UAB STMT kaebus Maksu- ja Tolliameti 29.10.2019 korralduse nr 12.2-3/050744-1 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – UAB STMT, volitatud esindaja vandeadvokaat Janno Kuusk Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Indrek Lind ja Andreas Aas
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta UAB STMT kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 30.03.2020 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva
(HKMS § 184).
Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 29.10.2019 korraldusega nr 12.2-3/050744-1 Leedu äriühingu UAB STMT suhtes maksukontrolli, mis hõlmab STMT Telco Trading Osaühingu (registrikood 12364173, STMT) poolt 2019. a märtsi kohta esitatud tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete deklaratsiooni (TSD) lisal 7 deklareeritud andmete alusel tasumisele kuuluvat tulumaksu ning vormil INF 1 deklareeritud andmeid. Korraldusest nähtuvalt on 21.03.2019 toimunud ühinemise tagajärjel STMT õigusjärglaseks UAB STMT. Maksuhaldur kohustas UAB STMT-i hiljemalt 15.11.2019 kirjalikult selgitama, mille põhjal on STMT bilansis kajastatud UAB STMT väärtus ning esitama dokumendid, mis tõendavad UAB STMT turuväärtust ühinemise hetkel. Maksuhaldur lisas korraldusele dokumendi „Maksukohustuslase õigused ja kohustused“, UAB STMT bilansi seisuga 30.09.2018, UAB STMT kasumiaruande perioodil 01.01-30.09.2018 ning maksuhalduri ja UAB STMT vahelise e-kirjavahetuse. Maksuhaldur palus UAB STMT esindusõiguslikul isikul kinnitada, et ta on tutvunud maksukohustuslase õiguste ja kohustuste dokumendiga, samuti kinnitada muude korraldusele lisatud dokumentide õigsust. Korralduse õiguslikeks alusteks on maksukorralduse seaduse (MKS) § 46, § 551 lg 1 ja lg 2 p-d 1 ja 2, § 552 lg 1, § 553 lg 1 p-d 2 ja 4, § 60 lg 1 ja § 62 lg-d 1 ja 3.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
2.UAB STMT esitas 06.12.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 07.02.2020) MTA 29.10.2019 korralduse nr 12.2-3/050744-1 tühistamiseks. 1) Haldusakti kehtivusala piirdub selle väljastanud riigi territooriumiga. Maksuhaldur on vaidlusaluse korralduse andmisega rikkunud territoriaalsuse põhimõtet. Selleks, et riigid saaksid rahumeelselt koos eksisteerida ja kartmata, et nende siseasjadesse teiste riikide poolt sekkutaks, sõlmivad rahvusvahelise õiguse subjektid omavahel rahvusvahelisi lepinguid. Eesti ja Leedu on ühinenud haldusasjadega seotud dokumentide välisriikides üleandmise Euroopa konventsiooniga (välisleping). Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 32 lg 1 näeb ette dokumendi kättetoimetamise välisriigis välislepingus sätestatud korras. Kaebajale haldusakti kättetoimetamisel välislepingus sätestatud korda ei järgitud, vaid haldusakt saadeti kaebajale e-posti teel. MKS 4. ptk kohaldamine ei ole asjakohane, sest MKS § 1 lg 5 alusel tuleb kohaldada välislepingut. Seega ei ole välisriigis kättetoimetamise korra eesmärki arvestades vaidlusaluse haldusakti kehtivuse eeldused täidetud. Maksuhaldur ei olnud pädev andma kaebajale korraldust, mis toob kaasa haldusakti tühisuse (HMS § 63 lg 2 p 3). 2) Maksustamisel tuleb arvestada Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) §-st 10 tulenevat õiguskindluse põhimõtet, mille üks osa on õiguspärane ootus. Maksukoormust suurendavat või muul viisil maksumaksjat koormavat sätet ei tohi rakendada tagasiulatuvalt, sh pärast võimaliku maksuvõla lõppemist. Maksuhaldur on asunud tuvastama äriregistrist kustutatud Eesti ettevõtte võimalikku maksukohustust õigusjärglasest mitteresidendi suhtes, tuginedes Eesti materiaal- ja menetlusõigusele. Selline tegevus rikub õiguskindluse põhimõtet. 3) Piiriülese ühinemise käigus said üle minna üksnes enne äriregistrist kustutamist tuvastatud õigused ja kohustused. Seda kinnitab nii MKS, äriseadustik (ÄS) kui ka tsiviilseadustiku üldosa seadus (TsÜS). Üheks maksuvõla lõppemise aluseks äriühingu registrist kustutamisel on tema õigusvõime lõppemine (MKS § 31 lg 3 p 6 ja TsÜS § 45 lg 2). ÄS § 59 lg 4 kohaselt ei või äriühingut vabatahtliku lõpetamise, sh ühinemise (ÄS § 391 lg 3) korral äriregistrist kustutada
2(8)
3-19-2294 ilma MTA kirjaliku nõusolekuta, välja arvatud siis, kui MTA on esitanud avalduse äriühingu äriregistrist kustutamiseks. MTA andis nõusoleku Eesti ettevõtte registrist kustutamiseks. MKS-s sisalduvad rahvusvahelist ametiabi puudutavad sätted ei anna maksuhaldurile õigust lõppenud Eesti äriühingu maksukohustuse tuvastamiseks mitteresidendi suhtes. Tulumaksuseaduse (TuMS) kohaselt on juriidilisest isikust mitteresidendi, kellel puudub Eestis püsiv tegevuskoht, maksustamise võimalused piiratud. Ammendava loetelu maksustatava tulu kohta leiab TuMS §-st 29. Korraldusest ei nähtu, millise TuMS §-s 29 sätestatud tululiigi kontrolliga on tegemist. Eelneva tõttu ei ole kaebaja maksukohustuslaseks MKS tähenduses ega menetlusosaliseks HMS tähenduses. Neil põhjustel on korraldus HMS § 63 lg 2 p 2 alusel tühine. 4) Korralduse põhjendustest ei selgu haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Haldusakti põhjal võib oletada, et maksukontrolli eesmärgiks on kohaldada TuMS § 50 lg-t 22. Ühinemisel äriühingu tegeliku keskuse üleviimise hetkel arvestatava lõppbilansimaksu eesmärk on maksustada päritoluliikmesriigi ettevõtte tulumaksuga realiseerimata kapitalikasum, mis on tekkinud selle liikmesriigi maksustamispädevuse raames enne asukoha üleviimist, sest alates nimetatud kuupäevast kaob päritoluliikmesriigil seos nimetatud äriühinguga. Pärast äriühingu asukoha üleviimist realiseeritud kapitalikasum on maksustatav üksnes vastuvõtvas liikmesriigis, mis võimaldab vältida topeltmaksustamist. Viimase eelduseks on, et maksusumma lõplik kindlaksmääramine toimub hiljemalt hetkel, mil äriühing viib oma juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki. Maksuhalduri tegevus seab ohtu liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse ja viib topeltmaksustamiseni või kahjumi topeltmahaarvamiseni. Arvestades TuMS § 50 lg 22 eesmärki, on maksuhalduri poolt maksusumma kindlaksmääramine proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus. 5) Kui Eesti maksuhalduri maksustamispädevus ulatub piiriülese ühinemise tulemusel Eesti registrist kustutatud äriühingust kaugemale ja annab õiguse esitada maksunõudeid Leedu seaduste alusel asutatud ühendavale ühingule, siis kuidas on põhjendatud maksuhalduri eelistamine võrreldes teiste ÄS § 4338 viidatud võlausaldajatega. Samuti jääb kaebajale arusaamatuks, millise TuMS §-s 2 nimetatud maksumaksjana tuleb teda käesoleval juhul käsitleda, sh kas kaebajat tuleb käsitleda mitteresidendist juriidilise isikuna, kellele kohaldub TuMS § 29 või kui Eesti juriidilist isikut, kellele kohalduvad kõik Eesti juriidilise isiku maksustamisele ette nähtud sätted.
3.Maksu- ja Tolliamet palub 13.01.2020 vastuses (täiendatud 07.02.2020) jätta kaebus rahuldamata. 1) MTA 29.10.2019 korralduse andmisel on järgitud asjakohast kehtivat õigust. MTA korraldusest nähtub kontrolliobjekt ning teabe ja dokumentide nõudmise õiguslikud alused. MTA ei ole rikkunud põhjendamiskohustust. MTA ei nõustu kaebajaga, et maksuhalduril puudub pädevus kaebaja suhtes kontrollimenetluse läbiviimiseks ega sellega, et vaidlustatud korraldus rikub territoriaalsuse- ja õiguskindluse põhimõtet. 2) Tallinna Ringkonnakohus asus käesolevas asjas 13.01.2020 tehtud määruses seisukohale, et kaebaja tõlgendus muudaks TuMS § 50 lg 22 rakendusala sisutuks, sest säte ongi mõeldud juhtumiteks, kus äriühingu ühinemise tõttu tuleb ühendataval äriühingul tasuda täiendav tulumaks likvideerimisjaotiste turuväärtuselt. Vastasel juhul oleks ühendataval äriühingul võimalik pääseda tulumaksukohustuse (korrektsest) täitmisest, sest ajaks, mil esitatud deklaratsiooni osas on võimalik alustada kontrollimenetlust, on ühendatav äriühing üldjuhul registrist kustutatud. Kaebaja viide TuMS §-le 29 ei ole asjakohane, sest praegusel juhul ei ole maksukontrolli esemeks tulu, mida mitteresidendist äriühing sai Eestis tegutsemise eest. 3) TuMS § 50 lg 22 kohaselt tekib tulumaksu tasumise kohustus residendist ühendataval äriühingul. Ka praegusel juhul tekkis tulumaksu tasumise kohustus Eesti äriühingul STMT, ent 3(8)
3-19-2294 kuna maksuhalduri hinnangul on tulumaksu tasutud ebaõigesti, läks võimalik deklaratsiooni parandamise ning täiendava tulumaksu tasumise kohustus üle kaebajale kui ühendavale äriühingule. Seega ei ole maksuhaldur ületanud enda pädevust (vt ka Nõukogu direktiivi (EL) 2016/1164 põhjenduste p-d 1 ja 10 ning art 5). Ühinemise käigus ei ole üleminevate maksukohustustega hõlmatud üksnes enne ühinemist sissenõutavaks muutunud maksukohustused, vaid ühendav äriühing peab arvestama sellega, et pärast ühinemist vastutab ta ka nende ühendatava äriühingu kohustuste eest, mis muutuvad sissenõutavaks pärast ühinemist, ent mille puhul on maksukohustuse tekkimise aluseks olevad tingimused saabunud enne ühendatava äriühingu registrist kustutamist. Seda ka juhul, kui ühendav äriühing on Leedu resident. Eeltoodud põhjendustel on ebaõige kaebaja seisukoht, et maksuhalduri poolt maksusumma kindlaksmääramine pärast äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimist ja äriühingu päritoluriigi registrist kustutamist on proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus. Tallinna Ringkonnakohus märkis eelviidatud lahendis õigesti, et TuMS § 50 lg 22 kohaldamise õiguspärasust, sh topeltmaksustamise keelu võimalikku rikkumist tuleb hinnata asja sisulise lahendamise käigus juhul, kui kontrollimenetlus lõppeb maksuotsuse väljastamisega. 4) Asjakohatud on kaebaja viited ÄS §-le 59 lg-le 4. Kuna ühinemise ajal puudus tuvastatud maksuvõlg, puudusid vastustajal alused keelduda ühinemise lubamisest. ÄS § 4331 lg 2 kohaselt, kui Eesti äriregistrisse kantud või kantav äriühing osaleb piiriüleses ühinemises, kohaldatakse ÄS 31. peatükis sätestatut. Seega läheb ÄS § 391 lg 4 kohaselt ühinemisel ühendatava ühingu vara, sealhulgas kohustused, üle ühendavale ühingule ka piiriülese ühinemise korral (vt ka Euroopa Parlamendi ja nõukogu 14.06.2017 direktiiv (EL) 2017/1132, art 131 lg 1 a). Need kohustused hõlmavad ka võimalikke tulevikus tekkivaid maksukohustusi. 5) MKS § 31 lg 2 kohaselt tekivad sama paragrahvi lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused seadusega sätestatud tingimuste saabumisel, kui seadusega ei ole sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri haldusakti. Võttes arvesse, et maksuhalduri hinnangul on täiendava maksukohustuse tekkimise aluseks asjaolu, et STMT deklareeris ühinemisel ebaõigesti tulumaksu, tekkis STMT-l kohustus tulumaks tasuda ettevõtete ühinemisel, mitte pärast äriühingu registrist kustutamist ega deklaratsiooni tegelikul esitamisel. Lisaks ei toonud STMT õigusvõime lõppemine praegusel juhul kaasa maksuvõla lõppemist. Seega ei ole maksuhaldur enda pädevust ületades alustanud Leedu äriühingu suhtes maksukontrolli, vaid kontrolliesemeks on Eesti äriühingu tulumaksu tasumise (ning deklaratsiooni parandamise) kohustus, mis on piiriülese ühinemise käigus läinud üle Leedu äriühingule. 6) Kaebaja on vaidlusaluse korralduse kätte saanud ning selle tähtaegselt halduskohtus vaidlustanud. Seega ei ole kaebaja õigused jäänud kaitseta. Olukorras, kus haldusakti kättetoimetamine on eesmärgipärane ka e-kirja teel, ei ole põhjendatud heita maksuhaldurile ette, et ta ei kasutanud dokumendi kättetoimetamiseks Leedu haldusorganite abi.
KOHTU PÕHJENDUSED
4.Kohus leiab, et UAB STMT kaebus ei anna alust MTA 29.10.2019 korralduse tühistamiseks.
5.Asja materjalidest nähtub, et Eesti äriühing STMT (ühendatav äriühing) ühines 21.03.2019 Leedu äriühinguga UAB STMT (ühendav äriühing), st toimus äriühingute piiriülene ühinemine ÄS § 4331 tähenduses. Ühinemise tulemusena kustutati STMT äriregistrist samal päeval, s.o 21.03.2019.
4(8)
3-19-2294 STMT ja UAB STMT ühinemise ajal kehtinud TuMS § 50 lg 22 esimene lause sätestas, et residendist äriühing, kes kustutatakse registrist ilma likvideerimiseta, maksab tulumaksu omakapitali osalt, mis ületab omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. TuMS § 50 lg 22 hõlmas olukordi, kui toimub äriühingu ühinemine teise piiratud vastutusega äriühinguga, mis on asutatud teise Euroopa Majanduspiirkonna lepinguriigi õiguse alusel ja mille registrijärgne asukoht või peamine tegevuskoht asub lepinguriigis. 1 TuMS § 50 lg-ga 22 võetakse ühtlasi Eesti õigusesse üle nn lahkumismaks (ingl. k exit tax), mis tuleneb 12.06.2016 Nõukogu direktiivist (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavata maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad. TuMS § 50 lg-sse 22 on üle võetud viidatud direktiivi art 5 lg 1 p c, mille kohaselt tuleb maksumaksjal maksta lahkumismaksu, kui ta viib oma maksuresidentsuse üle teise liikmesriiki või kolmandasse riiki, v.a sellise vara osas, mis jääb tegelikult seotuks esimeses liikmesriigis asuva püsiva tegevuskohaga. Lisaks on kõneolevas direktiivis rõhutatud, et maksu makstakse seal, kus kasum ja väärtus tekib (põhjenduste p 1) ning lahkumismaksu maksustamise õigus tuleb määratleda siseriiklikul tasandil (põhjenduste p 10). Tunnustatud on ka liikmesriikide õigust nõuda asjaomastelt maksumaksjatelt maksudeklaratsioonis vajaliku teabe esitamist (põhjenduste p 10).2 Residendist juriidiline isik on kohustatud esitama maksustamisperioodile järgneva kalendrikuu
10.kuupäevaks MTA-le maksudeklaratsiooni TuMS §-des 49–53 nimetatud kulude ja väljamaksete ning §-des 50, 502 ja 53 sätestatud maksukohustust mõjutavate asjaolude kohta eelmisel kalendrikuul (TuMS § 54 lg 2) ning samaks kuupäevaks kandma maksmisele kuuluva tulumaksu MTA pangakontole (TuMS § 54 lg 4). Eeltoodust tulenevalt näeb TuMS piiriüleselt ühendatavale Eesti residendist äriühingule ette omakapitali tehtud sissemakseid ületavalt omakapitali osalt tulumaksu deklareerimise ja tasumise kohustuse. Selles ei ole kohtule arusaadavalt poolte vahel ka vaidlust, kuna vaidlustatud korraldusest nähtuvalt STMT ka esitas 2019. a märtsi kohta vastava TSD. Vaidluse keskne küsimus seisneb selles, kas maksuhalduril oli õigus teostada nimetatud TSD järelkontrolli pärast STMT kustutamist äriregistrist (maksuhalduri 30.05.2019 e-kirjast3 UAB STMT-le nähtub sealjuures, et viimane STMT maksudeklaratsioon esitati 26.03.2016, seega pärast 21.03.2019, kui toimus ühinemine ning STMT kustutamine äriregistrist).
6.MKS § 10 lg 1 ja lg 2 p-d 1-3 näevad maksuhalduri ülesannetena ette MKS-i ja teiste maksuseaduste (sh TuMS-i) täitmise kontrollimise, samuti õiguse ja kohustuse vajadusel määrata maksuvõlg ning see sisse nõuda. MKS § 60 lg 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet. MKS § 62 lg 1 esimene lause sätestab, et maksuhalduril on õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. Vaidlusaluses korralduses on viidatud selle aluseks olnud õiguslikele alustele (MKS § 46 ja § 551 lg 1 ja lg 2 p-d 1 ja 2, § 552 lg 1, § 553 lg 1 p-d 2 ja 4, § 60 lg 1 ja § 62 lg-d 1 ja 3) ning korraldust on faktiliselt ka põhjendatud. Korraldusest nähtuvalt on kaebajale tekkinud võimalik tulumaksukohustus seoses UAB STMT ja STMT ühinemisega. Maksuhaldur on korralduses Vt ka TuMS muutmise seaduse eelnõu (705 SE) seletuskirja lk 9, arvutivõrgus kättesaadav: https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/97180f59-7b6f-4797-aa2dd6604039633b/Tulumaksuseaduse%20muutmise%20seadus
ibid
Kaebuse lisa
5(8)
3-19-2294 selgelt väljendanud, et kontrolli vajaduse on tinginud maksuhalduri kahtlus 2019. a märtsi TSD-l esitatud andmete õiguses / korrektsuses. Lisaks nähtub, et maksuhaldur on 08.05.2019 e-kirjas UAB STMT-le selgitanud, et võimalik täiendav maksukohustus on tekkinud põhjusel, et äriühingute ühinemisel oli STMT bilansis märgitud UAB STMT netovarade väärtuseks 572 868 eurot, ent maksuhalduri hinnangul oli tegelik varade väärtus vähemalt 976 056 eurot ning seega on maksukohustus tõenäoliselt 100 797 euro võrra suurem. Lisaks tuleneb maksuhalduri 30.05.2019 e-kirjast selgitus, et kuna TSD esitamise tähtaeg oli praegusel juhul 10.04.2019, siis oli maksuhalduril võimalik alustada deklaratsiooni õigsuse kontrollimisega alates 11.04.2019.
7.Äriühingute ühinemisel sai Leedu äriühingust UAB STMT Eesti äriühingu STMT õigusjärglane. ÄS § 391 lg 4 esimese lause kohaselt läheb ühinemisel ühendatava ühingu vara, sh kohustused, üle ühendavale äriühingule (ÄSS § 4331 lg 2). MKS §-st 35 tuleneb, et kui seadus näeb ette õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste ülemineku ühelt isikult teisele isikule, siis lähevad õigusjärglasele üle ka kõik maksukohustused. Seesugused maksukohustused hõlmavad ka võimalikke tulevikus tekkivaid maksukohustusi (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 13.01.2020 määrust käesolevas haldusasjas). Eeltoodust tulenevalt on asjakohatu kaebaja viide ÄS § 59 lg-le 4. See säte näeb ette, et äriühingut ei või vabatahtliku lõpetamise korral äriregistrist kustutada ilma MTA kirjaliku nõusolekuta ning MTA ei või nõusolekust keelduda, kui tal ei ole nõudeid äriühingu vastu. Seega on viidatud sätte alusel MTA-l võimalik keelduda nõusoleku andmisest üksnes juhul, kui tal on äriühingu suhtes nõudeid / tuvastatud maksuvõlg. Praegusel juhul ei olnud aga maksuhalduril ühinemise ajal tuvastatud STMT maksuvõlga, seega puudus maksuhalduril alus keelduda ÄS § 59 lg-s 4 sätestatud nõusoleku andmisest. Sellest ei saa aga teha järeldust, et maksuhalduril puuduks deklareeritud andmete järelkontrolli teostamise õigus (MKS § 10 lg 1 ja lg 2 p-d 1-3). Menetlusosaliseks saab õigusjärgluse korral olla paratamatult õigusjärglane, kuid kontrolli esemeks on siiski ühendatud äriühingu maksuarvestuse õigsus ühinemisele eelnenud perioodil. Olukordades, kus äriühing kustutatakse registrist seoses ühinemisega, on maksuhalduril seega võimalik tuvastada tagasiulatuivalt ühendatud äriühingu maksuvõlg. Samuti esineb alus sellise maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu õigusjärglaselt (ÄS § 391 lg 4, MKS §-d 35 ja 37). Seega pidi UAB STMT ühinemisel arvestama sellega, et pärast ühinemist vastutab ta nende STMT maksukohustuste eest, milliste aluseks olevad tingimused saabusid enne STMT registrist kustutamist. MKS § 31 lg 2 kohaselt tekivad sama paragrahvi lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused seadusega sätestatud tingimuste saabumisel, kui seadusega ei ole sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri haldusakti. Käesoleval juhul tekkis STMT tulumaksukohustus TuMS § 50 lg 22 alusel äriühingute ühinemisel, mitte pärast äriühingu registrist kustutamist ega ka mitte deklaratsiooni tegelikul esitamisel. Samuti ei toonud STMT õigusvõime lõppemine praegusel juhul kaasa maksuvõla lõppemist, vaid deklaratsiooni parandamise vajaduse ning täiendava tulumaksu tasumise kohustus läks üle UAB STMT-le (ÄS § 391 lg 4, MKS § 35 ja 37, Tallinna Ringkonnakohtu 13.01.2020 lahend käesolevas haldusasjas). Eeltoodust tulenevalt ei ole Eesti maksuhaldur vaidlusaluse korralduse andmisega ületanud enda pädevust ega läinud vastuollu territoriaalse maksustamise põhimõttega. Eeltoodu on kohtu hinnangul kooskõlas ka Euroopa Kohtu 29.11.2011 lahendis nr C-371/10 väljendatud seisukohtadega, et „Äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimine teise liikmesriiki ei tähenda, et päritoluliikmesriik peaks loobuma oma õigusest maksustada kapitalikasum, mis tekkis tema maksustamispädevuse raames enne nimetatud üleviimist. /../ Euroopa Kohus on niisiis leidnud, et liikmesriik on kooskõlas territoriaalse maksustamise põhimõttega, millele lisandub ajaline aspekt, nimelt maksumaksja asumine riigi territooriumil 6(8)
3-19-2294 ajavahemikul, mille jooksul varjatud kapitalitulu tekkis, õigustatud maksustama nimetatud kapitalitulu riigist lahkumise hetkel. /../ ELTL artikliga 49 (asutamisvabaduse põhimõttega) ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt äriühingu varalt saadud varjatud kapitalikasumi maksustamise summa määratakse lõplikult kindlaks /../ hetkel, mil äriühing lakkab saamast juhtimise tegeliku keskuse üleviimise tõttu esimesena nimetatud liikmesriigis maksustatavat kasumit“.
8.Kaebaja hinnangul said MKS § 31 lg 3 p 6, TsÜS § 45 lg 2 ja ÄS § 59 lg 4 alusel piiriülese ühinemise käigus üle minna üksnes enne registrist kustutamist tuvastatud kohustused. Kohus leiab, et sellise tõlgenduse korral peaks Eesti maksuhaldur sisuliselt loobuma oma õigusest maksustada see kapitalikasum, mis tekkis tema maksustamispädevuse raames. Ka Tallinna Ringkonnakohus märkis käesolevas asjas 13.01.2020 tehtud määruses, et kaebaja tõlgendus muudaks TuMS § 50 lg 22 rakendusala sisutuks, sest säte ongi mõeldud juhtumiteks, kus äriühingu ühinemise tõttu tuleb ühendataval äriühingul tasuda täiendav tulumaks likvideerimisjaotiste turuväärtuselt. Samuti märkis ringkonnakohus, et vastasel juhul oleks ühendataval äriühingul võimalik pääseda tulumaksukohustuse (korrektsest) täitmisest, sest ajaks, mil esitatud deklaratsiooni osas on võimalik alustada kontrollimenetlust, on ühendatav äriühing üldjuhul registrist kustutatud. Kaebaja väited võimaliku topeltmaksustamise ja kahjumi topeltmahaarvamise kohta ei oma vaidlusaluse korralduse õiguspärasuse hindamisel tähtsust. Seda, kas TuMS § 50 lg 22 kohaldamine käesoleval juhul võib viia topeltmaksustamise keelu rikkumiseni, tuleb maksuhalduril hinnata kontrollimenetluse raames, arvestades Eesti ja Leedu vahel sõlmitud maksulepinguga.
9.Võttes arvesse, et vaidlusaluse korralduse kohaselt on maksuhaldur alustanud kontrolli selle üle, kas Eesti residendist äriühing maksis seoses ühinemisega korrektselt tulumaksu vastavalt TuMS § 50 lg-le 22, siis ei ole kaebaja viide TuMS §-le 29 asjakohane. TuMS § 29 näeb ette mitteresidendist äriühingu tulu maksustamise, mis ta sai Eestis tegutsemise eest (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 13.01.2020 määrust käesolevas haldusasjas).
10.Kaebaja väited õiguskindluse põhimõtte (PS § 10) rikkumisest on põhjendamatud. Kohus leiab, et (valeandmetega) TSD esitamine ja selle alusel tulumaksu tasumine ei saanud tekitada kaebajale õiguskindlust selles, et pärast selle esitamist on maksukontroll ja maksukohustuse korrigeerimine välistatud üksnes põhjusel, et toimus piiriülene ühinemine. Arusaamatuks jääb seejuures kaebaja seisukoht, et maksukoormust suurendavat või muul viisil maksumaksjat koormavat sätet ei tohi rakendada tagasiulatuvalt. Kohtule ei nähtu, et maksuhaldur oleks rakendanud või sooviks rakendada kaebaja suhtes mõnda sätet tagasiulatuvalt, s.o laiendada sätte mõju selle kehtima hakkamisele eelnevale ajale.
11.Kohtu hinnangul ei ole asjakohane ega põhjendatud kaebaja väide maksuhalduri eelistamise kohta seoses muude ÄS §-s 4338 viidatud võlausaldajatega. Tuleb siiski meeles pidada, et maksuvõla tuvastamine ja sissenõudmine ning eraõiguslike isikute poolt võla sissenõudmine toimub erinevates õigussuhetes. ÄS § 4338 viidatud võlausaldajatel on üldjuhul selge ja teada, millised nõuded on neil konkreetse äriühingu vastu ning seega ei saa nõude esitamine tagatise saamiseks kahe kuu jooksul pärast ühinemislepingu avaldamist (ÄS § 4338 lg 2) olla ebamõistlikult lühike aeg. Samuti ei tähendaks vastava nõude esitamata jätmine seda, et pärast piiriülest ühinemist oleks võlausaldaja nõude täitmine välistatud (vt ka ÄS § 4338 lg 3). Seevastu maksuhalduril tuleb kuni ühinemise lõpuleviimiseni oodata ja usaldada maksukohustuslase poolt enda maksukohustuse väljaarvestamist ning alles seejärel saab maksuhaldur kontrollida, kas deklareeritud kohustus on korrektne. Seejuures on oluline
7(8)
3-19-2294 märkida, et deklaratsiooni esitamise tähtaeg lõpeb maksustamisperioodile järgneval kuul (s.o antud juhul 10.04.2019).
12.Kaebaja etteheited vaidlusaluse korralduse kättetoimetamise kohta on põhjendamatud. Maksuhalduril oli võimalik valida, millist kättetoimetamise viis kasutada. Olukorras, kus haldusakti kättetoimetamine on eesmärgipärane ka e-kirja teel, ei ole põhjendatud heita maksuhaldurile ette, et ta ei kasutanud dokumendi kättetoimetamiseks Leedu haldusorganite abi (MKS §-d 52 ja 54). Praegusel juhul sai kaebaja vaidlusaluse korralduse kätte e-kirja teel ning on selle tähtaegselt vaidlustanud, seega ei ole kaebaja õigused jäänud kaitseta (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 13.01.2020 määrust käesolevas haldusasjas).
13.Eeltoodud põhjendustel leiab kohus, et MTA 29.10.2019 korralduse tühistamiseks puudub alus ning UAB STMT kaebus jääb rahuldamata.
14.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).