XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 14.11.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/045919-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – XX, volitatud esindaja vandeadvokaat Madis Uusorg Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Rinat Šaidulin ja Aleksandr Škirin
Asja läbivaatamine
19.02.2020
RESOLUTSIOON
Jätta XX kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Avaldatavas otsuses asendada kaebaja nimi tähemärgiga.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.04.2020 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) kui kohtuvälise menetleja 02.05.2018 otsusega nr 930018000235/3 karistati XXit tubakaseaduse (TubS) § 39 lg 1 järgi rahatrahviga summas 680 eurot, samuti konfiskeeriti TubS § 51 lg 6 alusel maksumärgiga märgistamata sigaretid üldkoguses 32 000 tk. 1) MTA ametnikud avastasid 11.11.2016 kontrolli käigus EML Sakala (miinijahtija) pardalt Miinisadamas, aadressil Tööstuse 54A, Tallinn, meeskonnaliikmetele kuuluvaid erinevate nimetustega Eesti Vabariigi (EV) maksumärkidega märgistamata ja nõuetele mittevastavas müügipakendis sigarette üldkoguses 670 476 tk, mille kohta alustati väärteomenetlus. 2) Menetluses käigus tuvastati, et EML Sakala meeskonnaliikmed soetasid ajavahemikul 12.07.2016-11.11.2016 sigaretid maksuvabalt teistest liikmesriikidest ja Euroopa Liidu (EL) välistest riikidest, mida EML Sakala külastas. Samuti tuvastati, et osa avastatud sigarettidest, koguses 32 000 tk, kuulusid XXile. XX selgitas, et soetas sigaretid erinevates sadamates, hoidis neid EML Sakala pardal oma kajutis ja saabus nendega 11.11.2016 EML Sakala pardal Eestisse. Seega XX hoidis ja toimetas Eestisse maksumärgistamata ja võõrkeelsete kirjetega sigaretid, mis olid kaubanduslikus koguses, rikkudes oma tegevusega alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 61 lg 3 p 4 ja TubS § 12 lg 1 p 1 ja § 13 lõikeid 2-3 ning täitis sellega TubS § 39 lg-s 1 sätetatud väärteokoosseisu.
2.MTA 14.11.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/045919-2 (mille lahutamatuks osaks on MTA 15.10.2018 kontrollakt nr 12.2-3/045919-1) kohustati XXit tasuma maksusumma 3329,60 eurot. 1) Väärteoasja raames on tuvastatud, et XX valdas 11.11.2016 EML Sakala pardal ilma ajutise aktsiisivabastuseta EV maksumärgiga märgistamata sigarette kokku 32 000 tk. ATKEAS § 16 lg 1 alusel on kinnipeetud sigarettide puhul tegemist tubakatoodetega, mis ATKEAS § 1 lg 1 kohaselt maksustatakse aktsiisiga (aktsiisikaup). XXi valduses olnud ja äravõetud sigaretid olid EV maksumärgiga märgistamata, millest tulenevalt on avastatud ja kinnipeetud tubakatoodetelt aktsiis tasumata. 2) Maksumärgistamata sigarettide maksustamisel arvutatakse aktsiis, lähtudes sigarettide levinumast hinnast maksukohustuse tekkimise ajal (ATKEAS § 60 lg 1). Sigarettide levinum hind arvutatakse möödunud kalendriaasta andmete alusel, jagades tarbimisse lubatud sigarettide maksimaalsete jaehindade alusel arvutatud koguväärtuse tarbimisse lubatud sigarettide kogu arvuga (ATKEAS § 60 lg 2). Sigarettide levinum hind avaldatakse igal aastal MTA kodulehel. 2016. a-l oli sigarettide levinum hind 3,07 eurot. Sigarettidelt tasumisele kuuluva aktsiisimaksu summa arvestus: (A) aktsiis fikseeritud määra järgi = sigarettide kogus tükkides (32 000) × 58/1000 fikseeritud määr vastavalt ATKEAS § 56 lg-le 1; (B) aktsiis proportsionaalse määra järgi = müügipakendite arv (1600) × (30%×3,07), kus 30% on proportsionaalne määr vastavalt ATKEAS § 56 lg-le 1. Tubakaaktsiis kokku (A+B) on seega 3329,60 eurot.
3.MTA jättis 07.01.2019 vaideotsusega nr 6-1/4273-2 rahuldamata XXi vaide MTA 14.11.2018 maksuotsusele. 1) Vaide esitajal aktsiisi tasumise kohustuse tekkimine on kontrollaktis ja maksuotsuses piisavalt selgelt põhjendatud. Maksumenetluses on lubatatud kasutada ka süüteomenetluses kogutud tõendeid ning olukorras, kus süüteomenetluses kogutud tõendid on maksukohustuse tekkimise tuvastamiseks piisavad, ei saa maksumenetluses täiendavate tõendite kogumata jätmist pidada uurimispõhimõtte rikkumiseks. 2) Vaide esitaja heidab maksuhaldurile ette, et viimane pole maksumenetluse käigus kordagi pöördunud vaide esitaja poole, et välja selgitada tegelikud asjaolud, kuid seejuures ei selgu 2(11)
3-19-235 vaidest, millised on siis need tegelikud asjaolud, mille maksuhaldur välja selgitamata jättis. Peale kontrollakti saamist oli vaide esitajal soovi korral võimalik maksuhaldurile täiendavaid tõendeid esitada või siis viidata, milliseid tõendeid maksuhaldur peaks veel koguma, kuid vaide esitaja seda teinud ei ole. 3) ATKEAS § 22 lg 1 p-st 8, § 24 lg-st 1, §-st 41 tulenevalt piisab maksukohustuse tekkimiseks, kui isik valdab aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa. Selles, et sigaretid koguses 32 000 tk olid XXi valduses, vaidlust ei ole. 4) Iseenesest on õige vaide esitaja väide, et tema karistamine väärteokorras TubS § 39 lg 1 rikkumise eest ei mõjuta otseselt tema aktsiisikohustuse teket. Samas, kuna XXit on TubS § 39 lg 1 järgi karistatud just maksumärgiga märgistamata ning mittenõuetekohases müügipakendis sigarettide enda valduses hoidmise eest, siis on väärteokoosseisu ja aktsiisiga maksustamise teokoosseisu tuvastamiseks vajalikud faktilised asjaolud siiski olulises ulatuses kattuvad ning kontrollaktis ja maksuotsuses esitatud informatsioon väärteomenetluses kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude kohta igati asjakohane. 5) Väär on vaide esitaja väide, justkui ei oleks maksuhalduri seisukoht aktsiisi tasumise kohustuse tekkimise kohta kooskõlas ATKEAS-e regulatsiooniga, mille kohaselt võib isik Eestisse naasmisel maksuvabalt endaga ühes tuua Eestis aktsiisiga maksustamata sigarette. Maksuvabastused kujutavad endast kõrvalekallet maksustamise üldreeglist ning kõik aktsiisikauba maksuvabastuse alused on ammendavalt sätestatud ATKEAS §-s 27. Selles, et vaide esitaja valduses olnud sigarettide, millelt oli aktsiis tasumata, kogus ületas koguseid, mida on võimalik reisijail Eestisse maksuvabalt toimetada, vaidlust ei ole. Samuti puudub vaidlus selles, et EML Sakala asus kontrollimise ajal Eesti territooriumil. 6) Tulenevalt ATKEAS § 24 lg-s 1 ja §-s 41 sätestatust tekib aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdajal aktsiisi tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui aktsiisikaubale ei kohaldata ajutist aktsiisivabastust (ATKEAS § 4) või aktsiisivabastust (ATKEAS § 27). Seetõttu ei oma vaide esitaja valduses olnud aktsiisiga maksustamata sigarettide maksustamisel tähtsust asjaolu, kas vaide esitaja kavatses need sigaretid laeva pardalt maale tuua või mitte. ATKEAS § 27 lg 1 p 181 kohaselt on aktsiisist vabastatud alkohol ja tubakatooted, mida tarbitakse ärilisel eesmärgil käitatava õhusõiduki või laeva pardal liikmesriikidevahelise reisi ajal, välja arvatud kaasamüüdav kaup. EML Sakala puhul aga ei ole tegemist ärilisel eesmärgil käitatava laevaga ning seetõttu selles sättes toodud maksuvabastus ei laiene EML Sakala pardalt avastatud sigarettidele. 7) Vaidlusaluseid sigarette ei ole võimalik käsitada proviandina. Nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ (aktsiisidirektiiv) art 41 kohaselt võivad liikmesriigid kuni nõukogu võtab vastu ühenduse sätted laevade ja õhusõidukite proviandi kohta, säilitada oma siseriiklikud sätted sellise proviandi maksuvabastuste kohta. ATKEAS-es käsitleb sellise aktsiisikauba maksuvabastust, mis on käsitatav proviandina, § 27 lg 1 p 181, kuid selle sätte kohaldamise eeldused ei ole täidetud, nagu vaide lahendaja eelnevas punktis tuvastas. Varude tolliformaalsusi reguleerib käesoleval ajal tolliseaduse (TS) § 48 lg 1 alusel kehtestatud rahandusministri 19.06.2017 määrus nr 38 ning selles on juttu tarbevarust (TS § 47 lg 2) ja kaasavõetavast varust (määruse § 2 lg 2), kusjuures vee- või õhusõidukile toimetatud varude kohta peab vee- või õhusõiduki käitaja pidama arvestust (määruse § 10). Maksuhaldur on tuvastanud, et kaubad olid kohe soetatud meeskonnaliikmetele, mitte laeva käitanud isikule ning vaide esitajale kuulunud sigaretid ei kajastunud ka laeva varude arvestuses, kuna tegemist ei olnud laevavarude ehk proviandiga. 8) Vaide lahendaja möönab, et eelpool viidatud TS ja rahandusministri määrus, millele maksuhaldur on viidanud ka maksuotsuses, on välja antud peale seda, kui maksuhaldur laeva pardal sigarettide olemasolu tuvastas ja need kinni pidas. Samas ka kuni 01.07.2017 kehtinud 3(11)
3-19-235 TS § 57 ja selle lõike 5 alusel kehtestatud rahandusministri 17.06.2009 määrus nr 41 kehtestas analoogse varude tolliformaalsuste korra. Seega oli varudena käsitatav kaup, sh aktsiisikaup imporditollimaksust vabastatud üksnes tingimusel, et kaupa importis vee- ja õhusõidukit käitav isik ning see kaup toimetati tarbevaruna laeva pardale rahandusministri 17.06.2009 määrusega nr 41 kehtestatud tolliformaalsusi järgides.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.XX esitas 06.02.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 14.11.2018 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendamata, kuna sellest ei selgu üheselt, kuidas maksuhaldur on lõpptulemusena jõudnud järeldusele, et kaebajal on tekkinud aktsiisi maksmise kohustus. Maksuhaldur on vääralt kohaldanud materiaalõigust ning ei ole nõuetekohaselt täitnud uurimiskohustust. Sealjuures ei pöördunud maksuhaldur ligi kaks aastat toimunud maksumenetluse käigus kordagi kaebaja poole selgituste saamiseks ja asjaolude tuvastamiseks. 2) Vaidlust ei ole selles, et kaebajalt EML Sakala pardalt ära võetud sigarettide näol ei olnud tegemist salakaubaga. Kaebaja kui NATO (Põhja-Atlandi Lepingu Organisatsiooni) missioonil viibinud sõjaväelane soetas enda tarbeks sigarette missioonil viibides EL riikide sadamates ametlike nn duty free (maksuvabade) varustajate kaudu. Maksuotsusest ei selgu, kas EML Sakala pardal kaebajalt ära võetud sigarette tuleks käsitleda EL-st pärineva kaubana või EL välise kaubana. 3) Maksuhaldur on nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses üksnes üldsõnaliselt märkinud, et „tulenevalt ATKEAS § 22 lg 1 p-st 8 maksab aktsiisi isik, kellel tekib aktsiisi maksmise kohustus. Teil tekkis aktsiisi maksmise kohustus seetõttu, et te valdasite aktsiisiga maksustamata sigarette ilma ajutise aktsiisivabastuseta“. See on sisuliselt kogu põhjendus, millega maksuhaldur põhjendab aktsiisi maksmise kohustuse tekkimist. Kaebaja eeltooduga nõustuda ei saa. Maksuhaldur on jätnud maksuotsuse koostamisel tähelepanuta territoriaalsusprintsiibi. Ainuüksi asjaolu, et isik valdab Eesti maksumärgiga maksustamata sigarette ilma aktsiisivabastuseta, ei saa tekitada isikule Eestis aktsiisi maksmise kohustust. Maksuotsusest peaks ka nähtuma, kas käesoleval juhul on üldse täidetud ATKEAS-e kohaldamise tingimused, sh ka territoriaalsusprintsiip. Seda aga käesoleval juhul maksuotsusest ei nähtu. 4) Kaebaja hinnangul ei ole vaidlust selles, et EML Sakala peatus Tallinnas missiooni toimumise ajal üksnes ajutiselt ning missioon jätkus. Kaebaja on korduvalt MTA-le selgitanud, et tal ei olnud plaanis tema valduses olnud sigarette Eestis maale tuua. Eeltoodut kinnitab ka asjaolu, et sigarette ei võetud kaebajalt ära mitte nende maale toomise ajal või juba maal, vaid laeva pardal, mis viibis ajutiselt Eesti sadamas. Seetõttu on esmalt vajalik üldse tuvastada, kas olukorras, kus EML Sakala saabus Tallinnasse ja lühikese peatuse järgselt pidi jätkama missiooni ning kaebajal ei olnud plaanis sigarette maale tuua, oli tal kohustus neid MTA-le esitada. Kaebaja on seisukohal, et lähtuvalt Euroopa Parlamendi ja Nõukogu määruse (EL) nr 952/2013, millega kehtestatakse liidu tolliseadustik (ühenduse tolliseadustik), art 139 lg-st 2 tulenevalt tal sellist kohustust üldse ei olnud. Rahvusvahelises merenduses on tavapärane, et laevapere liikmed saavad soetada sadamatest kaupu duty free varustajate kaudu, et neid merel tarbida. Sellise kauba olemasolu pardal ei tähenda, et igas sadamas, kuhu laev saabub, tekiks laevapere liikmetel sellelt kaubalt aktsiisi maksmise kohustus, hoolimata sellest, et nad seda maale ei too. Missiooni käigus läbis EML Sakala mitmeid erinevate riikide sadamaid. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks maksuhalduri hinnangul nendes ei tekkinud meeskonnaliikmetel aktsiisi maksmise kohustust ja see tekkis just Eestis. Juhul, kui maksuhaldur leiab, et aktsiisimaksmise kohustus tekkis tegelikkuses kõigis läbitud sadamates, tähendaks see aktsiisi osas mitmekordset maksustamist. 4(11)
3-19-235 5) Aktsiisimaks on tarbimismaks, millega maksustatakse kaupa selle tarbimisse lubamisel. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et kaebajalt läbiotsimise käigus ära võetud kaup Eestis tarbimisse ei jõudnud. Veelgi enam, duty free varustajalt soetatud sigaretid ei ole üldse EL tolliterritooriumil vabasse ringlusesse jõudnud. Seega taandub küsimus ka sellele, kas täidetud on üldse aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis. Euroopa Kohus (EK) on meritsi liikuva kauba osas aktsiisi tasumise kohustust käsitlenud kohtuasjas C-230/08. EK seob aktsiisi maksmise kohustuse tekkimise kauba toomisega ühenduse tolliterritooriumile ehk siis vabale turule ilma seda vabale turule tuues esimeses tolliasutuses deklareerimata. Käesoleval juhul ei saa olla vaidlust selles, et kaebajale kuulunud kaup vabale turule ei jõudnud. Sigaretid asusid EML Sakala pardal, mis pidi jätkama pooleli olevat missiooni ja pidid ka sinna jääma. Seega ei väljunud need vabale turule tsoonist, kus asub esimene tolliasutus. Sellest tulenevalt ei tekkinud ka aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis aktsiisidirektiivi art 5 lg 1 tähenduses ning järelikult ei ole kaebajalt ära võetud sigaretid ka aktsiisiga maksustatavad. 6) Laeva pardal hoitud sigarettide näol oli tegemist proviandiga. Proviant võib Eesti õiguskeelsussõnaraamatu kohaselt olla nt nii laeva, sõdurite kui ka ekspeditsiooni proviant. Õigusaktid ei sätesta, kui suur võib olla proviant ega piira selle suurust. Samuti ei piira õigusaktid ka proviandi säilitamise ajalist piiri. Aktsiisidirektiivi preambuli kohaselt ei ole proviandina kasutatava aktsiisikauba puhul sobivat ühtset lahendust leitud. Seega ei reguleeri aktsiisidirektiiv ning seega ka ATKEAS aluse pardal oleva proviandi maksustamist ning ei anna sellise proviandi maksustamise õigust EV-le. Maksuhalduri poolt viidatud ATKEAS § 27 lg 1 p 181 ei ole asjakohane, kuna käesoleval juhul ei ole tegemist ärilisel eesmärgil liikmesriikide vahelisi reise korraldava laeva pardal tarbitava kaubaga. Käesoleval juhul oli tegemist NATO koosseisu kuuluva alusega, mille sihtsadamad asusid nii ühenduse territooriumil ja ka väljaspool. Sellel alusel teenivatel sõjaväelastel on aktsiisidirektiivi kohaselt õigus aktsiisikaupa maksuvabalt soetada, mida käesoleval juhul on ka tehtud. EML Sakala pardal olnud sigarette ei soetanud kaebaja Eestist, mis piiranuks selle maksuvaba soetamist. Sigaretid olid soetatud õiguspäraselt maksuvabalt ning need asusid aluse pardal. Kuna kaebaja neid Eestis maale ei soovinudki tuua, siis puudub ka käesoleval juhul alus nende maksustamiseks. 7) Kui MTA leiab, et käesoleval juhul oli tegemist ühendusesisese kaubaga, mis on reisijaga kaasas ja kaebajal oli soov see Eestis maale tuua, tuleb tähele panna, et ATKEAS § 27 lg 1 p 6 kohaselt on aktsiisist vabastatud tubakatoode, mille reisija toimetab temaga koos liikuvas pagasis Eestisse ATKEAS §-s 571 sätestatud koguses ja tingimusel. ATKEAS § 571 sätestatud kogused ei tähenda, et vähemalt 18 aastasel reisijal oleks õigus teisest liikmesriigist aktsiisivabalt isiklikuks tarbeks Eestisse tuua üksnes 800 sigaretti. Sigarettide hulk, mida isik võib isiklikuks tarbeks maksuvabalt Eestisse tuua, ei ole ATKEAS-es aga kuidagi piiratud. Seaduses sätestatud kogus tähendab seda, et alla 800 sigareti puhul puudub maksuhalduril igasugune vajadus tuvastada, kas sigaretid tõesti tuuakse isiklikuks tarbeks. Juhul, kui vähemalt 18 aastane isik toob teisest liikmesriigist Eestisse aga rohkem kui 800 sigaretti, siis seaduse kohaselt on maksuhalduril alus arvata, et tubakatooted ei ole isiklikuks kasutamiseks. See aga ei tähenda, et need kuuluksid koheselt aktsiisiga maksustamisele. Lähtuvalt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest koostoimes MKS § 46 lg-ga 2 tuleb maksumenetluse käigus enne haldusakti koostamist tuvastada, kas toodud sigaretid olid isiklikuks tarbeks või mitte. Käesoleval juhul kinnitab kaebaja, et sigaretid olid isiklikuks tarbeks. Vastupidine ei ole ka maksumenetluse käigus tõendamist leidnud. Vastupidi, maksuhaldur on asunud seisukohale, et maale toomise küsimus ja selle eesmärk ei oma mingit tähtsust, kuna maksustamise aluseks ei ole kauba Eestisse toomine, vaid Eestis aktsiisiga maksustamata kauba valdamise fakt. Eeltoodu aga muudab kaebaja jaoks maksuotsuse õigusliku ja faktilise põhjenduse veelgi segasemaks. Kaebaja jõuab taas kord tagasi sinna, et maksuotsuses toodud MTA arusaama kohaselt on vastustajal õigus aktsiisiga maksustada kõik maailmas olevad tubakatooted, mis ei kanna Eesti 5(11)
3-19-235 maksumärki. Sõltumata sellest, kas need Eestisse tuuakse või mitte. Kaebaja ei saa seesuguse maksuhalduri poolse õigusliku tõlgendusega kuidagi nõustuda.
Maksu- ja Tolliamet palub 21.03.2019 vastuses jätta kaebus rahuldamata.
1) Maksuotsuse ja vaideotsuse näol on tegemist õiguspäraste haldusaktidega ning nende tühistamiseks puudub alus. Vastustaja jääb kontrollaktis, maksuotsuses ning vaideotsuses toodud analüüsi ja järelduste juurde ning ei hakka seda menetlusökonoomia seisukohast lähtuvalt kogu ulatuses dubleerima. Kaebuses on korratud samu väiteid nagu juba kontrollakti kohta koostatud eriarvamuses ja maksuotsuse peale esitatud vaides. Nendele on MTA maksuotsuses ja vaideotsuses põhjalikult vastanud. Vastustaja palub kohtul asja lahendamisel nende seisukohtadega arvestada. 2) Käesolevas asjas selgus, et missiooni ajal külastas EML Sakala erinevad sadamad, kus osteti ka erinevates kogustes sigarette. EV sõjalaeva Sakala pardal avastati EV maksumärkidega märgistamata ja nõuetele mittevastavas müügipakendis sigarette koguses 670 476 tk. Märkimisväärne on, et kõnesolev kaup oli avastatud kõikides võimalikes laeva ruumides, k.a relva- ja sideruumis. Samuti selgus väärteomenetluse käigus, et laeva pardal oli nn „lavka“, kus missiooni ajal müüdi mereväelastele erinevaid kaupu, sh sigarette. Tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et EML Sakala mereväelased kasutasid EV sõjalaeva ära EV maksumärkidega märgistamata ja nõuetele mittevastavas müügipakendis sigarettide maksuvabalt toimetamiseks EV territooriumile. 3) Tähendust ei oma, kas sigaretid on soetatud isiklikuks otstarbeks või ärilisel eesmärgil, kui on tuvastamist leidnud asjaolu, et kaebaja valdas aktsiisiga maksustamata aktsiiskaupa ilma ajutise aktsiisivabastuseta. Isegi kui kaebaja väide isikliku otstarbe kohta omaks tähendust, siis ei oleks see usaldusväärne. Keskmiselt tarbib inimene ühe sigaretipaki päevas. Ühes pakis on 20 sigaretti, mis tähendab, et kogusest 32 000 tk jätkuks vähemalt 53 kuuks. Ei ole eluliselt usutav, et 32 000 sigaretti oli ostetud isiklikuks tarbeks kasutamiseks ainult EML Sakala pardal perioodil üle 4 aastat. 4) Vastustaja hinnangul ei saa vaidlust olla ka kauba staatuses, kuivõrd kaebaja väidab kaebuses, et soetas sigaretid EL sadamates. Täiendavalt märgib vastustaja, et käesolevas maksumenetluses on tuvastamist leidnud asjaolu, et tegemist on tarbimises oleva kaubaga, kuivõrd kaup ei olnud ajutises aktsiisivabastuses ega asunud aktsiisilaos.
KOHTU PÕHJENDUSED
Kohus leiab, et XXi kaebus ei kuulu rahuldamisele.
7.Vaidlus puudub selles, et 11.11.2016 tuvastati Miinisadamas miinijahtija EML Sakala pardalt kaebajale kuulunud 32 000 sigaretti, millelt oli aktsiis tasumata, s.o mis olid ATKEAS § 111 nõuetele vastavalt maksumärgistamata. Kaebaja on kinnitanud, et soetas nimetatud sigaretid erinevatest sadamatest1. Vaidlustatud 14.11.2018 maksuotsusega määrati kaebajale aktsiisimaksu (tubakaaktsiisi) 3329,60 eurot. Maksustamise aluseks on ATKEAS § 41 ja § 24 lg 1 osas, mis näeb ette maksukohustuse aktsiiskauba valdamisel ajutise aktsiisivabastuseta. Kaebaja ei nõustu maksuotsusega eeskätt põhjusel, et see on motiveerimata (MTA ei ole analüüsinud, millist kohustust kaebaja rikkus; kas tegemist oli EL kauba või EL välise kaubaga; kas kaebajale kuuluvate sigarettide näol oli tegemist proviandiga). Kaebaja leiab, et kuna ta ei
Kaebaja 28.12.2017 ülekuulamise protokolli väärteoasjas nr 930016001681/32
6(11)
3-19-235 planeerinud neid sigarette maale tuua ning need olid ostetud isiklikuks tarbimiseks, siis ei saanud tal aktsiisikohustust üldse tekkida. Seega seisneb pooltevaheline vaidlus sisuliselt selles, kas maksuhaldur nõuab vaidlusaluse maksuotsusega õigustatult kaebajalt tubakaaktsiisi maksmist.
8.Esmalt märgib kohus, et MTA-l oli tulenevalt TS § 58 lg-st 1 (täna kehtiva TS § 49 lg 1) õigus kontrollida miinijahtijat EML Sakala kui riigikaitse- ja julgeolekuülesannet täitva üksuse transpordivahendit. Asja materjalidest nähtub, et kontrolli ajendiks oli MTA-le laekunud informatsioon selle kohta, et sõjalaeval teenivad sõjaväelased toovad missioonidelt müügiks alkoholi ja sigarette2. Vaidlust ei ole selles, et MTA ametnikud teostasid kontrolli ajal, mil laev viibis Miinisadamas, st Eesti territooriumil. Väärteomenetluses ei mäletanud kaebaja, millistest sadamatest ta sigaretid soetas3. Kaebuses on kaebaja kinnitanud, et soetas kõnealused sigaretid erinevatest EL sadamatest nn duty free varustajatelt (maksuvabalt). Sõltumata sellest, kas aktsiisikaup tuuakse Eestisse teisest liikmesriigist või väljastpoolt EL-i, rakendub ATKEAS. Sealjuures kauba päritolust (s.o kas kaup on tulnud Eestisse teisest liikmesriigist või väljastpoolt EL-i) ei sõltu aktsiisiga maksustamine (kaubad maksustatakse ühtemoodi). Üksnes sissetoodavate kaupade maksuvabade koguste kindlakstegemisel omab kauba päritolu tähtsust (vt ATKEAS § 57 ja § 571). Eelnevast tulenevalt ei saa väita, et MTA oleks miinijahtijal EML Sakala läbiviidud kontrolli ja vaidlusaluse maksuotsuse andmisega läinud vastuollu territoriaalse maksustamise põhimõttega.
9.Tulenevalt ATKEAS §-st 41 ja § 24 lg-st 1 tekib aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdajal aktsiisi tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui aktsiisikaubale ei kohaldata ajutist aktsiisivabastust (ATKEAS § 4 lg 1 ja § 26) või aktsiisivabastust (ATKEAS § 27). Kohus leiab, et käesoleval juhul ei esine ATKEAS §-des 4, 26 või 27 sätestatud maksuvabastuse aluseid.
9.1.Seda, et vaidlusalustele sigarettidele rakenduks ajutine aktsiisivabastus (ATKEAS § 4 lg 1 ja § 26) ei ole väitnud kaebaja ega tuvastanud maksuhaldur. Ajutise aktsiisivabatusse aluste esinemist ei nähtu ka kohtule. Seega ei peatu kohus pikemalt ajutise aktsiisivabastuse aluse puudumisel.
9.2.Kaebaja hinnangul on rahvusvahelises merenduses tavapärane, et laevapere liikmed saavad soetada sadamatest kaupu duty free varustajate kaudu, et neid merel tarbida. Sellise kauba olemasolu pardal ei tähenda, et igas sadamas, kuhu laev saabub, tekiks laevapere liikmetel sellelt kaubalt aktsiisi maksmise kohustus, hoolimata sellest, et nad seda maale ei too. Esmalt tuleb siinkohal märkida, et merel tarbimine ei ole käesoleva juhul mahutatav ATKEAS § 27 lg 1 p 181 alla, mille kohaselt on aktsiisist vabastatud alkohol ja tubakatooted, mida tarbitakse ärilisel eesmärgil käitatava õhusõiduki või laeva pardal liikmesriikidevahelise reisi ajal, välja arvatud kaasamüüdav kaup. Vaidlusalusel juhul ei olnud tegemist ärilisel eesmärgil käitatava laevaga. Lisaks leiab kohus, et laevapere poolt merel tarbimiseks soetamisena ei ole sisustatav see, kui maksuvaba aktsiisikaupa soetatakse kordades rohkem, kui on reaalne tarbida teadaoleval merel viibimise perioodil. Isegi kui kaebaja suitsetab ööpäevas 2 pakki sigarette, s.o 40 sigaretti, siis tähendaks 32 000 sigareti soetamine varu 800ks ööpäevaks merel. Jättes kõrvale asjaolu, et kaebaja ei ole viidanud sellise maksuvaba varu tekitamise õiguslikule alusele, ei saa kohtu
MTA 02.05.2018 otsus väärteosasjas nr 930018000235/3 (MTA 21.03.2019 vastuse lisa 1), lk 3 Kaebaja 28.12.2017 ülekuulamise protokolli väärteoasjas nr 930016001681/32 (MTA 21.03.2019 vastuse lisa 3)
7(11)
3-19-235 hinnangul pidada ka usutavaks, et kaebaja eesmärgiks sellise koguse soetamisel oli varustada ennast merereiside tarbeks. Kaebaja ei ole veenvalt selgitanud, miks ta arvas, et tal ei pruugi mitme aasta jooksul tekkida analoogset võimalust sigarettide soetamiseks, st miks oli vajalik ja otstarbekas soetada selline varu. Seejuures ilmnes väärteomenetluse käigus, et laeva pardal oli ka nn „lavka“ ehk müügipunkt, kus missiooni ajal müüdi mereväelastele erinevaid kaupu, sh soodsaid sigarette. Samuti ei nähtu kohtule asjaolusid, mis saaksid luua kaebajas veendumuse, et tal on võimalik kasutada Eesti mereväe laeva mitme aasta jooksul endale kuuluva kauba hoiustamiseks (sh ajal kui ta ise seal ei viibi). Isegi kui Tallinn oli vahepeatuseks missiooni käigus, nagu kaebaja on väitnud, siis ei ole kaebaja esitanud veenvat põhjendust selle kohta, et tal poleks olnud soovi ega võimalust Tallinnas neid sigarette maale tuua ja turustada. Kaebaja on esitanud ka põhjenduse, et vaidlusaluseid sigarette saab käsitada proviandina (laevavaruna). Kohus nõustub maksuhalduri tõlgendusega, et proviandiks saab pidada laeval olevat kaupa, mille on tellinud laeva käitav isik, mis kuulub laeva käitavale isikule ning mis edaspidi võõrandatakse reisijatele või meeskonnaliikmetele (vt kuni 01.07.2017 kehtinud TS § 57 ja selle lg 5 alusel kehtestatud rahandusministri 17.06.2009 määrus nr 41). Asja materjalidest tulenevalt on ilmne, et praegusel juhul ei tellinud/soetanud vaidlusaluseid sigarette laeva käitav isik, vaid kaebaja. Kohus nõustub nii maksuotsuses (lk 3-4) kui ka vaideotsuses (lk 4) esitatud põhjendustega, mistõttu ei pea kohus neid vajalikuks täiendavalt korrata (HKMS § 165 lg 2). Kohus leiab, et kui laevapere liige soetab endale merereisi tarbeks aktsiisikauba varu sellises koguses, et see ei ole ära tarbitud järgmise liikmesriigi territooriumile jõudes, tulebki olla valmis igakordselt uude riiki jõudes selgitama ja tõendama ärilise eesmärgi puudumist / isiklikuks tarbimiseks soetamist (vt järgmine alapunkt).
9.3.Kaebaja on seisukohal, et kui lugeda kõnealused sigaretid ühendusesisese kaubaks, mis on reisijaga kaasas ja kaebajal oli soov see Eestis maale tuua, siis tuleb kohaldada ATKEAS § 27 lg 1 p 6 ja § 571. ATKEAS § 27 lg 1 p 6 sätestab, et aktsiisist on vabastatud tubakatoode, mille reisija toimetab temaga koos liikuvas pagasis Eestisse ATKEAS-e § 571 lubatud kogustes ja tingimustel. AKTEAS § 571 sätestab, et vähemalt 18 aasta vanusel reisijal on koos temaga liikuvas pagasis lubatud teisest liikmesriigist aktsiisivabalt Eestisse toimetada tubakatooteid isiklikuks kasutamiseks. MTA-l on alust arvata, et tubakatooted ei ole isiklikuks kasutamiseks, kui tubakatoodete kogus ületab järgmisi piirnorme: 800 sigaretti. Kohus leiab, et ATKEAS § 27 lg 1 p 6 tuleb rakendada koostoimes ATKEAS § 27 lg-ga 6, mille kohaselt on maksuhalduril alust arvata, et reisija toodud aktsiisikaupa kasutatakse ärilisel eesmärgil, kui alkoholi ja tubakatoodete kogus ületab ATKEAS-e §-des 471 ja 571 sätestatud piirnorme (p 1) või seda võimaldab eeldada reisi eesmärk, aktsiisikauba valdaja seotus ettevõtlusega, aktsiisikauba Eestisse toimetamise viis, aktsiisikaubaga seotud dokument, aktsiisikauba kogus, aktsiisikauba laad või aktsiisikauba toomise sagedus (p 2). Eeltoodud õigusnormidest tuleneb, et koguseline piirmäär (praegusel juhul 800 sigaretti) on üks teguritest, mida saab arvestada hindamisel, kas kaup on isiku valduses kaubanduslikul eesmärgil või mitte, ent arvesse tuleb võtta ka muid ATKEAS § 27 lg-s 6 toodud kriteeriume. Sellest järeldub ühtlasi, et ATKEAS § 571 sätestatud piirmäära ei saa pidada automaatselt maksustavaks välistavaks aluseks, vaid tegemist on suunisega. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et eelkõige aktsiisikauba kogus on praegusel juhul selliseks teguriks, mis andis maksuhaldurile aluse arvata, et vaidlusalused sigaretid toodi Eestisse ärilisel eesmärgil. Samuti puudus maksuhalduril mistahes põhjus arvata, et vaidlusalustest sigarettidest just 800 sigaretti olid mõeldud isiklikuks kasutamiseks. Kaebaja ei ole põhjendanud ega tõendanud, et just 800 sigaretil 32 000 sigaretist oleks olnud erinev 8(11)
3-19-235 kasutusotstarve. Kohus leiab, et kui maksuhaldur on tuvastanud sedavõrd suures koguses sigarette, mis ületab ATKEAS § 571 p-s 1 sätestatud piirmäära (TubS § 6 lg 2 tähenduses kaubanduslik kogus), siis pöördub tõendamiskoormus ümber ning isikul tuleb maksuhaldurile tõendada, et sigaretid (sh piirmäära sissejääva koguse osas) olid soetatud isiklikuks otstarbeks. Kohtu hinnangul ei ole kaebaja esitanud selliseid veenvaid selgitusi ega tõendeid, mis annaksid aluse vastava järelduse tegemiseks.
10.Põhjendatud ei ole seega kaebaja seisukoht, et aktsiisikohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ei ole täidetud, kuivõrd kaebajalt läbiotsimise käigus ära võetud kaup ei jõudnud Eestis tarbimisse (ehk ei jõudnud EL tolliterritooriumil vabasse ringlusse). Vabasse ringlusse jõudmisena on ATKEAS § 41 ja § 24 lg 1 kohaselt sisustav see, kui isik valdab Eestis sigarette, mis on aktsiisiga maksustamata ning millele ei kohaldu ajutine aktsiisivabastus (ATKEAS § 4 lg 1 ja § 26) või aktsiisivabastus (ATKEAS § 27). Kaebaja valdusest tuvastati Eestis asuvalt laevalt aktsiisiga maksustamata sigaretid ning kaebaja on selgitanud, et soetas need maksuvabalt väljaspool Eestit. Ajutine aktsiisivabastus ega aktsiisivabastus nimetatud sigarettidele ei laiene. Seega on ATKEAS § 41 ja § 24 lg 1 teokoosseis täidetud. Puuduvad asjaolusid, mis annaksid aluse järelduseks, et Eesti sadamas viibival laeval kaebaja valdusest sigarettide tuvastamine ei ole sisustatav kaebaja poolt nende sigarettide valdamisena Eestis. Kaebaja ei ole ka selgitanud, milline seaduslik alus võimaldab tal liikuda suure koguse aktsiisikaubaga liikmesriigist liikmesriiki selliselt, et vabasse ringlusse jõudmist ei toimu.
11.Aktsiisi maksmise kohustust ei välista kaebaja viide ühenduse tolliseadustiku art 139 lg-le
2.Nimetatud lõige sätestab, et kui kaup tuuakse liidu tolliterritooriumile meritsi või õhuteed pidi ja see jääb vedamiseks sama veovahendi pardale, esitatakse see tollile ainult selles sadamas või lennujaamas, kus kaup maha või ümber laaditakse, samuti ei esitata selles sadamas või lennujaamas tollile liidu tolliterritooriumile toodud kaupa, mis laaditakse sama reisi ajal samalt veovahendilt maha ja tagasi peale, et võimaldada muu kauba mahalaadimist või laadimist. Praegusel juhul ei puuduta vaidlus kaupade importi Eestisse väljastpoolt EL tolliterritooriumi (sh tollimaksu), vaid ühenduse siseselt liikunud ning ühenduse territooriumil (Eestis) avastatud aktsiisikauba maksustamist.
12.Kaebaja on viidanud ka Euroopa Kohtu 29.04.2010 otsusele asjas C-230/08. Nimetatud asjas (p-d 70-74) märkis Euroopa Kohus järgmist: „Mis esiteks puutub aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalikku teokoosseisu, siis nähtub aktsiisidirektiivi art 5 lg 1 esimesest lõigust, et see tekib siis, kui aktsiisiga maksustatav kaup kas valmistatakse ühenduse territooriumil või imporditakse nimetatud territooriumile. Nimetatud lõike teine lõik täpsustab, et „import” on „kauba saabumine ühenduse territooriumile“. Asjaomaste ühenduse õigusnormide ühetaolise tõlgendamise tagamiseks tuleb viimati mainitud määratlust tõlgendada, arvestades tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d olevat mõistet „sissetoomine”. Sellest järeldub, et aktsiisiga maksustatav kaup loetakse /../ ühenduse territooriumile saabunuks siis, kui see kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil. /../ Kahes põhikohtuasjas käsitletavate olukordade puhul, kus kohalik maksuhaldur pidas meritsi veetud kauba kinni ja hiljem hävitas selle enne ühenduse territooriumil asuvast esimesest tolliasutusest väljumist, on ilmne, et kaupa ühenduse territooriumile ei imporditud, nii et ei tekkinud aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalikku teokoosseisu, mis on sätestatud aktsiisidirektiivi artikli 5 lõikes 1. /../ Seevastu siis, kui ametivõimud peavad kauba kinni ja hävitavad selle pärast ühenduse territooriumil asuvast esimesest tolliasutusest väljumist, on kaup ühendusse imporditud, nii et selle osas on /../ tekkinud aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis.“ Käesoleval juhul aga eelviidatud otsuses kirjeldatud olukorda, kus kaup peeti kinni ja hiljem hävitati enne ühenduse 9(11)
3-19-235 territooriumil asuvast esimesest tolliasutusest väljumist, ei esinenud. Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebajal tekkis aktsiisi tasumise kohustus.
13.Maksuotsuse kohaselt tekkis kaebajal maksukohustus 11.11.2016, kui EML Sakala pardalt tuvastati kaebajale kuuluvad maksumärgiga märgistamata sigaretid. Kohtu hinnangul on see põhjendatud lugeda ATKEAS § 24 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimise hetkeks. Kaebaja ei ole väitnud, et tal oli plaan aktsiisikohustus omal initsiatiivil Eesti deklareerida.
14.Kohus märgib seejuures, et vaidlustatud maksuotsus on õigusliku aluse osas mõnevõrra vastuoluline. Kui kontrollaktis4 on viidatud ATKEAS § 22 lg 1 p-le 8 ja § 24 lg-le 1, siis maksuotsuses5 on viidatud nii ATKEAS § 22 lg 1 p-le 4 ja § 24 lg-le 12 kui ATKEAS § 22 lg 1 p-le 8 ja § 24 lg-le 1. Eeltoodu ei too kohtu hinnangul siiski kaasa maksuotsuse tühistamist, kuna see ei võinud mõjutada asja otsustamist (HMS § 58). Ka vaideotsuses on maksuhaldur kinnitanud, et maksustamise aluseks on ATKEAS § 41, § 22 lg 1 p 8 ja § 24 lg 1.
15.Kaebaja leiab, et kuna teda maksumenetluses eraldi üle ei kuulatud ning maksumenetluses lähtuti üksnes väärteomenetluses antud ütlustest, siis on maksuhaldur rikkunud MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuse tegemisel tõepoolest tuginenud väärteomenetluse käigus kogutud tõenditele (sh väärteoasjas kaebaja antud selgitustele). Selliste tõendite kasutamine maksumenetluses ei ole aga välistatud ning selline seisukoht on kinnitust leidnud ka kohtupraktikas (vt MKS § 11, § 59 lg 1, § 45, HMS § 38 lg 1, Tallinna Ringkonnakohtu 05.12.2017 otsus asjas nr 3-16-2368, Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-2-03 ja 3-16-2497). Kuivõrd maksuhalduri hinnangul oli väärteomenetluses kogutud teave ja tõendid piisavad maksukohustuse määramiseks, koostas maksuhaldur 15.10.2018 kontrollakti, millele oli kaebajal võimalik esitada omapoolsed vastuväited. Seda õigust on kaebaja ka kasutanud. Eelnevast tulenevalt ei ole maksuhaldur rikkunud uurimispõhimõtet määral, mis tooks kaasa vaidlustatud maksuotsuse õigusvastasuse. Siinkohal ei saa tähelepanuta jätta ka seda, et vastavalt MKS § 10 lg-le 3 tuleb maksuhalduril viia menetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi.
16.Kaebaja ei ole esitanud vastuväiteid maksuotsuses esitatud aktsiisiarvestusele. Ka kohtule ei nähtu ilmselgeid eksimusi maksuotsuses kajastatud aktsiisi arvestuses (ATKEAS §-d 56 ja 60).
17.Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ning alused selle tühistamiseks puuduvad.
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).
19.Vastavalt XXi esindaja 19.02.2020 kohtuistungil esitatud taotlusele ja HKMS § 175 lg 3 alusel asendab kohus avaldatavas kohtuotsuses kaebaja nime tähemärgiga. (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik
Kontrollakti (kaebuse lisa 1) lk 4 p 3 „Kokkuvõte“ Maksuotsuse (kaebuse lisa 3) lk 2 p 2.1.3 „Järeldus“ ja lk 3 p 3 „Ärakuulamisõiguse tagamine“ alap a
10(11)
3-19-235
OSALISELT
TÜHISTATUD
KOHTUOTSUSEGA.
TALLINNA
RINGKONNAKOHTU
27.08.2020
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.