M.I. kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.01.2018. a maksuotsuse nr 12.2-3/040295-11 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tartu Halduskohtu 19.11.2018. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
M.I. apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
Menetlusosalised
Kaebaja – M.I., lepinguline esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek Lips
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 19.11.2018. a otsus muutmata.
2.Kaebaja menetluskulud jätta tema enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 07.11.2019, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 14.03.2014. a korralduse nr 12.2-3/22250-1 alusel M.I.poolt kõikidest tuluallikatest saadud tulu deklareerimise ja tulumaksu tasumise õigsust maksustamisperioodil 01.01.-31.12.2012.
2.MTA kohustas 27.01.2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/22250-10 M.I. tasuma tulumaksu 30 560,47 eurot. Maksuotsuse kohaselt ostis M.I. 28.03.2012 E.-M.I.lt xxx kinnistu 150 000 euroga. Notariaalse lepingu kohaselt tasuti kinnistu eest sularahas enne lepingu tõestamist. M.I. müüs kinnistu 100 000 euroga 30.04.2012. MTA asus seisukohale, et M.I. ostis kinnistu varjatud tulu arvelt. MTA kohaldas maksukorralduse seaduse (MKS) §-i 94 ja maksustas M.I tulu hindamise teel. MTA luges 145 526 eurot (150 000 - 4474 (s. o päranduseks saadud kinnisvara müügist saadud tulu)) 2012. a muuks maksustatavaks tuluks, mille M.I. jättis 2012. a tuludeklaratsioonis deklareerimata. M.I. esitas Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 27.01.2015. a maksuotsuse tühistamiseks. Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata. Tartu Ringkonnakohus tühistas 16.03.2017. a otsusega haldusasjas nr 3-15-661 MTA 27.01.2015. a maksuotsuse (ringkonnakohtu otsus jõustus 11.05.2017). Ringkonnakohtu hinnangul asjas kogutud tõendid ei kinnita, et M.I. tasus kinnistu eest 150 000 eurot tuvastamata allikatest saadud tulu arvel ning kehtiva õiguse kohaselt ei saanud E.-M.I. ja M.I. vahel tasaarvestamist toimuda. M.I. ja E.-M.I. vahelisel lepingulisel suhtel on kinke iseloom. M.I. võis tekkida tulumaksukohustus vara võõrandamisest saadud kasult.
3.MTA jätkas 06.06.2017. a korralduse nr 12.2-3/040295-1 alusel M.I. poolt kõikidest tuluallikatest saadud tulu kindlakstegemist maksustamisperioodil 01.01.-31.12.2012.
4.MTA kohustas 17.01.2018. a maksuotsusega nr 12.2-3/040295-11 M.I.it tasuma tulumaksu 19 871,33 eurot, nõudis tagasi M.I. ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tasutud tulumaksu 280,85 eurot ning muude nõuetega tasaarveldatud enammakse 802,35 eurot. Maksuotsuse kohaselt M.I. deklareeris tuludeklaratsiooni real 6.3 lahtris 3 vara võõrandamisega seotud kulusid 589,81 eurot. Pangakonto väljavõttest nähtuvalt tasus M.I. notarile 02.05.2012. a arve nr 18314 alusel 589,81 eurot. Nimetatud arve esitati xxx kinnistu ostutehingu, mitte müügitehingu kohta. M.I. ei ole õigust seda summat deklareerida tuludeklaratsiooni real 6.3 lahtris 3 (tulumaksuseadus (TuMS) § 37 lg 1), sest tegemist ei ole müügiga otseselt seotud kuluga. MTA hinnangul ei ole tõendatud, et M.I. tasus E.-M.I.le 150 000 eurot. Tuludeklaratsioonis deklareeritud soetushind 150 000 eurot ei ole õige. M.I. ei teinud kinnistu saamisel vastusooritust. Lepingulisel suhtel on kinke iseloom (võlaõigusseaduse (VÕS) § 259 lg 1) MKS § 83 lg 4 tähenduses. M.I. tekkis kinnistu võõrandamisel tulumaksukohustus vara võõrandamisest saadud kasult (TuMS § 12 lg 1 p 3 ja § 15 lg 1). Valeandmeid deklareeriti teadlikult. Kuna tegemist on tahtliku tegevusega, kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg. Maksusumma määramise aegumine peatus perioodil 16.03.2015-11.05.2017. Aegumistähtaeg ei ole maksuotsuse tegemisel seega saabunud.
5.M.I. esitas Tartu Halduskohtule nr 12.2-3/040295-11 tühistamiseks.
kaebuse
MTA
17.01.2018.
a
maksuotsuse
Kaebaja arvates pidi MTA arvestama kinnistu soetamisel tehtud kuluna notaritasu 589,81 eurot (arve nr 18314) TuMS § 38 alusel. Kaebaja leidis, et MTA õigusvastane haldustegevus põhjustas topeltmaksustamise, kuna kaebajale määrati tulumaks kinnisasja võõrandamiselt
saadud tulult, kuid arvestamata jäeti kinnistu soetusmaksumus, millelt määrati tulumaks E.M.I.le. Kuna E.-M.I.le määratud maksukohustust ei saa enam kehtetuks tunnistada, tuleb kaebajale määratud maksukohustus tühistada MKS § 103 lg 1 p 3 kohaselt. Kaebaja väitel tehti 28.03.2012. a ja 30.04.2012. a tehingud samast eesmärgist lähtuvalt. Saadud raha arvel täideti E.-M.I. kohustused kaebaja ees. Kohustused hinnati soetamismaksumusse ümber. E.-M.I. ja kaebaja vastastikuste kohustuste kohta võidi anda võlatunnistus. Kaebaja leidis, et kohaldamisele kuulub 3-aastane aegumistähtaeg, mis saabus 31.03.2016. Kaebaja ei esitanud parandusdeklaratsiooni tahtlusega vähendada maksukohustust deklareeritava soetamismaksumuse arvelt, vaid teda sunniti selleks MTA poolt. Kuna MTA oli teadlik kinnistu müügi asjaoludest enne parandusdeklaratsiooni esitamist, ei oma parandusdeklaratsiooni esitamine maksukohustuse määramise aegumisele mõju. Maksuotsuse objekt ei ole seotud haldusasjaga nr 3-15-661. Maksumenetlus vormistati eraldi menetlusena ning kontrolli esemeks ei ole varjatud sissetulek, vaid kasu kinnisvara võõrandamisest. Maksukohustuse määramise aegumine ei peatunud haldusasja nr 3-15-661 menetluse ajaks.
6.Tartu Halduskohus jättis 19.11.2018. a otsusega kaebaja kaebuse rahuldamata. Halduskohtul puudub alus asuda teistsugusele seisukohale, kui asus ringkonnakohus jõustunud lahendis haldusasjas nr 3-15-661. Tõendikogum ei ole varasemaga võrreldes muutunud. Haldusasjas nr 3-15-661 ei leidnud tõendamist, et kaebaja tasus kinnistu soetamisel sularahas 150 000 eurot. E.-M.I. andis tasuta teisele isikule üle talle kuuluva asja ja tegi võimalikuks omandi ülemineku kaebajale VÕS § 259 lg 1 mõttes. Veenev ei ole väide, et seeläbi täideti E.-M.I. kohustused kaebaja ees. Notariaalselt sõlmitud leping, s. h kaebuse täienduse ps 2 viidatud asjaolud ei kinnita, et tegemist oli võlatunnistusega VÕS § 30 mõttes. Kaebaja väidetavaid kohustusi ei saa käsitada ka soetamismaksumusena TuMS § 38 lg 1 mõttes. Halduskohus leidis, et kaebajal on õigus soetamismaksumuse juures arvestada notaritasu 589,81 eurot (TuMS § 38 lg 1). Halduskohus jagas aga vastustaja seisukohta, et kaebaja kajastas notaritasu ekslikult deklaratsiooni p 6.3 lahtris 3, sest see ei olnud seotud kaebaja kinnistu võõrandamisega, vaid soetamisega. Soetamismaksumus tulnuks kajastada deklaratsiooni p 6.3 lahtris 2. Kaebaja võimuses on viia deklaratsiooni andmed vastavusse tegelikkusega. Halduskohus leidis, et kaebajat pole maksustatud topelt MKS § 103 lg 1 p 3 mõttes. E.-M.I.it maksustati, sest ta sai väidetavalt 28.03.2012. a tehingult tulu ja jättis sellelt maksu tasumata. Kaebajat maksustati, sest ta sai 30.04.2012. a tehingult tulu, millelt jättis maksu tasumata. Kui E.-M.I.it maksustati valesti, oleks tulnud tema suhtes tehtud maksuotsust vaidlustada. Kui tulenevalt MKS § 98 lg-st 4 ei peaks vastustajal olema õigust enda initsiatiivil E.-M.I. maksuotsust muuta, on võimalik taotleda selle kustutamist põhjusel, et see oleks ebaõiglane (MKS § 114 lg 3). Asjaolu, et MTA tähistas haldusaktid erinevate numbritega või valis teise õigusliku aluse, ei muuda kontrollitavat maksustamisperioodi. Maksukohustus jooksva maksu, nt tulumaksu korral määratakse kindlaks pärast maksustamisperioodi lõppu (TuMS § 1 lg 1, § 3 lg 1). Tegemist oli ühe ja sama maksumenetlusega, mis peatus 27.01.2015. a maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni haldusasjas nr 3-15-661 lahendi jõustumiseni MKS § 99 lg 1 p 2 tähenduses. Algselt 2012. a tuludeklaratsioonil andmete kajastamata jätmine ning 31.10.2014 esitatud parandusdeklaratsioonis kinnistu soetamismaksumuse 150 000 euro ja müügihinna märkimine sai olla üksnes kaebaja teadlik tegevus. Tuludeklaratsioonil ekslike andmete
(s. o 150 000 euro soetamismaksumuse) kajastamisega pidi kaebaja möönma, et tal ei tule sellisel juhul 100 000 eurolt tulumaksu tasuda. Veenev ei ole kaebaja väide, et kinnistu võinuks võõrandada ka E.-M.I., kes oleks seejärel tasunud enda kohustused kaebaja ees. E.-M.I. pole ise kinnistut võõrandanud, mh oli tal võimalik volitada enda nimel isikut tegutsema. Eelnev võimaldab järeldada, et kaebaja jättis 100 000 eurolt maksusumma tahtlikult tasumata.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Kaebaja esitas Tartu Halduskohtu 19.11.2018. a otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja arvates kohaldas halduskohus ebaõigesti MKS § 99 lg 1 p 2. Kaebajale määrati maksuotsustega tulumaks erinevatelt maksuobjektidelt ja erinevatel faktilistel alustel (varjatud sissetulekute saamine kuni 28.03.2012, kasu vara võõrandamiselt 30.04.2012). Halduskohus kohaldas ebaõigesti MKS § 98 lg 1 lauset 2. Seadus võimaldab edasi lükata aegumise algust seoses deklaratsiooni parandamisega ainult aegumise peatumise kaudu (MKS § 99 lg 1 p 6). Asjas kohaldub 3-aastane aegumistähtaeg alates 31.03.2013, mille kulgemine ei peatunud asja nr 3-15-661 menetluse ajaks. Maksuotsus on seega tehtud pärast aegumistähtaja möödumist. Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. 28.03.2012. a ja 30.04.2012. a tehingud on hõlmatud sama majandusliku sisuga – E.-M.I. poolt tehtud võlatunnistusega fikseeritud ja kaebajale võlgnetava kohustuse täitmisega E.-M.I.le kuulunud kinnistu realiseerimise kaudu. Seega ei saanud kaebaja 30.04.2012. a tehingust maksustatavat tulu ega pidanud seda ka deklareerima. Deklaratsiooni esitamata jätmine olematu tulu osas ei saa olla tahtlik tegevus maksukohustuse tasumata jätmise suhtes. 30.10.2014. a parandusdeklaratsioonis kajastas kaebaja 30.04.2012. a tehingust tulenevad majanduslikud sooritused nii, nagu MTA need tuvastas E.-M.I.ile tehtud maksuotsuses. Halduskohus jättis ebaõigesti kohaldamata MKS § 103 lg 1 p 3. Maksustatava tulu faktiliseks saajaks oli E.-M.I., kelle vara võõrandati võlakohustuse täitmise eesmärgil. Topeltmaksustamist MKS § 103 lg 1 p 3 tähenduses saab vältida maksunõuet tuvastava haldusakti tühistamise teel, mitte maksuvõla kustutamise taotluse rahuldamisega.
8.Vastustaja palub vastuses apellatsioonkaebusele jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Halduskohus ei ole ebaõigesti rakendanud MKS § 98 lg 1 ja § 99 lg 1 p 2. Kontrolli ei muuda aegunuks haldusaktide erinevad numbrid või maksustamise erinev õiguslik alus. Tegemist ei ole erinevate maksuobjektide ja -kontrollidega, kuna kaebaja deklareerib tulusid aastapõhiselt. Kaebaja hinnangud mittetahtlikust tegevusest konstitutiivse võlatunnistuse argumentidel on paljasõnalised. Näilikust tehingust ei saanud kaebajal tekkida väljamõeldud võlatunnistusi. Halduskohus leidis õigesti, et tegemist ei ole MKS § 103 lg 1 p 3 olukorraga. Apellatsioonkaebuse uued väited, et E.-M.I.i vara arvelt täideti tema võlakohustusi vara realiseerimise plaanina, on paljasõnalised ja vastuolus usaldusväärseteks hinnatud tõenditega, millest nähtub, et kinnistu realiseeris M.I. ise oma nimelt ning mingeid väidetud E.M.I varaga tagatud võlakohustusi tegelikult ei eksisteerinud. Kaebaja seisukohad topeltmaksustamisest on ekslikud. E.-M.I. võimalikult õiglasem maksukohustus ei ole käesoleva vaidluse esemeks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus. Toimiku materjalide ja halduskohtu otsuses toodud põhjenduste pinnalt ei ole ringkonnakohtul alust asuda seisukohale, nagu oleks halduskohus käesoleva lahendi tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi, ebaõigesti hinnanud tõendeid ning oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme. Vaidlustatud otsusest nähtuvad selgelt kohtu põhjendused ning halduskohtu järeldused ja seisukohad on jälgitavad ning igati motiveeritud. Vaidlusaluses kohtuotsuses on halduskohus igati analüüsinud kaebaja seisukohti, mis vaidluse lahendamise seisukohast tähtsust omasid. See, et kaebajale ei pruugi halduskohtu seisukohad meeldida, kuna esitatud kaebus jäeti rahuldamata, ei tähenda veel seda, et halduskohtu otsus oleks põhjendamata, selles oleksid kaebaja seisukohad ja tõendid jäetud hindamata ning selle tõttu jõudis halduskohus otsuses valedele lõppjäreldustele. Kuna ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuse põhjendustega, ei pea ringkonnakohus HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks käesolevas otsuses sama vaidlusküsimuse osas halduskohtu põhjendusi korrata.
10.Asja materjalidest nähtuvalt on käesolev vaidlus seotud haldusasjaga nr 3-15-661, milles käis vaidlus selle üle, kas kaebajat saab maksustada põhjusel, et ta väidetavalt omas varjatud tulu 150 000 eurot, mille arvel soetas E.-M.I.lt kinnistu. Viidatud asjas asus Tartu Ringkonnakohus jõustunud otsuses seisukohale, et kaebaja pole tõendanud kinnistu eest tasumist ning tema ja E.-M.I. sõlmitud müügileping oli näilik ja sellel tehingul oli kinke iseloom. Samas lahendis ei pidanud ringkonnakohas usutavateks ega ka tõendatuteks kaebaja väiteid, et ta ei pidanudki kinnistu eest tasuma, sest kinnistu müügihinna ulatuses toimus tegelikult tasaarvestus E.-M.I. väidetavate võlgnevustega kaebaja ees. Kuna ringkonnakohus leidis, et müügileping sõlmiti kinkelepingu varjamiseks ning kaebaja kinnistu saamisel kohast vastusooritust ei teinud, mistõttu võis tal tekkida tulumaksukohustus vara võõrandamisest saadud kasult, otsustas MTA maksustada kaebajat uuel õiguslikul alusel, s. o seetõttu, et kaebaja võõrandas sama kinnistu 100 000 euroga järgmisele isikule, kuid jättis teadlikult saadud kasult tulumaksu tasumata. Nimetatu ongi käesolevas asjas vaidlusaluseks oleva 17.01.2018. a maksuotsuse nr 12.2-3/040295-11 sisuks. Muuhulgas märkis maksuhaldur 17.01.2018. a maksuotsuses, et MTA jätkas 06.06.2017. a korralduse nr 12.2-3/040295-1 alusel M.I. Eestis kõikidest tuluallikatest saadud tulu kindlakstegemist maksustamisperioodil 01.01.-31.12.2012; MTA-l oli põhjendatud kahtlus, et M.I. püüab varjata oma kõrgemat maksukohustust vara võõrandamisest saadud kasult; MTA lähtub 17.01.2018. a maksuotsuses varasemas maksumenetluses ja kohtumenetluses selgunud andmetest, kuna kaebaja ei ole jätkuvalt avaldanud maksuhaldurile Vanamõisa-Peetri kinnistu omandamise tegelikke tingimusi; nullist suurema soetusmaksumuse näitamisega soovis kaebaja ilmselgelt vähendada oma maksukohustust ja saada seeläbi alusetu maksueelise ja kuna valeandmeid deklareeriti ja esitati kavatsetult ja teadlikult, oli tegemist tahtliku tegevusega, mille puhul kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg, mis algas maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast (M.I. esitas 2012. a tuludeklaratsiooni paranduse 31.10.2014); kuna halduskohtule esitati kaebus 27.01.2015. a maksuotsuse peale 16.03.2015 ja ringkonnakohtu otsus nimetatud asjas jõustus 11.05.2017, siis pole 17.01.2018. a maksuotsuses esitatud nõue aegunud.
11.Eeltoodu alusel ei nõustu ringkonnakohus kaebaja arvamusega, et nii maksuhaldur kui ka halduskohus on ebaõigesti rakendanud MKS § 98 lg 1 ja § 99 lg 1 p 2. Kaebaja on ka apellatsioonkaebuses jätkuvalt seisukohal, et aegumine ei peatunud haldusasja nr 3-15-661 menetlemise ajaks põhjusel, et maksumenetluste esemed (varjatud tulu ja kinnistu võõrandamisest saadud tulu) ei kattu.
Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et tulenevalt maksuobjektist oli tegemist kahe erineva maksumenetlusega ning seetõttu ei peatunud maksumenetlus 27.01.2015. a maksuotsuse vaidlustamise ajaks. MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Asja materjalidest nähtuvalt kontrollis MTA mõlemas maksuotsuses ühte ja sama maksustamisperioodi, s. o kaebaja kõikidest tuluallikatest saadud tulu deklareerimise ja tulumaksu tasumise õigust perioodil jaanuar kuni detsember 2012. Tulumaks on nn. jooksev maks, sest sellega maksustatakse kalendriaastas saadud maksumaksja tulu (TuMS § 1 lg 1 ja § 3 lg 1) ning residendist füüsiline isik on kohustatud esitama MTA-le tuludeklaratsiooni maksustamisperioodi tulude kohta hiljemalt maksustamisperioodile järgneva aasta
31.märtsiks. Asjaolu, et MTA tegi kaebaja suhtes haldusaktid (maksuotsused) erinevate numbritega ja valis hilisemas maksuotsuses kaebaja maksustamiseks teise õigusliku aluse, ei muutnud kontrollitavat maksustamisperioodi ega kontrolli eesmärki. Seega oli tegemist ühe ja sama maksumenetlusega, mis peatus MKS § 99 lg 1 p 2 tähenduses 27.01.2015. a maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni haldusasjas nr 3-15-661 tehtud lahendi jõustumiseni (s. o ajavahemikul 16.03.2015 kuni 11.05.2017). Asjas nr 3-15-661 kohtuvaidluse lõppedes jätkas MTA seega kaebaja osas samal maksustamisperioodil deklareeritud tulude õigsuse kontrolli ja apellatsioonkaebuses esitatud tõlgendus, et kontrollitud maksuperiood ei seostu deklareerimisperioodiga, on ekslik. Nagu juba märgitud, ei ole tegemist erinevate maksuobjektide ja maksukontrollidega, sest kaebaja deklareeris oma tulusid aastapõhiselt. 2012. a maksustamisperioodi kontrolli on maksuhaldur 06.06.2017. a korralduses nimetatud asjaoludel jätkanud ning sama maksustamisperiood ja kaebaja poolt deklareeritud vale soetusmaksumus 150 000 eurot, olid ka haldusasjas nr 3-15-661 toimunud vaidluse sisuks. Samuti olid kinnistu võõrandamine E.-M.I.lt kaebajale 28.03.2012 ning kinnistu võõrandamine kaebajalt kolmandale isikule 30.04.2012 omavahel seotud. Nagu juba märgitud, ei nõustu ringkonnakohus ka kaebaja selle seisukohaga, et antud juhul ei kuulu kohaldamisele MKS § 98 lg 1 teises lauses sätestatud 5-aasta pikkune aegumistähtaeg. Nimetatud aegumistähtaeg kuulub kohaldamisele, kui maksusumma jäeti tahtlikult tasumata (MKS § 98 lg 1 teine lause). Kaebaja on apellatsioonimenetluses jätkuvalt seisukohal, et ta ei ole maksukohustust tahtlikult rikkunud ja väidab, et ta ei deklareerinud kinnistu soetamiskulu ja müügitulu 2012. a deklaratsioonil, sest ta ei saanudki tulu, vaid ta tegi seda üksnes MTA nõudmisel. Kaebaja väidab samuti, et vaidlusalusel tehingul oli majanduslik sisu, kuna mõlemad tehingud viidi läbi sama eesmärgi saavutamiseks, s. o kinnistu võõrandati kaebajale selleks, et saadud raha arvelt täita E.-M.I.kohustusi kaebaja ees. Nagu juba märgitud, analüüsis ringkonnakohus kaebaja samasisulisi väiteid ka haldusasjas nr 3-15-661, kuid ei pidanud neid veenvateks ega millegagi tõendatuteks (vt Tartu Ringkonnakohtu 16.03.2017. a otsuse p-e 13–22). Ka käesolevas asjas kaebaja ei selgita ega esita uusi väiteid või tõendeid selle kohta, milliseid kohustusi siis kaebaja eest sellist tehingute jada kasutades täideti. Algselt 2012. a tuludeklaratsioonis andmete kajastamata jätmine ning 31.10.2014 esitatud parandusdeklaratsioonis kinnistu soetamismaksumuse (150 000 eurot) ja müügihinna märkimine sai olla üksnes kaebaja teadlik tegevus. Kaebaja pidi olema teadlik sellest, et kui kinnistu eest ei tasuta ning see võõrandatakse edasi, tuleb sellelt summalt tasuda tulumaks. Tehingute üheks osapooleks oli kaebaja ja ka tuludeklaratsiooni täitis ja esitas kaebaja. Nagu juba haldusasjas nr 3-15-661 selgus, ei leidnud tõendamist asjaolu, et kaebaja tasus E.-M.I.le sularahas 150 000 eurot. Samas võõrandas kaebaja kuu aega hiljem sama kinnistu
kolmandale isikule ja talle tasuti 100 000 eurot. Kaebaja märkis 2012. a tuludeklaratsioonis, et kinnistu soetati 150 000 euroga ja müüdi 100 000 euroga. Deklaratsioonis ebaõigete andmete esitamine sai olla üksnes tahtlik tegevus eesmärgiga mitte maksta saadud tulult maksu. Tuludeklaratsioonis ebaõigete andmete (s.o 150 000 euro suuruse soetamismaksumuse) kajastamisega pidi kaebaja möönma, et sellisel juhul ei tuleks tal 100 000 eurolt tulumaksu tasuda. Kaebaja väide, et kinnistu oleks võinud võõrandada kolmandale isikule ka E.-M I., kes oleks pärast saadud rahast kindlasti tasunud oma kohustused kaebaja ees, ei ole samuti veenev. Eeltoodust tulenevalt on õige maksuhalduri ja halduskohtu järeldus, et kaebaja jättis 100 000 eurolt maksusumma tahtlikult tasumata. Ringkonnakohus ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et deklaratsiooni esitamata jätmine saadud tulu osas ei saa olla teadlik ja tahtlik, eriti kui arvestada juba haldusasjas nr 3-15-661 selgunud olukorda, kus tulu varjamiseks on kaebaja initsiatiivil tehtud näilik tehing. Selline kaebaja seisukoht ignoreeriks haldusasjas nr 3-15-661 tuvastatud asjaolusid ja lähtuks põhjendamatult apellatsioonkaebuses jätkuvalt välja toodud uutest ja millegagi tõendamata väidetest vaidlusaluse tehingu eesmärgi kohta (konstitutiivne võlatunnistus ja kaebajale võlgnevuse tasumise vajadus). Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus õigesti kaebaja sellekohased väited kõrvale jätnud (halduskohtu otsuse p-d 11.2-11.4), kuna need ei ole kooskõlas haldusasjas nr 3-15-661 tuvastatud asjaoludega ning kaebaja ei ole võrreldes nimetatud kohtumenetlusega ja maksumenetlusega esitanud maksuhaldurile ühtegi täiendavat tõendit või selgitust toimunud tehingute kohta, s. o ei ole oma väiteid jätkuvalt millegagi tõendanud. Eeltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus sarnaselt halduskohtuga, et tuludeklaratsioonis valeandmete esitamine ja tasumisele kuuluva maksusumma teadlik tasumata jätmine saab juba oma iseloomult olla üksnes teadlik ja tahtlik tegevus.
12.Halduskohus leidis oma otsuses samuti igati põhjendatult, et antud juhul ei ole tegemist MKS § 103 lg 1 p 3 olukorraga, s. o tegemist ei ole olnud topeltmaksustamise või teineteist välistavate maksuotsuste tegemisega. E.-M.I. maksustati põhjusel, et ta sai väidetavalt 28.03.2012. a tehingult tulu ja jättis sellelt maksu tasumata. Kaebajat maksustati põhjusel, et ta sai 30.04.2012. a tehingult tulu, millelt jäeti maks tasumata. Tegemist on erinevate isikute tulude maksustamisega, kelle tulud pärinesid samuti erinevatest tehingutest. Kuigi E.-M.I. maksustamisel võttis MTA aluseks asjaolu, et E.-M.I. sai kinnistu müügilt tulu 150 000 eurot, ei leidnud kirjeldatud asjaolu asjas nr 3-15-661 tuvastatu kohaselt tõendamist. Kaebaja maksustamisel võttis MTA aga aluseks asjaolu, et kaebaja ei soetanud kinnistut 150 000 euroga, vaid tegemist oli kinkega. Siiski asus halduskohus vaidlustatud otsuses põhjendatult seisukohale, et nimetatud vastuolu ei anna alust käesolevas asjas vaidlustatud ja M.I. suhtes tehtud maksuotsuse tühistamiseks, sest maksuhalduri hilisem seisukoht vaidlusaluste tehingute kohta põhineb haldusasjas nr 3-15-661 tehtud ja jõustunud kohtuotsusega hinnatud tõenditel. Ja nagu märgitud, on kaebaja poolt viidatud maksuotsuste näol tegemist erinevatele isikutele adresseeritud erinevate haldusaktidega. Kaebaja väide topeltmaksustamise esinemise kohta näitab pigem seda, et ta soovib jätkuvalt hinnata vaidlusaluste tehingutega seotud asjaolusid erinevalt haldusasjas nr 3-15-661 tehtud lõpplahendist. Käesolevas asjas kaebaja poolt esitatud väiteid hinnates võib asuda seisukohale, et kaebaja lähtub endiselt eeldusest, et asjas nr 3-15-661 näilikuks hinnatud müügitehing, millega varjati kinketehingut, ei olnud siiski sellise sisuga. Kaebaja väited, mis vastanduvad asjas nr 3-15-661 tehtud ja jõustunud ringkonnakohtu otsuse p-des 29-31 märgitule, ei ole põhjendatud. Uusi tõendeid tehingu ümberhindamiseks ei ole kaebaja jätkatud maksumenetluse ega ka kohtumenetluse käigus esitanud, mistõttu ei ole põhjendatud tema soov anda juba läbivaieldud asjaoludele apellatsioonkaebuses siiski teistsugune hinnang. Kuna tulu saaja ja õige maksukohustuse kandja oli ja on kaebaja ning E-M.I. võimalikult õiglasem maksukohustus
sõltub tema enda tahteavalduse esitamisest maksuhaldurile, siis ei saa sellest sõltuda kaebajale määratud maksukohustuse õiguspärasus. Kaebaja esitatud maksu topelt tasumise argument on ka oma sisult üksnes teoreetiline, sest isegi kui võrrelda kaebajalt nõutavat maksukohustust apellatsioonkaebuses viidatud E.-M.I. maksukohustusega, ei ole kumbki neist maksu tasunud, mistõttu puudub kaebajal ka sisuline alus väitmaks maksu tasumist topelt. Samuti on erinevad kaebaja võrreldud maksukohustuslased ja ka maksukohustused ning maksuotsuste sisud, summad ja tehingud, mis on tehtud erineval ajaperioodil. Samuti ei ole maksuhaldur määranud sama maksusummat mitmele isikule või ühe maksuperioodi maksukohustust korraga mitme maksuperioodi eest.
13.Apellatsioonkaebuse väited, et E.-M.I. vara arvelt täideti tema võlakohustusi vara realiseerimise plaanina, on ringkonnakohtu arvates jätkuvalt paljasõnalised ja vastuolus juba haldusasjas nr 3-15-661 hinnatud tõenditega, millest nähtub, et kinnistu realiseeris M.I. ise oma nimelt ning mingeid väidetud E.-M.I. varaga tagatud võlakohustusi tegelikult ei eksisteerinud. Nagu juba märgitud, on ka kaebaja hinnangud mittetahtlikust tegevusest konstitutiivse võlatunnistuse argumentidel paljasõnalised ja deklaratiivsed, sest näilikust tehingust ei saanud tekkida mingeid võlatunnistusi. Ringkonnakohus nõustub siinkohal vastustaja arvamusega, et ei saa tekkida olukorda, kus kaebaja ja tema hõimlase võimalikud omavahelised kokkulepped nii maksukohustuse suuruse kui ka maksukohustuse kandja osas oleksid eelistatud haldusasjas nr 3-15-661 tuvastatud faktiliste asjaolude ja kehtiva seaduse ees. Kui kaebaja sai tulu, peab ta sellelt tulult ka seadusest tuleneva maksukohustuse tasuma. Apellatsioonkaebuses esitatud kaebaja väited ja versioonid vaidlusaluste tehingute sisust ja eesmärgist on asjas nr 3-15-661 tehtud jõustunud kohtulahendiga juba kummutatud ja uusi asjaolusid või tõendeid kaebaja esitanud ei ole. Apellatsioonkaebuses sama varasema versiooni kordamine (kinnistu soetamine E.-M.I.lt 150 000 euro eest) on seetõttu alusetu ja sellele kaebaja versioonile tuginev tahtluse eitamine samuti põhjendamatu. Eeltoodust tulenevalt on alusetu ka see apellatsioonkaebuse väide, et E.-M.I. ja kaebaja kinketehingu sisu on määratletud ebaõigesti, mistõttu on ka halduskohus asjas kogutud tõendeid ebaõigesti hinnanud. Halduskohus on vaidlusaluse otsuse p-des 11-11.5 õigesti välja toonud, et vaidlusalune tehing vastas siiski kinke tunnustele ning kaebaja käsitlus võlatunnistusest on selgusetu, paljasõnaline ning muude tõenditega vastuolus. Kaebaja on sarnaseid abstraktseid väiteid esitanud ka haldusasjas nr 3-15-661, mistõttu asub ringkonnakohus seisukohale, et apellatsioonkaebuses korratavad samasisulised väited ei kinnita tehingu majandusliku sisu väärat tõlgendamist halduskohtu poolt ega ka materiaalõiguse ebaõiget kohaldamist.
14.Ekslik on apellatsioonkaebuses esitatud väide, et haldusasjas nr 3-15-661 tuvastati üksnes fakt, et kaebaja ei tasunud ostuhinda. Asjas nr 3-15-661 tehtud lahendi p-s 31 kvalifitseeris ringkonnakohus kogu tehingu näilikuks ja lähtus asja lahendamisel faktist, et kaebaja varjas näiliku tehinguga kinketehingut. Samast lahendist nähtus sisuliselt ka kaebaja käitumise motiiv, milleks oli ilmne soov umbes kuu hiljem edasi müüdud varalt saadud kasult tulumaksu mitte tasuda. Vara soetamismaksumuse teadlikult deklareeritud suuruse fiktiivsusele viitab ka see, et kuu aega hiljem vähenes kaebaja müüdud kinnistu hind võrreldes väidetava soetamismaksumusega kaebaja enda jaoks kahjulikul viisil. Kokkuvõttes viitas see kõik müügilt saadud kasult maksu mittetasumise soovile ja näiliku tehingu abil maksudega manipuleerimise soovile. Seetõttu on arusaamatu ka apellatsioonkaebuses väljendatud arvamus, et ostuhinna 150 000 eurot mittetasumine ei ole vaidlusaluse maksunõude õigsuse kontrollimise seisukohalt tähtis, kuigi just nimetatud summa tegelikkuses tasumata jätmine vastandub kaebaja väidetele selle kohta, et ostuhinna tasumine toimus võla tasaarvestamisega,
ning määrab kaebaja maksustatava kasu ja sellest maha arvatavate võimalike kulude suhte. Erinevalt kaebaja arvamusest on halduskohus ringkonnakohtu hinnangul tõendeid kogumis õigesti hinnanud ning põhjendatult kummutanud väidetava võlatunnistusega seonduvad tõendamata väited, mis kokkuvõttes ka kuidagi ei kinnita kaebaja poolt saadud kasu maksustamise ebaõigsust. Seega on apellatsioonkaebuses halduskohtule tehtud etteheited tõendite hindamata jätmisest ning võlatunnistuse olemasolu arvestamata jätmisest otsitud ja paljasõnalised ning nende abil ei saa kaebaja asuda maksukohustuse kavandatud ja teadlikku täitmata jätmist eitama. Kuna asja materjalidest nähtuvalt ei ole kaebaja jätkatud maksumenetluse käigus talle väidetavalt soodsate asjaolude esinemist tõendanud, siis ei olnud maksuhalduril võimalik üksnes kaebaja abstraktseid väiteid MKS § 102 lg 1 p 2 alusel tema maksukohustuse vähendamiseks ka arvesse võtta.
15.Ringkonnakohus nõustub samuti halduskohtuga, et kaebaja kajastas notaritasu ekslikult deklaratsiooni p 6.3 lahtris 3, kuigi nimetatud lahtris tuleb kajastada kulu, mis on seotud kinnistu võõrandamisega. Notaritasu 589.81 eurot ei olnud aga seotud kaebaja kinnistu võõrandamisega, vaid kinnistu soetamisega. Soetamismaksumus oleks tulnud kajastada deklaratsiooni p 6.3 lahtris 2 ja jätkuvalt on kaebaja enda võimuses viia deklaratsioonil olevad andmed vastavusse tegelikkusega.
16.Kokkuvõttes nõustub ringkonnakohus vastustaja seisukohaga, et kaebaja ei ole maksuega ka kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis tõendaksid, et maksusumma on 17.01.2018. a maksuotsusega määratud kaebajale ekslikult. Riigikohus on juba 20.06.2007 tehtud lahendis asjas nr 3-3-1-34-07 märkinud, et kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Seega, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust kaebaja poolt esitatud andmete õigsuses ning maksuhalduril oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane ise tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Selliseid tõendeid ega põhjendusi kaebaja esitanud ei ole. Kaebaja seisukoht, et maksuhaldur eelistas vaidlusaluse maksuotsuse tegemisel põhjendamatult tema kahjuks rääkivaid tõendeid, on otsitud, sest oma väiteid kinnitavaid tõendeid keeldus kaebaja juba maksumenetluses sisuliselt ise esitamast. Seega saab ringkonnakohus asuda seisukohale, et nii maksu- kui ka kohtumenetluse käigus on arvestatud kõiki asjas tähendust omavaid faktilisi asjaolusid ning ka tehingu majanduslikust sisust lähtuvalt ei ole tõendeid valesti hinnatud.
17.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, puudub ringkonnakohtul alus kaebaja menetluskulude (riigilõiv) vastustajalt väljamõistmiseks.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.