Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 13.08.2012 intressinõude nr 13-3/83696 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Kiviõli Keemiatööstuse OÜ, volitatud esindajad vandeadvokaadid Küllike Namm ja Kristiina UrbSemjonov Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Revo Krause, Aleksandr Škirin ja Sirle Orav-Hinno
Asja läbivaatamine
24.01.2020
RESOLUTSIOON
Jätta Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 09.03.2020 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) kohustas 29.05.2012 maksuotsusega nr 12.2-3/680-8 Kiviõli Keemiatööstuse OÜ-d (KõKt) tasuma 2005. a ja 2006. a eest käibemaksu 170 240,56 eurot ja tulumaksu 151 271,46 eurot.
2.MTA 13.08.2012 intressinõudega nr 13-3/83696 kohustati KõKt-i tasuma 10 päeva jooksul intressivõlg kogusummas 311 976,81 eurot. 1) Intressinõude esitamise tingis asjaolu, et maksukohustuslane ei ole õigeaegselt täitnud maksukorralduse seaduse (MKS) § 105 lg-s 1 sätestatud kohustust tasuda maksusumma ja maksu kõrvalkohustustest tulenevad summad selleks määratud pangakontole maksuseaduses või tollieeskirjades sätestatud tähtpäevaks või seadusega ettenähtud juhtudel maksuhalduri määratud tähtpäevaks ning on jätnud täitmata MKS § 115 lg-s 1 sätestatud kohustuse arvestada ja tasuda tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. 2) Intress on arvestatud seisuga 13.08.2012 hilinemisega täielikult tasutud maksusummadelt. Tasumisele kuuluva intressivõla kujunemine on välja toodud intressinõude lisas.
3.KõKt esitas 23.08.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 13.08.2012 intressinõude tühistamiseks.
4.Tallinna Halduskohus võttis 30.08.2012 määrusega kaebuse menetlusse ning peatas haldusasja menetluse kuni haldusasjas nr 3-12-1360 tehtava kohtulahendi jõustumiseni. Nimetatud haldusasjas oli vaidlustatud MTA 29.05.2012 maksuotsus KõKt-ile.
5.Riigikohus jättis 24.09.2019 määrusega haldusasjas nr 3-12-1360 KõKt-i kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata, seega jõustus Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2019 kohtuotsus samas asjaga, millega jäeti KõKt-i apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 20.06.2013 otsus muutmata (Tartu Halduskohus jättis KõKt-i kaebuse rahuldamata).
6.Tallinna Halduskohus uuendas 25.09.2019 määrusega haldusasja nr 3-12-1798 menetluse ning kohustas 15.10.2019 määrusega MTA-d kaebusele vastama.
KõKt esitas kohtule täiendavad seisukohad 10.10.2019 ja 16.12.2019.
8.MTA esitas 13.11.2019 vastuse kaebusele ning täiendas enda seisukohti 04.12.2019 ja 03.01.2020 menetlusdokumentides.
9.MTA jättis 08.11.2019 otsusega nr 13-21/00448-2 rahuldamata KõKt-i 09.10.2019 taotluse MTA 13.08.2012 intressinõudes sisaldunud intressivõla kustutamiseks ning intressisummalt arvestatud tulumaksu tagastamiseks. 1) Maksukohustus tekib vahetult seadusega sätestatud tingimuste saabumisel, kui seadusega ei ole sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri haldusakti (MKS § 31 lg 2). KõKt-i maksukohustused määrati kindlaks tagasiulatuvalt MTA 29.05.2012 maksuotsuse alusel. Intressi arvestamise ja tasumise kohustuse tekkimise seisukohalt ei oma tähendust asjaolu, kas maksusumma jäi maksukohustuslase poolt tasumata teadmatusest, tahtlikult või tahtmatult. MKS-is ei ole ette nähtud maksuhalduri kaalutlusõigust maksuvõla vähendamise otsustamiseks kokkuleppeliselt maksukohustuslasega. Samas võib maksuhaldur juriidilise isiku maksuvõla (sh intressivõla) kustutada juhul, kui selle sissenõudmine on ebaõiglane temast mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu (MKS § 114 lg 3). 2) KõKt-i peamine argument seisneb selles, et maksuhaldur viivitas maksumenetluse alustamise ja maksuotsuse tegemisega ning põhjustas sellega KõKt-ile intressivõla tekkimise.
2(9)
3-12-1798 Tegemist on alusetu väitega. Esiteks tingis kriminaal- ja maksumenetluse läbi viimise ning maksukohustuste tagasiulatuva määramise maksuotsuse alusel lõppkokkuvõttes siiski KõKt-i enda teadlik, tahtlik ja eesmärgipärane tegevus maksukohustustest kõrvale hoidumisel deklaratsioonides valeandmete esitamisega. Teiseks on KõKt oma taotluses viidanud MKS § 119 lg-le 5, väites samas, et intressivõla põhjustas maksuhalduri viivitus maksukontrolli alustamisel. Seega ei oma kõnealune säte ja KõKt-i vastav väide antud asjas puutumust. Kolmandaks lasub maksukohustuslasel ühelt poolt deklaratsiooni esitamisel selle õigsuse kinnitamise kohustus (MKS § 85 lg 4), kuid teisalt on maksuhalduril kohustus kontrollida maksuseaduste täitmist, määrata maks ja nõuda sisse maksuvõlad (MKS § 10 lg 2). Revisjoni alustamise ajaks ei olnud maksusumma määramise 6-aastane tähtaeg saabunud ja seega ei olnud ka maksuotsusega maksusumma määramine aegunud. Kuivõrd maksuotsuse näol on tegemist kehtiva haldusaktiga, siis ei saa enam vaidlust olla ka küsimuses, kas maksuhaldur järgis maksumenetluse alustamisel ja läbi viimisel kõiki nõudeid (sh aegumistähtaegu) või mitte. 3) On absurdne väita, et kui maksuhaldur täitis talle seadusega pandud ülesandeid, järgis kõiki aegumistähtaegu ning määras KõKt-ile maksuotsusega tagasiulatuvalt maksukohustusi, siis on nendelt kohustustelt arvestatud intresside sissenõudmine ebaõiglane KõKt-ist sõltumatute asjaolude tõttu. KõKt-il puudus igasugune alus eeldada ja nõuda, et maksuhaldur oleks maksumenetlust pidanud alustama maksusumma määramise aegumistähtaja alguses. Maksuvõla sissenõudmise ebaõigluse hindamisel tuleb järgida, et võrdseid koheldaks võrdselt ja ebavõrdseid ebavõrdselt. KõKt-iga võrreldavaid olukordi ei saa maksuhalduri praktikas erandlikeks pidada ning ka teistel sarnastel maksukohustuslastel tuleb sellises olukorras intressid tasuda.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
10.Kaebuse põhjendused 1) Intressinõude näol on tegemist haldusaktiga. Antud juhul ei ole täidetud haldusakti õiguspärasuse eeldused (MKS § 46, § 115 lg 3, haldusmenetluse seaduse § 54, § 56 lg 1). Intressinõude lisa, millele on vaidlustatud haldusaktis viidatud, sisaldab ainult numbrilisi näitajaid, maksu nimetust ning kuupäevi. Haldusaktis endas ega ka lisas ei ole mingisugust informatsiooni, millele tuginedes leiab vastustaja, et kaebaja on jätnud oma MKS-ist tuleneva kohustuse täitmata ning milliseid asjaolusid arvesse võttes on vastustaja kohustanud kaebajat täiendavat intressi maksma. Ilmselt on vastustaja koostanud intressinõude seoses kaebaja suhtes 30.05.2012 koostatud maksuotsuses tuvastatud asjaoludega, ent maksuotsusele või üldse kaebaja suhtes läbi viidud maksumenetlusele ühtegi viidet intressinõudes ei sisaldu. Intressinõude motivatsioon on olematu, milline minetus aga tähendab, et tegemist on ühe haldusakti õiguspärasuse eelduse puudumisega ning see omakorda on aluseks haldusakti tühistamisele. Viide intressinõude lisale ei ole samuti piisav, kuna lisas ei sisaldu faktilist motiveeringut. 2) Maksuotsusest nähtuvalt on MTA kontrollinud kaebaja käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul 01.01.2005 kuni 31.08.2006. Maksuotsusest nähtub, et selle koostamisel on MTA võtnud aluseks kriminaalasjade materjalid. Kriminaalmenetlust alustas MTA kaebaja suhtes 12.01.2006. Seega olid MTA-le juba hiljemalt 12.01.2006 teada asjaolud, mille pinnalt oleks MTA saanud alustada KõKt-i suhtes maksukontrolli. Ülaltoodust hoolimata alustas MTA maksumenetlust alles 04.02.2011. Intressinõude ja selle lisast võib järeldada, et intressi on arvestatud perioodi 01.02.2006 kuni 13.08.2012 eest. Kogu selle viieaastase viivituse/tegevusetuse perioodi jooksul suurenes intressinõue, kujunedes kokku summaks 311 976,81 eurot, millele lisandus intressilt tulumaksu maksmise kohustus kokku 82 930,54 eurot. Vastavad summad on kaebaja tasunud täies mahus. 3(9)
3-12-1798 Maksuotsuse tegi MTA 29.05.2012 ning maksuotsuses märgitud maksusumma tasus kaebaja 06.07.2012. Seega tasus kaebaja, saades maksuotsuse märkimisväärselt suurele summale, selle siiski äärmiselt kiiresti. Olukorras, kus MTA oleks maksumenetluse läbi viinud õigeaegselt ilma kuueaastase viivituseta, oleks kaebajal olnud võimalik vältida intressinõude tekkimist, tasudes maksusumma. Kaebaja käitumine maksusumma kiirel tasumisel viitab sellele, et kaebajal oli igati soov ja võimalus intressinõude vältimiseks. Seejuures ei saanud kaebaja kuidagi mõjutada seda, kas ja millal otsustab MTA maksumenetluse alustada, s.o tegemist oli kaebajast mittesõltuva asjaoluga. Puuduvad ka mis tahes mõistlikud põhjendused MTA poolseks sedavõrd pikaajaliseks viivituseks/tegevusetuseks maksumenetlusega alustamisel. Selliselt pannakse kaebaja ebavõrdsesse (halvemasse) olukorda võrreldes nende maksukohustuslastega, kelle puhul ei ole MTA aastaid viivitanud maksumenetluse alustamisega. Nimetatu soosib riigipoolset põhjendamatut viivitamist, millist käitumist on Riigikohus kritiseerinud ja lubamatuks pidanud (vt 3-1-1-120-03, p 21). 3) Siinkohal tuleb silmas pidada Riigikohtu üldkogu seisukohta, mille kohaselt ei tähenda maksukuriteo tunnuste ilmnemisel kriminaalmenetluse alustamine seda, et selles asjas ei peaks läbi viima maksumenetlust. Maksuhalduril ei ole õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi, vaid ta on kohustatud tegema maksuotsuse. Kriminaalmenetluse eesmärk ei ole asendada maksumenetlust ja maksuhaldur ei saa samal ajal kulgeva kriminaalmenetluse tõttu jätta oma kohustusi täitmata (vt Riigikohtu otsuse nr 3-1-1-120-03 p 21). Käesolevas asjas on MTA vastavat Riigikohtu seisukohta eiranud. Suurem osa intressinõudest moodustubki selle viieaastase perioodi eest, mil MTA oli tegevusetu. Maksumenetluse alustamisega ootamist sedavõrd pika aja vältel ei saa kuidagi pidada mõistlikuks ega maksukohustuslase suhtes õiglaseks. 4) Alates 01.01.2019 jõustus MKS § 119 lg 5 muudatus, mille kohaselt ei arvestata intressi perioodi eest, mil maksukohustuslane ei saanud täita oma maksukohustust maksuhalduri põhjendamatu viivituse tõttu maksukontrolli läbiviimisel. Muudatuse eelnõu seletuskirjas selgitatakse, et kõnealune muudatus on oluline ebaõigluse vältimiseks olukordades, kus maksuhalduri tegevuse või tegevusetuse tõttu tekib maksumenetluses viivitus. Samas veel enne 01.01.2019 seadusemuudatust oli kujunenud praktika, mille kohaselt ei arvestata heast haldustavast lähtudes maksuintresse juhul, kui maksumenetlus on veninud maksuhalduri tõttu, s.o maksukohustuslasest olenematutel asjaoludel. Käesoleval juhul ei ole intressinõude koostamisel sellist head haldustava arvesse võetud. Kaebaja hinnangul ei oma tähendust, kas maksuhaldur on viivitanud juba alustatud maksumenetluse läbiviimisel või viivitanud kuus aastat maksumenetluse alustamisega. 5) Iga kohus peab kohtuasja lahendamisel hindama kohaldatava õiguse põhiseadusele vastavust, kui selle kohta on tekkinud kahtlused (Eesti Vabariigi põhiseaduse § 15). Kaebaja leiab kokkuvõtlikult, et on kolm lahenduskäiku: (i) tõlgendada MKS-i selliselt, et ilma põhiseaduslikkuse järelevalve menetluseta on võimalik tühistada intressinõue põhjusel, et MTA ei ole võtnud arvesse enda põhjendamatut viivitust. Seejuures enne veel tuleks hinnata kaebaja väiteid, kas intressinõue, arvestades põhjenduste puudumist ja ebaselgust, on üldse õiguspärane; (ii) algatada põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetlus ja tunnistada põhiseadusega vastuolus olevaks MKS osas, milles see ei võimalda jätta intressi arvestamata maksuhalduri põhjendamatu viivituse korral maksumenetluse alustamisel; (iii) algatada põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetlus ja tunnistada põhiseadusega vastuolus olevaks MKS § 117 lg 1, milles see ei võimalda intressimäära vähendada erandlike asjaolude esinemise korral (nt ebamõistlik viivitus maksumenetluse alustamisel). Haldusasjas nr 3-4-1-15-16 tehtud lahendis leidis Riigikohus küll, et MKS § 117 lg-s 1 sätestatud intressimäär ei ole põhiseadusega vastuolus, kuid jättis siiski võimaluse, et teatud juhtudel võib lahendus olla teistsugune.
4(9)
3-12-1798
11.Vastustaja vastuväited 1) Vaidlusalune intressinõue on õiguspärane ning vastab MKS § 115 lg-s 3 sätestatud nõuetele. Intressinõudest nähtub viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg. Samuti nähtub intressinõudest selgelt, milliselt maksusummalt intressi on arvestatud. Intressisumma kujunemine on kontrollitav. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-80-16 öelnud, et kuna intressinõue ei ole kaalutlusõiguse alusel antav haldusakt, ei pea intressinõue sisaldama ka selle andmise kaalutlusi ning menetluslikud rikkumised või puudused motiveerimisel ei saa üldjuhul mõjutada intressinõude sisulist õiguspärasust. 2) Kaebaja leiab, et maksuhaldur viivitas maksumenetluse alustamisega, mistõttu kaebajal tekkis intressinõue nii suures ulatuses. Vastustaja kaebajaga ei nõustu. Sarnased argumendid on kaebaja esitanud ka 09.10.2019 taotluses maksuvõla kustutamiseks. MTA on 08.11.2019 otsusega jätnud maksuvõla taotluse rahuldamata. MTA palub kohtul nimetatud otsuses toodud seisukohtadega arvestada. 3) MKS §-s 98 on sätestatud tähtaeg, millise aja jooksul on maksusumma määramine õiguspärane. MTA 29.05.2012 maksuotsusega määratud maksusumma ei olnud aegunud. Maksukohustus tekib vahetult seadusega sätestatud tingimuste saabumisel, kui seadusega ei ole sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri haldusakti (MKS § 31 lg 2). Kaebaja maksukohustused määrati kindlaks tagasiulatuvalt maksuotsuse alusel. Olukorras, kus maksuhaldur on järginud maksusumma määramise aegumistähtaega ning maksumenetlus viidi läbi mõistliku menetlustähtaja jooksul, ei ole asjakohane ka kaebaja väide, et MTA-l oleks võimalik teha nii maksuotsus kui ka intressinõue juba 2006. a-l, ehk kui kriminaalmenetluses olid tõendid suures osas kogutud. Kaebaja maksukohustus ja intressinõue on tekkinud kaebaja enda süül, seega nii suures ulatuses intressinõude tekkimise vältimiseks kaebaja oleks pidanud ise oma maksudeklaratsioonid parandama ning maksukohustust täitma. 4) Vaidlustatud intressinõude aluseks on maksuvõlg, mis tekkis 29.05.2012 kaebajale tehtud maksuotsuse tulemusel. Nimetatud maksuotsus jäi haldusasjas nr 3-12-1360 otsuse jõustumisega jõusse. Sellest tulenevalt puudub käesolevas asjas vajadus maksuotsusega lõppenud maksumenetluse käigus tuvastatud faktiliste asjaolude uurimiseks. Vaidlustatud intressinõude andmise aluseks olevad dokumendid on kohtule esitatud. 5) Kaebaja heidab vastustajale ette, et MTA eiras Riigikohtu seisukohta, mille kohaselt ei tähenda maksukuriteo tunnuste ilmnemisel kriminaalmenetluse alustamine seda, et selles asjas ei peaks läbi viima maksumenetlust. Antud etteheide ei ole asjakohane ning kaebaja jättis olulise osa kontekstist välja. Riigikohtu üldkogu on andnud seisukoha juba alustatud maksumenetluse osas. Kõnesoleval juhul aga ei olnud maksumenetlust alustatud. Vastustaja rõhutab veelkord, et niivõrd suure intressi tekkimine ei ole põhjendatud MTA tegevusetusega, vaid nii maksusumma määramine kui ka intressi tekkimine on kaebaja enda tegevuse tulemus. MKS § 85 lg 4 kohaselt maksudeklaratsiooni esitaja on kohustatud esitama talle teadaolevalt õigeid andmeid ning andmete õigsust kirjalikult kinnitama. Maksumenetluse käigus sai tuvastatud, et kaebaja on esitanud 2005. a jaanuari kuni 2006. a augusti käibedeklaratsioonidel valeandmeid, kajastades käibemaksuarvestuses tehinguid, mis tegelikult ei ole toimunud. Sellise tegevusega kaebaja on ise võtnud enda peale võimaliku maksukontrolli läbiviimise, maksusumma määramise ja intressi tekkimise riske. Nii suures ulatuses intresside tekkimist oli võimalik vältida ainult kaebaja õiguspärase käitumise või maksudeklaratsioonides esitatud valeandmete parandamisega kaebaja poolt. 6) Vastustaja nõustub kaebajaga, et enne 01.01.2019 kehtinud MKS § 119 regulatsioon oli puudulik ja ei arvestanud kõiki võimalike olukordi intressi arvestamata jätmiseks, kuid antud 5(9)
3-12-1798 asjaolu kaebaja olukorda käesolevas vaidluses ei soodusta. 01.01.2019 jõustunud MKS § 119 lg 5 muudatus puudutab võimalust intressi arvestamata jätmiseks olukorras, mil juba alustatud maksumenetluses on tekkinud põhjendamatu viivitus maksuhalduri tegevusest või tegevusetusest lähtuvalt, kuna MTA praktikas on olukordi, mil, näiteks, maksumenetluse käigus vahetub maksuasja menetlev ametnik või menetleja jääb haigeks või pikemale puhkusele või muu asjaolu, mille tulemusel asja menetletakse maksumaksjast sõltumatul põhjusel pikema aja jooksul. MTA 29.05.2012 maksuotsusega lõppenud maksumenetlus ei ole nimetatud asjaolude tõttu kestnud pikema aja jooksul, mistõttu intressi arvestamata jätmine ei oleks võimalik isegi juhul, kui antud säte oleks ka enne 01.01.2019 kehtinud MKS redaktsioonis sees. MKS § 119 lg-s 5 sätestatu ei kohaldu olukorras, mil maksumenetlust alustatakse mitu aastat varasema perioodi osas, kuna sellisel juhul kohaldub MKS § 98, mis sätestab millise aja jooksul on maksusumma määramine õiguspärane. MTA on järginud aegumistähtaega, mistõttu on 29.05.2012 maksuotsusega määratud maksusumma õiguspärane.
KOHTU PÕHJENDUSED
12.Kohus leiab, et KõKt-i kaebus ei anna alust MTA 13.08.2012 intressinõude tühistamiseks. MTA 13.08.2012 intressinõue vastab haldusakti õiguspärasuse üldistele eeldustele (MKS § 46) ja intressinõude osas kehtestatud eriregulatsioonile (MKS § 115 lg-d 1 ja 3) määral, mis võimaldab lugeda see õiguspäraseks.
13.Intressinõude analüüsimisel peab arvestama, et maksukohustuslase poolt makstavat intressi arvestatakse maksukohustuste koondsaldolt, võttes arvesse võlgnevusi ja enammakseid kõikide maksuliikide osas (kui ühe maksuliigi osas esineb enammakse ja teise osas võlgnevus, siis intressi enammakse ulatuses võlgnevuselt ei arvestata – MKS § 119 lg 2). Alati, kui toimub muutus mõne maksuliigi saldos, muutub seega ka lähtesumma, millelt intressi arvestatakse. Lisaks peab arvestama, et maksukohustus tekib otse seaduse alusel ja sõltumata sellest, kas maksukohustus on maksukohustuslase poolt deklareeritud (või maksuhalduri poolt haldusaktiga tuvastatud). See tähendab, et jättes seaduse alusel tekkiva maksukohustuse seaduses ettenähtud tähtajaks tasumata, tekib maksuvõlg sõltumata sellest, kas maksukohustuslane seda enda maksuarvestuses kajastab või mitte (MKS § 32), ning maksuvõla tekkimisest alates kuulub arvestamisele ja tasumisele ka intress (MKS § 115 lg 1). Seejuures kehtib põhimõte, et maksukohustuslase rahalised kohustused tasutakse või tasaarvestatakse kohustuste tekkimise järjekorras (MKS § 105 lg 6). Nimetatu tähendab, et kui maksuotsusega tuvastatakse järelkontrolli raames täitmata maksukohustus (maksukohustuslase poolt tähtaegselt deklareerimata ja tasumata jäänud maksukohustus), siis loetakse maksukohustuslase poolt toimunud tasumised maksukohustuste katteks nende tekkimise järjekorras, sõltumata sellest, millist maksukohustust maksukohustuslane ise on soovinud tasuda.
14.Kohtu hinnangul vastab MTA 13.08.2012 intressinõue MKS § 115 lg-le 3, arvestades eelnevalt kirjeldatud asjaolusid. Intressinõudest koostoimes selle lisaks oleva intressiarvestuse kaardiga nähtub, et intressi on arvestatud perioodi 01.02.2006 (varaseim kuupäev intressiarvestuse kaardi veerus „algus“) kuni 06.07.2012 (hiliseim kuupäev veerus „lõpp“) eest ning intressinõue on koostatud seisuga 13.08.2012. Intressiarvestuse read on järjestatud konkreetsete maksude ja maksustamisperioodide lõikes kronoloogiliselt, eristades deklaratsiooniga ja maksuotsusega tuvastatud maksukohustusi (veerg „nõue“ – näiteks 1. rea puhul „KAD“, mis viitab aktsiisideklaratsioonile, ja 3. rea puhul „KMD/MO“, mis viitab käibemaksule ja maksuotsusele).
6(9)
3-12-1798 Intressiarvestuse kaardilt nähtub ridade kaupa intressiarvestus sel perioodil eksisteerinud maksuvõlalt (iga uus rida tähendab, et toimus muudatus maksuarvestuses ja seetõttu muutus ka intressiarvestuse aluseks olev maksuvõla summa). Iga rea puhul nähtub maksustamisperiood, mille osas maksukohustus/maksuvõlg tekkis (veerg „nõue“ – näiteks 3. rea puhul 2005. a jaanuar); maksukohustuse liik (veerg „nõude liik“ – näiteks 3. rea puhul käibemaks); intressiarvestuse periood (veerud „algus“ ja „lõpp“ – näiteks 3. rea puhul 01.02.200606.07.2012); päevade arv, mis jääb konkreetsesse ajavahemikku (veerg „päevi“ – näiteks 3. rea puhul 2348); vastaval ajavahemikul eksisteerinud maksuvõlg (veerg „summa“ – näiteks 3. rea puhul 38 802,87 eurot); intressimäär (veerg „%“ – näiteks 3. rea puhul 0,06%) ning arvestatud intressi summa (veerg „intressi summa“ – 3. rea puhul 54 665,48 eurot, mis on saadud maksuvõla korrutamisel intressimääraga ja viivitatud päevade arvuga). Intressiarvestuse kaardil kajastuvad muu hulgas read negatiivse võlasummaga (read „Intressivähendus“, näiteks rida 4). Intressiarvestuse kaardi lõpus on selgitus, et intressivähendus tähendab olukorda, kui intressi arvestamise perioodis eksisteerib arvestussüsteemis ettemaks, siis kasutatakse ettemaks nõude intressi kompenseerimiseks. Seega seonduvad vastavad read ettemaksuarvestusega. Negatiivne intressisumma tähendab intressinõude vähendamist, mis on oma olemuselt maksukohustuslasele soodne arvestus. Liites intressiarvestuse kaardil kajastatud read kokku (veeru „intressi summa“ ridade summa), peab tulemuseks olema intressinõudega nõutud 311 976,81 eurot.
15.Eeltoodust tulenevalt ei saa pidada intressinõuet sellisel määral ebaselgeks või kontrollimatuks, mis annaks aluse lugeda intresside tasumise nõue õigusvastaseks. Intressinõudest nähtuvad MKS § 115 lg-s 3 sätestatud andmed, mida tuleb lugeda seadusandja hinnangul piisavaks, et arvestust mõista. Seejuures on oluline, et intressiarvestuse pidamine ja intressi tasumine on maksukohustuslase kohustus (MKS § 115 lg 1). Maksuhaldur koostab intressinõude üldreeglina juhul, kui maksukohustuslane ei ole ise mõistliku aja jooksul intressi arvestanud ega tasunud (MKS § 115 lg 3). Kaebaja ei ole esitanud kohtule endapoolset alternatiivset intressiarvestust ega toonud esile, millises osas maksuhalduri intressiarvestus maksukohustuslase arvestusega ei kattu. Ka sel põhjusel puudub alus lähtuda eeldusest, et maksuhalduri arvestus on ebaõige.
16.Kaebaja seisukoht, et MTA 13.08.2012 intressinõue on õigusvastane, tugineb muu hulgas MKS § 119 lg-l 5. Nimetatud säte reguleerib intressi mittearvestamist seonduvalt maksuhalduri antud eksitava või vale teabega ning (alates 01.01.2019) maksuhalduri põhjendamatu viivitusega maksukontrolli läbiviimisel. Kohus leiab, et maksukontrolli alustamise aeg ei ole sisustatav maksuhalduri kirjalikult antud eksitava või vale teabena. Samuti ei saa periood enne maksumenetluse algatamist koormata maksukohustuslast selles tähenduses, et menetlus ise peab olema mõistliku kestusega. MKS § 119 lg 5 ei reguleeri seega (enne ega pärast 01.01.2019) intressi mittearvestamist seonduvalt küsimusega, millal algatati maksu määramise aegumistähtaja kestel maksumenetlus. Seega ei ole tegemist asjakohase viitega kaebaja poolt. Eelnevast ei saa siiski järeldada, et intressinõude ebaõigluse kaalutlusel ei saaks maksuhaldurilt intressi vähendamist nõuda ja/või maksuhaldur ei saaks intressinõuet vähendada. Sellise võimaluse on (lisaks hea halduse põhimõttele) näinud kogu MKS-i kehtivuse perioodil ette MKS § 114 lg 3. Nimetatud säte võimaldab kustutada maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel tema maksuvõla (sh intressi), kui selle sissenõudmine oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude tõttu. Alates 01.01.2019 võimaldab MKS § 114 lg 3 kustutada maksuvõlga põhjendatud erandjuhtudel ka maksuhalduri omal algatusel.
7(9)
3-12-1798 Samas tuleb MKS § 114 lg 3 (nagu ka § 119 lg 5) puhul tähele panna, et selle rakendamise puhul on tegemist kaalutlemist eeldava otsustusega. Seda erinevalt MKS § 115 lg-st 3, mis kaalumist ette ei näe.1 MTA 13.08.2012 intressinõue oli koostatud MKS § 115 lg 3 alusel, seega ei olnud tegemist kaalutlusotsustusega, st selle andmisel ei saanud maksuhaldurilt eeldada omal initsiatiivil intressinõude vähendamise kaalumist. Teiste sõnadega ei olnud intressinõude vähendamise kaalumine MKS § 115 lg 3 alusel antava intressinõude õiguspärasuse eelduseks. Seega puudub MTA 13.08.2012 intressinõude õiguspärasuse kontrollimisel alus ja vajadus analüüsida küsimust, kas kaebaja osas võib esineda alus intressinõude vähendamiseks kaalutlusõiguse alusel. Halduskohus ei saa asuda vastavat kaalutlust teostama maksuhalduri eest käesolevas asjas, s.o intressinõude tühistamisnõude raames. Kohus saaks kontrollida üksnes seda, kas maksuhaldur on rakendanud kaalutlusõigust korrektselt, kuid see eeldab, et vastav taotlus on maksuhaldurile esitatud, maksuhaldur on selle lahendanud ja vastav otsus vaidlustatakse kohtus (HKMS § 158 lg 3). Asjaoludest nähtub, et kaebaja ka on taotlenud MTA-lt 13.08.2012 intressinõudega nõutud intressi vähendamist ning MTA on vastava taotluse 08.11.2019 otsusega lahendanud (jätnud taotluse rahuldamata). Vastavat otsust ei ole aga kaebaja vaidlustanud. Kaebaja on vaidlustanud üksnes MTA 13.08.2012 intressinõude, kuid selle haldusakti õiguspärasus ei sõltu sellest, kas esineb alus intressinõude vähendamiseks kaalutlusõiguse alusel.
17.Kohus peab siiski vajalikuks märkida, et põhjendatuks ei saa pidada kaebaja seisukohta, mille kohaselt tingis vaidlustatud intressinõudega nõutava intressikohustuse (nii suures mahus) maksuhalduri tegevus / tegevusetus. Intressinõudest nähtuvalt moodustab valdava osa intressinõudest MTA 29.05.2012 maksuotsusega tuvastatud maksuvõlalt arvestatud intress. Nimetatud maksuotsusega määrati kaebajale käibemaksu ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Mõlemad maksukohustused on maksukohustuslase poolt deklareeritavad maksukohustused, st maksukohustuse tekkimise eelduseks ei ole maksuhalduri haldusakt, vaid maksukohustuslane peab ise enda maksukohustuse seaduses ettenähtud tähtajaks deklareerima ja tasuma (käibemaksuseaduse § 27 lg 1 ja § 38 lg 1, tulumaksuseaduse § 54 lg-d 2 ja 4). Seejuures tekib maksukohustus ka juhul, kui maksukohustuslane jätab selle deklareerimata ja tasumata, st maksukohustus on varjatud (MKS § 32). Sel juhul on maksukohustuse sissenõudmise eelduseks (mitte maksukohustuse tekkimise eelduseks) maksuhalduri poolt maksuvõla tuvastamine haldusaktiga, s.o maksukohustuse määramine maksuotsusega (MKS § 95). Eeltoodust tuleneb, et maksukohustuse tähtaegsel tasumata jätmisel tekib maksukohustuslasel maksuvõlg ja seda sõltumata asjaolust, kas maksukohustuslane on maksukohustuse deklareerinud või mitte. Põhimaksu maksuvõlaga kaasneb ühtlasi sellelt intressi tasumise kohustus alates põhimaksu maksuvõla tekkimise päevast kuni võla tasumiseni (MKS § 115 lg 1). Seega tekkis intressikohustus kaebajal põhjusel, et ta ei deklareerinud ega tasunud tähtaegselt 2005 ja 2006 a-l tekkinud ning MTA 29.05.2012 maksuotsusega tuvastatud käibemaksu ja tulumaksu. Vastava maksukohustuse täitmise eelduseks ei olnud maksuhalduri poolt antav haldusakt, vaid kaebajal oli võimalik igal ajal alates vastavate maksukohustuste tekkimisest need omal initsiatiivil deklareerida ja tasuda, vältides seeläbi intressikohustuse tekkimist või suurenemist. Maksuhalduri kahtlused kaebaja poolt täitmata maksukohustusest olid seejuures kaebajale teada alates 2006. a-st, kui tema suhtes algtati kriminaalmenetlus. Seejuures tuleb märkida, et intressikohustuse tekkimise või suurenemise oleks välistanud ka see, kui kaebaja oleks vastavad summad tasunud maksuhaldurile ettemaksuna vastavat maksukohustust deklareerimata (MKS § 119 lg 2). Teiste sõnadega oli kaebajal võimalik vältida
Vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.06.2017 otsuse nr 3-15-2897 p-d 8-9 ja 30.10.2019 otsuse nr 3-16-1447 p 22
8(9)
3-12-1798 intressikohustust või selle suurenemist ka juhul, kui ta ei nõustunud maksukohustuse olemasoluga, st ei nõustunud seda ise deklareerima, vaid soovis selles tuvastamist maksuhalduri haldusaktiga.
18.Maksusumma määramise aegumistähtaja regulatsioon seaduses (MKS §-d 98-99) fikseerib ära perioodi, mille kestel on võimalik algatada ja läbi viia deklareerimata maksukohustuse tuvastamise maksumenetlus. Tegemist on seadusandja nägemusega mõistlikust perioodist ning puudub alus järelduseks, et vastava perioodi osas kehtiksid veel täiendavad nõuded, millal tuleb maksuhalduril menetlus algatada (puudub keeld algatada menetlus aegumistähtaja lõppfaasis). Menetluse algatamise aeg on seega maksuhalduri diskretsioon. Maksusumma määramise aegumistähtajal on seejuures ka preventiivne eesmärk, st maksukohustuslane, kes ei täida korrektselt maksukohustust, peab arvestama, et aegumistähtaega ja intressi (ning sellelt tasumisele kuuluvat tulumaksu) arvestades võib see osutuda kokkuvõttes väga kulukaks, mis peaks motiveerima maksukohustust koheselt korrektselt täitma.
19.MTA 29.05.2012 maksuotsus on seaduslik ja jõustunud, sh läbinud kohtuliku kontrolli (mh maksusumma määramise aegumistähtaja järgimise küsimuses)2. Seega tuvastati kaebaja maksuvõlg, millelt nõutakse käesolevas asjas vaidlustatud intressinõudega intressi, õiguspärase maksumenetluse tulemusena. Õiguspärase maksumenetluse tulemusena tuvastatud maksuvõlalt intressi tasumise kohustus ei saa olla olemsulikult õigusvastane, sh põhiseadusvastane. Riigikohus on hiljuti tuvastanud, et ka intressimäär on põhiseaduspärane3. Kohtule ei nähtu käesolevas asjas erandlikke asjaolusid, mis peaksid tingima intressiarvestuse regulatsiooni osas, sh intressimäära osas (uue) põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamise.
20.Kokkuvõtvalt leiab kohus, et MTA 13.08.2012 intressinõue on seaduslik ning KõKt-i kaebus rahuldamisele ei kuulu.
21.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole enda menetluskulude väljamõistmist taotlenud ega seda tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik
Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2019 kohtuotsus haldusasjas nr 3-12-1360 Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 29.03.2017 otsus asjas nr 3-4-1-15-16
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.