XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.07.2018 maksuotsuse nr 12.2-5/020739 tühistamiseks, Maksuja Tolliameti kohustamiseks tagastama maksuotsuse alusel tasutud summad ning kahju hüvitamiseks summas 117,73 eurot
Menetlusosalised
Kaebaja – XX Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 01.10.2019 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada XX apellatsioonkaebus osaliselt ning tühistada Tallinna Halduskohtu 01.10.2019 otsus haldusasjas nr 3-18-2082 osas, millega halduskohus jättis kaebuse rahuldamata Maksu- ja Tolliameti 12.07.2018 maksuotsuse nr 12.2-5/020739 tühistamise nõudes.
2.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 12.07.2018 maksuotsus nr 12.2-5/020739.
3.Muus osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 01.10.2019 otsus muutmata.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt XX kasuks välja menetluskulud 43,50 eurot.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 02.03.2020 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).
3-18-2082 Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet määras 12.07.2018 maksuotsusega nr 12.2-5/020739 XX-le maksustamisperioodi 2016 eest tasumisele kuuluvat tulumaksu 464,82 eurot ning nõudis tagasi alusetult tagastatud tulumaksu 63,74 eurot. XX ei esitanud 2016. a kohta residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni. Norra Kuningriigi maksuhaldurilt teabevahetuse korras saadud andmetel on Norra äriühing C AS teinud 2016. a-l XX-le palga väljamakseid 318 606 krooni, millelt on tasutud maksud 74 721 krooni. Maksuhaldur saatis 10.11.2017 XX-le e-kirja, milles palus hiljemalt 16.11.2017 esitada 2016. a tuludeklaratsiooni koos välismaal saadud tulude andmetega. XX esitas 14.11.2017 deklaratsioon ilma välismaal saadud tuludeta. Maksuhaldur selgitas veel kahes kirjas välisriigis saadud tulude deklareerimise põhimõtteid, paludes esitada välisriigi maksuhalduri tõend 2016. a-l saadud tulu ja tasutud tulumaksu kohta, samuti esitada parandatud andmetega 2016. a tuludeklaratsioon. XX esitas 06.02.2018 tuludeklaratsiooni ja deklareeris välismaalt saadud tulud real 8.1. Norra maksuhalduri poolt 12.03.2018 saadetud 2016. a tuludeklaratsioonist nähtub palgatulu 319 606 krooni (35 064,44 eurot) ja kinni peetud maksud kokku 74 721 krooni. Sama tõendi järgi kuulub Norra maksuhalduri poolt XX-le tagastamisele 3822 krooni, mis teeb lõplikuks tulumaksukohustuseks 44 773 krooni (4927,53 eurot) ja sotsiaalmaksukohustuseks 26 126 krooni. Kuna 06.02.2018 esitatud tuludeklaratsioonis oli välismaal saadud tulu real tulumaksu lahtris tulumaks koos sotsiaalmaksuga, palus maksuhaldur esitada parandatud andmetega deklaratsiooni hiljemalt 27.03.2019. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 12 lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. Maksusumma määramisel kohaldub TuMS § 282 lg 2, mille järgi, kui residendist füüsiline isik sai maksustamisperioodil vähemalt 75% oma maksustatavast tulust välismaal ning osa välismaal saadud tulust on Eestis tulumaksust vabastatud, võib teha mahaarvamisi oma Eestis maksustatavast tulust proportsionaalselt selle osakaaluga maksustamisperioodi maksustatavas tulus. Nimetatud piirang ei kohaldu kinnipeetud töötuskindlustusmaksetele (TuMS § 281 lg 2). XX maksustatavad tulud maksustamisperioodil 2016 olid Eestis saadud pension 3018,69 eurot ja välisriigis saadud tulu 35 064,44 eurot. Eestis saadud maksustatava tulu osakaal oli 2(11)
3-18-2082 seega 7,93%. Järelikult on õigus teha TuMS 4. ptk-s sätestatud mahaarvamisi 7,93% ulatuses Eestis maksustatavast tulust. Kuna maksuotsuse koostamise ajaks polnud XX välistulu andmetega 2016. a tuludeklaratsiooni esitanud, korrigeeris maksuhaldur deklaratsiooni andmeid ise alljärgnevalt. Sisu (veerg 1)
Pension Eestis Välisriigis saadud tulu (tabel 8.1) Välisriigis saadud tulu (tabel 8.8) Tulud kokku Tulust tehtud mahaarvamised kokku s.h: - Maksuvaba tulu - Täiendav pensioni maksuvaba tulu Maksustatav tulu Maksustatavalt tulult arvutatav tulumaks Eestis kinnipeetud tulumaks Välismaal saadud tulust makstud tulumaks Tagastamisele (-)/tasumisele (+) kuuluv tulumaks
Kontrolli tulemusel arvesse võetud (veerg 3) 3018,69 0,00 35 064,44 38 083,13 375,88 161,77 214,11 2642,81 528,56 63,74 0,00 +464,82
2.XX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, paludes 12.07.2018 maksuotsuse tühistamist, maksuhalduri kohustamist tagastama maksuotsuse katteks tasutud summad ning maksuhalduri tekitatud kahju hüvitamiseks 117,73 euro ulatuses. Kaebaja ei pidanud Eestis tuludeklaratsiooni esitama. Alates 2009. a-st oli kaebaja töövõimetuspensionil, saadav pension oli nii väike, et sellelt mingeid tulusid maha ei arvestatud. Alates 2017. a-st on kaebaja vanaduspensionil. Maksuhaldur kohustas kaebajat välistulud deklareerima deklaratsiooni real 8.8 ning valima vabastusmeetodi. Kuna makshalduri e-kirjas kohustati Norra tuludeklaratsiooni (Tax Assessment Notice) esitama lähimas maksuhalduri teenindusbüroos, lendas kaebaja Eestisse. Maksuhalduri teenindussaalis tegelesid kaebajaga neli ametnikku, kes jõudsid järeldusele, et kaebaja peab võtma Norrast tõendi, et on Norra maksuresident. Tõend on tagasiulatuva jõuga ning siis ei pea kaebaja midagi deklareerima. Kaebajal kaasas olnud Tax Assessment Notice’i kohta öeldi, et seda ei ole vaja esitada, kuna kaebaja on tegelikult Norra maksuresident. Norra maksuametis selgitati kaebajale, et Norra seaduste mõistes on ta Norra maksuresident ning Eesti riik ei saa mingeid makse nõuda. Residentsuse tõendi väljastamise kohta öeldi, et selle menetlemine võtab 2-4 kuud. Kaebaja sai 13.07.2018 maksuhaldurilt teate maksuotsuse tegemise kohta. Kuna tal ei õnnestunud seda avada, saatis ta maksuhaldurile vastava e-kirja. Kuna sellele vastust ei tulnud, saatis kaebaja 09.08.2017 Norrast Eestisse tähitud kirja palvega saata maksuotsus loetaval kujul. Kirjale lisas kaebaja Norra maksuametist saadud maksuresidentsuse tõendi koopia. Kaebaja sai 27.09.2018 maksuhaldurilt e-kirja, et on tagasiulatuvalt alates 01.01.2016
3(11)
3-18-2082 registreeritud Eestis mittemaksuresidendiks. Kaebaja sai maksuotsuse loetaval kujul kätte 02.10.2018. Kaebaja soovib, et teda maksustaks Eesti riigi asemel Norra riik. Kaebajal on alaline elukoht nii Eestis kui Norras, kuid ta töötab Norras ning sealt tuleb tema põhiline sissetulek. Pärnus asuv pärimise teel omandatud kinnisasi ei muuda kaebajat Eesti residendiks. Kaebaja ei ole kuidagi seotud Pärnu linnaga ega ole seda korterit kunagi oma elukohana kasutanud. Maksuhaldur väidab, et kaebaja on jätkuvalt seotud Y OÜ-ga, samas kustutati nimetatud äriühing registrist 11.10.2011. Põhjendamatu on ka väide, et kaebaja aktiivse majandustegevuse ja isiklike huvide keskuseks Eestis on mittetulundusühingu H olemasolu. Ühing ei ole oma tegevust kunagi alustanudki. Veel leiab maksuhaldur, et kaebajat seob Eestiga maksuvõlgade olemasolu. Kaebajale teadmata hetkel määras maksuhaldur talle tagaseljaotsusega sotsiaalmaksu ja intressid a-te 2008 ja 2009 eest, millest kaebaja sai teada alles 2015. a-l. Nii müüski kohtutäitur 2017. a veebruaris sundenampakkumisel kaebajale Pärnu linnas kuulunud kinnisvara. Maksuhaldur on 15.08.2018 arestinud kaebaja pangakonto summas 462,25 eurot ning 17.12.2018 veelkordselt 462,25 eurot, seega kokku 924,50 eurot. Kaebaja palub kohtul kohustada maksuhaldurit vabastama pangaarvel arestitud summad ning tasuma kinnipeetud summade eest intressi 0,06% päevas. Samuti peab maksuhaldur hüvitama tähitud kirja saatmise kulu 20,81 eurot ning lennupiletite kulu 96,92 eurot.
3.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes 12.07.2018 maksuotsuse juurde. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja viibis 2016. a-l Norras kokku rohkem kui 183 päeva ning Norras teenitud tulu moodustab vähemalt 75% tema kogu maksustatavas tulust. Kaebaja esitas füüsilise isiku residentsuse määramise avalduse vormi (vorm R) koos Norra maksuhalduri tõendiga pärast vaidlustatud haldusakti tegemist, kuigi tõend oli väljastatud 24.04.2018. Residentsuse muutmine ei ole automaatne protsess, vaid sellest tuleb maksuhaldurit teavitada ja esitada vastav avaldus. Maksuhaldur pöördus vastavate selgitustega kaebaja poole korduvalt. Kaebaja ei ole selgitanud, miks ta ei saanud tõendit varem esitada. Haldusakti õiguspärasust hinnatakse selle tegemise aja seisuga. Maksuotsuse tegemise ajaks teadaolevad asjaolud ei kinnitanud üheselt, et kaebaja on Norra resident. Kaebaja täitis füüsilise isiku residentsuse määramise avalduse vormi R 10.09.2018 ning see saabus maksuhaldurile koos Norra maksuhalduri tõendiga 25.09.2018. Maksukohustuslase enda esitatud residentsuse vormil R ja selle alusel tehtud registrikandel ei ole määravat tähtsust, vaid hinnata tuleb kõiki asjaolusid kogumis. Vormi R vastuvõtmisel on selle kontroll formaalne ja lähtutakse isiku enda esitatud andmetest, mistõttu tuleb asjaolud ka sisuliselt üle kontrollida. Residentsuse mõistet reguleerib Eesti Vabariigi ja Norra Kuningriigi vaheline tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (maksuleping) art 4. Kaebajal on elukoht nii Eestis kui Norras, seega tuleb hinnata, millises riigis olid kaebajal otsesemad isiklikud ja majanduslikud sidemed. Maksuhalduri hinnangul olid need Eestis järgnevatel põhjustel. Alates 2011. a-st elab kaebaja rahvastikuregistri andmetel Tallinnas, makstes käesoleva ajani korteri üüri. Kaebaja omandas 2016. a-l kinnisasja Pärnus. Äriregistris on kaebaja jätkuvalt seotud Y OÜ-ga ja MTÜ-ga H. Kaebaja sai Eestist pensioni 4(11)
3-18-2082 ning tal olid Eestis tasumata maksukohustused. Kaebaja ei ole enne 2017. a detsembrit tõstatanud küsimust, et ta võiks olla Norra resident. Norra teavitas Eestit kaebaja poolt Norras 2016. a-l teenitud tuludest, mida ei tehta Norra residentide puhul. Kaebaja võis 2018. a-l olla otsesemalt seotud isiklike ja majanduslike huvide kaudu Norraga, kuid see ei tähenda, et ta oli seda ka 2016. a-l. Kaebaja elab üksinda nii Norras kui Eestis. Kaebaja lapsed on täiskasvanud ning ta ei moodusta nendega ühte leibkonda. Ühe täisealise lapse elukoht Norras ei tõenda kaebaja perekonna asukohta. Kaebajal oli Norras elukoht, töökoht, ta tegutses seal ettevõtjana ning ühingu juhatuse liikmena. Seevastu Eestis oli kaebajal elukoht munitsipaalkorteris, kinnisvara, sissetulek pensioni näol, seosed kahe juriidilise isikuga ning täitmata varalised kohustused. Maksuhaldur ei ole kaebaja pangakontot arestinud kahekordse maksuvõla summa ulatuses. Pangakonto oli tehnilistel põhjustel kaks korda arestitud ja vahepeal ka aresti alt vabastatud. Kui kohus peaks maksuotsuse tühistama, toimub sissenõutud summade tagastamine ja neilt maksukorralduse seaduse (MKS) § 116 kohaselt kaebaja kasuks intressi välja maksmine maksuhalduri algatusel. Maksumenetlus ei olnud õigusvastane ja selle menetlusega ei rikutud kaebaja subjektiivseid õigusi. Kaebajalt ei ole nõutud isiklikku kohale tulekut maksuhalduri teenindusbüroosse. Maksuhaldurile dokumentide saatmine oli kaebaja enda huvides, et teda ei maksustataks kui Eesti residenti. Vastustajal puuduvad andmed Norrast 09.08.2019 saadetud tähitud kirja kohta. Kaebaja vormi R koos Norra maksuhalduri tõendiga sai vastustaja kätte 25.09.2018, kusjuures kaebaja oli vormi R täitmise kuupäevaks märkinud 10.09.2018.
4.Tallinna Halduskohus jättis 01.10.2019 otsusega kaebuse rahuldamata. Samuti ei lubanud kohus täiendada kaebust 26.08.2019 esitatud uute nõuetega. Kaebaja maksumenetlus ning kaebaja ja maksuhalduri vaheline suhtlus algas 10.11.2017 ning kirjavahetus seondus küsimusega, kas kaebaja peaks deklareerima välisriigis teenitud tulu residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni real 8.1 või 8.8. Seega käsitas maksuhaldur kaebajat Eesti residendina ning kaebaja sellele vastu ei vaielnud, vaid esitas 14.11.2017 residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni ning 06.02.2018 parandatud andmetega deklaratsiooni. Kaebaja residentsuse küsimus tõusetus esmakordselt ajal, mil kaebaja viibis 2017. a detsembris maksuhalduri teenindusbüroos, kus kaebaja kinnitusel jõudsid maksuhalduri ametnikud järeldusele, et kaebaja peab võtma Norrast tagasiulatuva mõjuga tõendi, et ta on Norra maksuresident. Kui maksuhaldur palus 02.02.2018 kaebajal taas deklaratsiooni parandada, vastas kaebaja, et on tellinud Norra maksuametist residentsuse tõendi. 09.02.2018 e-kirjas palus maksuhaldur kaebajal vastav tõend edastada, kuid kaebaja ei vastanud. Maksuhaldur edastas 22.03.2018 kaebajale uue e-kirja, kus jätkas kaebaja käsitamist Eesti residendina ja andis tähtaja deklaratsiooni parandamiseks. Kaebaja vastas 03.04.2018, et on tellinud Norra maksuhaldurilt residentsustõendi, mille saamine võtab aega. Maksuhaldur koostas 12.07.2018 maksuotsuse. Maksotsus on õiguspärane, kui kaebaja oli 2016. a-l Eesti resident ega olnud Eestist saadud pensioni osas Norra resident. Vaidlust pole selles, et kaebaja ei olnud maksuotsuse väljastamise ajaks esitanud TuMS § 6 lg-s 6 viidatud residentsuse määramise vormi (vorm R) ega Norra maksuhalduri tõendit selle kohta, et kaebaja puhul oleks 2016. a maksustamisperioodil olnud tegemist Norra residendiga. Pooled ei vaidle selle üle, et kaebaja viibis 2016. a-l enam kui 183 päeva Eestist eemal. Sellest ei saa veel järeldada, et kaebaja on Norra resident. Kaebaja kasutuses oli 2016 a.-l Eestis asuv 5(11)
3-18-2082 munitsipaalkorter ning tema omandis kinnisasi Pärnus. Eeltoodu viitab elukoha olemasolule Eestis, mis on TuMS § 6 lg-st 1 tulenevalt residentsuse aluseks. Eestist eemalviibimine ja elukoha omamine teises riigis ei välista elukoha olemasolu Eestis. Residentsus ning selle muutumisest Eesti riigi teavitamine on oluline ka riikliku pensioni saamise õigusega seonduvalt. Füüsiline isik, kes teeb subjektiivse valiku kolida elama välisriiki ja muuta oma residentsust, peab olema ise hoolas ja teavitama sellest Eesti riiki. Seda eriti olukorras, kui vastavad valikud avaldavad mõju isiku varalistele õigustele Eesti riigi suhtes. Kaebaja ei ole enne maksuotsuse tegemist teavitanud ka Sotsiaalkindlustusametit sellest, et tema 2016. a pensioniväljamaksete osas tuleks ta lugeda Norra residendiks. Tuludeklaratsiooniga seonduvalt oleks tulnud teha nõuetekohased teavitused hiljemalt 31.03.2017, mil saabus deklaratsiooni esitamise tähtaeg. Eelnevat arvestades ning kaebaja passiivsust silmas pidades käsitas maksuhaldur kaebajat maksuotsuse andmise seisuga põhjendatult Eesti residendina. Kaebusest jääb mulje, et kaebaja pöördus esimesel võimalusel pärast maksuhalduri teenindusbüroos käimist Norra maksuhalduri poole residentsustõendi saamiseks. Samas nähtub Norra maksuhalduri 24.04.2018 tõendist, et vastava taotluse esitas kaebaja alles 24.03.2018, s.o pärast maksuhalduri 22.03.2018 kirja saamist. Maksuhaldur oleks küll võinud pärast kaebaja 03.04.2018 e-kirja saamist veelkord kaebajaga kontakteeruda ja tõendit nõuda, kuid arvestades, et suhtlus kaebajaga oli alanud juba 2017. a novembris, pole vastustajale põhjust ette heita ärakuulamisõiguse rikkumist määral, mis annaks aluse maksuotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur saatis 27.09.2018 kaebajale e-kirja järgmises sõnastuses: „Täname, et esitasite vormi R. Vormi R alusel olete registreeritud mitteresidendiks Eestis alates 01.01.2016“. Selleks ajaks polnud kaebaja 12.07.2018 maksuotsust veel kätte saanud. Iseenesest võib kaebaja tagasiulatuv registreerimine Norra residendina olla sisustatav tagasiulatuva mõjuga sündmusena, mis annab aluse maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks (MKS § 103 lg 1 p 2). Samuti võib alus maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks tuleneda maksulepingu art 18 lg-st 1, mis näeb, ette, et lepinguosalise riigi pensioni, mida makstakse teise lepinguosalise riigi residendile, maksustab ainult see teine riik (MKS § 103 lg 1 p 3). Samas ei anna see kohtule alust maksuotsuse tühistamiseks. HKMS § 158 lg 2 kohaselt teeb kohus asjaolud kindlaks kohtuotsuse tegemise aja seisuga ning hindab haldusakti õiguspärasust haldusakti andmise aja seisuga. Maksuotsuse koostamise seisuga oli see õiguspärane, sest selleks ajaks maksuhaldurile teada oleva info alusel oli maksuotsus õige. Kaebajal on MKS § 103 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel õigus taotleda maksumenetluse uuendamist. Vastustaja saab menetluse uuendada ka omal algatusel. Maksuhalduril tuleks lähtuda sellest, et asjas esitatud kaebusest ja selles toodud põhjendustest johtuvalt on kaebaja väljendanud soovi maksumenetluse uuendamiseks. Kuna tühistamisnõue jääb rahuldamata, ei kuulu rahuldamisele ka kaebaja nõue maksuhalduri kohustamiseks tagastada maksuotsuse katteks tasutud summad. Maksukohustuslase poolt maksumenetluse osalemisega kaasnev kulu (postikulu, transpordikulu) ei ole üldreeglina hüvitatav kahjuna. Seda ka juhul, kui maksumenetluse tulemusena maksukohustuslase maksuarvestust ei muudeta. Maksude tasumise õigsuse kontrollimine on maksuhalduri seadusest tulenev ülesanne ning maksukohustuslane peab taluma sellega kaasnevat administratiivset koormust. Asjaoludest ei nähtu, et maksuhaldur oleks kaebajat kohustanud Norrast Eestisse tulema või tähitud postiga teavet edastama. Maksuhalduri ja kaebaja vahelises kirjavahetuses on viidatud teabe esitamise võimalustele nii e-maksuameti kaudu, e-posti teel kui teenindusbüroodes. Ajal, mil kaebaja saatis tähitud kirja, 6(11)
3-18-2082 oli maksumenetlus juba lõppenud. Lisaks on maksuhaldur selgitanud, et tal puuduvad andmed Norras 09.08.2018 saadetud tähitud kirja saamise kohta. Kaebaja poolt esitatud 09.08.2018 postiteenuse kviitungilt ei nähtu kirja adressaat. Seega on täitmata kahju hüvitamise esmane eeldus, milleks on maksuhalduri õigusvastane tegevus, ning kahju hüvitamise nõu ei kuulu rahuldamisele. Kaebaja esitas 26.08.2019 menetlusdokumendis taotluse maksuhalduri kohustamiseks vabastama tema pangaarvel topelt arestitud summad ning maksta sellega seoses intressi. Sisuliselt on tegemist kaebuse muutmisega. Kaebuse muutmise lubamine ei ole otstarbekas kaebuse eesmärgi saavutamiseks. Maksuhalduri selgituse ja sellele lisatud tõendite järgi ei ole kaebaja vara ülemääraselt arestitud. Kui kahekordne arestimine on aset leidnud, tuleks esmajärjekorras taotleda alusetult sissenõutud summa tagastamist haldusorganilt endalt. Maksuotsusega määratud summa sissenõudmine, selle tagasisaamine ja makstav intress seondub otseselt maksuotsuse õiguspärasusega. Seega on esmatähtis tühistamisnõude esitamine. Maksuotsuse tühistamisel on maksuhalduril kohustus summad tagastada ja intressi tasuda, sõltumata kohtu vastavast ettekirjutusest.
5.XX palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 01.10.2019 otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja jääb oma varasemate seisukohtade juurde. Maksuõiguses ei ole lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks, s.o maksukoormust suurendavalt. Halduskohtu pädevuses on kontrollida, kas haldusorgan on õigesti tuvastanud kõik faktilised asjaolud ning tõlgendanud õigesti õigussuhte aluseks olevat normi. Kui maksulepingu alusel määratud residentsus erineb Eesti seaduse alusel määratud residentsusest, tuleb kohaldada välislepingut. Maksuhalduril oli maksuotsuse koostamisel teada, et kaebaja oli Norra resident ka 2016. a-l. Maksukohustuslasel on õigus valida, millisel deklaratsiooni real ta oma välistulu deklareerib. Maksuhalduri teenindusbüroos jõuti järeldusele, et kaebaja ei pea deklaratsiooni esitama, sest ta on faktiliselt Norra resident. Vale on väide, et kaebaja ei esitanud deklaratsiooni määratud tähtpäevaks. Norras selguvad tuludeklaratsiooni andmed tunduvalt hiljem. Kaebaja ei soovinud Eestis maksusoodustusi kasutada ega esitanud deklaratsiooni. Kui maksuhaldur deklaratsiooni esitamist nõudis, tagastas kaebaja koheselt talle tagastatud tulumaksu riigile. 06.02.2018 esitatud deklaratsiooni täitis kaebaja vastavalt maksuametnike juhistele, 4 ametnikku leidsid, et rida 8.1 on õige. Halduskohus leidis vääralt, et residentsuse muutmine ei ole automaatne protsess, vaid sellest tuleb maksuhaldurit teavitada ja esitada vastav avaldus. Norra maksuhaldur teavitas vastustajat, et kaebaja on Eesti kodanikust Norra maksuresident. Kaebaja teavitas ka isiklikult sellest maksuhaldurit kohe, kui sai 2017. a detsembris teenindusbüroos teada, et teda tuleb käsitada Norra maksuresidendina. Maksuhaldur teavitas kaebajat residentsuse määramise avalduse esitamise vajadusest alles siis, kui kaebaja oli teada andnud, et tellib Norrast maksuresidentsuse tõendi. Maksuhalduril oli maksuotsuse tegemise ajaks teada, et: kaebaja on Norra maksuresident (Tax assessment notice’il on maksuresidendi number); 90% kaebaja sissetulekust oli teenitud Norras; kaebaja oli tellinud maksuresidentsuse tõendi, millel on tagasiulatuv jõud; kaebajale 7(11)
3-18-2082 kinnitati 2017. a-l maksuhalduri juures, et ta on Norra resident; kaebajal on raskusi paberkandjal olevate dokumentide edastamisega ja Norra maksuhaldur tõendit elektrooniliselt ei väljasta. Samuti teadis maksuhaldur, et kaebaja elab enamuse ajast Norras ja kaebaja ei ole kohustatud deklaratsiooni esitama. Seega ei ole mõistetav, millised maksuhalduri tõendid näitavad, et kaebaja on esitanud valeandmeid. Maksuhaldur oleks kahtluse korral pidanud küsima kaebajalt täiendavat teavet. Maksuhaldur ja halduskohus on kaebaja isiklikke ja majanduslikke sidemeid valesti hinnanud. Kaebaja üksiku inimesena elabki üksinda ja üürib pikaajalise üürilepingu alusel korterit nii Eestis kui Norras. Norras on kaebajal kolm töökohta, ta kuulub mitmetesse Norra huviklubidesse ning on seal kogu aeg õppinud. Eestis kaebajal tööd ei ole, ainuke sissetulek on pension. Kaebaja ei ole Eestis seotud kahe juriidilise isikuga. Tähtsust ei oma täitmata varalised kohustused. MKS § 13 sätestab, et maksukohustuslasel on õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. Menetlusosaline peab teadma, mida talt soovitakse. Kaebaja käest keegi mingit arvamust või vastuväiteid ei küsinud. Kogu kirjavahetus maksuhalduriga puudutas 2016. a tuludeklaratsiooni täitmist. Kaebajale on siiani arusaamatu, miks ta pidi deklaratsiooni üldse esitama. Kaebajal puuduvad eriteadmised maksuseadustest ning ta üritas täita maksuhalduri juhiseid. Maksuhaldur nõudis järjepidevalt tuludeklaratsiooni täitmist, kuigi teenindusbüroos öeldi, et seda pole vaja teha. Õige ei ole kohtu järeldus, et kaebaja residentsuse küsimus tõusetus esmakordselt 2017. a detsembris maksuhalduri teenindusbüroos. Küsimus tõusetus, kui maksuhaldur sai Norra maksuametilt teabevahetuse korras informatsiooni. Kui maksuhaldur palus 02.02.2018 taas kaebajal deklaratsiooni parandada, vastas kaebaja, et teenindusbüroost saadud nõuannet järgides on ta tellinud Norra maksuametilt residentsuse tõendi. Maksuhaldur palus see edastada. Kohus on toonud välja, et sellele viimasele kirjale kaebaja ei vastanud. Kaebaja ei mõista, mida oleks ta pidanud vastama. Kaebaja ei saanud esitada tõendit, mida tal veel polnud. Arusaamatu on kohtu ja vastustaja selgitus, et kaebaja pangakontot ei ole topelt arestitud. Kohtule saadetud dokumendist on näha, et maksusumma on arestitud kaks korda. Usutav ei ole kohtu väide, et maksuhaldur algatab ise intressi maksmise. Maksuhaldurile ja halduskohtule oli teada, et kaebajal puudub võimalus siseneda Eesti ekeskkonda, sh e-maksuametisse. Kui maksuhaldur teatab, et dokumendid tuleb paberkandjal esitada lähimas teenindusbüroos, ei olnud kaebajal muud valikut kui isiklikult kohale tulla, sest maksuhaldur nõudis Tax Assesement Notice’i esitamist. Kui maksuhaldur kaebaja ekirjadele pikema aja jooksul ei vasta, ei jää kaebajal muud üle, kui saata sama palve tähitud postiga.
6.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega ning jäädes varasemate seisukohtade juurde. Kaebaja väidab eksitavalt, et maksuhaldurile oli haldusakti koostamisel teada, et kaebaja on Norra maksuresident. Halduskohus selgitas õigesti, et oluline on nii maksuhalduri kui ka teiste Eesti riigiasutuste kirjalik ja vormikohane teavitamine asjaolust, et senine Eesti resident on oma residentsust muutnud. Kaebaja teavitas maksuhaldurit oma residentsuse võimalikust muutumisest suuliselt 2017. a detsembris ning kirjalikult 25.09.2018. Maksuhaldur ei pidanud enne Norra tõendi esitamist teadma, et sellel on tagasiulatuv jõud alates 01.01.2016. Tax 8(11)
3-18-2082 Assessment Notice ei olnud dokumendiks, millest said järeldada, et kaebaja on Norra resident. Asjaolust, et Norra maksuhaldur teavitas Eestit kaebaja tuludest, tuleneb hoopis, et kaebaja ei olnud Norra resident. Norra ei saada Eestile Norra residentide tuluandmeid.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Halduskohus viitas õigesti HKMS § 158 lg-le 2, mille kohaselt hindab kohus haldusakti õiguspärasust selle andmise aja, antud juhul seega 12.07.2018 seisuga. Ringkonnakohus ei nõustu aga halduskohtu otsusega osas, kus halduskohus leidis, et maksuhaldur lähtus maksuotsust tehes põhjendatult eeldusest, et kaebaja on Eesti resident.
8.Kaebaja ei esitanud deklaratsiooni omal algatusel, vaid tegi seda maksuhalduri nõudmisel. Samuti muutis ta deklaratsiooni maksuhalduri ametnike juhiste järgi. Lisaks ei ole maksuhaldur vastu vaielnud kaebaja väitele, et 2017. a detsembris öeldi talle maksuhalduri teenindusbüroos käies, et kaebaja on Norra maksuresident ning paluti tal Norrast võtta vastav tõend. Kaebaja on ka 07.02.2018 ja 03.04.2018 e-kirjades maksuhaldurile öelnud, et tal on tellitud Norrast residentsuse tõend, kuid selle saamine võtab aega. Maksuhaldur on oma varasemates e-kirjades selgitanud kaebajale küll residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni täitmise põhimõtteid, kuid pole tõstatanud kaebaja residentsuse küsimust. Pärast kaebaja 03.04.2018 e-kirja maksuhaldur rohkem kaebaja poole ei pöördunud, vaid väljastas 12.07.2018 maksuotsuse. Maksuotsuses on tuginetud üksnes asjaolule, et kaebaja pole nõutavaid muudatusi tuludeklaratsiooni sisse viinud, kaebaja 03.04.2018 e-kirja ega küsimust, kas kaebaja üldse on Eesti resident, pole maksuotsuses käsitatud. Kuigi kaebaja oleks pidanud tegutsema hoolsamalt ning taotlema tõendit esimesel võimalusel (kaebaja esitas taotluse 24.03.2018), samuti edastama 24.04.2018 saadud tõendi viivitusteta maksuhaldurile, pole ka maksuhaldur uurimispõhimõtet ja selgitamiskohustust nõuetekohaselt täitnud. MKS § 11 lg 1 kohustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestama kõiki asjas tähtsust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Maksukohustuslasel on õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited (MKS § 13 lg). Vajadusel selgitab maksuhaldur maksukohustuslasele tema õigusi ja kohustusi (MKS § 14 lg 2). Lisaks sätestab MKS § 555 lg 2, et maksuhaldur teavitab enne maksukontrolli lõppemist maksukohustuslast menetluse tulemusest ja annab võimaluse esitada seletusi menetlust puudutavate asjaolude kohta. Maksuhaldur ei teinud kaebajale korraldust teabe andmiseks ega määranud konkreetset tähtaega residentsuse tõendi esitamiseks (MKS § 60 lg 1). Kõike eelnevat silmas pidades leiab ringkonnakohus, et maksuhalduri juhised jäid residentsuse osas ebapiisavaks ning kaebaja ei mõistnud, millisesse menetlusstaadiumisse on maksukontroll jõudnud. Kaebajat ei teavitatud enne maksuotsuse tegemist kontrolli tulemustest ega kavatsusest nõuda maksuotsusega sisse täiendav maksusumma. Seega arvestab ringkonnakohus 12.07.2018 maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel ka Norra maksuhalduri 24.04.2018 tõendiga.
9.Maksuhaldur pole kohtumenetluses antud seisukohtades olnud järjepidev. Ühelt poolt rõhutab maksuhaldur, et kaebaja täitis vormi R alles 10.09.2018, kuid teiselt poolt toob esile, et vormil R pole määravat tähtsust, sest asjaolusid tuleb hinnata kogumis. Maksuhalduri seisukohtadest ei ilmne, kas ta peab ka Norra maksuhalduri 24.04.2018 residentsuse tõendit vaid formaalseks, kuid seda võib eeldada, arvestades, et kohtumenetluses väidab maksuhaldur 9(11)
3-18-2082 jätkuvalt, et kaebaja oli 2016. a-l Eesti resident. Ringkonnakohus ei nõustu maksuhalduri analüüsiga, et muud asjaolud kinnitavad kaebaja Eesti residentsust. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla, et suurema osa ajast elab ja töötab kaebaja Norras. Norras teenib ta ka suurema osa oma sissetulekust. Sellele vaatamata leiab maksuhaldur, et kaebajal on otsesemad isiklikud ja majanduslikud sidemed Eestiga, sest tal on siin üüritud korter ning ta omas kinnisasja Pärnus, tal olid maksukohustused Eesti riigi ees ning ta on seotud kahe ühinguga. Maksuhaldur pole pööranud tähelepanu kaebaja selgitustele, et kinnisvara Pärnus omandas ta pärimise teel ja ta pole seda kunagi kasutanud. Y OÜ on registriandmete kohaselt juba alates 07.03.2012 likvideerimisel ning MTÜ H pole kaebaja kinnitusel kunagi tegutsema asunud. Ringkonnakohus leiab, et puuduvad sellised asjaolud, mis kinnitaksid, et 2016. a-l olid kaebajal otsesemad isiklikud ja majanduslikud sidemed Eestis. Maksuhaldur pole üritanud välja selgitada, millised seosed lisaks viibimise ajale ja töötamisele on kaebajal Norraga veel.
10.Kaebaja oleks pidanud oma Norra residentsuse registreerima varem ning sellest teiste hulgas teavitama ka Sotsiaalkindlustusametit. Eeltoodu ei ole aga 12.07.2018 maksuotsuse õiguspärasuse seisukohast oluline, sest maksuhalduril tuli välja selgitada kõik maksustamise seisukohast tähtsust omavad asjaolud.
11.Ringkonnakohus tühistab 12.07.2018 maksuotsuse. Puudub vajadus teha eraldi otsust maksuhalduri kohustamiseks tagastama maksuotsuse alusel tasutud summad ja tasuma neilt summadelt intressi. Halduskohus on kaebajale õigesti selgitanud, et maksuotsuse tühistamisel peab maksuhaldur juba seadusest tulenevalt kõik tasutud summad kaebajale tagastama ning tasuma ka intressi määras 0,06% päevas (MKS §-d 116 ja 117).
12.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ka osas, mis puudutab kahju hüvitamise nõude rahuldamata jätmist. Ringkonnakohus järgib halduskohtu põhjendusi ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist. Kaebaja poolt tehtud kulutused ei olnud vajalikud. Dokumendid oli kaebajal võimalik esitada ka e-kirja teel. Ei ole usutav, et kaebaja ei leidnud Norras mingit tehnilist võimalust maksuhalduri poolt nõutud dokumenti elektrooniliselt saata. Kokkuleppel maksuhalduriga oleks kindlasti saanud dokumendi edastada viisil, mida polnud maksuhalduri algses kirjas mainitud. Mis puudutab järelpärimise tähitud posti teel saatmist, siis polnud ka see ainuke viis, kuidas reageerida olukorrale, kus maksuhaldur ühele kaebaja e-kirjale ei vastanud. Halduskohus on õigesti selgitanud, et maksumenetluse läbiviimine on maksuhalduri õiguspärane tegevus ning maksukohustuslasele selles menetluses osalemisega tekkiv kulu pole üldjuhul vaadeldav kahjuna. See pole kahju ka siis, kui maksuotsust menetluse lõpus ei tehta või kui kohus maksuotsuse hiljem tühistab.
13.Ringkonnakohus rahuldab apellatsioonkaebuse osaliselt ning tühistab halduskohtu otsuse osas, millega kohus jättis maksuotsuse tühistamise nõude rahuldamata. Muus osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg-te 1 ja 2 kohaselt tuleb kaebuse ja apellatsioonkaebuse osalise rahuldamise korral vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebaja on nii haldus- kui ka ringkonnakohtus tasunud riigilõivu 15,86 eurot, s.o kokku 31,72 eurot. Samuti taotleb kaebaja postikulude hüvitamist summas 26,25 eurot
10(11)
3-18-2082 (kaebuse edastamine kohtule). Ringkonnakohus leiab, et kaebuse rahuldamise proportsiooni arvestades on põhjendatud hüvitada 3⁄4 kaebaja menetluskuludest, s.o 43,50 eurot.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.