Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
4. november 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-18-703
Haldusasi
OÜ Rexam Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti 24.01.2018 otsuse nr 12.2-3/037135-23 ning 08.03.2018 vaideotsuse nr 6-1/4017-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Rexam Grupp, volitatud esindaja v.adv Helmut Pikmets Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Karel Miisna ja Mari-Liis Reidi
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 12. märtsi 2019. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Rexam Grupp apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
14.oktoobri 2019. a kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Rexam Grupp apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
12.märtsi 2019. a otsuse haldusasjas nr 3-18-703 resolutsioon muutmata, kuid muuta halduskohtu otsuse põhjendusi, asendades need ringkonnakohtu otsuse põhjendustega.
Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 04.12.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-18-703 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 25.04.2016 teate nr 12.2-3/037135-1 ja 13.06.2016 korralduse nr 12.2-3/037135-5 alusel OÜ-le Rexam Grupp kuuluva korteriomandi (Pirita tee 26-60, Tallinn) ettevõtluses kasutamise ja sellest tulenevalt korteriomandiga seotud tehingute maksustamise ning märtsi 2016. a deklaratsioonil deklareeritud andmete õigsust. MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 07.11.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/037135-21, millele OÜ Rexam Grupp esitas eriarvamuse.
2.MTA kohustas 24.01.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/037135-23 OÜ-d Rexam Grupp maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 p-de 2 ja 3 ning § 95 lg 1 alusel tasuma maksusumma 4 555,95 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Rexam Grupp on näilikult andnud Pirita tee 26-60 korteri äripinnana üürile JMC Consulting & Trading AB-le, kuigi tegelikult on korterit alates märtsist 2016 kasutanud eluruumina OÜ Rexam Grupp töötaja. Kuna korterit kasutatakse alates märtsist 2016 maksuvaba käibe tarbeks, tuleb käibemaksu korrigeerida alates 2016. a märtsist. 2016. a-l kuulub korteriomandi soetamisel tasutud käibemaks korrigeerimisele summas 7385,33 eurot ning 2015. a-l soetatud sisustuselementide soetamisel tasutud käibemaks summas 50,62 eurot (kokku 7435,95 eurot). Tõendatud ei ole JMC Consulting & Trading AB ja TO vaheline üürisuhe. OÜ Rexam Grupp ja JMC Consulting & Trading AB vahel 01.01.2016 sõlmitud üürisuhet reguleeriv leping on tehtud üksnes eesmärgiga mõjutada maksuõiguslikke järelmeid. OÜ Rexam Grupp on aprilli, juuli, oktoobri ja detsembri käibemaksudeklaratsioonidel (KMD-del) alusetult deklareerinud Pirita tee 26-60 korteri üürile andmisel 20% määraga maksustatavat käivet kokku 14 400 eurot ja sellelt arvestatud käibemaksu kokku 2880 eurot.
3.OÜ Rexam Grupp esitas maksuotsusele 23.02.2018 vaide, mille MTA jättis 08.03.2018 vaideotsusega nr 6-1/4017-2 rahuldamata. Vaideotsuse põhjendused olid järgmised. Maksumenetluse käigus on tuvastatud, et vaidlusalust korteriomandit kasutab eluruumina alaliseks elamiseks TO, kes seda oma 09.06.2016 selgitustes ka kinnitas. Samuti kinnitas Pirita tee 26-60 korteri eluruumina kasutamist korteri naaber AL oma 09.06.2016 selgitustes. Eeltoodust tulenevalt on tõendamist leidnud fakt, et Pirita tee 26-60 korter on eluruum käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 3 p-de 1 ja 2 mõttes. Asjaolu, et Pirita tee 26-60 korter on väidetavalt OÜ Rexam Grupp poolt üüritud edasi JMC Consulting & Trading AB-le, seda järeldust ei muuda – korteriomand ei saa olla ühel ajal nii eluruum kui ka äriruum. Kuna korteriomandit kasutatakse OÜ Rexam Grupp töötaja TO poolt alaliseks elamiseks, on tegemist eluruumiga, mille üürile ei olnud OÜ-l Rexam Grupp õigus käibemaksu lisada (KMS § 16 lg 3 p 1). Seega ei oma maksustamisel sisulist tähtsust, kas OÜ Rexam Grupp ja JMC Consulting & Trading AB vaheline üürileping on näiline või mitte. Korteris alaliselt elaval TOl on mitmeid kordi külas käinud ka OÜ Rexam Grupp juhatuse liige. Seega ei ole saanud talle märkamata jääda, et korteriomandit kasutatakse alaliseks elamiseks. Korteriomandi üürimist ei muudaks käibemaksuga maksustatavaks käibeks ka see, kui OÜ Rexam Grupp ei teaks, kuidas rentija seda kasutab. Oluline on faktiline kasutamine – kui see on alaline 2(8)
3-18-703 elamine, muutub korteriomand eluruumiks. JMC Consulting & Trading AB üürilepingu teiseks pooleks vormistamine oli vajalik üksnes selleks, et tekitada õigus üüriarvetele käibemaksu lisamiseks. OÜ Rexam Grupp ja JMC Consulting & Trading AB ei ole tegelikult omavahelist üürilepingut ka täitnud – üürimaksete tasumisega hilinetakse ning need on makstud osaliselt väiksemas summas kui ette nähtud. Seda eelkõige seetõttu, et üürilepingu täitmine ei olnudki pooltele eesmärgiks. Eeltoodut kinnitab ka JMC Consulting & Trading AB ja TO vaheline üürisuhte puudumine – lepingut pole maksuhaldurile esitatud ja puuduvad TO poolt üüri tasumist kinnitavad tõendid.
4.OÜ Rexam Grupp esitas 09.04.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 24.01.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/037135-23 ja 08.03.2018 vaideotsuse nr 6-1/4017-2 tühistamiseks. Kaebaja on nii eriarvamuses kui ka vaides toonud esile asjas kogutud tõendid, neid analüüsinud ja selgitanud, miks maksuhaldur on tõendeid valesti hinnanud või hindamata jätnud. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kinnisasja juriidiline kasutusotstarve ei ole taolistes vaidlustes määrav, vaid lähtuda tuleb asja tegelikust sisust. Asja materjalidest nähtub, et maksuhaldurile on olnud kogu aeg teada, et TO kasutab korteriomandit oma elukohana ja ta on kaebaja töötaja (kaebaja deklareerib tema töötasu ja maksab sellelt makse). Maksuhaldur on KMS § 16 lg 3 p-i 1 vääralt tõlgendanud. KMS § 16 lg 3 p-i 1 õige tõlgendamise seisukohast on oluline, kuidas kasutab konkreetne isik enda äritegevuses ruume. Kui äriühing kasutab ruume (sõltumata sellest, kas need on äriruumid või eluruumid) enda äritegevuses käibemaksuga maksustatava äritegevuse tarbeks, siis tuleb neid ka selliselt maksustada. Ehk kui kaebaja annab ruumid üürile teisele äriühingule (antud juhul JMC Consulting & Trading AB-le), kes ei ela ega saagi seal elada, siis on see kaebaja seisukohast vaadatuna äriline käive, mida võib maksustada käibemaksuga. Kui JMC Consulting & Trading AB annab enda äritegevuses ruumid järgmisele isikule kasutada ruumides elamiseks, siis on tegemist eluruumi käibega, mida ei maksustata käibemaksuga. Kui JMC Consulting & Trading AB annab ruumid edasi muul otstarbel kui eluruumiks, siis võib ka selle käibe vabatahtlikult maksustada. Kaebajal ei ole lepingulisi suhteid TOga korteriomandi kasutamiseks, vaid need on JMC Consulting & Trading AB-ga. Kas JMC Consulting & Trading AB ise üldse korteriomandit kasutab (ruumid võivad ka tühjalt seista), ei oma kaebaja maksuarvestuse seisukohast tähendust.
MTA palus 11.06.2018 kirjalikus vastuses jätta kaebus rahuldamata.
Maksuotsus ja vaideotsus on õiguspärased, faktiliselt ja õiguslikult põhjendatud ning puudub alus nende tühistamiseks. Kaebaja on korranud eriarvamuses ja vaides sisalduvaid seisukohti, millele on maksuhaldur maksuotsuse lehekülgedel 6‒9 põhjalikult vastanud. MTA on vaides toodud väiteid analüüsinud ja nendele vastanud, nõustudes paljuski maksuotsuses ja kontrollaktis tooduga. Vastustaja jääb nendele seisukohtadele neid üle kordamata.
6.Tallinna Halduskohus jättis 12.03.2019 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus nõustus maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega, pidamata vajalikuks neid korrata (HKMS § 165 lg 2). Asjaolu üle, et kõnealust eluruumi on alates märtsist 2016 kasutanud eluruumina kaebaja pikaajaline töötaja, vaidlus puudub. Asjas on aga tuvastatud ka see, et kaebaja töötaja ei tea, kellelt ta korterit üürib ning on jätnud maksuhaldurile esitamata üürisuhet tõendavad dokumendid ja teabe. Samuti pole seda teinud JMC Consulting & Trading AB (vt maksuotsuse p 2.1.3.5, kontrollakti p 1.1.3.5). Lisaks on kaebaja seaduslikul esindajal isiklik pikemaajaline seotus kaebaja töötajaga, millele viitab kaebaja seadusliku esindaja sage viibimine kõnealuses korteris ning asjaolu, et kaebaja töötaja ja tema tütar, kellel kaebajaga töösuhe puudub, on kaebaja seaduslikule esindajale isiklikult kuuluvate sõidukite kasutajad 3(8)
3-18-703 (vt maksuotsuse p 2.1.3.2, kontrollakti p 1.1.3.2). Maksumenetluses on tuvastatud ka muud eraelulised asjaolud, näiteks kaebaja seadusliku esindaja sisenemine kõnealusesse korterelamusse koos kaebaja töötaja ja viimase tütrega; koera jalutamine kaebaja töötajaga; saabumine kõnealusesse kortermajja hilisõhtul vahetult peale Eestisse saabumist (vt kontrollakti p 1.1.3.2). Kokkuvõtvalt on kaebaja seaduslik esindaja käitunud viisil, mis on andnud kaebaja töötaja naabrile aluse pidada ka teda ennast kõnealuse korteri elanikuks (vt kontrollakti p 1.1.3.1 ja 1.1.3.2, AL 09.06.2016 suuliste seletuste protokoll). Kaebaja seadusliku esindaja seletused kõnealuses korteris viibimise asjaolude kohta (korteris viibimise lühiajalisus, vajadus suhelda töömeestega ja kontrollida näite) ei riimu muude maksumenetluses kogutud tõenditega (vt kontrollakti p 1.1.3.2), mistõttu pole usaldusväärsed ka kaebaja selgitused kõnealuse korteri üürimisega seotud muude asjaolude kohta. Eelkirjeldatud asjaoludel on maksuhaldur asunud põhjendatult seisukohale, et tegelik üürisuhe kaebaja ja JMC Consulting & Trading AB vahel, samuti JMC Consulting & Trading AB ja kaebaja tööaja vahel, puudub. Kaebuses on õigesti märgitud, et lähtuda tuleb asja tegelikust sisust ‒ seda maksuhaldur teinud ongi. Seega ei ole vastustaja KMS § 16 lg 3 p-i 1 vääralt tõlgendanud. Kaebaja on alusetult deklareerinud maksustavat käivet ja sellelt arvestatud käibemaksu. Asjaolu, et vastustaja on tõendeid hinnanud kaebajast erinevalt, ei anna alust rääkida tõendite hindamata jätmisest. Vastustaja on valiku tegemist vastukäivate tõendite vahel ratsionaalselt põhjendanud (vt maksuotsuse p 1). Näiteks on vastustaja veenvalt näidanud, miks ta ei pea kaebaja seadusliku esindaja selgitusi usaldusväärseteks (vt kontrollakti p 1.1.3.2). Samuti pole põhjendatud kaebuse etteheide Rootsi maksuhalduri kaasabil kogutud tõendite kaebajale tutvustamata jätmise kohta. Asjaolu, et MTA ja kaebaja vahelise 21.11.2017 dokumentide üleandmise-vastuvõtmise aktis positsioonides nr 97 ja 98 märgitud dokumentidel sisalduv informatsioon oli kaebaja maksustamise seisukohalt väheolulises osas kinni kaetud (tl 27‒28, 41‒42), ei oma praeguses vaidluses määravat tähtsust. Tähtsust ei oma ka muu Rootsi ametivõimudega peetud, kuid kaevatavate aktide aluseks mitteoleva infovahetuse kaebajale tutvustamata jätmine. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.OÜ Rexam Grupp palub 10.04.2019 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja uue otsusega kaebus rahuldada ning mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud. Kuigi menetlusnorm annab kohtule võimaluse nõustuda haldusakti põhjendustega, ei ole kohus kaebaja põhjenduste suhtes menetlusnorme järginud. Kohus ei ole mitmele olulisele kaebaja argumendile vastanud ega kaebaja tõenditega arvestamata jätmist põhjendanud. Kohus on lähtunud otsuse põhjendamisel üksnes asjaolust, kas kaebaja ning JMC Consulting & Trading AB vaheline korteriomandi üürileping on näilik või mitte. Muudel argumentidel ei ole kohus pidanud vajalikuks peatuda ja seda olukorras, kus maksuhaldur on ise vaideotsuses märkinud, et oluline ei ole mitte see, kas üürileping on näilik või mitte, vaid see, kuidas kasutab korteriomandit üürnik TO. Seega on halduskohus lubamatult laiendanud vaidluse sisu, taandades kogu vaidluse asjaolule, kas üürisuhted on näilikud või mitte. Kaebaja on esitanud maksuhaldurile ja kohtule kogu teabe sellest, milline oli tema suhe JMC Consulting & Trading AB-ga ning kinnitanud, et tal puudub korteriomandi kasutamiseks mistahes suhe TO-ga. See aga ei tähenda, et kaebaja oleks varjanud maksuhalduri eest TO, kes juba 09.06.2016 kinnitas maksuhaldurile, et kasutab ruume elukohana. Kohus ei ole põhjendanud, miks ei ole võimalik ettevõtlus selliselt, et tööandja, kes omab kinnisvara, annab selle ärilisel (käibemaksuga maksustatava käibe tekkimise) eesmärgil 4(8)
3-18-703 kolmanda osapoole kasutusse, kes otsustab, kas ja kuidas ta äri edasi ajab. Põhjendatud ei ole järeldus, et sõltuvalt sellest, milline on äriühingu ja üürniku vaheline suhe, omab see otsest seost ka kaebajale. Oluline on vaadata neid suhteid, mis on kaebajal enda üürnikuga (JMC Consulting & Trading AB). See suhe on käibemaksuga maksustatav. Sellises olukorras on ka kunstlik nn näilike üürisuhete tuvastamine ja selle esile toomine maksusuhte ümberkvalifitseerimiseks, kuna keegi ei varja lõpptarbija poolt ruumide kasutamist eluruumina. Kaebaja on selgitanud ja esitanud vastavad tõendid (üürileping, arved, üürimaksed), et tema äriplaan on teenida korterilt käibemaksuga maksustatavad tulu, andes selle kolmanda isiku kasutusse ja maksustades sellise kasutuse käibemaksuga. Asjas kogutud tõenditest nähtub, et Rootsi maksuhaldur on kogunud ning ka JMC Consulting & Trading AB on kinnitanud kaebaja ja JMC Consulting & Trading AB vahelise üürisuhte olemasolu. See, et JMC Consulting & Trading AB annab ruume edasi elukondlikuks kasutuseks, ei oma viidatud Riigikohtu praktika valguses tähendust. Kaebaja on maksustatud käibe tekkimisele eelnevalt maksuhaldurit KMS § 16 lg 3 p-i 1 alusel teavitanud. Kaebaja lisab arvele üüriteenuse eest käibemaksu ja tasub käibemaksusumma riigieelarvesse. Maksuhaldur ei ole väitnud, et JMC Consulting & Trading AB ja TO vahelisest suhtest laekuks käibemaks riigieelarvesse või JMC Consulting & Trading AB saaks tema ja kaebaja vahelisest üürisuhtest sisendkäibemaksu tagasi. Kaebaja leiab jätkuvalt, et maksuhaldur ja kohus on KMS § 16 lg 3 p-i 1 vääralt tõlgendanud ning jääb kaebuses toodu juurde. Kohus ei ole kaebaja seadusliku esindaja alalist elukohta Eestis pidanud millekski ega pööranud piisavalt tähelepanu sellele, et kaebaja seaduslik esindaja viibib enamus ajast väljaspool Eestit, vaid on lähtunud asjakohatutest tõenditest (nt naabri, kes pole kordagi korteris viibinud, ütluste eelistamine; kaebaja seadusliku esindaja sõiduki kasutusõiguse andmine). Asjaolu, et kaebaja seaduslik esindaja on ühel või teisel põhjusel viibinud vaidlusaluses korteris, ei muuda seda rohkem või vähem eluruumiks ega anna alust väita, et keegi teine isik peale TO kasutab seda enda elukohana. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kinnisasja juriidiline kasutusotstarve ei ole taolistes vaidlustes määrav, vaid lähtuda tuleb asja tegelikust sisust (nt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-47-15, p 16). Maksuhaldur on asunud kaebajat diskrimineerima põhjusel, et kaebaja töötaja on nende ruumide lõpptarbija. Nii TO kui JMC Consulting & Trading AB on kinnitanud, et nende üürisuhe vastab turuhinnale. Samuti vastab turutingimustele kaebaja ja JMC Consulting & Trading AB suhe. Kaebaja palub ringkonnakohtul tähelepanu pöörata ka sellele, et antud aadressil kuulub kaebajale mitu korteriomandit, millest ainult üks on eluruum. Halduskohus ei ole selle küsimuse lahendamisel mingit seisukohta võtnud.
8.MTA palub 14.05.2019 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Kaebaja laiendab väljendit „ruum“. Seadus kasutab väljendit „eluruum“ (KMS § 16 lg 2 p 2). Pirita 26-60 korteriomand on eluruum. Kuna maksuseadused ega MKS eluruumi mõistet ei ava, saab eluruumi mõiste sisustada läbi võlaõigusseaduse (VÕS), mille § 272 lg 1 kohaselt on eluruum elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks. Maksustamisel ei oma sisulist tähtsust see, kas kaebaja ja JMC Consulting & Trading AB vaheline üürileping on näilik või mitte. Kaebaja ajab segamini näiliku tehingu tuvastamise OÜ Rexam Grupp ja JMC Consulting & Trading AB vahel ning KMS § 16 lg 3 p-i 1 tõlgendamise. Näiliku tehingu tuvastamise seisukohalt on vajalik tuvastada korteri tegelik kasutamine, mis ei ole vajalik KMS § 16 lg 3 p-i 1 tõlgendamise jaoks.
5(8)
3-18-703 Maksuhaldurile võib olla teatis eelnevalt esitatud, kuid sellele vaatamata ei kohaldu maksuvabastus, sest KMS § 16 lg 3 p 1 ja ka p 2 sätestavad expressis verbis käibemaksu vabatahtliku lisamise keelu. Oma olemuselt on KMS § 16 lg 3 üldreeglist (käibemaksuvaba) erandi sätestamine. Sellist erandit ei ole võimalik laiendada kaebaja soovitud viisil. Kaebaja teatis ei oma õiguslikku jõudu, kuna selle esitamise eeldus on vale – selle alusel ei ole võimalik saavutada olukorda, mida kaebaja soovib. Kaebaja maksustamise aluseks on MKS § 83 lg 4 ja KMS § 16 lg 3 p 1. Kaebaja välja toodud asjaolud, kas JMC Consulting & Trading AB ja TO vahelisest suhtest laekus käibemaks riigieelarvesse või JMC Consulting & Trading AB saaks tema ja kaebaja vahelisest üürisuhtest sisendkäibemaksu tagasi, ei ole eelnimetatud sätete koosseisu sisustamise seisukohalt olulised. Kaebaja omistab ebaproportsionaalselt suure kaalu kaebaja esindaja ja kaebaja töötaja suhtele. Vastustaja jääb selles osas vaideotsuse p-des 15‒16 toodu juurde.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks. Halduskohus on lõppjäreldusena jätnud kaebuse õigesti rahuldamata. Ringkonnakohus ei nõustu aga halduskohtu otsuse põhjendustega, mistõttu asendab need praeguse otsuse põhjendustega.
10.Kaebaja ja JMC Consulting & Trading AB vahel 01.01.2016 sõlmitud üürilepingu (maksutoimiku lisa 8, sisukord tl 20) p-de 1.1 ja 1.3 kohaselt andis kaebaja JMC Consulting & Trading AB-le kasutamiseks äriotstarbelised ruumid aadressil Pirita tee 26. Üürnikul oli õigus kasutada äriruume kontori- ja bürooruumidena, majutusteenuse pakkumise ning muul äritegevuse teel teenuste osutamise eesmärgil, v.a tootmistegevus. Kaebaja seisukoht, mille kohaselt piisab maksustatava käibe tekkimiseks KMS § 16 lg 2 p 2 ja lg 3 p 1 kontekstis lihtsalt sellest, kui üks äriühing üürib teisele äriühingule eluruumi abstraktsel äriotstarbel, ei ole kooskõlas valitseva kohtupraktikaga.
11.Puudub vaidlus selles, et Pirita tee 26-60 korteri sihtotstarve on kinnistusraamatu kande kohaselt eluruum. Ehitisregistri andmetel (ehitisregistri kood 120679481) on Pirita tee 26 ehitise peamine kasutamise otstarve kolme või enama korteriga elamu (kood 11220) ning elamus on 0 m2 mitteeluruume. 20.01.2015 kasutusloast nähtuvalt on korteri nr 60 kasutusotstarve eluruum. Riigikohus on 18.12.2017 otsuses nr 3-15-2961 leidnud, et majutusteenuse pakkumine on kehtiva õiguse kohaselt lubatav nii elamus kui ka mitteelamus, bürooruumid võivad asuda aga mitteelamu kasutusotstarbega hoones või ruumides (p 13, vt ka majandus- ja taristuministri 02.06.2015 määrus nr 51). Riigikohus on viidatud lahendis osutanud, et korteriomandit, mille kasutusotstarve on eluruum, saab välja üürida büroo või kontorina juhul, kui muuta korteriomandi kasutusotstarvet ning tõendamiskoormus ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani realistlikkuse osas lasub MKS § 150 lg 1 kohaselt kaebajal (otsuse p-d 15 ja 16). Maksukohustuslane peaks eelduslikult näitama, milliseid abinõusid ta on rakendanud või planeerib rakendada, et eluruumi kasutusotstarvet muuta kavandatava kasutusotstarbega kooskõlas olevaks. Nende abinõude realiseeritavuse hindamisel tuleb arvestada ka kolmandate isikutega seotud õiguslikke riske, nt korterelamu kaasomanike õigust ja huvi takistada kasutusotstarbe muutmist või kasutusotstarbele mittevastavat kasutust. Leping ei saa vabastada ehitusõigusliku kasutusotstarbe järgimise kohustusest. Seega ei tähenda lepingus mitteeluruumile vastava kasutusotstarbe kokkuleppimine, et korteri kasutamine mitteeluruumina on õiguslikult võimalik (p-d 18 ja 19). Seega ‒ kuna praeguses asjas ei ole esitatud mingeid tõendeid sellest, et kaebaja oleks asunud korteri kasutusotstarvet muutma või tal oleks olnud selline plaan või ta peaks seda üldse 6(8)
3-18-703 vajalikuks, ei oleks korteri büroona väljaüürimine õiguslikult võimalik isegi juhul, kui praeguse vaidluse puhul ei oleks teada, et seda korterit kasutati faktiliselt alaliseks elamiseks.
12.Riigikohus on 02.03.2016 otsuses nr 3-3-1-47-15 leidnud, et KMS § 16 lg 2 p 2 ja lg 3 p 1 tõlgendamisel saab teha järelduse, et majutusteenuse pakkumine pole kunagi maksuvaba ja eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine on alati maksuvaba (p 12). Seega tuleks eluruumi üürileandmise maksustamine kõne alla juhul, kui see üüritakse välja majutusteenuse osutamiseks. Turismiseaduse § 17 kohaselt on majutusteenus ööbimisvõimaluse ning sellega kaasneva kauba või teenuse müügiks pakkumine ja müük majutusettevõtja poolt. Kaebaja ei ole väitnud, et ta on ise majutusettevõtja või osutab korteris ise majutusteenust (vt ka viidatud otsuse p 16). Esitatud üürilepingu kohaselt üürib ta korteriomandit äriühingule, kellel on õigus seal osutada majutusteenust. Sellisel juhul tekib majutusteenusest maksustatav käive üürnikuks oleval äriühingul, kuid mitte kaebajal. Kaebaja ei või eluruumi üürileandjana tehingu hinnale KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt käibemaksu lisada (p 13).
13.Kaebaja leiab, et on maksuvabastusest teatega maksuhaldurile loobunud ning seega tekib tal kinnisvara üürimisel KMS § 16 lg 3 p 1 kohaselt maksustatav käive. Maksuvabastusest ei saa KMS § 16 lg 3 p 1 kohaselt loobuda eluruumi üürimisel. Seega ei oma loobumisteade mingit tähtsust, kui kaebaja soetatud korteriomand tuleb lugeda eluruumideks KMS mõttes (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-47-15, p 14 ja VÕS § 272 lg 1). Eelnevast tulenevalt ei saanud kaebajal tekkida maksustatavat käivet ka juhul, kui JMC Consulting & Trading AB oleks Pirita tee 26-60 eluruumis osutanud majutusteenust. Praegusel juhul on maksuhaldur tuvastanud (millele kaebaja vastu ei vaidle), et kõnealust korterit üüriti edasi füüsilisele isikule alaliseks elamiseks.
14.Ülaltoodust tulenevalt ei saanud kaebajal tekkida maksustatavat käivet ei juhul, kui JMC Consulting & Trading AB oleks üüritud eluruumi kasutanud büroona (eluruum oleks endiselt jäänud eluruumiks) ega juhul, kui JMC Consulting & Trading AB oleks eluruumis osutanud majutusteenust (maksustatav käive oleks sellisel juhul tekkinud JMC Consulting & Trading AB-l, mitte kaebajal), nagu nägi ette üürileping. Küsimuse osas, kas tegemist on maksustatava käibega või mitte, on oluline tuvastada tehingu sisu, st millena hakatakse üüritud eluruumi kasutama ning kas selline kasutusviis on õiguslikult võimalik (nt eluruumi kasutamine büroona). Selles kontekstis ei ole põhjendatud kaebaja seisukoht, et hoolimata eluruumi faktilisest kasutusviisist JMC Consulting & Trading AB poolt tekkis kaebajal maksustatav käive üksnes seetõttu, et ta oli eluruumi andnud üürile abstraktse äriruumina. Eelnevast tulenevalt ei olnud kaebajal õigust tehingu hinnale KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt käibemaksu lisada isegi juhul, kui kaebaja üürileping JMC Consulting & Trading AB-ga ja JMC Consulting & Trading AB üürileping TO-ga olid tegelikud, mitte näilikud. Seetõttu on maksuhalduri tuginemine maksuotsuses MKS § 83 lg-le 4 ja halduskohtu vastav analüüs kohtuotsuses (ning kaebaja vastuväited apellatsioonkaebuses) tehingute näilikkusest asjakohatud. Vaidlus on lahendatav KMS sätete alusel ning MTA on õigesti kohaldanud ja tõlgendanud KMS § 16 lg 2 p-i 2 ja lg 3 p-i 1. Kuna eluruumi üürileandmisest ei teki maksustatavat käivet, ei oma tähendust riigi maksukahju või kaebaja maksueelise saamise küsimused. Asja lahendamisel ei oma ka tähendust, kui mitu korteriomandit kuulub kaebajale Pirita tee 26 majas, sest vaidlustatud maksuotsus puudutab üksnes korteri nr 60 väljaüürimist ning vaidlus puudub selles, et nimetatud korter on välja üüritud just 01.01.2016 JMC Consulting & Trading AB-ga sõlmitud üürilepingu alusel.
7(8)
3-18-703
15.Eelnevat kokku võttes jääb OÜ Rexam Grupp apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsuse resolutsioon muutmata, kuid ringkonnakohus muudab halduskohtu otsuse põhjendusi, asendades need praeguse otsuse põhjendustega (HKMS § 200 p 4). HKMS § 108 lg 1 kohaselt jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda ning vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.