Oliver Kask (eesistuja), Maret Altnurme ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
24. jaanuar 2020, Tallinn
Haldusasja number
3-19-826
Haldusasi
OÜ X kaebus Maksu- ja Tolliameti 1. aprilli 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/044913-4 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – OÜ X, volitatud esindaja v.adv Asso Prii Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Lembit Sullakatko
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 1. novembri 2019. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ X apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta 22. veebruari 2017. a kolmanda isiku suuliste seletuste protokoll haldusasja materjalide juurde võtmata ning tagastada see Maksu- ja Tolliametile.
2.Jätta OÜ X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 1. novembri 2019. a otsus asjas nr 3-19-826 muutmata.
3.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastmes kantud menetluskulud nende endi kanda.
4.Asendada otsuse avaldamisel füüsiliste isikute nimed ja kaebaja ärinimi tähemärkidega.
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 25. veebruaril 2020. a (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213
3-19-826 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ X ostis 21.03.2016 D AS-lt arve nr 1024 alusel rasket kütteõli, mida hoiustas C OÜ laos asukohaga Lao 14/3 Maardu. Samal kuupäeval anti raske kütteõli OÜ-le X üle aktiga 21/03-2, mille kohaselt oli raskele kütteõlile väljastatud 05.10.2015 OÜ N katseprotokoll SD021009 ja vastavussertifikaat VSD25708, ning aktiga 21/03-1, mille kohaselt olid raskele kütteõlile väljastatud katseprotokollid SD120804 ja SD140809. Vastavussertifikaati aktiga 21/03-1 üle antud raskele kütteõlile tellitud ei olnud. Eesti Keskkonnauuringute Keskus (EKUK) teostas 02.06.2016 Maksu-ja Tolliameti (MTA) tellimusel C OÜ laos mõõtmised ning nende kohaselt ei olnud laos nõuetele vastavat kütteõli. Maksuhaldur seadis kõikidele OÜ X kütust sisaldavatele mahutitele tõkendid. Mahutile A5 tõkendit ei seatud, kuna see oli tühi.
2.OÜ X teavitas 14.09.2016 maksuhaldurit, et C OÜ lao mahutis A5 on neile kuuluv kütus, misjärel maksuhaldur tegi mahutis mõõtmised. Mõõtmised näitasid, et mahutis asub raske kütteõli ning mahutile seati tõkend.
3.MTA alustas 10.07.2018 kontrollimenetlust 15.09.2016 teostatud riikliku järelevalve käigus mahutis A5 tuvastatud raske kütteõli aktsiisi arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse üle.
4.MTA 01.04.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/044913-4 kohustati OÜ-d X tasuma aktsiisi 2328,41 eurot (alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 24 lg 1, § 41 lg 1 ja § 22 lg 1 p 8). Mahutis A5 oleva kütuse päritolu on tõendamata (kontrollakti p 1.1.2 alapunkt a). Analüüsiaktil KT16000192 kajastatud kütus ei ole sama, mis OÜ X poolt esitatud arvel nr 1024 ja kauba üleandmise-vastuvõtmise aktidel nr 21/03-1 ja 21/03-2 (kontrollakti p 1.1.2 alapunkt a.1). C OÜ selgitus mahutis A5 oleva kütuse päritolu kohta ei ole tõene (kontrollakti p 1.1.2 alapunkt a.2) ja mahutis A5 olev kütus kuulub OÜ-le X (kontrollakti p 1.1.2 alapunkt b.1). OÜ X tunnistas mahutis A5 paikneva kütuse enda omaks ja soovis seda müüa (kontrollakti p 1.1.2 alapunkt b.2). Kütuse eest vastutas lepingujärgselt OÜ X (kontrollakti p 1.1.2 alapunkt b.2). OÜ X on teadlikult varjanud mahutis A5 paiknenud kütuse päritolu (kontrollakti p 1.1.2 alapunkt c). Kütuselt ei ole aktsiisi tasutud (kontrollakti p 1.1.2 alapunkt d). ATKEAS § 41 lg 1 mõistes valdas X OÜ aktsiisikaupa. ATKEAS § 24 lg 1 kohaselt tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel. Asjaõigusseaduse (AÕS) § 32 kohaselt on valdus tegelik võim asja üle. Kuna laopidajal oli õigus kaupa füüsiliselt käsutada ainult OÜ X nõusolekul, oli tegelik võim kütuse üle OÜ-l X. Samuti oli OÜ X AÕS § 33 lg 2 kohaselt kauba kaudne valdaja ning valdas aktsiisikaupa ajutise aktsiisivabastuseta.
5.OÜ X esitas 02.05.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 01.04.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/044913-4 tühistamiseks. 2(11)
3-19-826 Kaebaja soetas 21.03.2016 arve-saatelehe nr 1024 alusel D AS-lt rasket kütteõli kolmes osas (397 550 liitrit, 28 430 liitrit ja 104 000 liitrit). Raske kütteõli anti üle 21.03.2016 aktiga nr 21/03-1 (397 550 liitrit ja 28 430 liitrit) ning aktiga nr 21/03-2 (104 000 liitrit) C OÜ-le kuuluvas laos aadressil Lao 14/3 Maardu. Kütuse keemilist koostist ja vastavust õigusaktidele tõendasid vastavussertifikaat VSD25708 ning katseprotokollid SD021009, SD120804 ja SD140809. EKUK teostas 02.06.2016 laos mõõtmisi, millest nähtuvalt ei olnud laos õigusaktides sätestatud nõuetele vastavat rasket kütteõli. Mahutis A5 kütust ei olnud. MTA seadis tõkendid kõikidele mahutitele, milles kütust tuvastati. C OÜ edastas kaebajale informatsiooni, et mahutis A5 siiski paikneb nõuetele vastav kütteõli ja esitas 16.08.2016 selle kinnituseks vastavussertifikaadi VSRK05161. Kaebajal puudus alus eeldada, et kütus ei ole tema poolt soetatud kütusepartiist. Kaebaja edastas MTA-le 14.09.2016 e-kirja, kus selgitas, et 47 948 liitrit kütust on mahutis A5, mis ei ole plommitud. Kui kaebaja oleks teadnud, et kütus ei vasta soetusdokumentidele ja ta oleks soovinud kütust seadusevastaselt käidelda, ei oleks ta informatsiooni edastanud. MTA tõkendas 15.09.2016 mahuti A5. Kaebaja edastas 16.09.2016 MTA-le päringu, kus palus selgitust mahuti A5 plommimise põhjuste kohta. MTA sisulisi selgitusi ei esitanud. Ka 16.12.2016 vastuses ei olnud MTA veendunud, et kütus ei vasta nõuetele. Kaebaja esitas 22.12.2016 MTA-le taotluse vabastada mahuti A5 plommi alt, kuna kütus vastab nõuetele. Samuti oli MTA-le teada, et kaebaja on soetanud kütust ainult 21.03.2016 tehingu alusel. Kaebaja edastas 28.12.2016 uue päringu, millele MTA ei vastanud. Kaebaja esitas 02.01.2017 uue taotluse mahuti A5 vabastamiseks. Maksuhaldur vastas alles 09.01.2017. Haldusakti mahuti A5 tõkendamise kohta ei ole seniajani koostatud. Alles 09.01.2017 sai kaebaja teadlikuks, et mahutis A5 paiknev kütus ei ole sama, mis 21.03.2016 soetusdokumentides märgitud kütus. Kaebaja esitas 18.01.2017 hagiavalduse (tsiviilasi nr 2-17-919) C OÜ vastu 21.03.2016 soetatud 529 980 liitri kütuse väärtuse hüvitamiseks summas 333 378,62 eurot. Seega asus kaebaja kohe pärast MTA-lt informatsiooni saamist seisukohale, et tegemist ei ole tema kütusega. Täidetud ei ole valduse tekkimise eeldused, milleks on eelkõige valdaja tahe asja vallata. Kaebajal puudus tahe vallata tema jaoks võõrast kütust, mis ei vastanud 21.03.2016 soetusdokumentidele, ning ta ei saanud omandada (kaudset) valdust kütusele. Kaebaja tahe ja valdamise soov olid suunatud 21.03.2016 soetatud kütuse valdamisele ning eksimusest (tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 92 lg 1) tingitud valdus ei ole AÕS järgi võimalik. Isiku tahe ei ole suunatud sellise asja valdamisele, mille olulisi omadusi ta ei tea ja mis on talle võõras. Seega ei ole võimalik isikule maksu määramine valduse tõttu, mille tekkimisest ei olnud isik teadlik. Mahutisse A5 pumpas kütust C OÜ. Seda on kinnitanud äriühingu juhatuse liige OO (vt ka OO 09.11.2016 vastus). OO selgitas, et tema töötajad pumpasid mahutisse A5 kütust oluliselt (ligi 6 kuud) hiljem, kui kaebaja enda kütuse soetas. Teada ei ole, millisest kütusepartiist jäägid pärinesid. ATKEAS § 41 ja § 24 lg 1 mõtteks ei ole isiku maksustamine talle teadmata kütuse valdamise eest kaudse valdajana. MTA väidetega nõustumine tähendaks, et isikule on võimalik määrata maks ka juhul, kui tema poolt laos hoiustatud kütus on laopidaja süül ja kaudse valdaja teadmata asendatud muu kütusega või kütuste kokku segamise tulemusel muutunud muuks kütuseks. Kaebaja ei ole mahutis A5 paiknenud koostisega kütust soetanud, erinevaid kütuseid mahutisse A5 kokku pumbanud ega palunud seda laopidajal teha. OÜ X ei ole mahutis A5 paiknenud kütust vabasse ringlusse lasknud. Kokku segamisel tekib uus kütus, mille omandiõigus ja valdus ei teki automaatselt. MTA ei ole väitnud, et aktsiis oleks olnud maksmata kogu kütusepartiilt, mille kaebaja soetas. Nõukogu direktiiv 2008/118/EÜ ei ole otsekohalduv
3(11)
3-19-826 ning ATKEAS kaudu ei saa anda asjaõiguslikule valduse tekkimisele ja olemasolule uut tõlgendust. Haldusasjas nr 3-17-2254 oli vaidluse sisuks, kas kütuse algseks müüjaks (müük D AS-le) oli soetusdokumentidel näidatud isik (O OÜ) või tundmatu kolmas isik. See ei puuduta kütuse koostist ja aktsiisimaksude tasumist ega mahutis A5 olnud kütuse tekkimise asjaolusid. Seega ei ole viidatud kohtulahend asjakohane.
6.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Aktsiisikohustuse üheks tekkimise eelduseks on aktsiisikauba tarbimisse lubamine, milleks ATKEAS § 41 lg 1 kohaselt on ka aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ajutise aktsiisivabastuseta. Seega ei ole oluline, kellele aktsiisikaup kuulub, sest aktsiisikohustuse tekkimise aluseks (aktsiisikauba tarbimisse lubamiseks) ei ole mitte omandiõigus vastava kauba osas, vaid aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ilma ajutise aktsiisivabastuseta. Seega tekiks kaebajal aktsiisikohustus ka juhul, kui kaup ei kuuluks temale. Kaebaja soetas mahutis A5 olnud kütust ning loobus omandiõigusest kütusele alles siis, kui MTA tuvastas, et esitatud saatelehtedel olevad andmed ei lähe kokku nende alusel soetatud kütuse näitajatega. Asjaolu, et ostja soetab tehingu tulemusena kauba, mis erineb eelnevalt kokkulepitust, ei tähenda, et tal ei teki kauba osas omandiõigust. Mahutis A5 ladustatud kütus oli sama kütus, mille kaebaja soetas ning isegi kui see nii ei oleks, ei mõjutaks see ostjal tekkinud aktsiisikohustust. Aktsiisikohustuse tekkimine ei saa sõltuda sellest, kas isik tahab renditud mahutis olevat kütust vallata või mitte. Kaebajal oli tegelik võim kütuse üle, sest tal oli võimalik laost kütust välja võtta ning anda laole muid korraldusi seoses mahutis A5 oleva kütusega. Seega on kaebaja mahutis kütuse valdajaks. Eeltoodud järeldusi kinnitab Nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ art 7 lg 2 punkt b ja art 8 lg 1 punkt b. Direktiivi ning ATKEAS-e mõtteks on, et valdaja mõistet tuleb tõlgendada laialt ning oluline ei ole isiku tahe aktsiisikaupa vallata, vaid see, et isikul on võimalik teostada aktsiisikauba üle tegelikku võimu. Selline õigus tulenes kaebajale OÜ-ga C sõlmitud rendilepingu nr ECO-EP0048 p-st 3.3. Kaebaja on mahutis A5 olevat kütust pidanud enda omaks (kontrollakti p 1.1.2 alapunkt b). Lisaks on kaebaja teadlikult varjanud mahutis A5 paiknenud kütuse päritolu (kontrollakti p
1.1.2.alapunkt c). Vaatamata sellele, et kaebaja sai juba 03.10.2016 teada, et mahutis A5 olev kütus ei ole sama kui kaebaja esitatud päritoludokumentidel märgitu, esitas kaebaja 22.12.2016 MTA-le taotluse mahuti A5 tõkendi alt vabastamiseks. Lisaks eeltoodule on Tallinna Ringkonnakohus lahendi asjas nr 3-17-2254 p-s 12 leidnud, et kaebaja oli teadlik sellest, et kütuse soetamise tehing ei toimunud arvel näidatud tingimustel. Eeltoodu viitab sellele, et kaebaja eesmärgiks oli kütuse soetamisel esitada selle päritolu kohta valeandmeid ning varjata kütuse õiget päritolu, mistõttu ei saanud asjaolu, et mahutis A5 ladustatud kütus ei vasta päritoludokumentidele, olla kaebajale üllatuseks.
7.Tallinna Halduskohtu 01.11.2019 otsusega jäeti OÜ X kaebus rahuldamata, menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda ja asendati avaldatavas kohtuotsuses kaebaja ärinimi ja otsuses kajastatud füüsilise isiku OO nimi tähemärgiga. Direktiivi 2008/118/EÜ eesmärgiks on mh tagada, et aktsiisi sissenõutavuse mõiste ja tingimused oleksid samad kõikides liikmesriikides, mistõttu tuleb ühenduse tasandil selgitada, millal toimub aktsiisikauba tarbimisse lubamine ja kes on aktsiisi maksukohustuslane 4(11)
3-19-826 (direktiivi põhjenduste p 8). Kuna ATKEAS-ga võetakse siseriiklikult üle mh eelviidatud direktiiv, on põhjendatud tõlgendada valdaja mõistet kooskõlas direktiiviga laiemalt, kui sätestab AÕS § 32. Lisaks oli kaebaja mahutite rendilepingust tulenevalt mahuti A5 valdaja. Kaebaja varjas mahutis A5 olnud kütuse päritolu ning seda ei õnnestunud tuvastada. Maksumenetluses kogutud tõendite alusel saab pidada kaebajat kütuse omanikuks. C OÜ juhatuse liikme 13.09.2016 selgitustest nähtuvalt oli alates 02.06.2016 OÜ X ainus klient, kellele mahuteid renditi ning mahutisse A5 tekkis kütus ümberpumpamise teel teistest mahutitest, mis ei olnud riikliku järelevalve käigus plommitud. Lisaks mahutile A5 rentis kaebaja mahuteid A1–A4, A6, A12–A14 ja A22. 02.06.2016 koostatud protokolli kohaselt oli mahuti A5 tühi. Mahutites A1–A4 ja A6 oli kütusetaoline vedelik ning mahutis A22 vedelkütuse taoline vedelik. Mahutis A12 asus muu õli, mahutis A13 loomsete rasvade segu ja mahutid A10, A11 ja A14 olid tühjad. Seega pidi kaebaja poolt väidetavalt arve nr 1024 alusel soetatud kaup asuma kaebaja renditud mahutites A1–A4 ja A22, mis 02.06.2016 tõkendati. Mahutisse A5 ei saanud nõuetele vastav raske kütteõli tekkida tühjadest mahutitest (mahutid A10, A11 ja A14) või mahutitest A12 ja A13. Kütus pidi mahutisse A5 tekkima ajavahemikul 02.06.2016 kell 16.45–10.08.2016, kuna vastavussertifikaadi VSRK05161 kohaselt võeti proov 10.08.2016 kaebaja renditud mahutist A5 ning kütus tekkis mahutisse ajal, mil laos oli üksnes kaebajale kuuluv kütus. Maksuhaldur teostas 15.09.2016 mahuti A5 mõõtmised ja plommis selle. Teades, et maksuhaldur on kogu temale kuuluva kauba tõkendanud ning mahutis A5 kütust ei asunud, oleks kaebajal pidanud tekkima küsimus, kuidas kütus mahutisse A5 sai ning miks seda ei tõkendatud. Vastupidi, mahuti plommimise järel tekkis kaebajal küsimus, miks mahuti A5 tõkendati. Kaebaja pidi juba 03.10.2016 saama teada, et mahutis A5 olev kütus ei saa pärineda partiist, mis osteti arve nr 1024 alusel, kuna kütuse soetamise ajal pidi kaebaja olema teadlik, et see ei vasta kogu ulatuses keskkonnaministri 21.06.2013 määruse nr 45 lisa 7 nõuetele. Lisaks oli kaebajale teada, et 2016. a juunis toimetatud järelevalvetoimingutest nähtuvalt ei olnud C OÜ laos nõuetele vastavat kütust. Seisuga 15.09.2016 vastas mahutis A5 olnud kütus eelviidatud määruse nr 45 nõuetele. Seega pidi kaebaja hiljemalt 03.10.2016 mõistma, et mahutis A5 olev kütus ei saa olla soetatud arve nr 1024 alusel ning kohe mõistma, et ta ei saa olla kütuse omanikuks või valdajaks. Kuna kaebajale pidi olema teada, millistes mahutites tema kütust hoitakse, pidi ta ka teadma, et mahutisse A5 ei saanud kütus tekkida mahutitest, kus kaebajale kuuluvat kütust ei hoitud ja mis olid plommimata. Seega ei ole kaebaja väide, et ta eeldas, et mahutis A5 olev kütus pärineb 21.03.2016 soetatud kütusest, usaldusväärne. Kaebaja esitas 22.12.2016 maksuhaldurile taotluse mahuti A5 tõkendi alt vabastamiseks, et nõuetele vastav kütus võõrandada. See näitab üheselt, et kaebajal oli tahe vallata A5 mahutis olnud nõuetele vastavat kütust. Samuti ei muuda kaebaja tahet asjaolu, et ta esitas C OÜ vastu nõude Harju Maakohtule, kus menetlusosaliste vahel sõlmiti 21.11.2018 määrusega asjas nr 217-919 kompromiss. Kompromissi sisu on kujundatav menetlusosaliste endi poolt ning praegusel juhul ei lükka see ümber maksumenetluses kogutud tõendeid ja nende alusel tehtud järeldusi (haldusasi 3-17-2254). Rendilepingu ECO-EP/004 p 3.5 kohaselt kannab rentnik täies ulatuses vastutust mahutis olevate naftatoodete või teise kauba eest. Ehkki kaebaja püüab näidata, et mahutisse A5 tekkis kütus C OÜ tegevuse tulemusel, ei ole ta välja toonud, kuidas ja millistest mahutitest sellised kütuse jäägid oleksid saanud tekkida. OO sõnul oli C OÜ laos üksnes kaebajale kuuluv kütus, st mahutisse A5 kütuse saamiseks oleks see tulnud ümber pumbata mõnest kaebajale renditud mahutist. Need olid tõkendatud. Samuti ei väära kaebaja väited asjaolu, et ehkki kaebaja ei olnud väidetavalt teadlik mahutis A5 olnud kütuse päritolust, soovis ta vaatamata sellele kütust 5(11)
3-19-826 2016. a detsembris võõrandada. Võttes aluseks arve nr 1024 ja selle alusel väidetavalt soetatud kütuse saatedokumendid, ei ole vaidlust, et aktiga 21/03-1 üle antud kütust (425 980 liitrit) ei saanud kaebaja pidada nõuetele vastavaks, kuna puudus vedelkütuse seaduse § 6 lg 2 p-s 5 ja §-s 9 sätestatud vastavussertifikaat või -deklaratsioon. Samuti on katseprotokollil SD120804 märge, et raske kütteõli ei vasta kehtestatud nõuetele. Seega tuli kaebajal tagada, et arve nr 1024 alusel ostetud ja erinevate aktide alusel üle antud kütused omavahel ei seguneks. Seega isegi kui C OÜ pumpas kütust laosiseselt, pidi see toimuma kaebaja teadmisel ja juhendamisel. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.OÜ X esitas 02.12.2019 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 01.11.2019 otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. Kaebajale ei ole teada, mis asjaoludel kütus mahutisse A5 sai, kuid saades laopidajalt informatsiooni, et mahutis A5 asub kaebajale kuuluv kütus koos seaduses sätestatud nõuetele vastavust kinnitava sertifikaadiga, ei pidanud kaebajal tekkima ilmselget kahtlust, et tegemist ei pruugi olla kaebajale kuuluva kütusega. MTA jõudis alles 09.01.2017 seisukohale, et kaebaja poolt MTA-le esitatud kütuse soetusdokumendid ei käi mahutis A5 oleva kauba kohta. Lisaks ei ole MTA senini koostanud haldusakti mahutite A5 ja A12–A14 tõkendamise kohta. MTA kontrollis ja tõkendas 02.06.2016 mahutid A1–A4, A6 ja A20–A22 ning tuvastas, et mahuti A5 oli tühi. Mahuteid A10–A14 ei kontrollitud. Alles pärast 05.09.2016 kirja saamist C OÜ-lt teostas MTA 15.09.2019 mõõtmised ja proovide võtmise mahutites A12–A14 ja A5. Mahuteid A10 ja A11 ei ole seni kontrollitud. Väide, et mahutid A10–A14 on tühjad, oleks tulnud fikseerida, sest 02.06.2016 riikliku järelevalve meetme kohaldamise protokollis on fikseeritud üksnes see, et mahuti A5 oli tühi. Seega jäeti mahutid A10–A14 ilmselt kontrollimata. Mahutis A5 olevale kütusele teostati proovivõtmised 10.08.2016, s.o enne, kui MTA 15.09.2016 tuvastas, et mahuti A14 on tühi (halduskohtu otsuse p 11). C OÜ 09.11.2016 vastuses on laopidaja kinnitanud, et pumpas kütuse mahutitest A12–A14 ümber mahutisse A5. Selline pumpamine pidi aset leidma enne, kui koostati mahutis A5 oleva kütuse sertifikaat (10.08.2016). Seega ei oma tähendust, mis sisaldus muudes kütusemahutites pärast 10.08.2016. Eelneva tõttu on ebaõige halduskohtu järeldus, et väidetavalt arve nr 1024 alusel soetatud kaup pidi asuma kaebajale renditud mahutites A1–A4 ja A22, mis 02.06.2016 tõkendati ning mahutisse A5 ei saanud nõuetele vastav raske kütteõli tekkida tühjadest mahutitest (mahutid A10, A11 ja A14) või mahutitest A12 või A13. Nendest mahutitest teostati laopidaja kinnitusel mahutisse A5 ümberpumpamisi enne 10.08.2016. Seega ei olnud mahutid, kust kütust mahutisse A5 pumbati, ajavahemikul 02.06.2016–10.08.2016 plommitud. Kuna mahuteid A10 ja A11 ei kontrollitud ega tõkendatud, on võimalik, et kütus võis pärineda nendest mahutitest. Hoolimata sellest, kuidas sai kütus mahutisse A5, ei pidanud kaebaja eeldama, et tegemist ei ole tema ostetud kütusega. Kui kaebajal oleks olnud kahtlus, et tegemist ei ole talle kuuluva kütusega või ta oleks olnud sellest teadlik ja soovinud kütuse päritolu varjata, ei oleks ta saatnud MTA-le 14.09.2016 ekirja. Kaebaja oli eksimuses kütuse päritolu osas, mistõttu ei saa järeldada tema soovi kütust vallata ja omada. Kaebaja ei teadnud kuni 09.01.2017, et kütus ei vasta soetusdokumentidele. MTA alustas maksukontrolli 10.07.2018 ning see sai olla esimene hetk, kui kaebaja sai järeldada, et talle võidakse tasumiseks määrata täiendav aktsiisikohustus.
6(11)
3-19-826 VV ütluste protokolli haldusasja materjalide juurde lisamine ei ole lubatav. Tõend on esitatud hilinenult ning selle hilinenult esitamiseks puudub põhjus (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 62 lg 1 ja § 182 lg 2). Samuti ei ole haldusorganil võimalik asuda haldusakti õiguspärasust põhjendama tõendiga, mida haldusmenetluse käigus ei kogutud ega uuritud. Juhul kui sellist tõendit maksuotsuse koostamisel ei hinnatud, ei saa see olla tagantjärele maksuotsust põhistavaks asjaoluks. Samas ei lükka esitatud tõend ümber kaebaja väiteid. Isegi, kui on õige VV poolt väidetu, et mahutitesse A1–A6 saab kütust pumbata vaid autopumbaga, ei välista see kütuse pumpamist. Arusaamatu on MTA viide protokolli küsimusele nr 16. Praeguses asjas on vaidluse all küsimus, kas pärast 02.06.2016 tõkendamisi võidi kütust pumbata mahutisse A5. Seega ei puuduta küsimus nr 16 vaidlusalust perioodi (juuni–september 2016).
9.MTA palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Kaebajat tuleb käsitada isikuna, kes valdas ilma ajutise aktsiisivabastuseta aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa ning kellel tekkis seetõttu ATKEAS § 41 lg 1, § 24 lg 1 ja § 22 lg 1 p 8 kohaselt maksukohustus. Asjaolu, et mahutis A5 olnud kütuse parameetrid erinesid kütuse soetusdokumentidel olevatest andmetest, ei tähenda automaatselt, et kaebajat ei saa pidada mahutis A5 sisaldunud kütuse valdajaks. Kuna vastav mahuti oli kaebajale välja renditud ning kaebajal oli võimalik anda mahutis A5 hoitava kütuse osas laopidajale juhtnööre ning teostada kütuse üle tegelikku võimu, oli X OÜ-l kütuse valdus AÕS § 32 mõistes. ATKEAS § 41 lg-s 1 sätestatud valdamise mõistet tuleb tõlgendada laialt. Kauba omandiõigus ei oma antud juhul aktsiisikohustuse tekkimise osas tähendust. Samuti ei mõjuta juba tekkinud aktsiisikohustust tagantjärele see, et X OÜ soovis hiljem mahutis A5 sisaldunud kütuse valdusest ja omandist loobuda. Kaebaja oli teadlik, et mahutis A5 hoiustatav kütus erineb oma näitajatelt soetusdokumentidel kajastatud kütusest, kuid soovis vaatamata eeltoodule kütust realiseerida. X OÜ 02.01.2017 pöördumisest nähtub, et kaebaja jaoks oli tähtis üksnes asjaolu, et kütus vastab raske kütteõli nõuetele, muid parameetreid kütuse realiseerimisel tähtsaks ei peetud. MTA edastas 03.10.2016 kaebajale 15.09.2016 mahutist A5 võetud kütuseproovide analüüsiaktid, millelt on näha kütuse keemiliste näitajate erinevus võrreldes soetusdokumentidel kajastatuga. Samuti on kaebajale 16.08.2016 väljastatud T OÜ vastavussertifikaat, millelt samuti nähtub keemiliste näitajate erinevus. Seega tekkis kaebajal kauba kvaliteedi osas pretensioon alles pärast seda, kui selgus, et kauba valdamisega seoses tuleb tasuda aktsiisi. Asjaolu, kas mahutisse A5 võis kütus jõuda mõnest teisest mahutipargis olnud mahutist ümberpumpamise teel, ei oma maksustamisel tähtsust. Kaebaja ei ole selgitanud, kuidas mõjutaksid võimalikud teoreetilised versioonid kütuse mahutisse A5 jõudmisest X OÜ maksukohustust. Selline kütuse liikumine ei saa välistada asjaolu, et kaebaja oli mahutis A5 hoiustatud kütuse valdajaks ning soovis seda turustada. Kütuse päritolu on teadmata ning mahutis A5 hoiustatud kütus ei vasta soetusdokumentidel märgitud tingimustele. See asjaolu on tuvastamist leidnud ka Tallinna Ringkonnakohtu otsuses asjas nr 3-17-2254 (p-d 10 ja 12). 02.06.2016 toimunud riikliku järelevalve käigus tuvastati, et mahutites A1–A4, A6 ja A20–A22 on vedelkütuse taoline vedelik ning mahuti A5 on tühi. Kõik eelnimetatud mahutid peale mahuti A5 tõkendati. Mahuteid A10–A14 ei kontrollitud. Neid mahuteid kontrolliti hiljem – 06.09.2016 ja 15.09.2016 toimunud riikliku järelevalvemenetluse käigus (vt ka kontrollakti p 1.1.2 alapunkt a.2). Kütus oli mahutis A5 olemas hiljemalt 10.08.2016. Kaebaja seisukoht, et kütus pumbati mahutisse A5 ümber mahutitest A10–A14, on välistatud muude asjaoludega. Tunnistaja ülekuulamise protokollist nr 9300160012476 nähtub, 7(11)
3-19-826 et 02.06.2016 toimunud mahutite mõõtmise puhul mahuteid nr A10–A14 ei mõõdetud ega kontrollitud. Lao esindaja väitel olid need tühjad ega olnud kasutuses. Kontrolli läbi viinud tolliametniku sõnul tuvastati territooriumil kõik mahutid, milles oli midagi sees. Lisaks on kontrollakti p 1.1.2 alapunktis a.2 viidatud VV selgitustele, mis välistavad sellise ümberpumpamise (vt ka MTA kontrollakt nr 12.2-3/035471-817). Nähtuvalt VV 22.02.2017 ütlustest (vastus küsimusele 8), ei saa mahutitest A1–A6 kütuse võtmisel kasutada lao pumpa, kuna see ei ole töökorras. Mahutitesse A1–A6 saab kütust sisse laadida vaid autopumba kaudu. Seega ei saanud kütust mahutisse A5 laadida otse teisest mahutist. Vastuseks küsimusele nr 16 selgitas VV, et ta ei mäleta, et oleks midagi ümber pumbatud. Kütus, mis tuli ja asus tolliplommi all, ei olnud pumbatud ühest mahutist teise. Selgitused on võetud 22.02.2017, mistõttu käisid need ka mahuti A5 kohta.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I
10.MTA taotleb apellatsioonkaebuse vastusele lisatud kolmanda isiku suuliste seletuste 22.02.2017 protokolli haldusasja materjalide juurde lisamist. HKMS § 185 lg 1 ja § 62 lg 2 kohaselt võtab kohus vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. Tõendil ei ole asjas tähtsust muu hulgas juhul, kui asjaolu ei ole vaja tõendada või see on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendatud. Uue tõendi esitamise lubatavust apellatsioonimenetluses peab menetlusosaline põhistama (HKMS § 198 lg 3).
11.MTA soovib protokolliga tõendada, et mahutisse A5 ei saanud pumbata kütust teistest laos olnud mahutitest. Tõend tuleb tagastada. Apellatsioonimenetluses on uute tõendite esitamine lubatud vaid erandjuhtudel. Esinema peab mõjuv põhjus, mis takistas tõendite esitamist halduskohtus (Riigikohtu 17.11.2017 otsus asjas nr 3-15-2058, p 12). Vastustaja ei ole toonud esile selliseid veenvaid põhjendusi. Kaebaja on olnud kohtumenetluses läbivalt seisukohal, et kütuse pumpas mahutisse A5 laopidaja. Seega oli küsimus sellest, kas kütust sai mahutisse A5 pumbata teistest mahutitest või üksnes kütuseautost, vaidluse all juba esimese astme menetluses (22.02.2017 protokolli p 8). MTA ei ole põhjendanud, millised asjaolud takistasid tõendi esitamist juba halduskohtule. Lisaks on osas, mis puudutab protokolli p-i 16, sellele viidatud 08.08.2017 kontrollakti nr 12.2-3/035471-81 p-s 4.ii. Kontrollakt on haldusasja materjalide juurde lisatud (MTA vastus kaebusele, lisa 13). II
12.Haldusasja materjalidest nähtuvalt on poolte vahel vaidluse all eelkõige küsimus, kas kaebajat saab pidada mahutis A5 oleva kütuse valdajaks ja seega aktsiisikohustuslaseks olukorras, kus kaebaja väidete kohaselt puudus tal teadmine, kuidas sattus kütus mahutisse A5 ning tal ei olnud kütuse valdamise tahet.
13.Maksuhaldur on kaebaja maksustamisel tuginenud ATKEAS § 41 lg-le 1, § 22 lg 1 p-le 8 ja § 24 lg-le 1. Maksuhaldur on selgitanud, et aktsiisi tasumise kohustus tekib aktsiisikauba tarbimisse lubamisel (ATKEAS § 24 lg 1) ning aktsiisikauba tarbimisse lubamine on ATKEAS mõistes ajutise aktsiisivabastuse lõpetamine ning tootmine, import või aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ajutise aktsiisivabastuseta (ATKEAS § 41 lg 1; vt ka direktiivi 2008/118/EÜ art 7 lg 2 alapunkt b). Maksuhalduril tuli ära näidata, miks ta ei maksusta isikut, kes aktsiisikauba tootis ja võõrandas, vaid maksustab isikut, kes valdab aktsiisikaupa. Kui ei 8(11)
3-19-826 ole võimalik kindlaks teha ATKEAS § 22 lg 1 p-s 4 nimetatud isikut, tekib maksukohustus isikul, kes valdab rikkumise objektiks olnud aktsiisikaupa (vt ka direktiivi 2008/118/EÜ art 9 lg 1 alapunkt b). Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja suutnud veenvalt ümber lükata maksuhalduri seisukohti, et kaebajat saab lugeda mahutis A5 oleva kütuse valdajaks ning tal tekib seetõttu aktsiisi tasumise kohustus.
14.Kaebaja ning C OÜ (laopidaja) vahel 21.03.2016 sõlmitud rendilepingu Eco-EP/004 (MTA vastus kaebusele, lisa 2) p 1.1 kohaselt anti kaebajale rendile mahutid A1–A6, A12–A14 ja A22. Lepingu kohaselt pidi rentnikule olema tagatud täielik juurdepääs renditud platsile (p 3.3) ning rentnik kannab täies ulatuses vastutust mahutites olevate naftatoodete või teiste kaupade eest (p 3.5). Seega oli vaidlusalune mahuti antud kaebajale rendile ning mahutis oleva kauba eest vastutas kaebaja. Kaebaja soetas 21.03.2016 väidetavalt 529 980 liitrit rasket kütteõli (MTA vastus kaebusele, lisa 6), mis paigutati kaebaja poolt renditud mahutitesse.
15.C OÜ laos toimetati 02.06.2016 riiklik järelevalve, mille käigus tõkendati kaebaja renditud mahutid A1–A4, A6 (kütusetaoline vedelik) ja A22 (vedelkütusetaoline vedelik; MTA vastus kaebusele, lisa 14.1). Samuti tõkendati mahutid A20 ja A21 (vedelkütusetaoline vedelik). Mahuti A5 oli tühi. Mahutite A10–A14 kohta selgitasid MTA ametnikud, et neid mahuteid ei mõõdetud, kuna need olid tühjad ja laopidaja sõnul kasutusest väljas (MTA vastus kaebusele, lisad 31 ja 32). OÜ X teavitas 14.09.2016 maksuhaldurit, et mahutis A5 asub samuti neile kuuluv kütus (MTA vastus kaebusele, lisa 15), misjärel maksuhaldur teostas mahutis mõõtmised (raske kütteõli) ning tõkendas mahuti.
16.MTA selgitas 16.09.2016 kirjas kaebajale, et 02.06.2016 tehtud järelevalvetoimingute käigus selgus, et mahutites A1, A3, A4, A6 ja A22 tuvastati nõuetele mittevastav raske kütteõli. Mahutis A2 oli muu õli ja mahuti A5 oli tühi. MTA 15.09.2016 toimingute tagajärjel tuvastati kaup mahutites A5, A12 ja A13 ning jätkuvalt esines kahtlus kauba nõuetele mittevastavuses (MTA vastus kaebusele, lisa 5). EKUK esitas 20.09.2016 vedelkütuse mõõtmise raportid KT16000192-MM ja KT16000193-MM mahutite A5 ja A12 kohta (MTA vastus kaebusele, lisa 3) ning 29.09.2016 analüüsiakti mahutis A5 oleva vedeliku kohta (MTA vastus kaebusele, lisa 4). Analüüsist selgus, et mahutis A5 olev kütus vastas nõuetele. Lisaks selgitas EKUK 30.09.2016 kirjas, et analüüsiaktide KT16000192-MM (kütus mahutis A5) ja SD021009 alusel testitud kütused (21.03.2016 väidetavalt üle antud kütus) ei ole samad (MTA vastus kaebusele, lisa 10; vrdl ka lisa 11). Mahutite A5 ja A12 analüüsi tulemused (29.09.2016) saadeti kaebajale 03.10.2016 (MTA vastus kaebusele, lisa 29). Kaebajale pidi hiljemalt mahuti A5 analüüsi tulemuste saamisel (03.10.2016) olema mõistetav, et tegemist ei saa olla kaebajale 21.03.2016 üle antud raske kütteõliga, sest mahutis A5 asuv aktsiisikaup vastas nõuetele, erinevalt 02.06.2016 järelevalve toimingute käigus tuvastatud raskest kütteõlist (21.03.2016 partii). Kaebaja on kütusevaldkonnas kogenud äriühing, mistõttu pidi kaebaja analüüsitulemuste ja 21.03.2016 kauba vastavussertifikaatide (MTA vastus kaebusele, lisa 7) ning katseprotokollide (MTA vastus kaebusele, lisad 8 ja 8.1) omavahelisel võrdlemisel saama aru, et tegemist on erineva kütusega 21.03.2016 tarnitud partiist. Aastaid kütuse valdkonnas toimetanud ettevõtjalt saab sellist arusaamist eeldada. Seejuures oli mahutis A5 oleva kütuse osas väljastatud vedelkütuse vastavussertifikaat 16.08.2016 (MTA vastus kaebusele, lisa 20), mille kaebaja esitas MTA-le, paludes mahuti tõkendi alt vabastada (MTA vastus kaebusele, lisa 19). Ka viidatud sertifikaadil olevad näitajad erinesid 21.03.2016 väidetavalt üle antud kütuse näitajatest. Seetõttu ei ole usutavad kaebaja väited, et ta oli kütuse päritolu osas eksimuses ning arvas, et tegemist on 21.03.2016 partiist pärineva kütusega. 9(11)
3-19-826
17.Lisaks esitas kaebaja 08.11.2018 C OÜ-le pretensiooni, mh küsimusega mahutis A5 paikneva kütuse kohta (MTA vastus kaebusele, lisa 18). Ka see asjaolu kinnitab kaebaja arusaamist, et mahutis A5 ei pruukinud paikneda 21.03.2016 kütusepartiist pärinev kütus. Hoolimata eelnevast taotles kaebaja 22.12.2016 ja 28.12.2016 mahutis A5 oleva kütuse tõkendi alt vabastamist mh põhjendusel, et ta soovib kütust võõrandada (MTA vastus kaebusele, lisa 5; vrdl ka MTA vastus kaebusele, lisad 16 ja 21). Eelnev viitab sellele, et kaebaja pidas mahutis A5 olevat kütust endale kuuluvaks ning asus vastupidist väitma alles pärast seda, kui sai lõplikult selgeks, et kaebajal tuleb tasuda täiendav aktsiisisumma.
18.Seetõttu ei ole ringkonnakohtu hinnangul asja lahendamisel määravad kaebaja väited selle kohta, kuidas võis mahutis A5 paiknenud kütus sinna jõuda, sest eelnevast tulenevalt ei saanud kaebaja olla kütuse valduse osas eksimuses. Lisaks ka juhul, kui kütuse ümberpumpamine toimus laosiseselt ning õigus kütuse pumpamiseks ühest mahutist teise oli tõepoolest üksnes C OÜ töötajatel (OO 13.09.2016 ütlused, p 5 (MTA vastus kaebusele, lisa 12.1)), selgitas OO ka seda, et kütuse ümberpumpamine toimub klientide palvel ning laopidajal endal puudub selles osas arvestus (13.09.2016 ütlused, p 8). OO selgitas ka, et kaebaja palus pärast 02.06.2016 mõõta kütuse jääke plommimata jäänud mahutites. Kaup grupeeriti väiksema mõõduga mahutitest suurema mahuga mahutisse A5 kütuse mõõdistuste ja sertifitseerimise läbiviimiseks. Ümbergrupeerimise tagajärjel jäi teatud kütuse kogus väiksema mahuga mahutiparki, st kogus, mis ei mahtunud mahutisse A5 (13.09.2016 ütlused, p 9). Seega viitavad OO ütlused pigem sellele, et ümberpumpamine pidi toimuma kaebaja teadmisel (vrdl ka 08.08.2017 kontrollakti nr 12.2-3/035471-81 p 4 alapunkt ii). Seejuures asus alates 02.06.2016 laos üksnes OÜ-le X kuuluv kütus (13.09.2016 ütlused, p 16; vt ka p 15). Juhul, kui kütus sattus mahutisse A5 väljastpoolt ladu, ei ole kaebaja suutnud veenvalt ümber lükata kahtlusi selle päritolus. Kaebaja esitas 04.01.2017 mahutis A5 oleva kütuse kohta need soetusdokumendid, mis puudutasid 21.03.2016 kütusepartii soetamist (MTA vastus kaebusele, lisa 28). Maksuhaldur on 02.10.2017 maksuotsuses nr 12.2-3/035471-82 seadnud kahtluse alla kaebajale 21.03.2016 üle antud kütuse tegeliku päritolu ning selle soetamise D AS-lt (kontrolli algus 2015. aastal). Maksuotsuse õiguspärasust kontrolliti haldusasjas nr 3-17-2254. Halduskohus jättis 13.07.2018 otsusega OÜ X kaebuse rahuldamata ning ringkonnakohus jättis 19.02.2019 otsusega halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohtu otsus jõustus 09.04.2019, kui Riigikohus jättis kaebaja kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata. Seega ei ole seniajani tõendatud C OÜ laos kaebajale kuuluva kütuse päritolu. Muid soetusdokumente ei ole maksumenetluses esitatud. Isiku valduses asuva kütuse aktsiisiga maksustamise aluseks saab mh olla ka kahtlus kütuse päritolus.
19.Eelnevast tulenevalt jääb OÜ X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 01.11.2019 otsus asjas nr 3-19-826 muutmata.
20.Apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad OÜ X apellatsiooniastmes kantud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). MTA ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud apellatsiooniastme menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1).
21.Apellatsioonkaebuses taotles kaebaja, et jõustunud kohtuotsuse avaldamisel asendataks kaebaja ning tema töötajate nimed tähemärgiga ega avaldataks äriühingu registrikoodi ja töötajate isikukoode, aadressi ega muid andmeid, mis võimaldavad neid üheselt identifitseerida. Taotlus tuleb rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus rahuldab taotluse selliselt, et HKMS § 175 lg-st 3 lähtuvalt tuleb jõustunud kohtuotsuses asendada tähemärkidega kaebaja ärinimi ning 10(11)
3-19-826 otsuses kajastatud füüsiliste isikute nimed (hõlmab ka kaebaja töötaja nime). Kaebaja ega tema töötajate registri- ja isikukoode, samuti aadresse otsus ei sisalda.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.