X kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.04.2019 vastutusotsuse nr 13-7/00799-7 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – X, esindaja advokaat Anu Toomemägi
Asja läbivaatamine
Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rinat Šaidulin Kohtuistung 23.01.2020.
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada X kaebus osaliselt ja tühistada Maksu-ja Tolliameti 12.04.2019 vastutusotsus nr 137/00799-7 osas, milles Xt kohustati tasuma Norrona OÜ-le 05.10.2016 maksuotsusega nr 12.23/034902-21 tasumiseks määratud tulumaks ja sellele lisandunud intress.
2.Ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt X kasuks välja menetluskulud summas 1831,41 eurot. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 20.04.2020.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu-ja Tolliamet (edaspidi MTA) kontrollis 16.09.2015 menetluse alustamise teate ja 13.10.2015 korralduse alusel Norrona OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil juuni 2015. 05.10.2016 tegi MTA Norrona OÜ-le maksuotsuse, millega kohustas Norrona OÜ-d tasuma maksusumma 71 216,67 eurot. Maksuhaldur leidis, et Norrona OÜ esitas 20.07.2015 käibedeklaratsiooni, millel kajastas maksustatavat käivet summas 62 500 eurot ning sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 12 500 eurot. Maksustatav käive tekkis aadressidel Rattasepa 10-1 (kinnistu 1) ja Rattasepa 8-1 (kinnistu 2), Soinaste küla, Ülenurme vald, Tartu maakond asuvate paarismajade müügist. Kinnistu 1 müüs Norrona OÜ A. O.le hinnaga 37 500 eurot (sh käibemaks summas 6250 eurot) ja kinnistu 2 A. O.(endise nimega A.) hinnaga 37 500 eurot (sh käibemaks summas 6250 eurot). Maksuhaldur leidis, et juunis 2015 vormistatud kinnistute müügitehingud olid näilikud ning sõlmitud selleks, et varjata kinnistute tegelikku müügihinda tegelikele ostjatele müümisel (MKS § 83 lg 4). Kinnistu 1 müüdi tegelikkuses 20.07.2015 hinnaga 129 000 eurot (sh käibemaks 21500) ning kinnistu 2 16.09.2015 hinnaga 128 500 eurot. Seega sai Norrona OÜ kinnistute näilikul müügil juunis 2015 käibemaksueelise summas 30 416,67 (15 250+15 166,67) eurot. Seega oleks Norrona OÜ pidanud deklareerima kinnistute müügilt ta1(12)
sumisele kuuluvat käibemaksu summas 30 416,67 eurot. Seoses kinnistute 1 ja 2 osas toimunud tehingutega pidi Norrona OÜ maksma tulumaksu ettevõtlusest välja viidud rahalt kokku 40 800 eurot. Menetluse käigus tuvastati, et Rattasepa 10-1 juulis 2015 toimunud müügitehingult saadud 129 000 eurost tasuti 75 000 Helto Grupp OÜ-le Norrona OÜ laenukohustuse katteks, mistõttu luges maksuhaldur 257 500 eurost 75 000 eurot ettevõtlusega seotud kuluks. 22.07.2016 eriarvamusest tulenevalt nõustus maksuhaldur sellega, et Norrona OÜ ettevõtlusega on seotud ka 19 300 eurot, millises väärtuses on Haldjamaa OÜ, kes väidetavalt soetas 30.08.2015 Rattasepa 8-1 kinnistu ja teostas seal siseviimistlustööd esitanud maksuhaldurile 5 arvet kinnistul teostatud ehitustööde kohta. Seega luges maksuhaldur ettevõtlusega mitte seotud väljamakseteks summa 163 200 eurot, millelt arvestati tulumaks summas 40 800 eurot.
2.Norrona OÜ vaidlustas maksuosuse halduskohtus. Tartu Halduskohtu 20.05.2017 otsusega haldusasjas nr 3-16-2256 jäeti kaebus rahuldamata. Tartu Halduskohtu otsus jõustus 23.05.2017. a.
3.MTA kohustus 12.04.2019 vastutusotsusega nr 13-7/00799-7 Xt (kaebaja) tasuma Norrona OÜ maksuvõla 123 603,27 eurot, sh põhivõlg 71 211,93 eurot, intressinõue 28 293,22 eurot ja jooksev intress 24 098,12 eurot seisuga 12.04.2019. Maksuhaldur põhjendas vastutusotsust järgmiselt: a) maksuhaldur algatas maksuotsusega määratud maksuvõlgnevuse osas sundtäitmise ning edastas 14.11.2016 AS-le SEB pank korralduse Norrona OÜ pangakontode arestimiseks. Nähtuvalt maksuhalduri poolt sooritatud päringutest vararegistritesse ei ole äriühingul registervara, mille arvelt oleks võimalik maksunõudeid rahuldada. Seega ei ole maksuhaldur pidanud otstarbekaks edastada kohtutäiturile täitmisavaldust täitemenetluse algatamiseks; b) kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada esindatava deklareerimiskohustust, mis tuleneb MKS § 85 lg-st 4, koostoimes käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 1, § 11 lg 1 p 1, § 38 lg-ga 1 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-ga 3 ning § 54 lg-ga 2; c) põhiliseks rahaliseks kohustuseks on tasumiskohustus, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1. Tasumiskohustuse rikkumine on saanud võimalikuks ka läbi ebaõigete andmete kajastamise Norrona OÜ maksudeklaratsioonidel, milline leidis tuvastamist maksumenetluse käigus. Kaebaja on oma tegevuse tulemusena rikkunud MKS § 8 lg-st 1 tulenevaid kohustusi, jättes korraldamata Norrona OÜ MKS-st ja maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmise; d) kaebaja on jätnud täitmata ja tagamata MKS § 115 lg-st 1 tuleneva rahalise kõrvalkohustuse (intressi arvestamise ja tasumise kohustus); e) vastutusmenetluses kogutud andmetele tuginedes on maksuhaldur seisukohal, et kaebaja on võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses rikkunud maksukohustusi tahtlikult; f) kaebaja oli perioodil 23.05.2014 kuni 11.08.2016 ainus Norrona OÜ juhatuse liige, mistõttu oli äriühing ainult tema kontrolli all.
4.Kaebaja esitas 18.05.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.04.2019 vastutusotsuse tühistamiseks.
5.Kohus võttis 28.05.2019 kohtumäärusega kaebuse menetlusse.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
6.Kaebaja taotleb vastutusotsuse tühistamist, kuivõrd MTA on teinud tõendite kogumisel ja hindamisel olulise menetlusvea, jättes rahuldamata kaebaja 19.11.2017 taotluse täiendavate tõendite asja juurde võtmiseks ja kogumiseks. 6.1 19.11 2017 esitas kaebaja taotluse, soovides tõendada maksuotsuse ebaõigsust, st et tehingud ei ole näilikud. Kaebaja esitas taotluse tõendite asja juurde võtmiseks ja tunnistajate üle kuulamiseks õigeaegselt. Maksuhaldur jättis taotlused rahuldamata rikkudes oluliselt MKS § 102 lg 1 p 2 ja Riigikohtu 10.05.2016. a otsuses nr 3-3-1-20-16 toodud põhjendusi. 6.2 Maksuhalduri seisukoht kaebaja soovist ja eesmärgist müügikäibe varjamisel ja varjatud kasumi tekkimisel on paljasõnaline. Kinnistute müügilt saadud tulu ei ole kaebajani jõudnud ja see 2(12)
nähtuks kaebaja pangakontolt. Maksuhaldur ei ole teinud analüüsi kaebaja sissetulekute ja kulutuste osas. Maksuhaldur peab oma väiteid tõendama. 6.3 Maksuhaldur ei ole Norrona OÜ kontrollimenetluse raames teinud selgeks, millises seisukorras olid korteriomandid Rattasepa 10-1 ja 8-1 nende võõrandamise hetkel A. O.le ja A. O.le. Seega ei ole põhjendatud järeldus, et korteriomandite väärtus nende müügi hetkel oli suurem kui 31 250 eurot, millele lisanud käibemaks. Maksu määramisel on ekslikult peetud müüdud korteriomandeid majadega kinnistuteks. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole või ei ole soovinudki süüvida asja sisusse, tõendab ka maksutoimikus oleva päringu vastus 09.12.2016 OÜ Uus Maa kinnisvarabüroolt, kus maakler vastab: „Küsisite majakarbi hinna arvamust. Kuna fotosid ei ole näinud ja täpset asukohta ei tea, siis arvame hinnavahemikuks 90 000 kuni 105 000 eurot“. Maksuhaldur küsis seega suvalises asukohas oleva majakarbi turuhinda. Seda, milline oli eelduslikult korteriomandite (kiir)müügil turuhind ilma siseviimistluseta, ei ole maksuhaldur tuvastanud ning seda vaatamata asjaolule, et kaebaja vastutusmenetluse raames Norrona OÜ maksuotsuses märgitud asjaolud kahtluse alla seadis ning tõendeid esitada soovis. 6.4 Tulumaksu määramine on vastuolus tehtud järeldustega, mille kohaselt oli korteriomandite lõppmüüjaks kaebaja ning vahepealsed müügitehingud on näilikud. MKS § 94 lg 1 kohaselt võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded, kui käibemaksuarvestuses. Ka juhul, kui Rattasepa 10-1 ja 8-1 edasivõõrandamise tehingud 2015. aasta septembrikuus saaks lugeda Norrona OÜ tehinguteks, ei ole kahe kinnistu müügihindade vahesumma lugemine täies ulatuses ettevõtlusega mitteseotuks, põhjendatud. Kui ka lähtuda hüpoteesist, et tehinguid Norrona OÜ ja A. O. ja Norrona OÜ ja A. O. vahel ei toimunud, on enam kui selge, et sellisel juhul tegi korteriomanditele viimistluskulutused Norrona OÜ ja selle tõttu tulnuks maksuhalduril kasutada MKS § 94 lg 1 järgi hindamist. Olukorras, kus väidetakse, et vahepealseid müügitehinguid, mille järel läks ehitus- ja muude kulude katmise kohustus mõlema korteriomandi puhul üle selle omandajatele, ei ole toimunud, pidi siseviimistluskulud katma kaebaja, sest lõppostjad maksid siseviimistletud korteriomandite eest. Siseviimistluse kulu hindamine on võimalik ja vajalik, sest ei saa eeldada, et siseviimistlusmaterjalid ja töö sai Norrona OÜ tasuta. 6.5 Kaebaja ei ole teinud ühtegi tehingut maksude tasumisest kõrvale hoidmise eesmärgil. Võõrandamistehingud toimusid ettevõtte parimates huvides, sest kaebaja soovis asuda elama Tallinnasse. Norrona OÜ-l olid laenukohustused ja kinnisasjade müük võimaldas need täita. Kuivõrd ei ole tõendatud, et Norrona OÜ sai tehingutest kasu rohkem, kui tema KMD-del kajastub, siis on ebaõige, justkui oleks tasumiskohustuse rikkumine saanud võimalikuks ka läbi ebaõigete andmete kajastamise Norrona OÜ maksudeklaratsioonidel. Seega ei saanud kaebaja rikkuda MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi. Kaebaja ei nõustu ka sellega, et ta rikkus kohustusi tahtlikult. Kaebaja oli kõigist Norrona OÜ poolt tehtud tehingutest teadlik. Kaebaja seotust järgnevate tehingutega ei ole suudetud tõestada. MTA seisukoht
7.MTA ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. 7.1 Vastustaja jääb vastutusotsuses toodud analüüsi ja järelduste juurde. Kaebuses on korratud samu väiteid nagu juba vastutusotsuse kohta koostatud eriarvamuses. Nendele on MTA vastutusotsuses ja vaideotsuses põhjalikult vastanud ning palub kohtul nende seisukohtadega arvestada. 7.2 Vastutusotsuse koostamisel on maksuhaldur järginud MKS –i ja kohtupraktika juhiseid, sh kontrollinud Norrona OÜ juhatuse liikmena tegutsenud kaebaja vastutuse eelduste täidetust. Maksuhaldur on hinnanud kaebaja tegevust ja süüd. Vastustaja leiab, et vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. 3(12)
7.3 Vastustaja ei saa nõustuda seisukohaga, et vastutusotsuse tegemisel rikuti menetlusnorme MKS § 59 lg 1 kohaselt. Maksuhaldur otsustab kaalutlusõigusest tulenevalt, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks asjas koguda. Vastustaja jääb vastutusotsuse punktis 2.2.4 toodud põhjenduste juurde ega pea vajalikuks neid üle korrata. 7.4 Maksusumma tuvastamine hindamise teel ei olnud põhjendatud. Antud juhul ei ole tegemist olukorraga, kus Norrona OÜ-l puuduksid kuludokumendid seetõttu, et talle kaupa müünud või teenust osutanud isik oleks talle teadmata. Kuludokumendid peaksid olema Norrona OÜ käsutuses ning on põhjendamatu, et maksuhaldur asuks kulutusi tuvastama hindamise teel. 7.5 Vastutus- ja maksumenetluse käigus on kogutud piisavalt tõendeid, mis viitavad sellele, et kaebaja seadis eesmärgiks Norrona OÜ müügikäibe varjamise ja varjatud kasumi tekitamise. Põhjuslik seos on tuvastatud õigesti.
KOHTU PÕHJENDUSED
8.Kohus leiab, et kaebus on osaliselt põhjendatud.
9.12.04.2019 vastutusotsusega kohustati kaebajat tasuma Norrona OÜ maksuvõlg summas 123 603,27 eurot, mille aluseks on asjaolu, et 29.07.2015 esitas kaebaja Norrona OÜ juhatuse liikmena käibedeklaratsiooni, mille kohaselt kajastas maksustatavat käivet summas 62 500 eurot ning sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 12 500 eurot. Konkreetne käive tekkis vastutusotsuse kohaselt Rattasepa 10-1 müügist kaebaja venna ämm A. O. summas 37 500 eurot (sh käibemaks summas 6250 eurot) ja Rattasepa 8-1 müügist kaebaja venna ämma minia A.O. summas 37 500 eurot (sh käibemaks summas 6250 eurot). Samuti leidis maksuhaldur, et kinnistute lõplik müügihind oli 257 500 eurot ning kaebaja poolt on näilike tehingute alusel 182 500 eurot ettevõtlusest välja viidud. Nimetatud summa maksustas maksuhaldur tulumaksuga.
10.MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Vastutusotsusest tulenevalt on kaebaja rikkunud kohustust tagada esindatava deklareerimiskohustuse ja tasumiskohustuse täitmine. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS § 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse. Riigikohtu praktika kohaselt (nt otsus 3-3-1-37-13 p 12) on MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt vastutuskohustuse eeldused järgmised: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). MKS § 96 lg-st 6 tulenevalt peab maksuvõlg esinema ka vastutusotsuse tegemise aja seisuga ning maksuvõla sissenõudmine ei tohi olla aegunud. Ka ei tohi maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) olla möödunud. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või on maksumaksjale või maksu kinnipidajale välja kuulutatud pankrot. Ühtlasi peab vastutusotsus olema tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12).
11.Kaebaja ei ole vaidlustanud asjaolu, et maksuvõla sissenõudmiseks Norrona OÜ vara arvel puudub võimalus. Vastutusotsuse p-st 1 tulenevalt algatas maksuhaldur Norrona OÜ-le maksuotsusega määratud maksuvõla sissenõudmiseks sundtäitmise ja edastas 14.11.2016 AS-le SEB pank 4(12)
korralduse Norrona OÜ pangakontode arestimiseks. Maksuhaldur on ka teostanud päringud registritesse, millele saadud vastuste kohaselt ei oma äriühing registervara, mille arvelt oleks võimalik maksunõudeid rahuldada. Samuti ei ole vaidlust selles, et kaebaja oli perioodil 23.05.2014 kuni 11.06.2016 Norrona OÜ juhatuse liige, mistõttu oli Norrona OÜ vaidlusaluste tehingute tegemise perioodil ainult kaebaja juhtimise ja kontrolli all.
12.Käesolevas asjas on vaidlus selle üle, kas kaebaja vastutab Norrona OÜ maksuvõla eest. Seoses nimetatud väitega on poolte vahel vaidlus selle üle, kas juunis 2015 vormistatud Rattasepa 101 ja 8-1 müügi lepingud ning augustis 2015 Rattasepa 8-1 osas vormistatud leping on näilikud ning vormistatud vaid selleks, et varjata tegelikku müügihinda tegelikele ostjatele müümisel. Vastutusotsuse ning Norrona OÜ suhtes tehtud maksuotsuse kohaselt müüdi Rattasepa 10-1 tegelikkuses 20.07.2015 hinnaga 129 000 eurot (sh käibemaks 21 500) ja Rattasepa 8-1 kinnistu 16.09.2015 hinnaga 128 500 eurot (sh käibemaks 21 416,67). Maksuhaldur väidab, et varasemad tehingud vormistati vaid eesmärgiga vältida Norrona OÜ maksukohustust, kuna kinnistute müügihind oli nende tegeliku müügi hetkel oluliselt suurem, kui see oli juunis 2015 sõlmitud näilike tehingute käigus. Samuti on poolte vahel vaidlus selles, et kui tehingud ka on näilikud, siis kas maksuhaldur oleks pidanud tuvastama tasumisele kuuluva tulumaksu summa hindamise teel. Kaebaja leiab, et hindamine oli vajalik, kuna kinnistutel paiknevate paarismaja osade seisund juunis 2015 ning juulis ja septembris 2015 oli erinev ning lisandunud siseviimistlus mõjutas majaosade lõpphinda. Seega vaidlustab kaebaja Norrona OÜ maksuvõla suuruse. Samuti on vaidlus selles, kas maksumenetluses on maksuhaldur rikkunud uurimiskohustust seeläbi, et on jätnud kogumata ja vastu võtmata kaebaja poolt taotletud ja esitatud tõendid.
13.Esmalt nõustub kohus kaebajaga selles, et maksuhaldur on rikkunud maksumenetluse norme seeläbi, et on ebaõigetel kaalutlustel lükanud tagasi kaebaja poolt esitatud taotluse tõendite kogumiseks ja kolmandatelt isikutelt seletuste võtmiseks. Maksuhalduri põhjendus, mille kohaselt ei ole taotlus põhjendatud tulenevalt asjaolust, et vastavad andmed olid olemas juba Norrona OÜ maksumenetluse läbi viimise hetkel, ei võimalda tõendeid nimetatud põhjendusel tagasi lükata vastutusotsuse tegemise menetluses. Kaebaja viitab põhjendatult Riigikohtu 15.12.2016 otsusele haldusasjas nr 3-3-1-56-16 (koos lahendis viidatud kohtupraktikaga), millest tuleneb, et vastutusotsuse tegemiseks ei piisa üksnes äriühingu varem tuvastatud maksuvõla olemasolust, sh maksuotsuse jõustumisest, vaid olukorras, kus vastutusotsuse adressaat seab kahtluse alla maksuotsuse õiguspärasuse, tuleb maksuhalduril vastutusotsuse adressaadi väited üle kontrollida, sh koguda vajadusel täiendavaid tõendeid ja/või anda menetluses esitatud tõendite osas seisukoht. Praegusel juhul ei ole vastutusotsuse tühistamine ainuüksi nimetatud rikkumise tõttu aga põhjendatud, kuivõrd rikkumine on kõrvaldatud kohtumenetluses. Tallinna Halduskohus lahendas oma 27.08.2019 määrusega kaebaja poolt esitatud taotlused sisuliselt ning saab asjakohaseks peetud tõenditega otsuse tegemisel nendega arvestada.
14.Nii maksuotsuses kui ka vastutusotsuses on tuginetud MKS § 83 lg-le 4 ning leitud, et tegelikkuses toimus Rattasepa 10-1 majaosa müük Norrona OÜ poolt A. P. ja M. S. 20.07.2015 hinnaga 129 000 eurot ning Rattasepa 8-1 müük Norrona OÜ poolt A. H. ja O. K.-le 16.09.2015 hinnaga 128 500 eurot. Maksuhaldur leiab, et nimetatud tehingutele eelnenud ning juunis 2015 ja 31.08.2015 vormistatud kinnistute müügitehingud olid näilikud ning tehtud selleks, et varjata kinnistute tegelikku müügihinda tegelikele ostjatele müümisel. Selliselt toimides vähendas Norrona OÜ oluliselt oma maksukohustust. Maksuhalduri käsitlus tehingute näilikkuse kohta põhineb väitel, et paarismajade müügihinnad 37 500 eurot ei vasta turutingimustele, kuna samaväärsed paarismajad Rattasepa 8-2 ja 10-2 on aprillis ja mais 2015 müüdud hinnaga 122 500 eurot ja 125 500 eurot.
15.MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Nimetatud säte hõlmab seega nii olukordi, kus teeseldakse tehingu toimumist üldse (MKS § 83 lg 4 ls 1), kui ka olukordi, kus tehingu eesmärk on varjata teist tehingut (MKS § 83 lg 4 ls 2). Kui tehingut tegelikkuses üldse ei toimunud, siis ei ole selle maksustamisel kõrvalejätmiseks maksueelise tuvastamine vajalik, kuid juhul, kui näiliku tehinguga on varjatud teist tehingut, siis on maksu määramiseks vaja
5(12)
tuvastada ka maksueelis (st kuidas on tegeliku tehingu varjamise tulemusel saavutatud soodsam maksustamine). Kui riik maksukahju ei kanna, ei ole MKS § 83 lg 4 ls 2 alusel maksu määramiseks alust (nt Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 9). MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 83 lg 4 ja § 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga. MKS § 83 lg 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele tehingutele, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi. MKS § 83 lg 4 puhul ei oma tähtsust, kas tehingut teeseldi maksukohustuse vältimiseks või muudel kaalutlustel. MKS § 84 seevastu kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on maksukohustuse vähendamise eesmärgil andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 13).
16.Kohus nõustub vastutusotsuses ning Norrona OÜ suhtes tehtud kontrollaktis ja maksuotsuses toodud järeldustega, mille kohaselt olid juunis 2015 Rattasepa 10-1 ja 8-1 ning hiljem Rattasepa 8-1 osas tehtud tehingud näilikud ning tehtud eesmärgiga vähendada oluliselt Norrona OÜ-l tekkivat maksukohustust. Nõustudes maksuhalduri järeldustega kohus kõiki neid otsuse tegemisel üle ei korda ( HKMS § 165 lg 2) märkides vastuseks kaebuse põhjendustele järgmist. Rattasepa 10-1 müük
17.Nähtuvalt Norrona OÜ ja A. O. vahel 16.06.2015 sõlmitud lepingu punktist 2.2 (MTA 08.07.2019 vastuse lisa nr 4) võõrandati Rattasepa 10-1 asuv paariselamu osa A. O. 37 500 euro eest. Ostja kohustus tasuma ostuhinna kuue kuu jooksul arvates lepingu sõlmimisest Helto Grupp OÜ kontole. Lepingu eseme valdus anti A. O. üle lepingu sõlmimisel. Lepingu punkti 1.1.4 kohaselt koormab lepingu eset hüpoteek summas 150 000 eurot Helto Grupp OÜ kasuks, koos kinnistu omaniku kohustusega alluda koheselt sundtäitmisele. Lepingu punkti 1.7.3 järgi olid ostjale üle antavad ruumid ehitusjärgus.
18.Maksuhaldur on viidatud tehingule hinnangu andmisel pidanud põhjendatult oluliseks asjaolu, et kinnistu ostja A. O. oli kaebaja venna M. M. ämm, kuivõrd M. M. on abielus A. O. tütre A. M. Samuti on A. O. kaebajaga seotud ettevõtte Ekspert1 OÜ töötaja T. O. ema. Seega on A. O. kaebajaga seotud isik. Poolte seotus teeb võimalikuks kokkulepped poolte vahel, mida tavapärased äripartnerid võimalikuks ei pea. Näiteks väljendub see praegusel juhul selles, et tavapärane ei ole poolte kokkulepe, mille kohaselt antakse asja valdus ostjale üle 6 kuud enne ostuhinna tasumist. Samuti ei ole tavapärane, et ostja ostab kinnisasja, mida jääb ka peale ostuhinna tasumist koormama kolmanda isiku kasuks seatud hüpoteek. Praegusel juhul tähendab see, et ka ostuhinna tasumisel A. O. poolt oleks kinnistut jäänud koormama hüpoteek ning Helto Grupp OÜ oleks saanud nõuda A. O. 112 500 euro (150 000-37 500) tasumist. Sellistel tingimustel kinnistu müük ei ole eluliselt usutav ning viitab pigem sellele, et tehing oli näilik.
19.Tehingu näilikkust kinnitavad ka kinnistu müügiga seonduvad asjaolud. Kohus kuulas kohtuistungil tunnistajana üle kinnistu väidetavat müüki vahendanud M. K. Tunnistaja selgitas, et müüs boksi nädal aega ning paralleelselt kaebajaga. Avalikult boksi müüki ta ei pannud, vaid tegi pakkumis oma andmebaasis olevatele isikutele. Kohus ei pea müüki sellisel viisil eluliselt usutavaks, kuivõrd maakler on tavapäraselt huvitatud maaklertasust ega nõustu sellega, et asja müüb samaaegselt ka mõni teine, sh omanik ise. Olukorras, kus mõni teine isik sõlmib müügilepingu objekti osas, mille suhtes kehtib maaklerleping, kaotab maakler oma tasu. Seega ei ole eluliselt usutav, et Norrona OÜ püüdis tegelikkuses boksi avalikult müüa ning oli tegelikkuses leppinud A. O. kokku näiliku müügilepingu sõlmimises enne boksi müüki tegelikule ostjale tulevikus. Samuti ei ole usutav tunnistaja väide, mille kohaselt kolis A. O. boksi reaalselt elama. Puudub vaidlus selles, et ka boksi edasi müügi hetkel ei olnud see valmis ning selles puudus köögimööbel ning vannituba oli välja ehitamata. Samuti kinnitas tunnistaja, et olukorras, kus hakati boksi edasi müüma püüti jätta muljet, et boksis ei elata ning tegemist on uue boksiga. Ka boksi ostnud isik M. S. on maksumenetluses kinnitanud, et vannituba oli tegemata ning mitte miski kinnistul ei viidanud sellele,
6(12)
et kinnistul võidi elada (12.15.15 M. S. protokoll, MTA 08.07.2018 vastuse lisa 21). Kohtu jaoks ei ole eluliselt usutav, et A. O., kes tunnistaja T. O. ütluste kohaselt omas korralikult viimistletud ning vannitoaga kodu, oleks nõustunud kolima elama vägagi tagasihoidlikesse tingimustesse, st elama alates mai kuust 2015 pooleli olevas praktiliselt mööblita majas, kus puudub korralik köök ning vannituba. Ka oleks Rattasepa xxx elanik S. Ž. pidanud A. O. märkama, kui isik oleks tõepoolest kinnistul elanud. Kohtu arvates on usutav, et A. O. ei ole kinnistul kunagi elanud. Samuti ei ole kohtu jaoks usutav, et A.O. oleks olnud suuteline tasuma kinnisasja ostuhinda. Maksumenetluses ei ole tuvastatud, et A.O.l oli kavatsus oma olemas olev kodu võõrandada ning seda ta ka ei teinud. Maksuhaldur on Norrona OÜ suhtes tehtud kontrollakti punktis 1.1.2 põhjendatult viidanud asjaolule, et vaid 3 päeva peale kinnistu väidetavat ostu algasid juba läbirääkimised A. M. ja M. S. vahel kinnistu edasi müügi osas (MTA 08.07.2019 vastuse lisa 18). Edasimüügi alustamist vaid 3 päeva peale kinnistu ostu ei saa pidada usutavaks olukorras, kus isik ostis kinnistu endale. Kui A.O. elas kinnistul tegelikkuses juba alates maist 2015, oleks tal olnud võimalik kinnistu ostust loobuda, kui ta oleks veendunud, et see talle ei sobi või ei vasta tema võimalustele. Maksuhaldur on seejuures õigesti märkinud, et A.O.l puudus finantsvõimekus nii kinnistu ostuks kui ka hüpoteegiga tagatud kohustuse täitmiseks. Kohus nõustub Norrona OÜ kontrollakti punktis 1.1.2.i) toodud argumentatsiooniga ega korda neid üle.
20.Kohus nõustub kaebajaga selles, et ainuüksi Rattasepa 10-1 kinnisasja juuni 2015 müügihinna võrdlus Rattasepa 10-2 kinnistu müügihinnaga ei ole piisav selleks, et lugeda juunis 2015 tehtud tehingut tühiseks. Nagu kohus märkis, siis sisaldus 16.06.2015 müügilepingu punktis 1.7.3 müüja kinnitus, mille kohaselt on ruumid ehitusjärgus. Lepingus puudub kokkulepe ruumide valmis ehitamise kohta. Rattasepa 10-2 kinnistu müügilepingus sellekohane viide puudub, mistõttu saab järeldada, et lepingu objektiks oli valmis korteriomand (MTA 08.07.2019 vastuse lisa 5). Kohtu jaoks on usutav, et siseviimistlusega korteriomandi müügihind on erinev võrrelduna siseviimistluseta korteriomandi müügihinnaga. Seda kinnitab ka kaebaja poolt kohtumenetluses tellitud OberHaus Hindamisteenuste OÜ eksperthinnang (kaebaja 27.09.2019 menetlusdokumendi lisa 1). Seega ei ole vastustaja võrdlus asjakohane. Nimetatu ei muuda aga maksuhalduri järelduste õigsust, kuivõrd maksustamisel on võetud aluseks 20.07.2015 müügilepingus kokku lepitu, mitte Rattasepa 10-2 osas sõlmitud müügilepingus kokku lepitu.
21.Rattasepa 10-1 kinnisasi müüdi edasi 20.07.2015. a sõlmitud lepingu alusel A. P. ja M. S. hinnaga 129 000 eurot. Müüjaks on lepingu kohaselt A.O.. Kohus jõudis eelmises alapunktis järeldusele, et kinnistu osas juunis 2015. a sõlmitud leping oli näilik, st tühine. MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Seega on maksuhaldur jätnud käibemaksu määramisel õigesti arvesse võtmata juunis 2015 aastal sõlmitud Rattasepa 10-1 müügi tehingu ning lugenud 20.07.2015 lepingu alusel tasutud summa Norrona OÜ käibeks ning maksutanud selle käibemaksuga. Seega on maksuhaldur vastutusotsuse punktis 2.1.2 õigesti leidnud, et juhul, kui Norrona OÜ oleks deklareerinud kinnistu müügi selle tegeliku toimumise kuul juulis 2015 ja tegeliku maksumusega 129 000 eurot, oleks tal tulnud tasuda käibemaksu summas 21 500 eurot. Vormistades kinnistu müügi juunis 37 500 euro eest (sh käibemaks 6250 eurot), vähendas Norrona OÜ oma käibemaksukohustust 15 250 euro võrra (21 500-6250). Seega on Norrona OÜ käibemaksu tasumise kohustus seonduvalt Rattasepa 10-1 müügiga tuvastatud õigesti.
22.Maksuhaldur on määranud Norrona OÜ-le seonduvalt Rattasepa tee 10-1 kinnistu võõrandamise tehingutega tasumiseks tulumaksu ning viidanud seda tehes TuMS § 51 lg 2 p-le 3. TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga väljamaksed, mille kohta puudub nõuetekohane algdokument. Kohus leidis eelpool, et juunis 2015 sõlmitud müügileping on tühine ning maksuhaldur on õigesti leidnud, et tegelik tehing toimus juulis 2015, mil kinnisasi võõrandati selle praegustele omanikele. Samas on 16.06.2015 sõlmitud lepingu ja 20.07.2015 sõlmitud lepingu tekstide põhjal tuvastatav, et lepingu esemeks oleva majaosa faktiline seisund oli 20.07.2015 kuupäeva seisuga oluliselt muutunud. Kui 16.06.2015 lepingu objektiks oli siseviimistluseta majakarp, siis 20.07.2015 lepingu objektiks oli majaosa, mille osas oli siseviimistlus valdavalt lõpe-
7(12)
tatud. Osas, milles siseviimistlus ei olnud veel õpetatud, võttis müüja kohustuse vastavad tööd teha. 20.07.2015 sõlmitud lepingu (MTA 09.09.2019 menetlusdokument) punkti 4.2 kohaselt kohustus müüja hiljemalt valduse üleandmise ajaks (20.08.2015) lõpetama kõik eluruumi pooleliolevad siseviimistlustööd (sealhulgas vannitoas plaatimise, lae viimistluse, paigaldama valamu ja vanni ning kapi, lõpetama liistude paigaldamise eluruumides ja lõpetama abiruumis vuukimistööd, paigaldama puuduolevad vundamendiplaadid). Müüja kohustus andma lepingu eseme ostjale üle kokkulepitud seisundis. Ka kohtuistungil üle kuulatud tunnistaja M. K. kinnitas, et ajal, mil A.O. müüs kinnisasja edasi, oli selle majaosa seisund muutunud. Asjaolu, et tegemist ei olnud enam n.ö „musta karbiga“ kinnitas ka ostja M. S. Norrona OÜ maksumenetluses ( MTA08.07.2019 vastuse lisa 21) ja seda kinnitab ka ekirjavahetus, mis edastati maksuhaldurile (MTA lisad 18-20) ja kohtule kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud ja 27.08.2019 määrusega asja materjalide juurde võetud A.O.lt saadud kirjavahetus Rattasepa 10-1 korteri ostnud isikutega, maalrile tasumise kohta käivad tõendid, kokkulepe vannitoa välja ehitamise kohta A.O. maksekorraldus 2000 euro tasumise kohta. Vastavad asjaolud olid maksuhaldurile tulenevalt maksumenetluses kogutud tõenditest teada juba maksuotsuse koostamise hetkel. Hoolimata sellest on maksuhaldur määranud tulumaksu müügihinna vahelt, arvestades seejuures, et Rattasepa 101 juulis 2015 toimunud müügitehinguga saadud 129 000 eurost tasuti 75 000 eurot Helto Grupp OÜ-le Norrona OÜ laenukohustuse katteks. Kohus nõustub kaebajaga, et sellises olukorras oleks maksuhaldur pidanud kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel. MKS § 94 lg-s 1 on märgitud, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Praegusel juhul ei ole Norrona OÜ ega kaebaja esitanud maksuhaldurile tõendeid ehituskulude kandmise kohta. Seega on tegemist MKS § 94 lg 1 kohaldamisalasse kuuluva juhtumiga. On usutav, et asja väärtus on valmis kujul kõrgem, kui seda on viimistlemata majakarbi maksumus. Maksuhaldur ei ole isegi püüdnud välja selgitada 20.07.2015 lepingu objektiks oleva kinnistu välja ehitamiseks vajalike kulutuste maksumust ning maksumenetlus on viidud läbi oluliste puudustega. Maksuhalduri poolt tehtud päringu vastus 09.12.2016 Uus Maa Kinnisvarabüroolt, kus maakler vastab maksuhalduri küsimusele üldistatult, avaldades puudulike andmete alusel asjaga mitte seotud majakarbi maksumuse osas subjektiivset arvamust, ei ole asjakohane tõend. Kaebaja esitas käesoleva asja menetluses Ober-Haus Hindamisteenuste OÜ poolt 24.09.2019 koostatud hindamisakti, milles hindaja on leidnud, et olukorras, kus juulis 2015 oli Rattasepa tee 10-1 majaosa ehitusjärgus, oli selle väärtus ca 57 000 eurot ning ehitustööde lõpetamiseks kuluva väärtuse tõttu suureneb elamu turuväärtus ning see on 122 000 eurot. Kuna asjas on tuvastatud, et 20.07.2015 lepingu esemeks oli viimistletud majaosa, sh osas, milles töid ei olnud veel tehtud, kohustus müüja need tegema, siis võisid majaosa viimistlemisega seotud kulud olla Norrona OÜ ettevõtlusega seotud vajalikeks kuludeks ning tulumaksu määramisel nende kuludega arvestamata jätmine ei oleks õiglane.
23.Eeltoodust tulenevalt ei ole vastutusotsus õiguspärane osas, millega kaebajat kohustati tasuma Norrona OÜ-le maksuotsusega määratud tulumaks seoses Rattasepa 10-1 müügiga. Norrona OÜ maksukohustus on nimetatud osas tuvastatud ebaõigesti sõltumata sellest, et Tartu Ringkonnakohtu 20.04.2017 otsusega haldusajas nr 3-16-2256 on tuvastatud, et Norrona OÜ osas 05.10.2016 tehtud maksuotsuse tühistamiseks puudub alus. Kaebajal on vastutusotsuse tegemise menetluses õigus seada kahtluse alla ka maksuotsusega tuvastatud asjaolude õigsus. Kaebaja ongi seda teinud. Rattasepa 8-1 müük
24.Nähtuvalt Norrona OÜ ja A. A. vahel 16.06.2015 sõlmitud müügilepingu punktist 2.1 võõrandati Rattasepa 8-1 paariselamu osa A. A. 37 500 euro eest (MTA 08.07.2019 vastuse lisa nr 2). Ostja kohustus tasuma ostuhinna kuue kuu jooksul arvates lepingu sõlmimisest Helto Grupp OÜ kontole. Lepingu eseme valdus anti A. O. üle lepingu sõlmimisel. Lepingu punkti 1.1.4 kohaselt koormab lepingu eset hüpoteek summas 180 000 eurot Helto Grupp OÜ kasuks, koos kinnistu omaniku kohustusega alluda koheselt sundtäitmisele. Lepingu punkti 1.7.3 järgi olid ostjale üle antavad ruumid ehitusjärgus. 31.08.2015 sõlmitud lepingu alusel võõrandas A. O. (varasema nimega A. A.) kinnistu edasi Haldjamaa OÜ-le, mille esindajaks oli A. M. Lepingus puuduvad selgitused lepingu objekti seisukorra kohta. 8(12)
25.Maksuhaldur on viidatud tehingutele hinnangu andmisel põhjendatult viidanud asjaolule, et kinnistu esmane ostja, A. O. on kaebajaga seotud ettevõtte Ekspert1 OÜ töötaja T. O. abikaasa. Ühtlasi on A. O. A.O. minia. Haldjamaa OÜ esindaja A. M. on T. O. õde ja A. O. venna abikaasa. Seega on A. O. ja A. M. puhul tegemist seotud isikutega. Poolte seotus teeb võimalikuks kokkulepped poolte vahel, mida tavapärased äripartnerid võimalikuks ei pea. Näiteks väljendub see praegusel juhul selles, et tavapärane ei ole poolte kokkulepe, mille kohaselt antakse asja valdus ostjale üle 6 kuud enne ostuhinna tasumist. Samuti ei ole tavapärane, et ostja ostab kinnisasja, mida jääb ka peale ostuhinna tasumist koormama kolmanda isiku kasuks seatud hüpoteek. Praegusel juhul tähendab see seda, et ka ostuhinna tasumisel A. O. poolt oleks kinnistut jäänud koormama hüpoteek ning Helto Grupp OÜ oleks saanud nõuda temalt 142 500 euro (180 000-37 500) tasumist. Sellistel tingimustel kinnistu müük ei ole eluliselt usutav ning viitab pigem sellele, et tehing oli näilik. Tehingu tegemisel ei saanud A. O. eeldada, et hüpoteegiga tagatud nõue võidakse rahuldada teise majaosa müügist saadud vahendite arvel.
26.Kohus nõustub maksuhalduriga, et nii 16.06.2015 kui ka 31.08.2015 tehtud tehingute puhul on tegemist näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 tähenduses. Kohus nõustub Norrona OÜ suhtes tehtud kontrollaktis, maksuotsuses ja vastutusotsuses toodud järeldustega ega pea vajalikuks neid üle korrata. Samas on kohus ka nimetatud tehingute puhul seisukohal, et ainuüksi asjaolu, et vaidlusaluste müügitehingute puhul on müügihind madalam, kui seda on majaosa müügihind lõppostjale, ei anna alust pidada tehingut näilikuks. Nagu kohus märkis, siis sisaldus 16.06.2015 müügilepingu punktis 1.7.3 müüja kinnitus, mille kohaselt on ruumid ehitusjärgus. Lepingus puudub kokkulepe ruumide valmis ehitamise kohta. Rattasepa 8-2 kinnistu müügilepingus sellekohane viide puudub, mistõttu saab järeldada, et lepingu objektiks oli valmis korteriomand (MTA 08.07.2019 vastuse lisa 3). Kohtu jaoks on usutav, et siseviimistlusega korteriomandi müügihind on erinev võrrelduna siseviimistluseta korteriomandi müügihinnaga. Seda kinnitab ka kaebaja poolt kohtumenetluses tellitud Ober-Haus Hindamisteenuste OÜ eksperthinnang (kaebaja 27.09.2019 menetlusdokumendi lisa 1). Seega ei ole vastustaja võrdlus asjakohane. Nimetatu ei muuda aga maksuhalduri järelduste õigsust, kuivõrd maksustamisel on võetud aluseks 16.09.2015 müügilepingus kokku lepitu, mitte Rattasepa 8-2 osas sõlmitud müügilepingus kokku lepitu.
27.Ka praegusel juhul tekitavad kinnistu müügiga seonduvad asjaolud põhjendatud kahtluse selles, et juunis 2015 ja augustis 2015 ei toimunud kinnisasja tegelikku müüki, vaid tegemist oli näilike tehingutega. Kuivõrd kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud M. K. müüs samaaegselt nii Rattasepa 10-1 kui ka 8-1 majaosi, siis kehtivad tema poolt antud ütlused seonduvalt juunis 2015 tehtud tehingutega samaväärselt ka Rattasepa 8-1 osas. Tunnistaja ütlustest järelduvalt ei ole eluliselt usutav, et Norrona OÜ püüdis tegelikkuses boksi avalikult müüa ning oli tegelikkuses leppinud A. O. ja Haldjamaa OÜ-ga kokku näilike müügilepingute sõlmimises enne majaosa müüki tegelikule ostjale tulevikus. Kohus ei pea ka eluliselt usutavaks põhjendusi, miks ostis A. O. kinnistu juunis 2015 ning selle edasi võõrandamisega seotud asjaolusid. Ei ole eluliselt usutav, et isik ostab kinnistu enne, kui on saanud pangast laenu. Maksuhaldur on kontrollaktis põhjendatult esile toonud, et A. O. sissetulek ei võimaldanud tal 37 500 euro suurust kohustust võtta. Tunnistaja T.O. selgitas, et tegelikkuses A. O. laenu taotlust ei teinudki, mis tähendab, et kinnistu ost eesmärgiga seal elada, ei olnud poolte tegelik tahe. Samuti viitab kinnistu edasi müük T. O. õe poolt juhitud Haldjamaa OÜ-le mille puhul maksuhaldur tuvastas, et tegemist ei ole reaalselt tegutseva äriühinguga sellele, et tehingutel ei olnud tegelikku majanduslikku sisu. Kuivõrd Haldjamaa OÜ ei olnud reaalselt tegutsev äriühing, siis on usutav, et kinnistu eest tasumine toimus Rattasepa 10-1 müügist saadud vahendutest (kontrollakti punkt 1.1.2.1 lõik i). Puudub ka vaidlus, et Haldjamaa OÜ ei ole kinnistu võõrandamise tehingult käibemaksu tasunud, ehkki kinnistu müük oleks pidanud olema maksutatud käibemaksuga. Tehingu toimumist Haldjamaa OÜ ja A. O. vahel ei kinnita ka asjaolu, et väidetavalt teostas majaosa siseviimistluse tööd Ekspert1 OÜ. Ekspert1 OÜ poolt Norrona OÜ maksumenetluses esitatud dokumentatsioon kinnistul väidetavalt teostatud siseviimistluse osas oli puudulik. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et puudused dokumentatsioonis olid tingitud sellest, et tegelikult ei teostanud Haldjamaa OÜ kinnistul siseviimistluse töid. Üksnes arvete väljas9(12)
tamine kinnistul teostatud tööde kohta ei kinnita isiku poolt kinnistul tööde tegelikku korraldamist ja tellimist. Lisaks on oluline, et Ekspert1 OÜ juhatuse liikmeks on kaebaja, mis võimaldas pooltel kokku leppida arvete väljastamises tegelikkuses mitte teostatud tööde eest. Samuti viitab asjaolu, et Ekspert1 OÜ sõlmis laenulepingu Haldjamaa OÜ-ga vaid üks päev enne müügilepingu sõlmimist, st 15.09.2015 sellele, et kaebaja eesmärgiks oli saada kinnistu müügist 16.09.2015 laekuv raha taas enda kontrolli alla. Kinnistu müügist saadud vahendite kohene välja laenamine seotud isikule ei ole usutav, ning sellise tegevuse osas puudub majanduslik põhjendus, kuivõrd ettevõte, mille eesmärgiks oli kasumi teenimine paarismaja müügilt valmis ehitatud kujul, vajaks rahalisi vahendeid ise, mitte ei laenaks neid kohe välja. Maksumenetluses ei tuvastatud, et selline tegevus oleks olnud majanduslikult kasumlik.
28.Rattasepa 8-1 kinnisasi müüdi edasi 16.09.2015. a sõlmitud lepingu alusel O. K. ja A.H. hinnaga 128 500 eurot. Müüjaks on lepingu kohaselt Haldjamaa OÜ, mida esindab A.M. Kohus jõudis eelmistes alapunktides järeldusele, et kinnistu osas juunis 2015 ja augustis 2015 sõlmitud lepingud olid näilikud, st tühised. MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Seega on maksuhaldur jätnud käibemaksu määramisel õigesti arvesse võtmata juunis 2015 ja augustis 2015 aastal sõlmitud Rattasepa 8-1 müügi tehingud ning lugenud 16.09.2015 lepingu alusel tasutud summa Norrona OÜ käibeks ning maksutanud selle käibemaksuga. Seega on maksuhaldur vastutusotsuse punktis 2.2.2 õigesti leidnud, et juhul, kui kaebaja Norrona OÜ juhatuse liikmena oleks deklareerinud kinnistu müügi selle tegeliku toimumise kuul septembris 2015 ja tegeliku maksumusega 128 500 eurot, oleks tal tulnud tasuda käibemaksu summas 21 416,67 eurot. Vormistades kinnistu müügi juunis 37 500 euro eest (sh käibemaks 6250 eurot), vähendas Norrona OÜ oma käibemaksukohustust 15 166,67 euro võrra (21 416,67-6250). Kuivõrd tehingu puhul Haldjamaa OÜ-ga oli kinnistu müügihind sama, siis ei mõjuta nimetatud tehing maksusumma kujunemist. Seega on Norrona OÜ käibemaksu tasumise kohustus seonduvalt Rattasepa 8-1 müügiga tuvastatud õigesti.
29.Kohus leiab, et ka Rattasepa 8-1 müügitehingu puhul ei ole maksuhaldur õigesti määranud Norrona OÜ-le tasumiseks tulumaksu. Ka nimetatud tehingu maksustamisel on aluseks TuMS § 51 lg 2 p 3. Kohus leidis eelpool, et juunis 2015 ja augustis 2015 sõlmitud müügilepingud on tühised ning maksuhaldur on õigesti leidnud, et tegelik tehing toimus septembris 2015, mil kinnisasi võõrandati selle praegustele omanikele. Samas on nii juunis 2015 kui ka augustis 2105 sõlmitud lepingute põhjal koosmõjus maksumenetluses üle kuulatud A. O., kohtumenetluses üle kuulatud T. O. ja M. K. ütlustega tuvastatav, et nimetatud lepingute objektiks oli siseviimistluseta majakarp. Ka maksuhaldur on maksuotsuse punktis 2.2.2 nõustunud, et majaosas teostati ka peale juunit 2015 veel ehitustöid. Seevastu 16.09.2015 lepingu objektiks oli majaosa, mille osas oli siseviimistlus lõpetatud. Hoolimata sellest on maksuhaldur määranud tulumaksu müügihinna vahelt, arvestades ettevõtlusega seotud kuludeks 19 300 eurot, millises väärtuses on Haldjamaa OÜ soetanud väidetavalt siseviimistlustöid Ekspert1OÜ-lt (5 arvet). Kohtu jaoks ei ole eluliselt usutav, et viidatud summa katab kõik võimalikke siseviimistlusega seotud kulutusi, mis tuli teha selleks, et majaosa vastaks 16.09.2015 müügilepingus sätestatud tingimustele. Nagu nähtub kaebaja poolt esitatud Ober-Haus Hindamisteenuste OÜ eksperthinnangust, siis oli ehitustööde lõpetamisks kuluvate tööde maksumus ca 59 000 eurot. Kohus nõustub kaebajaga, et sellises olukorras oleks maksuhaldur pidanud ka Rattasepa 8-1 majaosa puhul kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel. MKS § 94 lg-s 1 on märgitud, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Praegusel juhul ei ole Norrona OÜ ega kaebaja esitanud maksuhaldurile kõiki tõendeid ehituskulude kandmise kohta. Seega on tegemist MKS § 94 lg 1 kohaldamisalasse kuuluva juhtumiga. Ober-Haus Hindamisteenused OÜ hindamisaktiga on tuvastatud ja on ka eluliselt usutav, et asja väärtus on valmis kujul kõrgem, kui seda on viimistlemata majakarbi maksumus. Maksuhaldur ei ole isegi püüdnud välja selgitada 16.09.2015 lepingu objektiks oleva kinnistu välja ehitamiseks vajalike kulutuste maksumust ning maksumenetlus on viidud läbi oluliste 10(12)
puudustega. Ka nimetatud majaosa väärtuse leidmisel tugineb maksuhaldur 09.12.2016 vastusele Uus Maa Kinnisvarabüroolt, mis ei ole aga piisav ega asjakohane. Kaebaja esitas käesoleva asja menetluses Ober-Haus Hindamisteenuste OÜ poolt 24.09.2019 koostatud hindamisakti, milles hindaja on leidnud, et olukorras, kus juulis 2015 oli Rattasepa 8-1 majaosa ehitusjärgus, oli selle väärtus ca 57 000 eurot ning ehitustööde lõpetamiseks kuluva väärtuse tõttu suureneb elamu turuväärtus ning see on 122 000 eurot. Kuna asjas on tuvastatud, et 16.09.2015 lepingu esemeks oli viimistletud majaosa, siis võisid majaosa viimistlemisega seotud kulud olla Norrona OÜ ettevõtlusega seotud vajalikeks kuludeks ning tulumaksu määramisel nende kuludega arvestamata jätmine ei oleks õiglane. Ei ole eluliselt usutav, et Norrona OÜ oleks saanud tööd tasuta.
30.Eeltoodust tulenevalt ei ole vastutusotsus õiguspärane osas, millega kaebajat kohustati tasuma Norrona OÜ-le maksuotsusega määratud tulumaks seoses Rattasepa 8-1 müügiga. Norrona OÜ maksukohustus on nimetatud osas tuvastatud ebaõigesti sõltumata sellest, et Tartu Ringkonnakohtu 20.04.2017 otsusega haldusajas nr 3-16-2256 on tuvastatud, et Norrona OÜ osas 05.10.2016 tehtud maksuotsuse tühistamiseks puudub alus. Kaebajal on vastutusotsuse tegemise menetluses õigus seada kahtluse alla ka maksuotsusega tuvastatud asjaolude õigsus. Kaebaja ongi seda teinud.
31.Kaebaja on kaebuses ka väitnud, et MKS § 8 lg-st 1 tuleneva tasumis- ja tagamiskohustuse rikkumine ja selle tagajärjel tekkinud maksuvõla tasumise kohustus ei ole tõendatud. Kohus kaebaja väitega ei nõustu. Nagu eelmistes alajaotustes märgitud, siis on kinnistute osas enne nende lõplikele ostjatele võõrandamist tehtud tehingud tühised ning tehtud maksude tasumisest kõrvale hoidumise eesmärgil. Kaebaja poolt juhitud äriühing Norrona OÜ sai olulise maksueelise, kuivõrd jättis täitmata maksukohustuse arvestatuna lepingu objektide tegelikku maksumust. Kohus tuvastas, et käibemaksu tasumise kohustust puudtavas osas on Norrona OÜ-le tehtud maksuotsus õiguspärane. Kaebaja oli perioodil 23.05.2014 kuni 11.08.2016 Norrona OÜ ainus juhatuse liige ning ettevõte tegutses tema juhtimise all. Seega oli kaebaja kõigist äriühingu poolt tehtud toimingutest teadlik ning vastutas äriühingu majandustehingute eest ning esitas ettevõtte nimel maksudeklaratsioone. Vastutusotsuse punktis 2.2.2 on õigesti leitud, et kui kaebaja Norrona OÜ esindajana oleks deklareerinud Rattasepa 10-1 ja 8-1 müügid nende tegelikel toimumise kuudel ja tegeliku maksumusega, oleks ettevõttel tulnud tasuda tehingutelt käibemaks summas 30 416,67 eurot. Jättes maksudeklaratsioonidel kajastamata õiged andmed, rikkus kaebaja MKS § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimiskohustust. Tasumiskohustuse rikkumine sai võimalikuks läbi ebaõigete andmete kajastamise, mistõttu on kaebaja rikkunud oma juhatuse liikmeks oleku ajal maksude tasumise kohustust. Tagamiskohustuse täitmiseks tuleb äriühingut juhtida viisil, mille tulemusel ettevõtte majanduslik olukord ei halveneks ning laekuks piisavalt vahendeid äriühingu kohustuste täitmiseks. Kohtupraktikast tulenevalt on selle kohustuse rikkumisena käsitatavad kõik juhatuse liikme poolt tehtud juhtimisotsused ning juriidilise isiku poolt tehtud tehingud, mille tulemusena kas vahetult tekib maksuvõlg või mille tulemusena satub juriidiline isik sellisesse majanduslikku olukorda, et maksude sissenõudmine muutub võimatuks. Kuna kaebaja oli Norrona OÜ juhatuse liige kuni 11.08.2016, oli ta kursis Norrona OÜ majandustegevusega ning teadlik, et 07.2015 ja 09.2015 tuleb õiguspäraselt deklareerida ja tasuda käibemaks. Seega on maksuhaldur õigesti tuvastanud, et kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s1 sätestatud kohustust korraldada tähtaegselt ja täielikult esindatava tasumiskohustuse täitmine.
32.Kohus nõustub vastutusotsuses toodud käsitlusega, mille kohaselt on kaebaja VÕS § 104 lg 5 tähenduses rikkunud kohustusi süüliselt. Näilike tehingute tegemine ning nende abil maksukohustuse vähendamine saab olla üksnes teadlik ja tahtlik tegevus.
33.Kohus jõudis käesolevas otsuses seisukohale, et maksuhaldur on ebaõigesti tuvastanud Norrona OÜ maksukohustuse tulumaksu tasumise kohustust puudutavas osas. Seega on vastutusotsus õigusvastane osas, milles kaebajat on kohustatud täitma Norrona OÜ tulumaksu kohustus summas 40 800 eurot. Nimetatud osas kuulub vastutusotsus tühistamisele. Kuivõrd kaebaja ei vastuta Norrona OÜ tulumaksu tasumise kohustuse eest, siis ei ole ta kohustatud tasuma ka intressi viidatud kohustuse täitmisega viivitamise eest. Seega kuulub vastutusotsus tühistamisele ka osas, milles
11(12)
kaebajat kohustati tasuma intressi tulumaksu kohustuse täitmata jätmise eest. Ülejäänud osas on intressi tasumise nõue õiguspärane ning kohus ei korda üle vastutusotsuse punktis 2.1.3 toodut. Seega on kaebaja vastutuskohustuse suurus 30 416,67 (21500 + 21416,67 -1 2500) eurot ning sellele lisanud intress ja jooksev intress seisuga 12.04.2019, millises osas jääb kaebus rahuldamata.
MENETLUSKULUD
34.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. HKMS § 108 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebaja on kaebuse esitamisel tasunud riigilõivu summas 765 ja kandnud kulutusi õigusabile summas 2448 eurot (sisaldab käibemaksu). Õigusabi on osutatud 17 tunni ulatuses, tunni hinnaga 120 eurot tund, millele lisandub käibemaks. Esindajakulude kandmise kohustus (HKMS § 109 lg 1) on nõuetekohaselt tõendatud (HKMS § 109 lg 1). Arvestades asja mahukust ja keerukust ning menetluse käiku peab kohus menetluskulusid vajalikeks ja põhjendatuteks. Arvestades, et vaidlusaluse vastutusotsusega kohustati kaebajat tasuma maksukohustus summas 123 603,27 eurot (sh põhivõlg 71 211,93 eurot) ning sellest on tühistatud maksu määramine 30 416,67 euro ning sellele lisandunud intressi ulatuses, s.o ligikaudu 57 % ulatuses, tuleb kaebaja kasuks välja mõista menetluskulu (765+2448 x 57%) 1831,41 eurot. /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm
12(12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.