Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
26. märts 2020, Tallinn
Haldusasja number
3-18-1184
Haldusasi
Oolmaks OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.05.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039357-11 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Oolmaks OÜ, seaduslik esindaja AS Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Rivo Koemets
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 10. oktoobri 2019. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Oolmaks OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Oolmaks OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 10. oktoobri 2019. a otsus haldusasjas nr 3-18-1184 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 27.04.2020, välja arvatud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-18-1184 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 31.01.2017 korralduse nr 12.2-3/039357-1 ning 22.02.2017 korralduse nr 12.2-3/039357-4 alusel Oolmaks OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ning töötamise fakti tuvastamist perioodil november ja detsember 2016. MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 12.02.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/0393577. Oolmaks OÜ esitas 07.03.2018 vastuväited kontrollaktile.
2.MTA kohustas 17.05.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/039357-11 Oolmaks OÜ-d tasuma perioodi november ja detsember 2016 eest sotsiaalmaksu 1136,85 eurot. Maksuotsuse kohaselt oli Oolmaks OÜ-l kohustus registreerida MS, VA, JT, TV ja KS alates 08.11.2016 töötamise registris (TÖR). Maksuhaldur tuvastas, et vaatluse toimumise hetkel olid isikud Oolmaks OÜ tegevuskohas Tautsi pubis tööl. Tautsi pubis tööd tegevate isikutega sõlmitud „Isikute tegevuste tagamise ja korraldamise koostöökokkuleppel“ on Tööinspektsiooni esialgse õigusliku hinnangu kohaselt töösuhtele omased tunnused. Lepingud on koostatud vaid formaalselt ning need ei vasta tegelikult tehtud töö iseloomule. Kuna Oolmaks OÜ tegevuskohas Tautsi pubis tööd tegevate isikute kohta peab olema deklareeritud tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel sotsiaalmaksu miinimummäära kohustus perioodide november ja detsember 2016 eest, siis oli Oolmaks OÜ-l kohustus sel perioodil arvestada, deklareerida ja tasuda isikute eest sotsiaalmaksu kokku 1136,85 eurot.
3.Oolmaks OÜ esitas 15.06.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 11.07.2018, 15.08.2018, 31.10.2018) MTA 17.05.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039357-11 tühistamiseks. Väärteomenetluses tunnistajate ülekuulamise protokollid ja menetlusaluste isikute ülekuulamise protokollid ei ole maksukorralduse seadusest (MKS) lähtuvad ja lubatud menetlusdokumendid. Tunnistajatelt on võetud ütlused neile tõendamiseseme asjaolusid selgitamata ning esitatud on suunavaid küsimusi. Vaatluse läbiviinud ametnikud ei tuvastanud kohapeal kõiki asjaolusid ja neid ei ole vaatlusprotokollis kajastatud. Vaatluse käigus ei hinnatud kohapealset olukorda kogumis, vaatlusprotokoll on puudulik (puudub kellaaeg) ja vaatlust ei viidud läbi MKS §-s 72 nõutu kohaselt. MTA ametnikud jätsid tähelepanuta, et Tartu, Anne 44 asuv Tautsi pubi on eraklubi, mis ei kuulu kaebajale. Kaebaja tegevuse eesmärk oli osutada teenust. Viis isikut soovisid praktiseerida toitlustuse alaseid ja pubilisi tegevusi ning koostööd, et asutada iseenda ettevõte. Kaebaja seisukohta tõendavad 26.10.2016 tegevuste korraldamise koostöökokkulepe ja 26.10.2016 asjade kasutamise kokkulepe. Maksuotsuses väljatoodud seisukohad on oletuslikud, sest need tuginevad Tööinspektsiooni esialgsele õiguslikule hinnangule. Tööinspektsioonil ei olnud hinnangu andmisel kasutada teavet faktilistest asjaoludest. MTA ei ole arvestanud koostöökokkuleppe kohta antud teise võrdleva hinnanguga, milles on arvesse võetud elulisi asjaolusid. Oolmaks OÜ sõlmis viie isikuga koostöökokkuleppe. Koostöökokkuleppe kohaselt annab Oolmaks OÜ teise poole kasutusse Tartu, Anne 44 ruumid, mida teine pool kasutab Tautsi pubi kui eraklubi pidamise 2(9)
3-18-1184 kohana, mille tegevust nad iseseisvalt korraldavad. Lisaks viie isikuga sõlmitud koostöökokkuleppele on nendest ühe isikuga sõlmitud Tartu, Anne 44 toitlustustegevuse korraldamise huvidest lähtuvalt volitus, millega volitatakse isikut vajadusel kasutama Oolmaks OÜ kui juriidilise isiku võimalusi. Arvestades koostöökokkuleppe sisu, MKS-i, töölepinguseadust (TLS) ja kogumis kõiki asjaolusid, ei saa asuda seisukohale, et Oolmaks OÜ oli tööd võimaldav isik või MS, VA, JT, TV ja KS oleksid olnud Oolmaks OÜ töötajad või neil oleks olnud Oolmaks OÜ-ga tööleping või muu töölepingule vastav suhe, mis kohustaks Oolmaks OÜ-d registreerima isikud TÖR-is. Seetõttu ei ole õige MTA seisukoht kohustada kaebajat tasuma sotsiaalmaksu miinimummäära ulatuses. Oolmaks OÜ ei pidanud koostöökokkuleppe alusel maksma töötasu, ei ole viiele isikule maksnud maksustamise aluseks olevaid tasusid ega nn ümbrikupalka. Maksuhaldur väidab, et alustas kaebaja osas oma tegevust 10.01.2017 ette teatamata vaatlusega, kuid tegelikult alustati tegevusi juba 20.12.2016, kui revident helistas kaebaja juhatuse liikmele, survestades kaebajat isikuid töölepinguga tööle võtma, mille kohta kaebaja esitas samal kuupäeval MTA-le päringu. Kaebaja palub halduskohtul tuvastada, millal MTA alustas kaebaja suhtes tegevusi. Samuti palub kaebaja kohustada vastustajat avaldama dokumendid, millal ja kelle käest tuli info või korraldus kaebaja osas tegevusi alustada ning miks ei lahendatud asja kohe. Maksuotsus on õigusvastane ka osas, milles maksuhaldur nõuab määratud maksusummalt tagasiulatuvalt intressi.
4.MTA vaidles 18.10.2018 kirjalikus vastuses kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata. Maksuotsus on õiguspärane ning nii faktiliselt kui õiguslikult põhjendatud. Vastustaja jäi 12.02.2018 kontrollaktis ja 17.05.2018 maksuotsuses toodud seisukohtade juurde. Maksu- ja süüteomenetluses on võimalik vastastikku vahetada tõendusteavet ning ka väärteomenetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks haldusmenetluses. Kaebaja ei ole konkreetselt välja toonud, kuidas nende tõendite lubatavus on MKS-i alusel välistatud. Vastustaja ei ole tunnistajaid kuidagi suunanud või mõjutanud. Tunnistajate TV, JT ja MS ütlustest (vastustaja lisad 30, 31 ja 33) nähtub, et AS ise mõjutas tunnistajaid enne ütluste andmist, andes neile enne ütluste andmist kirjaliku paberi juhistega, mida ja kuidas peaks rääkima. Vaatluse teostamisel lähtus maksuhaldur MKS §-s 72 sätestatust ning vastavalt sellele protokolliti vaatluse käik ja vaatlusega tuvastatud asjaolud. MKS § 72 lg-st 3 tuleneb maksuhaldurile õigus teatud juhtudel jätta vaatluse läbiviimisest ette teatamata. Tsiviilõiguses võivad pooled küll oma äranägemise järgi kujundada omavahelisi tsiviilõigussuhteid, kuid nad ei saa oma äranägemise järgi kujundada maksukohustusi. Maksustamisel ei saa lähtuda üksnes lepingu vormist, kuna reeglina ei ole maksude objektiks mitte õigussuhted ega õigustoimingud, vaid majanduslikud sooritused, mis tekivad lepingu täitmisel. MKS § 83 lg-s 4 ja §-s 84 väljendatud majandusliku tõlgendamise põhimõte võimaldabki maksuhalduril tehinguid vastavalt nende tegelikule sisule ümber kvalifitseerida. Praegusel juhul olidki isikute suhetel sellised tunnused, mis vastavad töösuhtele ning mida üritati näiliku õigusliku konstruktsiooniga varjata. Kuivõrd maksuhaldur on kaebaja ning TV, MS, JT, KS ja VA vahelised koostöökokkulepped ümber kvalifitseerinud isikutega sõlmitud töölepinguteks, siis vaatamata sellele, et maksuhaldur väljamakseid ei tuvastanud, oli kaebajal kohustus arvestada ja deklareerida isikutele sotsiaalmaksu miinimummääras.
3(9)
3-18-1184 Vaidlustatud maksuotsus ei sisalda intressinõuet. Maksuotsuses sisalduva viite puhul intressile on tegemist hoiatusega, et maksuotsusega määratud summade tasumata jätmisel hakatakse intressi arvestama.
5.Tallinna Halduskohus jättis 10.10.2019 otsusega kaebaja 31.10.2018 täiendavas selgituses esitatud kaebuse muutmisele suunatud nõuded aktsepteerimata (resolutsiooni p 1) ning kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p 2). Kohus nõustus vaidlustatud haldusaktis ja kontrollaktis antud hinnangutega tõenditele, samuti nendes väljendatud seisukohtadega, pidamata vajalikuks kõike korrata (HKMS § 165 lg 2). Kaebaja on 31.10.2018 täiendavas seisukohas taotlenud mitmete asjaolude tuvastamist (kas maksuhaldur on õigustatud maksuotsuse alusel vabu rahalisi vahendeid kinni pidama; millal alustas vastustaja osaühingu suhtes tegevusi; milline oli eraklubi juriidiline staatus jne) ning maksuhalduri kohustamist avaldama informatsiooni selle kohta, kellelt tuli teave OÜ Oolmaks osas tegevusi alustada. Kohus tõlgendab neid kaebaja seisukohtadena. Samas võivad need olla tõlgendatavad kaebuse muutmise taotlusena. Nimetatud tuvastamisnõuded seostuvad maksumenetluse läbiviimisega ning selle tulemusel koostatud maksuotsusega, kusjuures kaebaja eesmärgiks ongi olnud maksuotsuse tühistamine. Mingisuguste maksumenetluse toimingute õigusvastasuse tuvastamine eraldivõetuna ei oleks maksuotsuse vaidlustamise kontekstis tarvilik ega põhjendatud ning tuvastamisnõuded on maksuotsuse tühistamise nõudega hõlmatud. Nõuet kohustada maksuhaldurit avaldama informatsiooni selle kohta, kellelt tuli teave, et alustada kaebaja osas tegevusi, ei saa esitada, sest see on vastustaja sisemise töökorralduse küsimus ega seostu maksuotsuse õiguspärasuse küsimusega. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri seisukohti ümber lükata. Vaidlustatud maksuotsust ja kontrollakti on piisavalt põhjendatud. Maksuhalduril on võimalik tehinguid vastavalt nende tegelikule majanduslikule sisule vajaduse korral ümber kvalifitseerida (MKS § 84). Tsiviilõigussuhteid võivad pooled küll oma äranägemise järgi kujundada, kuid see põhimõte ei kehti maksukohustuste määratlemise juures. Maksustamisel ei saa lähtuda üksnes lepingu vormist või pealkirjast. Kaebaja tegevuskohas läbi viidud ette teatamata vaatluse käigus ilmnes, et tegemist oli pubitüüpi toitlustuskohaga, kus pakuti tasu eest sööke-jooke ning isikud (töötajad) valmistasid klientide tarbeks toitu, mistõttu oli vastustaja arvates tegemist reaalsete tööülesannetega. Maksuhaldur on õigesti märkinud, et tavapäraselt on söögikohas kliente teenindavad isikud söögikohas tegutseva äriühingu töötajad. Kaebaja etteheited seonduvalt ette teatamata vaatluse läbiviimisega eraklubi asukohas ei ole põhjendatud. Vastustaja on õigesti viidanud MKS § 72 lg 3 teisele lausele, mille kohaselt võib kiireloomulistel juhtudel vaatluse läbiviimisest ette teatamata jätta ning ka nendel juhtudel, kui etteteatamine võiks ohustada vaatluse eesmärgi täitmist. Vaatluse ajalise kestuse kajastamata jätmine vaatlusprotokollis ei ole selline minetus, mille tõttu peaks protokolli kõrvale jätma või vaidlustatud maksuotsuse tühistama. Väide, et vaatlust ei viidud läbi vastavalt MKS § 72 nõuetele, on paljasõnaline. Väärteomenetluse käigus kogutud teabe kasutamine on maksumenetluses lubatav. Siiski ei baseeru maksuhalduri positsioon ainult väärteomenetluse raames antud ja toitlustamisega tegelevas klubis kliente teenindanud tunnistajate ütlustel. Kaebaja juhatuse liige oli püüdnud (tl 135, 143 ja 146) tunnistajaid enne ütluste andmist mõjutada. Selles, et vastustaja konsulteeris Tööinspektsiooniga, ei ole midagi õigusvastast. Tööinspektsioon märkis kokkuvõtlikult, et Oolmaks OÜ ja viie töötaja vahelistel õigussuhetel olid töösuhtele omased tunnused: töötajad olid tööülesannete täitmisel tööandjaga alluvusvahekorras, tööandjal oli 4(9)
3-18-1184 õigus korraldada tööprotsessi, anda töötajale juhiseid ja kontrollida tööd ning töötaja oli kohustatud alluma tööandja korraldustele, juhistele ja töökorrale ehk täitma koostöökokkuleppes toodud kohustusi (tl 96). Selline järeldus ei ole haldusasja materjalidega vastuolus. Olukorras, kus vastustaja on maksustamist puudutavad asjaolud maksuotsuses ja kontrollaktis veenvalt ning loogiliselt esile toonud, ei saa teine menetlusosaline seda kummutada, tuginedes pelgalt mõnele üksikule ebatäpsusele või vaieldavusele. Maksuhaldur on lähtunud tõenditest nende kogumis. Maksuotsusel ei ole selliseid puudusi, mille tõttu võiks selle tühistada. Vastustaja positsiooni ei lükka ümber ka asjade kasutamise ja tegevuse korraldamise koostöökokkulepped ega interneti kodanikuportaali väljatrükk (tl 164‒166). Maksuotsus ei sisalda intressinõuet, selles on üksnes selgitatud seadusest tulenevat intressi arvestamise põhimõtet. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.Oolmaks OÜ palub 11.11.2019 apellatsioonkaebuses (täiendatud 13.03.2020) tühistada Tallinna Halduskohtu 10.10.2019 otsus, teha uus otsus, millega rahuldada kaebus, ja jätta menetluskulud vastustaja kanda. Halduskohus ei ole mõistnud õigust, vaid on asunud täitma maksuhalduri ülesandeid. Läbivalt on tunda kohtuvõimu esindaja ja täidesaatva võimu esindajate koostööd. Kohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust ega ole hinnanud kaebaja esitatud tõendeid. Õige ei ole vastustaja järeldus, et kui isikud olid tööl, siis pidi maksma neile vähemalt miinimumtöötasu, millelt pidi ettevõtja arvestama ja maksma sotsiaalmaksu. Sotsiaalmaksu arvestamine eeldab, et töötajale on makstud töötasu ja muid tasusid. Koostöökokkuleppe sõlminud isikutele ei makstud palka ega ümbrikupalka. Isikud olid töötukassas töötutena arvel, töötukassa oli nende tegevusest teadlik, kuid töötuna arvelolemist ei lõpetanud. Maksuotsus on antud maksuhalduri suvast lähtuvalt, sellel ei ole seaduslikku alust. MTA ei ole arvestanud, et Tautsi pubi oli eraõiguslik isikute ühendus, millel oli liikmekokkulepe, mis oli maksuhalduri vaatluse ajal pubi tegevuskohas ka välja pandud. Tõele ei vasta MTA seisukoht, et Tautsi pubi kuulus kaebajale või selle kuuluvust taheti varjata. MTA on eiranud, et Anne 44 ruumid ja inventar olid lepinguga Tautsi pubiga seotud isikutele üle antud ning Oolmaks OÜ koostöökokkuleppeline tegevus Anne 44 ruumides toimus üksnes siis, kui Oolmaks OÜ juhatuse liige viibis kohal. Töötamise tuvastamine ei ole väärteomenetluse korras läbi viidav. Vastustaja on väärteomenetluse korras tunnistajad üle kuulanud suunatud küsimuste alusel. Tunnistajad ei ole saanud kasutada oma õigust anda ütlusi end vabalt väljendades, vaid on pidanud vastama konkreetse sisuga küsimustele. Selline tunnistajate ülekuulamine on seadusega keelatud. MTA ei ole ülekuulamisi audio- või videosalvestanud. Maksuhaldur väidab, et AS soovis mõjutada tunnistajate ütlusi, kuid jätab välja toomata, milles see seisnes. Maksuhaldur teadis, et koostöökokkuleppe ja isikute volituste alusel osutas juhatuse liige koostöökokkuleppe sõlminud isikutele (tunnistajatele) ka õigusabi ja oli nende esindaja. Tunnistajatele antud juhiste eesmärk oli, et tunnistajad räägiks asjaoludest nii, nagu need tegelikult olid. Maksuhaldur ei ole selgitanud, miks ei ole vaatluse protokollis fikseeritud asjaolu, et Anne 44 ruumides oli nähtavalt väljas kirjalik liikmekokkulepe. Samuti ei ole selgitatud, miks vaatluse läbiviimisel lubati pubi tegevust jätkata ja miks tegevusi kuni asjaolude selgitamiseni ei peatatud. MTA ei tuvastanud vaatlusega seda, kas osutati teenust, kas sooviti saada teenust, 5(9)
3-18-1184 toimus sünnipäev, oli tegemist kinnise tegevusega või klubiliikmete üritusega. Ette teatamata vaatluse korraldamine ei olnud põhjendatud (MKS § 72 lg 3). Koostöökokkuleppe üks tingimus oli, et tegemist ei ole töösuhtega. MTA ei ole selgitanud, milline oli see näilik õiguslik konstruktsioon, mida kaebaja varjas ja miks ei olnud lepinguline õiguslik konstruktsioon lubatav. Maksuhaldur on maksu määramisel tuginenud MKS § 83 lgle 4 ja §-le 84, kuid koostöökokkuleppe pooled ei ole andnud ütlusi, et nad soovisid mõnda teist tehingut varjata. Maksuhaldur ei ole arvestanud MKS §-i 82. Koostöökokkuleppe pooled on oma tegevuse maksustamisel lähtunud teenuse eest arvete esitamisest, mis on maksustatud käibemaksuga. Maksuhalduril puudub seadusest tulenev alus sekkuda ettevõtte majandustegevusse ning kujundada ettevõtte ja koostöökokkuleppe poolte tahet. Kohus on jätnud arvestamata, et lisaks Tööinspektsiooni esialgsele arvamusele on asjas esitatud ka teine koostöökokkulepet analüüsiv arvamus, milles jõuti teisele järeldusele. Vaidlustatud maksuotsus ei sisalda vastustaja kinnitusel intressinõuet. Maksuhalduri tegevus, millega on maksuotsuses jäetud olulised asjaolud kajastamata, on pahatahtlik, sest kaebajal puudub võimalus neid ühiselt kohtus vaidlustada. Halduskohus ei ole selgitanud, millisele õigusnormile tuginedes ei saa kaebuse menetlusse võtmise ja vastuse küsimise järgselt enam kaebust muuta. Kaebaja tõi 31.10.2018 dokumendis välja selle, millele kohus õiguse mõistmisel ja otsuse tegemisel tähelepanu pööraks. Kaebus oligi esitatud maksuotsuse tühistamiseks, kuid kohus jättis kõrvale ja menetlemata kõik selle, mis oli maksuotsuse tühistamiseks oluline.
7.MTA palub 23.12.2019 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Kaebaja etteheited kohtuotsusele ja halduskohtu tegevusele on otsitud ja emotsionaalsed. Põhjendamatu on väita, et halduskohus ja maksuhaldur on teinud koostööd. Halduskohus on õigesti viidanud, et kaebaja 31.08.2018 täiendavate seisukohtade eesmärk ei olnud selge. Apellatsioonkaebusest selgub, et kaebaja eesmärk ei olnudki nõuete muutmine. Seega ei ole halduskohus kaebaja õigusi rikkunud. Kohtu põhjendamiskohustus ei hõlma kõikide üksikasjalike, sh asjassepuutumatute väidete osas seisukoha võtmist. Sellest, et kohus on vastustaja seisukohtadega nõustunud, ei saa teha järeldust, et kohus pole sisuliselt väiteid ja tõendeid kontrollinud. Maksuhaldur on kaebaja ning viie isiku vahelised koostöökokkulepped ümber kvalifitseerinud töölepinguteks. Kuigi maksuhaldur väljamakseid ei tuvastanud, oli kaebajal kohustus arvestada ja deklareerida isikutele sotsiaalmaksu miinimummääras. Koostöökokkuleppe vorm ja sisu ei vastanud tegelikkusele. Maksustamisel ei saa lähtuda üksnes lepingu vormist. Maksuhalduril on õigus tehinguid ümber kvalifitseerida vastavalt tehingute tegelikule majanduslikule sisule. MTA seisukoht koostöökokkulepete osas on kujunenud lepingu alusel tehtud tööde tegelikust sisust lähtuvalt. MTA hinnangul sõlmis kaebaja tegelikkuses koostöökokkulepete asemel isikutega töölepingud, vältimaks isikute tööjõumaksude tasumist. Maksuhaldur on tuginenud MKS §-le 84 ning arusaamatuks jääb kaebaja väide, et MKS § 83 lg-t 4 ja §-i 84 tuleks kohaldada kogumis. Lisaks tuleb koostöölepingute sisu ja usaldusväärsuse hindamisel ühe aspektina lähtuda ka selle tõendi elulise usutavuse kriteeriumist. Koostöölepingud on oma sisult ja eesmärgilt majandustegevuses tavapärast äripraktikat arvesse võttes pigem tavapäratud. Kaebaja viidatud eraklubi loomine ja teenuse osutamine ei haaku tunnistajate ütlustega, vaid pigem viitab selline konstruktsioon eesmärgile varjata isikute töötamise fakti. Sellist järeldust toetavad ka nt tunnistaja TV ütlused, kes väitis, 6(9)
3-18-1184 et AS hinnangul ei saavat maksuamet sellise lepingu puhul midagi teha, kuid tunnistaja ise pidas antud kokkulepet juriidiliselt mõttetuks (kaebuse vastuse lisa 30).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtu otsuse muutmiseks ega tühistamiseks. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgnevat.
9.Kaebaja etteheited sellest, nagu oleks halduskohus jätnud õigusvastaselt tema kaebuse muudatused vastu võtmata, ei ole asjakohased. Apellatsioonkaebusest (vt p 12, lk 8) nähtub selgelt, et kaebaja ei soovinud 15.08.2018 ja 31.10.2018 menetlusdokumentides esitada täiendavaid nõudeid HKMS § 37 lg 2 tähenduses, vaid täiendavaid seisukohti kaebuse põhistamiseks. Sellisena on halduskohus neid ka mõistnud.
10.Maksuhaldur on õigesti hinnanud Oolmaks OÜ ja VA, JT, TV, KS ning MS vahel sõlmitud isikute tegevuste tagamise ja korraldamise koostöökokklepped ümber töölepinguteks. Valitseva kohtupraktika kohaselt loetakse vaidluse korral lepingu olemuse üle, et pooled sõlmisid töölepingu, kui väidetav tööandja ei tõenda vastupidist või kui õigussuhte tunnuste põhjal pole ilmne, et pooled sõlmisid teistsuguse lepingu. TLS § 1 lg 2 sätestab, et kui isik teeb teisele isikule tööd, mille tegemist võib vastavalt asjaoludele oodata üksnes tasu eest, eeldatakse, et tegemist on töölepinguga. Praegusel juhul tegid isikud Oolmaks OÜ-ga sõlmitud lepingu alusel pubis koka, baarmeni ja pubi juhataja tööd, millest Oolmaks OÜ-l tekkis käive. Tööd tehti isikute väärteo asjas tunnistajatena antud ütluste kohaselt isiklikult; Oolmaks OÜ juhatuse liikme AS juhtimisel ja korraldamisel; Oolmaks OÜ poolt rendile võetud tegevuskohas; Oolmaks OÜ vahenditega ja vahendite arvelt (kasutati Oolmaks OÜ töövahendeid, materjale ja seadmeid); tehtud töö eest sai kasumi (kui see tekkis) Oolmaks OÜ (vt ka Tööinspektsiooni 13.02.2017 hinnang, I kd tl 95–97). Töötukassas töötuna arvelolek ei välista (varjatud) töösuhte olemasolu. Asja materjalidest nähtuvalt asus töötukassa pärast vastava teabe laekumist hindama isikute töötuna arveloleku ja toetuse saamise õiguspärasust (vt kirjavahetus Eesti Töötukassa ja Tööinspektsiooni vahel, I kd tl 104–105).
11.Kaebaja hinnang isikute vahelistele õigussuhetele on ebaloogiline. Kaebaja väidetel moodustasid 5 isikut Tautsi Pubi nimelise toitude ja jookide degusteerimise VIP klubi ja sooritasid seal praktikat, mille kestel keegi neid ei juhendanud ja mille eest nad ka tasu ei saanud. Vastupidi, isikud pidid hiljem tasuma Oolmaks OÜ-le väljastatud arvete alusel praktikateenuse eest. Kaebaja versioon on lühidalt selline, et 5 isikut maksid Oolmaks OÜ-le raha selle eest, et teha Tautsi Pubis lihtsalt tasuta tööd. Kuna isikute tunnistajana ülekuulamise protokollidega on üheselt tuvastatud, et mingit juhendatud praktikat ei toimunud, siis on selline versioon täiesti ebausutav. Kõik tunnistajana üle kuulatud isikud on kinnitanud, et juhendajat neil ei olnud ja keegi neid töö tegemisel ei juhendanud. See tähendab, et isikud töötasid iseseisvalt. Isikutega sõlmitud lepingutest ei nähtu ka praktika ülesandeid, mida isikud peaksid praktikat tehes täitma, praktika kestust ega praktika eesmärki. Isikutega sõlmitud tegevuste tagamise ja korraldamise koostöökokkulepped (I kd tl 100 jj) on õiguslikult sisutühjad, neist ei nähtu poolte õigusi, kohustusi ega vastutust. Tegemist ei saanud olla ka vabatahtliku tööga tööturuteenuste ja -toetuste seaduse § 41 lg 1 alusel vastu võetud Vabariigi Valitsuse 17.09.2015 määruse nr 93 „Tööhõiveprogramm 2016–2017“ § 14 ega MKS § 251 tähenduses, mille eest tasu ei maksta. Tööinspektsioon on oma seisukohtades asjakohaselt viidanud töötukassa juhistele, millele vastavalt ei või vabatahtliku töö otsene eesmärk olla majandustegevus, tulu saamine ega tööjõukulu kokkuhoid. Vabatahtlikuna ei või teha tööd, mille tegemiseks tavaliselt kasutatakse palgalist tööjõudu. Vabatahtliku töö 7(9)
3-18-1184 tegemist võib eeldada juhul, kui tegemist on tööturuteenust osutava asutusega ja registreeritud töötuga või tegemist on organisatsiooniga, mille tegevus eeldab vabatahtlike kaasamist. Oolmaks OÜ ja töö tegemine pubis neile kriteeriumidele ei vasta. Kaebaja arutlus VIP klubist kui eraõiguslike (füüsiliste) isikute ühendusest (seltsing võlaõigusseaduse § 580 mõistes) ning selle seosest maksustamisega jääb ringkonnakohtule ebaselgeks. Isikute ja Oolmaks OÜ vahel sõlmitud lepingud ei viita VIP klubile üldse. Tunnistajana ülekuulamisel andsid isikud viidatud klubi osas väga vastuolulisi ja ebaselgeid ütlusi nii selles, kelle initsiatiivil see klubi loodi kui ka selles, mis oli tegevuse eesmärk ja kuidas seda ellu viidi. Kogu arusaamatu ja ebaloogiline lepingute süsteem ja nn VIP klubi asutamine viitab üheselt sellele, et isikute töölepingulist töötamist Tautsi pubis üritati varjata. Selles kontekstis ei ole ka JN 06.03.2018 arvamuses (I kd tl 11–14) esitatud seisukohad adekvaatsed.
12.Ehkki töö tegemise eest väidetavalt palka ei makstud, ei välista see praegusel juhul miinimumpalgalt sotsiaalmaksu arvestamise ja tasumise kohustust, sest töösuhe on tuvastatud. Kui töötamisel tasu ei maksta, ei saa see olla ainus tingimus, mis annab aluse väita, et tegemist ei ole töösuhtega. Tööinspektsioon on oma analüüsis õigesti osutanud, et töö tegemise protsessis luuakse väärtust, mille tulemusel keegi saab kasu ning mis võib anda ka aluse tasu nõudmiseks loodud väärtuste eest. See tähendab, et tööd teinud isikud võivad nõuda (ka tagantjärgi) palga maksmist. TLS § 29 lg 1 sätestab, et kui isik teeb tööd, mille tegemist võib asjaolusid arvestades eeldada tasu eest, eeldatakse, et töötasus on kokku lepitud. Vastavalt sama paragrahvi lõigetele 5 ja 6 kehtestab Vabariigi Valitsus määrusega kindlale ajaühikule vastava töötasu alammäära. Vabariigi Valitsuse kehtestatud alammäärast madalamat töötasu ei või töötajale maksta. Niisiis oli lähtumine miinimumpalgast põhjendatud. Arvestatud sotsiaalmaksu suurusele ja arvestamise metoodikale sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 2, lg 3 p 3 ja § 21 alusel ei ole kaebaja vastu vaielnud. Maksuhaldur on kohaldanud MKS §-i 84 ja majandusliku tõlgendamise teooriat ning kvalifitseerinud Oolmaks OÜ ja 5 isiku lepingud vastavalt lepingute tegelikule sisule ümber töölepinguteks. Kaebaja väited MKS § 84 ja § 83 lg 4 koosmõjus kohaldamise vajadusest on väärad, sest tegemist on üksteist välistavate õiguslike alustega (vt nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 13).
13.Ringkonnakohus ei ole tuvastanud menetluslikke rikkumisi, mis tingiks maksuotsuse tühistamise. 10.01.2017 vaatluse ette teatamata läbiviimine (protokoll I kd tl 50) oli MKS § 72 lg 3 alusel õiguspärane, sest ette teatamine võinuks ohustada vaatluse eesmärgi täitmist. MKS § 72 lg 3 kohaselt ei ole vaatluse läbiviimise vältimatuks eelduseks vastavasisulise korralduse esitamine, vaid vaatluse läbiviimiseks kirjaliku korralduse esitamata jätmisel on maksukohustuslasel õigus nõuda tagantjärele vaatluse kirjalikku põhjendamist. Tunnistajate ülekuulamisel ei ole maksuhaldur ülekuulamisprotokollidest nähtuvalt kasutanud mitte mingeid keelatud ülekuulamise meetodeid, isikutele on tutvustatud nende õigusi ning protokollid on isikute poolt allkirjastatud, kinnitades ütluste õigsust. Maksuhaldur kuulabki tunnistajaid üle, esitades konkreetseid küsimusi vastavalt kontrolliobjektile. Kaebaja nõue, et maksuhaldur oleks pidanud andma tunnistajatele võimaluse anda ütlusi nn vabas jutustavas vormis, ei vasta seadusele. Oolmaks OÜ juhatuse liikme AS väited, et isikutel olid maksuhalduri juures ütlusi andes paberil kaasas tema nõuanded, kuidas maksuhalduri küsimustele vastata, seetõttu, et ta oli isikute esindaja ja andis neile juriidilist nõu, on tõendamata – ükski isikutest pole viidanud, et AS oleks tema esindaja või juriidiline nõustaja ning asja materjalides ei ole ka vastavaid volikirju. Maksuhaldur ei ole töötamise tuvastamise (maksu)menetlust viinud läbi väärteomenetlusena, vaid on kasutanud väärteomenetluses kogutud tõendeid maksumenetluses. See on lubatav. Maksumenetlus ja väärteomenetlus ei ole üksteist välistavad. Kaebaja väited, mis seonduvad väärteomenetluse tulemusel isikute 8(9)
3-18-1184 süüdimõistmisega, jätab ringkonnakohus tähelepanuta, sest need ei ole praeguse vaidluse kontekstis asjakohased.
14.Kokkuvõtvalt on ringkonnakohus seisukohal, et maksuotsus ei ole antud maksuhalduri suvast lähtudes, vaid tugineb asjas kogutud tõenditele ja seadusele. Intressinõude puudumine maksuotsuses ei saa kaebaja subjektiivseid õigusi rikkuda, mistõttu jätab ringkonnakohus kaebaja vastavasisulised seisukohad tähelepanuta (vt apellatsioonkaebuse p 7, lk 6). Apellatsioonkaebuse 13.03.2020 täienduses esitatud õigusteoreetilised arutlused ei ole seostatud praeguse vaidlusega ega ole seetõttu asjassepuutuvad.
15.Eelnevast tulenevalt jääb Oolmaks OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1). Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad kaebaja enda kanda HKMS § 108 lg 1 alusel ning vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.