Optifine OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 01.10.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/043130-18 tühistamiseks.
Menetlusosalised ja nende esindajad
Optifine OÜ, lepinguline esindaja vandeadvokaat Madis Uusorg Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet
Asja läbivaatamise vorm
27.11.2019 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
Rahuldada kaebus.
Tühistada Maksu- ja Tolliameti 01.10.2018 maksuotsus nr 12.2-3/043130-18.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulud 4 312,5 eurot.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 16.01.2020. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 12.02.2018 teate nr 12.2-3/043130-1 ja 21.02.2018 korralduse nr 12.2-3/043130-3 alusel Optifine OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil november 2017 ning koostas 27.08.2018 kontrollakti nr 12.23/043130-17 (kontrollakt). MTA väljastas 01.10.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/043130-18 (maksuotsus).
2.Kaebaja esitas 31.10.2018 maksuotsusele vaide. MTA jättis 28.11.2018 vaideotsusega nr 6-1/42282 (vaideotsus) kaebaja vaide rahuldamata.
3-18-2411
3.Kaebaja esitas 28.12.2018 kaebuse halduskohtusse, milles taotles maksuotsuse tühistamist. Vastustaja MTA, vaidles kaebusele vastu.
4.Asja läbivaatamine toimus 27.11.2019 kohtuistungil.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
5.MTA on jätnud maksuotsuse tegemisel hindamata ja analüüsimata olemasolevad tõendid, millest nähtub, et kaebaja on käitunud tehingus BaltScan Holding OÜ-ga heauskselt. Ekslik maksuhalduri seisukoht, et kaebajale on läinud üle tõendamiskoormus.
5.1.Kaebajale jäi käibedeklaratsiooni esitamisel märkamata, et sõiduki müüja oli müügiarvel käibemaksu valesti arvestanud, märkides sinna käibemaksusummaks ekslikult 14 400 eurot. Raamatupidajal, kes oli ka 2017 aasta lõpus pikalt haige, jäi esinenud arvutusviga märkamata, seda eelkõige põhjusel, et raamatupidamisprogramm arvestab brutosummast automaatselt maksustatava käibe ja käibemaksu ning andmed liiguvad otse käibedeklaratsioonile. Selle tulemusena deklareeris kaebaja sisendkäibemaksuna õige käibemaksusumma, mis on 12 000 eurot. Eksimus BaltScan Holding OÜ arvel ilmnes alles maksumenetluse käigus, kaebaja püüdis seepeale saada kontakti ka müüjaga, et paluda esinenud puudus arvel kõrvaldada, selleks kontakteerus Optifine OÜ esindaja E. V. muuhulgas ka Silberauto AS-iga, kuid paraku tulemusetult. 27.11.2019 istungil täpsustas kaebaja esindaja et tegelikkuses see kontakt saadi.
5.2.Käesoleval juhul puudub igasugune alus väita et kaebaja on tehingus osalenud pahauskselt, pannud toime või osalenud maksupettuse toimepanemises. Ebaõige on maksuhalduri väide maksuotsuse punktis a, et sõiduauto soetamisega seoses suhtlesid Optifine OÜ esindajad I. Š. ja E. V. perioodil august – november 2017 Ferlini Impex OÜ esindajate A. K. ja Y. B. Sõiduauto soetamisega seoses suhtles I. Š. Silberauto AS töötaja A. A.i, A. K. ja hiljem (alates 30.10.2017) ka A. J. (+xxxxxxxxxxx). Ebaõige on maksuhalduri väide, et kaebaja esindajad suhtlesid ka Y. B. Selle kohta puuduvad ka igasugused tõendid. Nimetatud seisukohti täpsustas kaebaja esindaja 27.11.2019 istungil, et tegelikkuses ühe korra Y. B. E. V. siiski suhtles.
5.3.Ebaõige on maksuhalduri väide, et kaebaja või tema esindajad oleksid olnud teadlikud, et liisingulepingu alusel oli väljaostuõigust omavaks äriühinguks Ferlini Impex OÜ. Kaebajal selline info puudus. Seega on ka ebaõige maksuhalduri väide, et kaebajal oli võimalus soetada sõiduauto väljaostuõigust omava äriühingu kaudu. Müüja sellist võimalust kaebajale välja ei pakkunud. Kaebajal oli küll huvi soetada sõiduauto, kuid temal puudus igasugune teadmine, kellel on liisingulepingu alusel väljaostuõigus ja kes seda teostab.
5.4.Kaebaja peab vajalikuks rõhutada, et müügitehingu läbirääkimisel ja tehingu toimumisel puudus kaebajal igasugune info selle kohta, et sõiduauto on perioodil august – november 2017 võõrandatud Swedbank Liising AS-i poolt Leedu äriühingule, kes on selle omakorda võõrandanud Eesti äriühingule, kes müüs sõiduauto kaebajale.
5.5.Veelgi enam on aga ebaõige maksuhalduri seisukoht, justkui oli tehingute jada vajalik selleks, et kaebaja saaks sõiduauto müügitehingult sisendkäibemaksu maha arvata. Esmalt nähtub I.Š.ja A. K. vahelisest vestlusest, et kaebaja oli valmis kokkulepitud hinnaga 72 000 eurot sõiduki soetama ka eraisikult. Kaebajal oleks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekkinud ka juhul, kui Swedbank Liising AS ei oleks sõiduautot võõrandanud Leetu, vaid oleks selle võõrandanud Ferlini Impex OÜle, kes oleks selle võõrandanud seejärel kaebajale.
5.6.Kontrollaktist ei nähtu, et maksuhaldur oleks maksumenetluse käigus välja selgitanud, kas BaltScan Holding OÜ-l oli täiendavalt pangakontosid ka teistes pankades. Juhul, kui eeltoodust hoolimata asuda siiski seisukohale, et BaltScan Holding OÜ-l majandustegevust tõesti ei olnud, ei anna see alust väita, et kaebaja osales maksupettuses ja oli majandustegevuse puudumisest teadlik. 2(15)
3-18-2411 Tähelepanuväärne on, et ka Silberauto AS, kui üks Eesti juhtivaid automüüjaid, on teinud tehingu Baltscan Holding OÜ-ga ning soetanud sealt sõiduki. Kontrollaktist, maksuotsusest ega vaideotsusest ei selgu, kuidas peaks UAB Derasta majandustegevuse puudumine tõendama kaebaja osalemist maksupettuses.
5.7.Kaebaja hinnangul nähtub kolmandate isikute suulistest selgitustest, et kaebajale eelnevalt võidi tehingute ahelas maksupettus toime panna, kuid puuduvad tõendid, mis viitaksid kaebaja osalemisele maksupettuses ja puudub ka vastavasisuline motivatsioon. Kaebaja hinnangul on tähelepanuväärne, et maksuhaldur on kontrollakti ja maksuotsuse koostamisel täielikult tähelepanuta jätnud M. R. L. 27.03.2018 suuliste selgituste protokolli (Lisa 12). Kaebaja hinnangul nähtub tuvastatud asjaoludest, et juhul, kui UAB Derasta ja BaltScan Holding OÜ vahendusel toimus tõesti maksupettuse toimepanemine nagu väidab maksuhaldur, siis toimus see eelkõige just Ferlini Impex OÜ huvides ja ilmselgelt ka teadmisel ning korraldamisel.
5.8.Kaebaja leiab oma täiendavates seisukohtades, et oma 28.11.2019 vastuse lisana ei esitanud vastustaja tõendeid, millega on tõendatud vastustaja väide, et Ferlini Impex OÜ kasutas kõnealust liisitud sõidukit põhivarana. Vastustaja seisukohad
6.Vastustaja nõustub maksuotsuses ja vaideotsuses toodud analüüsi ja järeldustega ning märgib täiendavalt järgmist:
6.1.Maksuhaldur on maksuotsuses jõudnud seisukohale, et vaidlusaluse tehingu puhul on tegemist näiliku tehinguga MKS § 84 mõistes. Tegeliku tehingu varjamiseks kasutati väga lühikese ajaperioodi jooksul näilike tehingute jada sõiduki omanikuvahetuste kajastamise kaudu, et saada maksueelist sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse näol. Kaebaja teadlikkust tehingute korraldamisel näitab eelkõige asjaolu, et sõiduki väljaostuõigust omava äriühingu esindaja ja sõiduki soetamist korraldav isik suhtlesid omavahel ostu-müügi tehingu sõlmimiseks enne tehingute jada korraldamist. Samuti ka asjaolu, et sõiduki hind on võrreldes esialgse hinnaga märkimisväärselt suurenenud, mis andis kaebajale võimaluse suurendada seeläbi mahaarvamisele kuuluva sisendkäibemaksu summat, mida tal Ferlini Impex OÜ-lt sõidukit soetades ei oleks üldse olnud.
6.2.Maksuotsusest nähtuvalt tuvastas maksuhaldur näiliku tehingu – Optifine OÜ ei soetanud kontrolliperioodil sõidukit BaltScan Holding OÜ-lt, vaid tehing vormistati näiliselt läbi pika tehinguahela maksueelise saamise eesmärgil, sealjuures jäeti müügikäibemaks riigile tasumata.
6.2.1.Sõiduki Mercedes Benz BT kasutajana ostueesõigust omava isiku Ferlini Impex OÜ esindajad A. K. ja Y. B. ning ostja OÜ Optifine esindajad I. Š. ja E. V. suhtlesid omavahel alates augustist 2017, mis lõppes sõiduki ostu-müügitehinguga novembris 2017. Lähtudes eeltoodust oleks kaebajal olnud võimalus soetada sõiduk Mercedes Benz BT sõiduki väljaostuõigust omava äriühingu kaudu otse ning järgnevad tehingud tehti eesmärgiga pikendada näilike tehingute ahelat, et saada sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ning suurendada mahaarvatavat summat (vt. kontrollakti p. 1.2.2 alapunkt a). Vastustaja ei nõustu siinkohal kaebuses tooduga, mille kohaselt ei ole tõendatud kaebaja suhtlemine Y. B. Vastustaja viitab E. V. 21.03.2018 e-kirjas toodule (lisa 4), kus viimane on ise selgitanud, et koos I. Š. suheldi A. (auto kasutaja) ja tema esindaja Y. (Ferlini Impex OÜ juhatuse liige). Lisaks märgib E. V. oma 27.03.2019 e-kirjas (vastuseks maksuhalduri küsimusele 23.03.2018 e-kirjas „palun nimetage isikute perenimed ja esitage kontaktide andmed, otsekohtumiste asjaolud, telefoninumbrid, e-aadressid, mille kaudu nimetatud isikutega suhtlesite“), et auto endine omanik A. tel +xxxxxxxxx, tema esindaja Eestis on J. B. tel +xxxxxxxxx. Nemad andsid teada, et auto müük toimub läbi Baltscan Holding OÜ.
6.2.2.Sõidukiga Mercedes-Benz BT toimus näilik ostu-müügitehingute jada, mille lõpptulemusena müüdi sõiduk kaebajale. Väidetavate tehingute toimumist iseloomustab ebatavaline ajaline kiirus ja sõiduki hinna muutumine. Puudub igasugune loogiline põhjendus viia sõiduk Eestist Leedusse, seal 3(15)
3-18-2411 registreerida ja seejärel koheselt Eestisse tagasi tuua ning teha uus omanikuvahetus (vt. kontrollakti p. 1.2.2 alapunkt b).
6.2.3.BaltScan Holding OÜ-l puudus tavapärane majandustegevus, ning äriühingu nimel tegi tehinguid volitatud isik vastavalt juhistele, mis olid vajalikud formaalseteks kanneteks sõiduki Mercedes Benz BT ostu-müügitehingutes BaltScan Holding OÜ nimel (vt. kontrollakti p. 1.1.2 alapunkt d). UAB-l Derasta puudus igapäevane majandustegevus ning äriühing ei tegelenud ettevõtlusega, mistõttu ei saanud osaleda tegeliku tehingupoolena väidetavas sõiduki ostu-müügi ahelas (vt. kontrollakti p. 1.2.2 alapunkt e).
6.2.4.BaltScan Holding OÜ 03.11.2017 arve nr 12 on formaalselt vormistatud internetist kopeeritud blanketile ning käibemaks on valesti arvutatud. Selline viga viitab asjaolule, et BaltScan Holding OÜ nimel arve koostanud isik ei ole ettevõtlusega kursis. Eeltoodu kinnitab arvamust, et BaltScan Holding OÜ puhul ei ole tegemist tegelikku majandustegevust omava äriühinguga ning arve on vormistatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks (vt. kontrollakti p. 1.2.2 alapunkt f).
6.3.Kaebaja tegevuse seab esmalt kahtluse alla asjaolu, et soovides sõidukit osta, ei selgitata välja, kes täpselt on sõiduki müüja. Selline huvipuudus, kus väidetavalt alles enne müügitehingu toimumist selgub sõiduki müüja, ei ole eluliselt usutav. Seda olukorras, kus tehingu summa on märkimisväärselt suur ning tavaliselt tekib tehingute sõlmimise käigus huvi, kas tehingupartner on käibemaksukohustuslane, et saada õigus sisendkäibemaksu maha arvamiseks. Maksuhaldur on seisukohal, et kaebajal puudus vajadus müüja isiku tuvastamiseks, kuna kogu ostu-müügi tehingute ahel oli näilik. Veel juhib vastustaja tähelepanu, et kõigil on võimalus kasutatud sõiduki ostmisel tutvuda Eestis arvel olnud sõiduki avaliku teabega sõidukiga tehtud toimingute kohta kuupäeva täpsusega Maanteeameti e-teeninduse veebilehel.
6.4.Vastustaja ei nõustu ka kaebuses märgituga, mille kohaselt ei informeerinud A. A. kaebajat, kes on sõiduki omanik või vastutav kasutaja. Vastustaja märgib, et I. Š. märkis oma 06.07.2018 kirja punktis 2, et „Sõiduki omaniku kontaktandmed andis mulle Silberauto esindaja A. A. See toimus suvel 2017. Ta soovitas müüjat kui väga head Silberauto klienti, kes ostab neil regulaarselt uusi autosid ja siis müüb soodsalt kohe vana maha. Praegu pidavatki olema selline hea võimalus. Omanik olevat keegi A., Venemaa kodanik.“ Samuti on E. V. oma 21.03.2018 kirja punktis 4 märkinud, et „Omanik otsustas auto müügitehingu teostada läbi BaltScan OÜ“. Seega oli kaebaja teadlik, et sõiduki omanik oli keegi A., mida kinnitas veelkordselt E. V. ka oma 27.03.2018 e-kirjas.
6.5.Veel on oluline märkida, et juhul kui kaebaja oleks soetanud sõiduki Silberauto Eesti AS kaudu, nagu kaebaja väidab, oleks suhtlus toimunud ka eelnimetatud äriühingu esindajatega, hind kokku lepitud Silberauto Eesti AS-ga ja arve väljastatud Silberauto Eesti AS poolt. Sellisel juhul puudus igasugune vajadus kaebajale edastada sõiduki eelmise kasutaja või omaniku andmeid.
6.6.Vastustaja ei nõustu kaebajaga, et tal oleks ka Ferlini Impex OÜ-lt sõidukit soetades olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna tulenevalt KMS § 19 lg-st 1 oleks Ferlini Impex OÜ-l tekkinud käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustus. Asjaolu, kas Ferlini Impex OÜ-l oleks tekkinud KMS § 19 lg 1 alusel käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustus, sõltub sõiduki soetamise eesmärgist. Kaebaja ei saa antud juhul hinnata, milline oli Ferlini Impex OÜ eesmärk sõiduki soetamisel, s.t kas edasimüügiks või oma ettevõtluses kasutamiseks, kajastades seda põhivarana. Varasemalt oli Ferlini Impex OÜ kasutanud kõnealust liisitud sõidukit põhivarana.
6.7.Veel toob vastustaja välja vastuolud kaebaja vaides ja kaebuses toodud selgitustes. Nimelt on vaides märgitud, et vea arvel avastas kaebaja alles maksumenetluses ning vea olemasolul palus kaebaja BaltScan Holding OÜ-l viga parandada ja esitada korrektne arve, mis ka tehti ja mille kaebaja maksuhaldurile edastas. Kaebuses aga on märgitud, et vea ilmnemisel maksumenetluse käigus püüdis kaebaja saada kontakti ka müüjaga, et paluda esinenud puudus arvel kõrvaldada. Seega on kaebaja selgitused arve parandamise ja selle maksuhaldurile esitamisega seoses vastuolulised ega ole seetõttu usaldusväärsed. Lisaks on kaebaja toonud välja, et arvel esinenud arvutusviga oli tingitud 4(15)
3-18-2411 raamatupidaja tähelepanematusest, kuna ta oli 2017. aasta lõpus pikalt haige. Ka selle väitega ei saa vastustaja nõustuda, kuna raamatupidaja P. O. ei ole MTA andmebaasi väljavõtte kohaselt Eesti Haigekassa 2017. aasta lõpus ega 2018. aasta alguses väljamakseid teinud (MTA seisukoha lisa 23).
6.8.Maksumenetluses kogutud tõenditest nähtub, et ainus isik, kes sõiduki ostu-müügitehingus käibemaksupettusest otsest kasu sai, oli kaebaja. Ostueelsed läbirääkimised algasid juba 2017.a augustis. E. V. on maksumenetluses teatanud, et ka tema suhtles ostja esindajatega. Milliseid kokkuleppeid ostja ja müüja tehingueelselt pidasid, ei ole otseselt tuvastatav, kuid tõenditest nähtub kaebaja ilmselge huvi saada sõiduki soetuselt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebaja esindaja varasem seotus maksupettustega muudab seda enam usutavaks, et E. V. seletused käesolevas vaidluses ei ole tõesed.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
7.Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb rahuldada. Vaidlustatud maksuotsus on õigusvastane ja kuulub tühistamisele.
8.Poolte vahel on vaidlus selles, kas MTA on õigesti tuvastanud näiliku tehingu MKS § 84 alusel: Optifine OÜ ei soetanud kontrolliperioodil sõidukit BaltScan Holding OÜ-lt, vaid tehing vormistati näiliselt läbi pika tehinguahela maksueelise saamise eesmärgil, sealjuures jäeti käibemaks riigile tasumata. MTA on tehingud MKS § 84 alusel ümber kvalifitseerinud ning asunud seisukohale, et Optifine OÜ ei soetanud kontrolliperioodil sõidukit BaltScan Holding OÜ-lt, vaid tegelikuks tehinguks tuleb lugeda tehing Optifine OÜ ja Ferlini Impex OÜ vahel.
9.Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule (MKS § 84).
9.1.MKS § 84 kohaldamiseks tuleb maksuhalduril selgitada välja tehingu majanduslik sisu ning tuvastatud objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingu peamine eesmärk oli maksueelise saamine ja tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. Samuti tuleb maksuhalduril tuvastada, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingule maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm (RKHKo nr 3-3-1-79-11, p-d 19–22; TlnRnKo 3-16-1856, p 26). Kohtupraktika kohaselt võivad sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist ja õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, olla näiteks: tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus või ebakohasus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus (RKHKo nr 3-3-1-79-11, p 23; nr 3-3-1-52-09, p 19; nr 3-3-123-09, p 15; TlnRnKo 3-16-1856, p 26). MKS § 84 alusel on maksuhalduril võimalik kvalifitseerida tehing ümber vastavalt selle tegelikule majanduslikule sisule ka juhul, kui tegemist ei ole näiliku tehinguga ehk maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole iseenesest moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (vt RKHKo nr 3-2-1-82-14, p 35; TlnRnKo 3-16-1856, p 26). MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivad, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades tegelikule majanduslikule sisule mittevastava vormi eesmärgiga vähendada maksukohustust (RKHKO 3-14-53226, p 13). MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. MKS § 84 kohaldamine on põhjendatud ka siis, kui tehingutel ja toimingutel on peale maksueelise saamise ka muid eesmärke, kuid see osutub maksueelise saamisega võrreldes ebaoluliseks (3-3-1-79-11, p 20).
5(15)
3-18-2411
9.2.MKS § 84 kohaldamise puhul on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist (RKHKo 3-3-1-67-09). Kolleegium on ka rõhutanud, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab olla üksnes tahtlik (RKHKO nr 3-3-1-62-06, p 13).
9.3.Riigikohus on rõhutanud, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ongi maksuhalduril üldjuhul raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §‐le 150 üle maksukohustuslasele.
10.Seega on vaidluse lahendamise seisukohalt oluliseks lahendada järgmised küsimused: milline oli vaidlusaluste tehingute tegelik majanduslik sisu (1) ning kas tehingud tehti tahtlikult maksueelise saamise eesmärgil (2). Tegeliku tehingu tuvastamisest
11.Olen seisukohal, et MTA ei ole piisavalt põhjendanud ja tõendanud kahtlust, et tehingu tegelikuks sisuks oli tehing Optifine OÜ ja Ferlini Impex OÜ vahel.
12.Juhin esmalt tähelepanu, et MTA ei ole sõnaselgelt välja toonud, milline oli tegelik tehing poolte vahel. MTA seisukohad maksuotsuses on järgmised: „Lähtudes eeltoodust oli teil huvi ja võimalus soetada sõiduk Mercedes Benz BT sõiduki väljaostuõigust omava äriühingu kaudu otse ning järgnevad tehingud tehti eesmärgiga pikendada näilike tehingute ahelat ning seeläbi suurendada sõiduki hinda, et saada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust“ (kontrollakt p 1.2.2.a lk 3). MTA on esitanud ka järgneva seisukoha: „Eeltoodust järelduvalt oli vastastikune huvi poolte, so teie ja Ferlini Impex OÜ vahel sõiduki Mercedes Benz BT ostu-müügitehinguks, kuid tegelik tehing vormistati teadlikult pika ahela kaudu eesmärgiga jätta puhveräriühingu poolt müügikäibemaks tasumata, ning samas saada õigus sisendkäibemaksu deklareerimiseks. Sarnane läbi pika ahela tehingute korraldamine saabki oma olemuselt olla ainuüksi tahtlik tegevus ning olukorras, kus on tekitatud riigile kahju, on tegemist osalemisega maksupettuses“ (kontrollakt p 1.2.2.b lk 4). 27.11.2019 istungil selgitas MTA esindaja, et tegelikuks tehinguks on tehing kaebaja ja Ferlini Impex OÜ vahel (istungi salvestis 16:55:53 jj). Maksuotsusest peab üheselt selguma maksukohustuslasele etteheidetav käitumine, et tal oleks võimalik enda suhtes tehtud otsust mõista ja vajadusel tõhusalt vaidlustada (RKHKo 3-3-1-27-14, p 16). Tegemist ei ole küll sellise motiveerimisveaga, mis oleks eraldiseisvalt maksuotsuse tühistamise aluseks, kuid maksuotsuses leiduvate puuduste kogumisse see siiski kuulub.
13.Eraldi rõhutamist väärib aga see, et maksuotsuses ega kontrollaktis ei ole kordagi kajastatud seda, kuidas sai tehingu tegelikku sisu silmas pidades sõiduki omanikuks Ferlini Impex OÜ. Analüüsimata on küsimus, kas Ferlini Impex OÜ-l oli võimekus ostueesõiguse realiseerimiseks ja kas ta seda teostas või oleks tehingu tegelikku sisu silmas pidades loogiline hoopis see, et Ferlini Impex OÜ oleks ostueesõiguse loovutanud hoopis kaebajale. Teisiti öeldes, tegelikuks tehingu pooleks kaebajaga on loetud Ferlini Impex OÜ, kuid selgitatud ei ole seda, et Ferlini Impex OÜ oleks üldse olnud vaidlusaluse sõiduki omanik. Vaadeldes eeltoodut tehingute jada kontekstis tulnuks maksuhalduril alustada tehingute kirjeldamist Swedbank AS-ga ning väljaostuõiguse realiseerimisega ning alles seejärel selgitada kaebaja rolli selles.
13.1.MTA peamiseks argumendiks, miks ta leiab, et arvetel ei ole kajastatud tegelikku tehingut, on sisuliselt see, et sõiduki Mercedes Benz BT1 kasutajana ostueesõigust omava isiku Ferlini Impex OÜ ja ostja OÜ Optifine esindajad suhtlesid omavahel alates augustist 2017, mis lõppes sõiduki ostumüügitehinguga novembris 2017 (kontrollakt p 1.2.2.a lk 2; maksuotsus p 2.2.2.a lk 3). Maksuotsuse kohaselt olid tehinguga peamiselt seotud isikuteks E. V. (Optifine OÜ nõukogu liige), I. Š. (vaidlusaluse sõiduki tehingu järgne kasutaja), Y. B. (Ferlini Impex OÜ juhatuse liige alates
6(15)
3-18-2411 18.09.2013), A. K. (vaidlusaluse sõiduki tehingu eelne vastustav kasutaja), ning A. A. (Silberauto OÜ esindaja).
13.2.I. Š. on maksumenetluses selgitanud järgmist: „Sõiduki omaniku kontaktandmed andis mulle Silberauto esindaja A.A. See toimus suvel 2017. Ta soovitas müüjat kui väga head Silberauto klienti, kes ostab neil regulaarselt uusi autosid ja siis müüb soodsalt kohe vana maha. Praegu pidavatki olema selline hea võimalus. Omanik olevat keegi A., Venemaa kodanik. Ma pole teda kunagi näinud ega hiljem ka suhelnud“ (06.07.2018 selgitused, MTA lisa nr 12, vastus küsimusele nr 2).
13.3.27.11.2019 istungil selgitas I. Š. järgmist:
13.3.1.Ta on OÜ-ga Optifine seotud spordiklubi Garant1 kaudu. I. Š. toetab Eesti taipoksi spordiföderatsiooni ja esindab seda rahvusvahelisel tasandil, mh võtab vastu välismaalt tulnud külalisi ja selleks oli tal vaja esinduslikku autot. E. V. on tema pikaajaline õpilane ja soovis auto soetamisel aidata, soovitas pöörduda Silberauto poole. (istungi salvestis 14:26:42 jj). Eraldi volitust I. Š. auto soetamiseks ei olnud. Silberautos sai ta kokku A. (A.A.) ja tema pakkus seda autot ning ütles, et A. (A. K.) on Silberauto väga hea klient ning ka auto on väga hea. A. võimaldas ka proovisõidu tegemist. Silberauto oli usaldusväärne firma ja ta ei soovinud tegemist teha tundmatute firmadega (istungi salvestis 14:57:22 jj). Lisaks selgitas I. Š., et on ka varem (u 5 aastat tagasi) sõiduki sarnaselt kaebaja kaudu ostnud (istungi salvestis 14:57:22 jj). Sõiduki soetamisega seoses suhtles I. Š. A., kelle kohta ta sai aru, et on auto omanik. Hiljem selgus, et auto on liisingus. Lisaks võttis hiljem temaga ühendust A. poolt keegi teine, kelle kohta ta ei teadnud täpselt, kes see on, kuid see isik teadis A. Seega auto soetamisega seoses suhtles ta A., A. ja A. poolt kellegagi, kelle nime ta ei teadnud (istungi salvestis 15:00:45 jj). Ta informeeris jooksvalt ka E. V., kelle äriühing (OÜ Optifine) korraldas rahadega seotud küsimusi. Sõiduki tehnilist korrasolekut kontrollis AS Silberauto A. ütles, et kõik on korras (istungi salvestis 15:03:24 ja 15:06:42).
13.3.2.Auto ostmisega seoses suhtlemisel tekkis mingi hetkel imelik paus. Midagi vormistati ümber, see on näha ka kohtule esitatud WhatsApp väljavõtetest. See oli vist seotud isikute või pangaga. I. Š. oli maailmameistri võistlustel ja tal oli sel ajal aega vähe. Kui ta sügisel tagasi tuli, siis öeldi, et kõik on valmis ja esitati arve ning siis toimus tehing. Kõik toimus arve alusel ning niipalju kui tema teab, siis E. V. firma tegi kõik ja maksis maksu ka (istungi salvestis 15:04:31 ja 15:08:29 jj). Peale auto ostmist hakkas I. Š. kaebajal tasuma rendimakseid, rendimaksete kogusumma on võrdne auto ostuhinnaga. Kõik ei ole veel tasutud, sest ajad ei ole olnud kerged (istungi salvestis 15:10:51 jj).
13.4.E. V. on maksumenetluses selgitanud: „Koos I. Š. suhtlesime auto omaniku A. ja tema esindajaga J.“ (21.03.2018 selgitused, MTA lisa nr 4, vastus küsimusele nr 3). E. V. on veel seoses sõiduki tehinguga selgitanud, et „Auto endine omanik A. tel +xxxxxxxxxxx. Tema esindaja Eestis on J. B. tel +xxxxxxxxxxx. Nemad andsid teada, et auto müük toimub läbi Baltscan Holding OÜ. Esindaja on A. J. J. otse ei ole suhelnud, vaid läbi Silberauto esindaja A..“ (27.03.2018 selgitused, MTA lisa nr 5). Istungil selgitas E. V. veelkord sõiduki soetamisega seotud asjaolusid ja kinnitas, et tema soovitas minna Silberautosse. E. V. suhtles alguses ühe korra ka A. ja sai teada, et auto on liisingus ja Silberauto müüb seda. Rohkem ta ei A. ei suhelnud ja sai vahepeal I. käest teada, et protsess venib. Hiljem helistas talle Y. B., leppida kokku lepingu saatmine Maanteeametisse. (istungi salvestis 16:23.57 jj). Arve saatis talle I. ning seejärel edastas ta selle raamatupidajale tasumiseks (istungi salvestis 16:23.57 jj). Raamatupidaja ei märganud, et arve on vigane, see tuli välja alles siis, kui MTA pööras sellele tähelepanu. Seejärel hakkas E. V. uurima, kas seda saab parandada, kuid ei õnnestunud kellegagi kontakti saada (istungi salvestis 16:23.57 jj).
13.5.A. A. oma 09.04.2018 seletustes tehingute jada asjaolusid selgitada ei osanud ning selgitab oma rolli kohta tehingus järgmist: „Helistasin A. K., et teada saada kas ta soovib sõidukit müüa, pakkumine 60 000 koos käibemaksuga (st Silberauto hind on selline). A. K. ütles, et see on liiga vähe ja ta jätab auto endale. Seejärel palus I. Š. minult võimalust A. K. kontaktide saamiseks kuna talle
Spordiklubi, mille juhiks on I. Š..
7(15)
3-18-2411 väga meeldis see sõiduk. Helistasin A. K. ja palusin luba tema kontaktid ehedais andmiseks, kuna on olemas klient, kes on autost huvitatud. Teema lõppes minu jaoks peale kontaktide edastamist.“ (09.04.2018 seletused, MTA lisa nr 10, vastus küsimusele nr 1).
13.6.Y. B. on asjas sõiduki müügi osas selgitanud, et sellega tegelesid A. K. ning A. A.. Y. B. selgitab, et sõiduki müügijadas olevaid äriühinguid ta ei tea, kuid selgitab seose müügiga järgmist: „Ma ei ole kursis, kuidas leiti sõidukile ostja, sellega tegeles A. K., kes ütles, et soovib sõiduki müüa Leetu.“ (09.04.2018 seletused, MTA lisa nr 15).
13.7.A. K. seletusi maksumenetluses võetud ei ole.
14.Eelpoolkirjeldatud ütlustest ei ole minu hinnangul võimalik järeldada kaebaja osalust maksupettuses. Pelgalt asjaolust, et kaebajal oli otsekontakti võimalus sõidukit liisinud Ferlini Impex OÜ-ga, ei saa teha järeldust, et kaebajal oligi võimalus osta sõiduk otse Ferlini Impex OÜ-lt. MTA on asjaolust, et isikud on kinnitanud omavahelist suhtlust, teinud kaugeleulatuva järelduse, et kaebaja ja Ferlini Impex OÜ esindajad suhtlesid sageli ja pidasin lepingueelseid läbirääkimisi, mis viis pettusele suunatud tehinguahela loomiseni.
15.I. Š. 27.11.2019 istungil antud seletustest on äratuntav, et tehingutes omas olulist rolli A. A. Silberauto OÜ-st. Kuigi selle suhtluse täpsemaid asjaolusid selgitas I. Š. alles istungil, viitavad sellele väga selgelt ka maksumenetluses antud E. V. seletused (27.03.2018 selgitused, MTA lisa nr 5) ning ka I. Š. 06.07.2018 (06.07.2018 selgitused, MTA lisa nr 12, vastus küsimusele nr 6). Suhtlusele A.A. viitavad ka kaebaja esitatud WhatsApp väljavõtted.
15.1.Asjaolust, et A. K. ja I. Š. omavahel suhtlesid, ei ole samuti võimalik järeldada tehingute jada koostamisele suunatud tegevuste koordineerimist. Pigem nähtub kõikidest eeltoodud seletustest, et tehingu tegemisel oli siiski oluline roll ka A.A. ja Silberauto OÜ-l. See seab omakorda kahtluse alla nende A.A. poolt antud seletused sellest, et tema roll tehingutes oli vähene. MTA ei ole sellele asjaolule maksumenetluses tähelepanu pööranud ning on A.A. (MTA lisa nr 10) ja Silberauto OÜ (MTA lisa nr 9) seletused lugenud usaldusväärseks ilma neid analüüsimata või teiste asjas antud seletustega kõrvutamata.
15.2.MTA ei ole ümber lükanud I.Š. selgitusi selles osas, et peamiseks isikuks, kellega tehingu osas suheldi, oli A. A. (27.03.2018 selgitused, MTA lisa nr 5, vastus küsimusele nr 6). ning on ilma edasise analüüsita lugenud usutavaks A. A. selgitused sellest, et tema tehingutega peale kontaktide jagamise edasi ei tegelenud. Olukorras, kus asjas on antud vastuolulisi seletusi, tuleb kaaluda, milliseid seletusi asjas saab pidada ustavaks (RKHKo 3-3-1-83-13, p 14). Olukorras, kus kahe isiku seletused on maksumenetluses vastuolus, ning puuduvad muud tõendid, mis annaksid kinnitust emma-kumma isiku seletuste tõele vastavusest, oleks kohane uurimiskohustuse täitmine täiendavate selgituste võtmine.
15.3.Üksnes asjaolust, et isikutel oli otsekontakti võimalus, ei saa järeldada, et kaebaja ja Ferlini Impex OÜ sõlmisidki omavahel tegeliku tehingu. Tegemist on äärmisel juhul kaudse tõendiga, mis sellist järeldust kinnitada saaks. Leian, et sellisele kaudsele tõendile saaks tugineda üksnes juhul, kui eelnevalt on uurimiskohustus kohaselt täidetud. Teisiti öeldes, eelnevalt on MTA omalt poolt teinud kõik, et täpsemaid asjaolusid välja selgitada. Olukorras, kus maksustamisel on peamiseks tõendiks isikute seletused ning nendest tehtavad järeldused, tuleb uurimiskohustuse kohaseks täitmiseks püüda vastuolud isikute seletustes kõrvaldada ning hoiduda kaugeleulatuvate järelduste ennatlikust tegemisest. Vaidlusaluses asjas ei oleks maksuhaldurile olnud liialt koormav täpsustada E. V. või I. Š. käest täiendavalt näiteks seda, mis asjaoludel Optifine OÜ üldse oli nõus sõiduki enda nimele ostma, kui I. Š. puudus äriühinguga otsene seos. Seda asjaolu maksumenetluses üldse selgitatud ei ole ning need asjaolud tuvastas kohus alles 27.11.2019 istungil. Täpsustada oleks saanud ka seda, mis asjaoludel ja kui sageli E. V. sõiduki müüjaga suhtles. Kaebaja läbiv väide on ka eriarvamuses (kaebaja poolt 28.12.2018 esitatud lisa nr 2) olnud see, et sõiduki müüjatega pidevat ja otsest kontakti olnud ei ole. Hiljemalt eriarvamuse järgselt pidanuks maksuhaldurile nähtuma, et vajalik on isikutelt 8(15)
3-18-2411 täiendav seletuste võtmine. Eriarvamusele vastamine ei tohiks olla üksnes formaalsete vastuste esitamine, vaid maksukohutuslase väiteid tuleb hinnata sisuliselt. Vajadusel peab maksuhaldur eriarvamuses toodud vastuväiteid arvestades koguma asjas täiendavaid tõendeid ja täpsustama isikute poolt antus seletusi.
15.4.Seoses vastustaja viitega E. V. seletuste mitteusaldusväärsusele puutuvalt võimalike teiste maksupettuste läbiviimistega (MTA 04.2019 seisukohad p 6) selgitan, et üldjuhul võib isiku varasem seotus maksupettusega olla tõepoolest asjaoluks, mis annab aluse kahelda isiku seletuste usaldusväärsuses. Selline järeldus ei saa aga olla hüpoteetiline, vaid peab tuginema erinevate asjaga seotud isikute seletuste omavahelisel kõrvutamisel koostoimes isiku varasema käitumismustriga. Juhin tähelepanu, et MTA ei ole viidatud asjaolu kordagi maksuotsuses ega kontrollaktis kajastanud. Seetõttu ei mõjuta see käesolevas asjas haldusakti õiguspärasust. Maksuhaldur ei ole sellele varasemalt tuginenud ka kohtumenetluses. Olukorras, kus E. V. istungil antud seletused haakuvad I. Š. istungil antud seletustega (ühtne versioon auto ostmise eesmärgist ja tehingu kulgemisest), ei saa MTA väide mõjutada ka istungil antud seletuste usaldusväärsust. Seda enam, et MTA ei ole konkretiseerinud, milliseid konkreetseid väiteid tuleb lugeda ebausutavaks. Alles lõplikes seisukohtades sellises asjaolu väljatoomine kinnitab seisukohta, et maksuotsuse koostamisel on rikutud uurimiskohustust. Tegemist ei ole ka menetlusõiguste heauskse kasutamisega, kuivõrd tegemist on kaebaja jaoks üllatuslike seisukohtadega.
16.Kokkuvõtvalt leian, et MTA ei ole piisavalt põhjendanud kahtlust, et Optifine OÜ esindajad oleksid suhelnud Ferlini Impex OÜ esindajatega järjepidevalt eesmärgil, et osta sõiduk otse Ferlini Impex OÜ-lt ja korraldada tehingute jada maksupettuse eesmärgiga Eeltoodud sisukohta kinnitavad muuhulgas kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud WhatsApp seletused (kaebuse lisad 9 ja 10). Kuna tegemist on alles kohtumenetluses esitatud tõenditega, siis analüüsin esmalt, miks on nendele tuginemine lubatav, teiseks peatun viidatud vestluste sisul.
16.1.Istungil tunnistaja I. Š. poolt esitatud väljavõtete pinnalt on tuvastatav, et tegemist on tõepoolest tunnistaja enda telefonis olnud vestluste väljaprindiga. Seda asjaolu ei ole vaidlustanud ka vastustaja.
16.2.Kui seadus ei sätesta teisiti, teeb kohus asjaolud kindlaks kohtuotsuse tegemise aja seisuga. Haldusakti ja toimingu õiguspärasust hindab kohus haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2.) MKS § 92 lg-le 4 ja § 102 lg 1 p-le 2 tuleneb, et hilinenult esitatud maksukohustust vähendavat asjaolu või tõendit saab arvestada vaid juhul, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest (TlnRnKo 3-17-1884 p 18). Neist sätetest tulenevalt ei saa maksukohustuslane kohtumenetluses edukalt tugineda maksukohustust vähendavatele uutele tõenditele, kui need jäid maksuhaldurile esitamata kaasaaitamiskohustuse tahtlikult või raske hooletuse vormis rikkumise tõttu (nt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, p-d 12-13). Nimetatud piirang laieneb siiski vaid sellistele tõenditele või tõendiallikatele, mis ei saanud olla maksuhaldurile muul viisil teada või kättesaadavad (nt Riigikohus 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p-d 21-22). Kaasaaitamiskohustus nõuab samas ka maksukohustuslaselt endalt teatud aktiivsust ja n-ö kaasamõtlemist (arvestades seejuures konkreetse isiku teadmisi ja kogemusi) ning seega piirab MKS § 102 lg 1 p-s 2 sätestatu uutele tõenditele tuginemise võimalust muu hulgas juhul, kui maksukohustuslane on olnud kaasaaitamiskohustuse täitmisel raskelt hooletu. Maksuhaldur peab küll selgitama, millise asjaolu või perioodi kohta tuleb maksukohustuslasel tõendeid esitada ning nõue peaks iseenesest olema võimalikult täpne, kuid see ei tohiks siiski välistada nõude piiritlemist ka üldiste tunnustega, sest maksuhalduril ei saa olla täielikku ülevaadet maksukohustuslase majandustegevuse kohta käivatest dokumentidest (TlnRnKo 3-16-1230 p 26).
16.3.Vastuses kohtunõudele selgitas kaebaja, et maksu- ja vaidemenetluse ajal puudus kaebajal teadmine vastavasisuliste vestluste olemasolu kohta. See sai kaebajale teatavaks alles kaebuse koostamise ajal, seetõttu ei olnud seda võimalik esitada ka maksu- ega vaidemenetluse raames. Vaide koostamise ajal küsis kaebaja I. Š., kas viimasel on suhtlusest säilinud mingeid e-kirju või muid 9(15)
3-18-2411 tõendeid, mida maksuhaldurile esitada, kuid sai eitava vastuse, viidates, et e-kirja vahendusel suhtlust ei toimunud (kaebaja 13.11.2019 vastus kohtunõudele p 1.3). Kohtuistungil esitas kaebaja ka tõendid, mis kinnitavad, et vastavad väljavõtted edastas I. Š. E. V. 06.12. (29.11.2019 kaebaja tõend; istungi salvestus15:12:33 jj). Vastustaja seda fakti kahtluse alla ei ole seadunud. Istungil selgitas I. Š., et talle tuli alles hiljem meelde, et oli kirjavahetus WhatsAppi kaudu (istungi salvestis 14:29:14 jj).
16.4.I. Š. näol, kes vastavad vestluse kaebajale esitas, oli tegemist olulise isikuga, kellel võiks olla teadmisi ja tõendeid asjas toimunud kohta. Ebaproportsionaalne oleks nõuda, et MTA oleks konkreetselt WhatsApp vestluse sisu korraldusega nõudnud olukorras, kus sellise vestluse olemasolust MTA-l informatsioon puudus. Sama ebamõistlik oleks aga eeldada, et kaebaja oleks pidanud väljavõtted varem esitama, olukorras, kus I. Š. selgitustest nähtub, et ta edastas vastavad vestlused kaebajale kohe kui need talle meenusid (istungi salvestis 14:29:26 jj). Eelneva pinnalt leian, et kaebaja ei ole tõendeid esitamata jätnud vähemalt hooletusest, mistõttu on võimalik nendega arvestada.
16.5.Kaebaja leiab, et I. Š.ja A. K. vahelisest vestlusest nähtub, et kaebaja oli valmis kokkulepitud hinnaga 72 000 eurot sõiduki soetama ka eraisikult (kaebuse p 2.2.2.2 lk 4). Veel märgib kaebaja, et tema esindaja suhtles tehingus auto ostu teemal ja sõlmis kokkulepped A. K., kelle kontakti selleks sai ta Silberauto AS töötajalt A. A. Suhtlus toimus telefoni teel ja ka suhtlusprogrammis WhatsApp. Säilinud suhtlusest nähtub, et alates 2017 augusti lõpust on I. Š. järjepidevalt teinud pingutusi tehingu võimalikult kiireks toimumiseks. 18.09.2017 vestlusest nähtub, et I. Š. sai alles septembris teada, et auto müüjaks on äriühing, samas ei avaldanud A. K. talle müüja nime. 20.09.2017 on I. Š. pakkunud välja, et ehk saaks tehing lihtsamini tehtud, kui liising lihtsalt ümber vormistada kaebaja nimele. Sellele aga A. ei vastanud. Hiljem on I. Š. korduvalt kontakteerunud ja uurinud, miks tehing venib. 30.10.2017 teatab A., et annab I. Š. kontakti äriühingu direktorile, kes saadab siis sõiduauto eest arve. Seejärel kontakteeruti I. Š. suhtlusprogrammis WhatsApp (Lisa 10) ning algas suhtlus arve rekvisiitide ja arve väljastamise osas. Hiljem on I. Š. palunud korduvalt teha talle kättesaadavaks teine võti ja auto talverehvid (kaebuse p 2.1.3 lk 3).
16.6.Väljavõtetest nähtub vestlus seoses sõiduki ostmise täpsemate asjaoludega. Oluline on siinjuures see, et I. Š. tõepoolest suhtles järjepidevalt auto ostmise eesmärgil teise poolega ning asjas ei nähtu, et tehingu viibimise asjaolud (nt tehingu jada korraldamise eesmärgil) oleksid mingilgi viisil I. Š. teada või tema kontrolli all.
16.7.MTA leiab, et I. Š. telefonivestlusest BaltScan Holding OÜ-st A.I. nähtub asjaolu, et A. I. nõudis arve koostamiseks andmeid juba enne seda, kui äriühing ise sõiduki omanikuks sai. MTA järeldab sellest, et kaebaja pidi olema tehingu tingimustes eelnevalt sellisel viisil kokku leppinud, sest vastasel juhul ei ole usutav, et kaebaja kannab tundmatule äriühingule, keda sõidukiomanikuna Maanteeameti registris ei kajastu, sõiduki eest 72 000 eurot (MTA 04.12.2019 seisukoht p 4). Maksuhalduri selline järeldus ei ole tõenditega kooskõlas. Asjaolust, et kaebaja A. I. suhtles, ei saa teha järeldust, et kaebaja teadis, kellele tehingu lõppfaasis sõiduki eest tasuti. Vestlusest ega maksuotsusest ei nähtu ühtegi sellele viitavat asjaolu.
17.Tehingu tegeliku sisu hindamisel on oluline analüüsida, kas kohane õiguslik vorm andnuks maksuõiguslikult teistsuguse ehk kahjulikuma tulemuse.
17.1.MTA on asunud seisukohale, et juhul kui Ferlini Impex OÜ oleks ise kasutanud sõiduki jääkmaksumuse põhist väljaostuõigust ja otsustanud sõiduki turuhinnaga müüa, ei oleks kaebajal tekkinud sisendkäibemaksu maha arvamise õigust, kuna Ferlini Impex OÜ ei ole käibemaksukohustuslane (kontrollakt p 1.2.2.c lk 4, vastus kaebusele p 3.6 lk 5). Kaebaja seevastu leiab, et Ferlini Impex OÜ ei ole küll käibemaksukohustuslane, kuid juhul, kui ta oleks soetanud Swedbank Liising AS-ilt sõiduauto edasimüügi eesmärgil, oleks tal müügitehingu tulemusena KMS § 19 lg 1 alusel tekkinud käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustus. Sellelt tehingult oleks Ferlini Impex OÜ-l tekkinud maksustatav käive ja käibemaksu tasumise kohustus (kaebuse p 2.2.2.2 lk 4). 10(15)
3-18-2411
17.2.MTA väide, et Ferlini Impex OÜ-l ei oleks tekkinud käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustust, sest Ferlini Impex OÜ kasutas sõidukit põhivarana, on tõendamata. MTA järeldus tugineb sõiduki kasutuses oleku perioodile (alates 2014.aastast kuni võõrandamiseni 2017.aastani (lisa 1 ja kohtutoimiku tõend 8, registriväljavõte)) ning Ferlini Impex OÜ juhatuse liikme Y. B. seletusele sõiduki kasutamise kohta ettevõtluses (kohtutoimiku tõend 15). Seega sisuliselt on MTA sellisele järeldusele jõudnud isikute seletuste pinnalt, kusjuures seletustes ei ole kordagi adresseeritud põhivara küsimust, vaid selgitatud tehinguga seotud asjaolusid üldisemalt. Kohane uurimiskohustuse täitmine vaidlusaluses asjas eeldab Ferlini Impex OÜ raamatupidamisandmete väljanõudmist eesmärgiga tuvastada, kas sõiduk on arvele võetud põhivara või kaubana.
17.3.27.11.2019 istungil asus MTA esindaja hoopiski seisukohale, et Ferlini Impex OÜ müüs sõiduki Leetu ja tegemist oli 0 määraga käibega (istungi salvestis 16:55:24; 16:59:01 jj). See ei haaku kuidagi MTA seisukohaga sellest, et tegelik tehing toimuski kaebaja ja Ferlini Impex OÜ vahel ning tehingute jada oli näilik, samuti sellega, tehingute jada oli kasulik kaebajale. Eelnev näitab, et MTA-l puudub vaidlusaluses asjas selge versioon sellest, kes millisel eesmärgil ja kuidas vaidlusalustest tehingutest kasu sai ning mida lugeda asjas tegelikult toimunud tehinguks.
17.4.MTA esindaja viitas istungil, et asjas mängis rolli ka hind, kuna Ferlini Impex OÜ-lt ostes oleks sõiduk olnud odavam (istungi salvestis 16:55:53 jj). Leian, et MTA sellekohane väide ei ole tõendatud. Esiteks ei ole põhjendatud järeldada, et Ferlini Impex OÜ-l oleks olnud huvi olla müüa sõiduk edasi kasumit saamata. Teiseks on veelgi olulisem see, et MTA ei ole maksustamisel kordagi tuginenud sellele, et jada eesmärgiks oleks muuhulgas olnud sõiduki hinna kunstlik suurendamine või et tehingu lõplik hind oli ebakohane ja kunstlik. MTA on analüüsinud üksnes seda, et esiti ei soovinud Ferlini Impex OÜ sõidukit odavalt müüa (kontrollakt p 1.2.2.c lk 3-4) ning seda, et hinna tõus jadas on ebaloogiline (kontrollakt lk 3 p b). Eelnevat arvestades ei saa jadas hinna tõstmine olla käesolevas mingilgi viisil asjas maksustamise aluseks Märgin siinkohal, et MTA ei ole ka analüüsinud, mis võinuks olla sõiduki tegelik turuväärtus. Näiteks nähtub A.A. selgitustest, et Silberauto pakkus sõiduki ostuhinnaks 60 000 eurot, mida A. K. pidas liialt väikseks (09.04.2018 seletused, MTA lisa nr 10). Seega ei saa asjaolust, et liisingust osteti sõiduk välja 48 ,051,57 euroga, järeldada, et liisingu jääkväärtus vastabki turuväärtusele ja sõiduk oleks Ferlini Impex OÜ poolt müüdudki sellise hinnaga.
17.5.Kokkuvõtvalt leian, et MTA ei ole piisavalt põhjendanud kahtlust, et tegeliku tehingu tegemise korral puudunuks kaebajal võimalus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, mis on MTA hinnangul tehingute jada korraldamise peamine eesmärk.
18.Seonduvalt arve puudustega ja kaebaja seletuste võimalike vastuolude kohta vaides ja kaebuses, selgitan järgnevat.
18.1.Puudused arve vormistamisel ei saa eraldiseisvalt olla aluseks maksupettuses osalemisele ning arvepidamise nõuete rikkumine ei saa iseenesest olla aluseks täiendava maksu määramisele (RKHKo 3-3-1-40-02). Tegemist ei ole ka kaudse tõendiga, mis kinnitaks maksupettust olukorras, kus vormiveast tulenevalt ei saanud kaebaja kasu, sest tehing deklareeriti tegelikkuses õigesti ning kaebaja tunnistab viga arvel. Viga arvel võiks asjas tähtsust omada juhul kui küsimus oleks tehingu tegelikust kõrgemas või madalamas hinnas. Arvetel kajastuv viga võiks olla oluline ka hoolsuskohustuse rikkumise sisustamisel. Vaidlusaluses asjas ei ole eelviidatule tuginetud.
18.2.Maksuotsuses ei ole tuginetud sellele, et arve väljastamise ja edastamise või sõiduki eest tasumise asjaolud oleksid sellised, mis andnuks kaebajale aluse kahelda müüja isikus. Ka istungil I. Š. või E. V. poolt antud selgitused ei anna alust teistsuguseks järelduseks. MTA ei ole tuginenud ka sellele, et kaebaja pidi olema või oli teadlik otseste või kaudsete tõendite alusel müüja tegelikust majandustegevuse puudusest. Peamiseks väiteks maksuotsuses on justnimelt see, et kuna kaebaja oli võimalik sõiduk osta otse, siis oli näilik tehingute jada konstrueeritud teadlikult.
11(15)
3-18-2411
18.3.Vaides on märgitud, et vea arvel avastas kaebaja alles maksumenetluses ning vea olemasolul palus kaebaja BaltScan Holding OÜ-l viga parandada ja esitada korrektne arve, mis ka tehti ja mille kaebaja maksuhaldurile edastas. Kaebuses on märgitud, et vea ilmnemisel maksumenetluse käigus püüdis kaebaja saada kontakti ka müüjaga, et paluda esinenud puudus arvel kõrvaldada, selleks kontakteerus Optifine OÜ esindaja E. V. muuhulgas ka Silberauto AS-iga, kuid paraku tulemusetult. aastal. Istungil selgitas kaebaja esindaja, et erinevad väited tulenevad sellest, et kaebaja lepinguline esindaja sai kliendist esmalt valest aru (istungi salvestis 16:19:45 jj), mistõttu ei saa nimetatud vastuolust teha kaugeleulatuvaid järeldusi. Minu hinnangul ei ole äratuntav, kuidas MTA poolt viidatud vastuolu tehingute tegeliku sisuga seoses olulist rolli mängib.
19.Põhjendatuks tuleb siiski lugeda MTA seisukohti seoses sellega, et sõiduki tehingu müügi ahelas osalesid tegelikku majandustegevust mitteomavad äriühingud ning puudub loogiline seletus sellele, miks oli sõiduk vaja vahapeal Leetu transportida. Samas ei nähtu asja materjalidest kaebaja seotus sellega.
19.1.Maanteeameti poolt esitatud lepingute ja arvete kohaselt toimus sõidukite üleandmine järgmiselt: 09.10.2017 müüs Swedbank Liising AS sõiduki hinnaga 48 051,87 eurot UAB-le Derasta; 24.10.2017 müüs UAB Derasta sõiduki BaltScan Holding OÜle hinnaga 56 000 eurot. 03.11.2017 müüs BaltScan Holding sõiduki OÜle Optifine hinnaga 72 000 eurot (sh käibemaks 14 400 eurot) (MTA lisa nr 8). Lisaks on MTA välja toonud, et Eesti maanteeameti registri kohaselt 17.10.2017 kustutati sõiduk võõrandamise tõttu Eesti registrist. MTA registrite kohaselt ületas sõiduk 18.10.2017 Eesti-Läti piiri. Leedu registrite kohaselt kanti 19.10.2017 sõiduk Leedu registrisse. Eesti maanteeameti registri kohaselt koostati 25.10.2017 Leedust Eestisse toodud sõiduki osas registreerimiseelne akt ja sõiduk vabastati kontrollist 01.11.2017. Eesti maanteeameti registri kohaselt 03.11.2017 registreeriti sõiduk omaniku BaltScan Holding OÜ nimele ja 09.11.2017 toimus sõiduki omaniku vahetus OÜ Optifine nimele (kontrollakt p 1.2.2.b lk 3; MTA lisad nr 3, 4, ning 28.11.2019 esitatud lisad nr 3 ja 4). Samas ei ole MTA esitanud ühtegi tõendit, mis kinnitaks või vähemalt viitaks kahtlusele, et kaebaja või tema esindajad tehingus (E. V. või I. Š.) oleksid olnud vastavast müügiahelast teadlikud või selles osalevate isikutega otseselt või kaudselt seotud.
19.2.MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et BaltScan Holding OÜ-l puudub tavapärane majandustegevus (kontrollakt p 1.2.2.d lk 5-6; maksuotsus p 2.2.2.d lk 3). Seda kinnitab esmalt asjaolu, et tehingute tegemisel esindas äriühingut isik, kes tegelikkuses tehingu sisuga kursis ei olnud. See tuleneb V. B. antud seletustest, kes ei oska selgitada tehingu asjaolusid ega ole ka äriühingu tegevusega laiemalt kursis (07.03.2018 seletused MTA lisa nr 16). BaltScan Holding OÜ on registrist kustutatud ettevõtlusega mittetegelemise tõttu ( MTA lisa nr X). J. K. on selgitanud „Mul paluti sisestada BaltScan Holding OÜ nimel maksudeklaratsioonid eelmise aasta oktoobris või novembris M. R. L. poolt. Ta palus mult abi. Tegin M. R. L. firmale raamatupidamist“ (07.03.2018 seletused MTA lisa nr 19 vastus küsimusele nr 1). Lisaks märkis J. K., et „ Ma olen rääkinud telefoni kaudu isikuga, kes esitles ennast A. J. detsembris 2017/.../“ (07.03.2018 seletused MTA lisa nr 19 vastus küsimusele nr 3). Sealjuures on M. R. L. aga selgitanud, et „A. J. tunnen tööalaselt“ (27.03.2018 seletused MTA lisa nr 20 vastus küsimusele nr 1). Küsimusele – kas teate mis asjaoludel J. K. vormistati BaltScan Holding OÜ raamatupidajaks – vastas M. R. L. „Ma ei ole sellega kursis kuna peale kontaktide edastamist suhtles raamatupidaja otse A. J.“(27.03.2018 seletused MTA lisa nr 20 vastus küsimusele nr 4). Eelnevast nähtub, et isikute seletused raamatupidamisse puutuvalt ei haaku. See annab aluse põhjendatud kahtluseks, et tegemist ei olnud tegelikku majandustegevust omava äriühinguga. Ühtlasi on MTA tuvastanud, et äriühingu pangakontol puuduvad ettevõtlusele omased ülekanded (MTA lisa nr 17).
19.3.Nõustun samas kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur on kontrollakti ja maksuotsuse koostamisel tähelepanuta jätnud M. R. L.27.03.2018 suuliste selgituste protokolli. Neid on küll kajastatud kontrollakti punktis 1.2.2.d lk-l 5, kuid täpsemalt vastavaid seletusi analüüsitud ei ole. Leian, et asjas antud seletused (eelkõige J. K.) annavad põhjuse kahelda, kas M.R. L. roll tehingutes 12(15)
3-18-2411 oli sedavõrd vähene nagu tema seletustest nähtub. Rõhutan veelkord, et olukorras, kus peamiseks tõendiks seoses tehingute asjaoludega on isikute seletused, lasub MTA-l uurimiskohustusest tulenevalt kohustus kontrollida isikute seletustes väljatoodud asjaolusid. Käesolevas asja ei ole MTA tähelepanu pööranud sellele, et M. R. L. võis olla isikuks, kes oli tehingutega oluliselt seotud. Kõrvutades seda teiste asjas antud seletustega, tulnuks MTA-l selles osas täiendavaid seletusi koguda.
19.4.Mis puutub kaebaja väitesse, et BaltScan Holding OÜ on ka varem tehinguid teinud (kaebus p 2.2.2.4 lk 5), siis olen seisukohal, et asjaolu, et äriühing on formaalselt (nagu ka käesoleval juhul) tehingutes osalenud, ei saa lükata ümber eeltoodud asjaoludega kinnitatud põhjendatud kahtlust äriühingu reaalse majandustegevuse puudumisest. Tõsi, üksnes müüja reaalse majandustegevuse puudumine, ei saa olla maksustamise aluseks ja vaidlusaluses asjas see ka nii ei ole.
19.5.Olukorras, kus ilmneb, et väidetavate tehingutepartnerite näol oli tegemist äriühingutega, kelle tegevus ei vastanud tavapärase äriühingu majandustegevusele, süvendab see põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumise kohta (TlnRnKo 3-15-3211, p 12). MTA on põhjendatult leidnud, et UAB Derasta ei ole tegutsev äriühing (kontrollakt p 1.2.2.e lk 6; maksuotsus p 2.2.2.e lk 3). Äriühingu käibemaksukohutuslaste registrist kustutamine, deklaratsioonide ja töötajate puudumine ning vastuolud seoses juhatuse liikmega (MTA lisa 18) annavad veenva aluse sääraseks põhjendatud kahtluseks. Kaebaja rõhutab, et temal puudub igasugune kokkupuude UAB-ga Derasta ja kaebaja ei ole nimetatud äriühingult sõiduautot soetanud. Alles kontrollaktiga tutvumisel sai kaebajale teatavaks, et vaidlusaluse sõiduauto omanikuks on lühikesel perioodil enne kaebajat olnud ka UAB Derasta (kaebuse 2.2.2.5 lk 5). Leian, et olukord, kus tehingute jadasse on lisatud reaalset majandustegevust mitteomavad äriühingud ilma loogilise põhjenduseta, on omane maksupettuse läbiviimisele. Sellises olukorras aga muutubki oluliseks see, kas tehingu jadast sai kasu ka kaebaja ning milline roll kaebajal selles olla võis. Vaidlusaluses asjas on uurimiskohustuse rikkumise tulemusel uurimata jäetud A. A. ja M.R. L. roll sõiduki tehingutes. Sellises olukorras on põhjendamatu järeldada, et tegelik tehing toimuski kaebaja ja Ferlini Impex OÜ vahel.
20.Äratuntav ei ole, miks peab MTA vaidlusaluses asjas oluliseks seda, et tehingud venisid. 27.11.2019 istungil selgitas MTA esindaja, et tehingud venisid, kuid ei selgitanud kordagi seda, et see oleks korraldatud kaebaja poolt või tema teadmisel (istungi salvestis 16:41:48 jj).
21.Kokkuvõtvalt olen seisukohal, et vaidlusaluses asjas on MTA küll põhjendatult toonud välja selle, et vormistatud auto ostu-müügi tehingute jada oli ebaloogiline, kuid ei ole veenvalt ja piisavalt põhjendanud ega tõendanud kahtlust, et tegelikuks tehinguks oli tehing kaebaja ja Ferlini Impex OÜ vahel, samuti, et kaebaja osales tehingute skeemide väljatöötamisel. Maksueelise ja tahtluse tuvastamisest
22.Lisaks tehingute tegelikule sisule tuleb MKS § 84 kohaldamiseks tuvastada maksueelis. Samuti tuleb MKS § 84 kohaldamiseks tuvastada kaebaja tahtlus saada maksueelis.
22.1.MTA on tuvastanud, et maksueelis seisnes selles, et BaltScan Holding OÜ jättis sõiduki müügil tekkinud käibemaksukohustuse riigile tasumata, mida kaebaja samas sisendkäibemaksu hulgas kajastas (kontrollakt p 1.2.2 lk 2; maksuotsus p 2.2.3 lk 4). Seega seisneb MTA hinnangul maksueelis sisendkäibemaksu mahaarvamises summas 12 000 eurot.
22.2.Maksuõiguses lähtutakse maksukohustuslase ja tema seadusliku esindaja süü vormi tuvastamisel VÕS regulatsioonist (vt RKHKo nr 3-3-1-23-12, p 14). Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (VÕS § 104 lg 5). MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Sellise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel. Teatud juhtudel on see võimalik faktiliste asjaolude pinnalt. Nii on kohtupraktika asutud seisukohale, et ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt 13(15)
3-18-2411 selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik (RKHKO 3-3-1-57-08, p 13).
22.3.Eelnevalt olen selgitanud, et asjas ei ole tõendatud ega piisavalt põhjendatud kahtlust, et kaebaja saanuks tehinguga seoses maksueelise. Lisaks ei saa asjas tuvastatud asjaolude pinnalt asuda seisukohale, et kaebaja oli üldse võimalikust maksupettusest teadlik. Maksuotsuse järeldused kaebaja teadlikkusest tuginevad peamiselt sellele, et kaebajal oli otsekontakti võimalus Ferlini Impex OÜ-ga. Tegemist on pealiskaudse järeldusega, mis ei tugine asjas kogutud tõenditel.
23.Maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (RKHKo 3-3-1-65-14, p 9; RKHKo 3-3-1-33-14, p 11). Maksuhaldur ei pea tõendama maksupettust, vaid üksnes põhjendama sellekohast kahtlust (TlnRnKo 3-14-51252, p 10 ja seal viidatud RKHKo nr 3-3-1-15-13, p 10). Leian, et MTA ei ole kontrollaktis ja maksuotsuses mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust kaebaja osalemisest ega teadlikkusest maksupettusest, mistõttu ei ole tõendamiskoormis üle läinud kaebajale. MTA on maksuotsuses teinud ennatliku järelduse asjaolusid lõpuni selgeks tegemata. Täpsemalt on välja selgitamata A. A. ning M.R. L. roll tehingutes. Samuti on seostamata kaebaja tegevus sõiduki müügiahelaga seonduvalt. Üksnes asjaolust, et isikud omavahel suhtlesid, ei saa teha järeldust maksupettuses osalemises. Ka muud maksuhalduri poolt viidatud kaudsed tõendid ei oma asjas sellist kaalu, mis võimaldaks järeldada kaebaja teadlikkust.
24.Kokkuvõtvalt ei ole MTA veenvalt selgitanud ja tõendanud põhjendatud kahtlust, et tegelik tehing toimus kaebaja ja Ferlini Impex OÜ vahel ning see oli tehtud tahtlikult eesmärgiga saada maksueelist. Seega on MKS § 84 kohaldamise eeldused täitmata. Ülaltoodu alusel leian, et vaidlusalune maksuotsus on õigusvastane ning see tuleb tühistada. Menetluskulud
25.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). Kohus mõistab välja vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6). Menetluskulude vajalikkuse ja põhjendatuse hindamisel tuleb arvestada läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ja asja keerukust, samuti menetluse kestust. Väljamõistetavate menetluskulude umbkaudne suurus peab olema menetlusosalistele ettenähtav (RKHKo nr 3-3-1-67-14, p 32.1; RKHKo 3-3-1-21-15, p 16). Menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta (HKMS § 109 lg 1).
26.Kaebaja on kohtule esitanud taotluse menetluskulude väljamõistmiseks kokku summas 4 312,50 eurot (sh riigilõiv 360 eurot) järgmiselt:
26.1.Arve nr 201812038 summas 1441,50 eurot (tõlketeenus ning õigusabiteenus 17,5 töötundi); arve nr 201903012 summas 360,00 eurot (õigusabiteenus, 2 töötundi); arve nr 201911007 summas 765,00 eurot (õigusabiteenus 4h 15 min); arve nr 201912001 summas 1 386,00 eurot (tõlketeenus ja õigusabiteenus 7 töötundi). Kokku on kaebajal kulunud õigusabiteenusele 3 952,5 eurot.
27.Asja mahtu arvestades pean põhjendatuks vastustajalt välja mõista kaebaja menetluskulud kogu ulatuses. Siinjuures mängib rolli ka asjaolu, et maksuotsuse peamiseks tõendiks on olnud isikute seletused, mille lugemine ja kõrvutamine on mõistetavalt aeganõudev. Lisaks tingis täiendavate seisukohtade esitamise vajaduse MTA poolne tõendite esitamisega hilinemine.
28.Seetõttu tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista õigusabikulud summas 3 952,5 eurot ning riigilõiv summas 360 eurot. Kokku 4 312,5 eurot. 14(15)
3-18-2411
(allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma
15(15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.