Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
31. mai 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-18-263
Haldusasi
OÜ Stivis kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.01.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/037360-29 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Stivis, volitatud esindaja v.adv Viktor Särgava Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Mari-Liis Reidi
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 13. detsembri 2018. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning OÜ Stivis vastuapellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja OÜ Stivis vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 13. detsembri 2018. a otsus haldusasjas nr 3-18263 muutmata.
Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 01.07.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-18-263 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 06.07.2016 korralduse nr 12.2-3/037360-1, 22.08.2016 korralduse nr 12.2-3/037360-5, 27.03.2017 teate nr 12.2-3/037360-21 ja 04.10.2017 teate nr 12.2-3/037360-27 alusel OÜ Stivis käibemaksu, tulumaksu ja tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ning töötamise registris registreeritud andmete õigsust maksustamisperioodidel mai kuni juuni 2016. a. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 04.10.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/037360-28.
2.MTA kohustas 05.01.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/037360-29 OÜ-d Stivis tasuma maksusumma 28 259,86 eurot ning registreerima töötamise registris kolme puuduva isiku töötamine. Maksuotsusest nähtuvalt on OÜ Stivis ostnud kontrollitaval perioodil Karamatex Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt suhkru ümberlaadimistöid ning kraana- ja dokkerijuhi teenuseid. OÜ Stivis on arvestanud arvetel märgitud käibemaksu 11 145,22 eurot mai ja juuni 2016. a käibedeklaratsioonidel (KMD-del) sisendkäibemaksu hulgas. Maksuotsuse kohaselt ei ole teenuste soetamine Karamatex Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt leidnud tõendamist. Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad sellele, et osaliselt teostasid töid OÜ Stivis enda töötajad ning osaliselt ei ole võimalik tuvastada, kes reaalselt teenust osutas. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Stivis teadis, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ ei olnud tegelikud müüjad: arvel märgitud müüja ja ostja olid läbi teiste isikute seotud; töötajad ei teadnud väidetavatest allhankijatest midagi, kuid teadsid OÜ-d Stivis ja OÜ-ga Stivis seotud isikuid; OÜ Stivis oli teadlik, et Karamatex Group OÜ-l ja AP Vision OÜ-l puudub tavapärane majandustegevus; OÜ Stivis usaldus äriühingute juhatuse liikme AE vastu ei ole eluliselt usutav; OÜ Stivis ei kontrollinud väidetavalt allhanget teinud isikute kvalifikatsiooni ning selgitused, justkui oleks tegemist olnud kvalifitseeritud tööjõuga, ei vasta tõele. Kuna osaliselt tegid töid OÜ Stivis enda töötajad ning osaliselt on tegeliku müüja isik teadmata, ei saa väita, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kuna teenus ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p 2). Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud, puudub OÜ-l Stivis õigus Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ arvetel näidatud käibemaksu enda sisendkäibemaksuna maha arvata. Õiguslik alus: KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Stivis on teinud kontrollitaval perioodil sularahas palgaväljamakseid JV-le, MD-le ja VA-le kokku 895 eurot, kuid ei ole deklareerinud ega tasunud palgalt tasumisele kuuluvaid tööjõumakse. Kokku kuulub tööjõumaksudena juurde tasumisele 620,56 eurot. OÜ Stivis ei deklareerinud perioodil mai kuni juuli 2016. a TSD-del puuduva või nõuetele mittevastava algdokumendi alusel tehtud väljamakseid. Maksuhaldur 2(13)
3-18-263 tuvastas, et OÜ Stivis on teinud puuduva või nõuetele mittevastava algdokumendi alusel väljamakseid vastavalt tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-le 3. MTA poolt kogutud teabe pinnalt teadis OÜ Stivis esindusõiguslik isik JL, et nii Karamatex Group OÜ kui AP Vision OÜ ei ole OÜ-le Stivis tegelikult teenust osutanud. Kuna JV, MD ja VA puhul on leidnud tuvastamist töötamine OÜ-s Stivis, siis Karamatex Group OÜ-le ja AP Vision OÜ-le tehtud väljamaksetest 895 eurot tulumaksuga maksustamisele ei kuulu (OÜ Stivis andis selgituse, et sularahas ei arveldata ning kassat ettevõttes ei peeta, seega on usutav, et OÜ Stivis tasus nendele töötajatele töötasu äriühingutest väljavõetud rahaliste vahendite arvelt). OÜ-l Stivis oli kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaks summalt 65 976,30 eurot (66 871,30‒895), millest tulumaks on 16 494,08 eurot. Seda põhjusel, et algdokumendid ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele: arvel märgitud müüja ei ole tuvastatav (raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p 5). Kuna arved ei vasta nõuetele, siis oli OÜ-l Stivis kohustus deklareerida ja tasuda tulumaksu. Õiguslik alus: TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4. Kontrollitaval perioodil oli OÜ-l Stivis töötamise registris kokku 80 kehtivat töötamise kannet. MTA tuvastas, et OÜ Stivis oli tööd võimaldavaks isikuks ka JV-le, MD-le ja VA-le, kes teostasid suhkru ümberlaadimistöid OÜ Stivis territooriumil Muuga sadamas ning kelle osas puudusid kanded töötamise registris. Kuna MTA-l puudub täpne info ja võimalus tuvastada, millistel kuupäevadel töötajad reaalselt OÜ-s Stivis töötasid, siis töötamise alguse ja lõpu kuupäevade määratlemise osas võetakse aluseks vastava kuu algus ja töötaja poolt mainitud vahetuste arv. OÜ-l Stivis tuleb registreerida otsuse kättesaamise päevale järgneva päeva jooksul töötamise registris puuduoleva kolme töötaja töötamine. Registreerimiskohustuse täitmata jätmisel registreerib MTA ise töötamise maksukorralduse seaduse (MKS) § 255 alusel.
3.OÜ Stivis esitas 05.02.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 05.01.2017 maksuotsuse tühistamiseks. OÜ Stivis arvestas Karamatex Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt teenuste ostmisel sisendkäibemaksu õigesti maha. Äriühingutele tehtud väljamaksed olid OÜ Stivis ettevõtlusega seotud ja OÜ Stivis ei ole mitteametlikku tööjõudu kasutanud. OÜ Stivis on tegutsenud äriühingutelt teenuste ostmisel heauskse ettevõtjana. Maksurikkumise on toime pannud viidatud äriühingud, mitte kaebaja. Kontrollaktist nähtuvalt on nende poolt OÜ-le Stivis esitatud arvetes kajastatud käibemaks jäetud tasumata ja töö tegemisel on kasutatud mitteametlikku tööjõudu. Seetõttu tuleks maksumenetlused viia läbi nende suhtes. OÜ-l Stivis oli vajalik mais ja juunis 2016 teostada suhkru ümberlaadimistöid. Kuivõrd vajalik tööjõud endal puudus, siis oli OÜ Stivis sunnitud kaasama alltöövõtjad ‒ Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ, kellega sõlmiti kirjalikud lepingud. Äriühingud esitasid osutatud teenuste eest arved, olles sel ajal käibemaksukohustuslased. Arved tasuti OÜ Stivis poolt pangaülekandega, sh käibemaksusumma. Asjaolu, et äriühingute juhatuse liige AE jättis seejärel MTA-le käibemaksu maksmata ja võttis koheselt kogu laekunud raha pangakontolt sularahas välja, ei saa ette heita kaebajale. Kontrollaktist nähtuvalt on tööd teostatud mitteametliku tööjõuga ja enamike töötajate väidetel on nad tööle värvanud ning tööd juhendanud DC. AE on kinnitanud, et kasutas DC abi, mida on viimane ka ise kinnitanud. Seega on DC juhtimisel tehtud töödel otsene seos Karamatex Group OÜ-ga ja AP Vision OÜga. OÜ-le Stivis ei saa ette heita seda, et tema alltöövõtjad kasutasid mitteametlikku tööjõudu. Railtransunion OÜ-le müüs OÜ Stivis sisuliselt kompleksteenust, mis seisnes saabuva laeva vastuvõtmises, raudteevagunite vastuvõtmises, laevalt suhkru laadimises raudteevagunitele, laevatrümmi puhastamises ja vagunite valmispanekus transpordiks. OÜ Stivis ostis Karamatex 3(13)
3-18-263 Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt selle teenuse osutamise jaoks vaid ühte töölõiku – suhkru mahalaadimine laevalt vagunitele ja laeva trümmide puhastus. Seega on Karamatex Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt ostetud teenus ja Railtransunion OÜ-le müüdud teenus täiesti erineva sisuga. Äriühingud ei oleks saanud Railtransunion OÜ-le ise teenust müüa. Siit tulenevalt on ka nende teenuste hind oluliselt erinev ega ole võrreldav. Kontrollaktis on rõhutatud OÜ Stivis poolt Railtransunion OÜ-ga sõlmitud lepingu erinevusele võrreldes Karamatex Group ja AP Vision OÜ-dega sõlmitud lepingutega. Ülaltoodust nähtuvalt on ka nende lepingute sisu erinev. Karamatex Group ja AP Vision OÜ-dega sõlmitud lepingud on piisavalt täpsed. OÜ Stivis soovis nendega vaid enda huve kaitsta, mitte garanteerida eelnimetatud äriühingute õiguspärast maksualast käitumist. Seetõttu on ka asjakohatu kontrolliakti märkus, et arvel puudus viide lepingule. Arved on hõlpsasti mõistetavad. Sealjuures ei tulnud üldse kirjalikku lepingut sõlmida ja samuti ei ole arvel viide lepingule kohustuslik. OÜ Stivis on vaidlusaluste tehingute läbiviimisel käitunud mõistlikult ja tavapärase hoolsusega, mistahes OÜ Stivis poolne pahausksus puudub. OÜ Stivis ei saanud kuidagi eeldada, et teenuse osutajateks võiks olla keegi peale Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ. OÜ Stivis jaoks olid tööde tegijateks äriühingud, mitte konkreetsed töötajad (keda MTA ei suutnud identifitseerida). OÜ-l Stivis oli kohustus identifitseerida need äriühingud ega olnud vajalik tuvastada alltöövõtjate töötajatega seonduvat. OÜ Stivis poolt tavapärast hoolsuskohustuse täitmist kinnitavad järgmised faktid: enne lepingute sõlmimist kontrolliti äriregistrist, et lepingu allkirjastanud isik on juhatuse liige; äriühingud olid käibemaksukohustuslased ja äriühingutel ei olnud maksuvõlgu. Enne lepingute sõlmimist kontrolliti vestluse käigus, kas äriühingutel on üldse vajalikud oskused tellitavaid tööd teha ja tööde tegemiseks sõlmiti kirjalikud lepingud. Arveldamine toimus arvete alusel ja arved tasuti pangaülekandega, mitte sularahas. Tööde tegemise jaoks on minimaalselt vaja 48 inimest, sest töid tehti 4 vahetuses, ühekorraga oli tööl minimaalselt 12 inimest. OÜ-l Stivis oli 2016. a suvel tööl ca 21 inimest, kellest 7‒8 töötasid väljaspool kontorit (3 kraanajuhti ja 4‒5 dokkermehhaniseerijat). Seetõttu ei ole reaalne, et OÜ Stivis ise oma tööjõuga kõnealused tööd ära tegi. OÜ-s Stivis tekitas usalduse tehtava töö ja selleks kasutatud tööjõu osas DC, kes oli kunagi pikka aega OÜ Stivis töötaja ja on tehnilistes küsimustes väga kõrgelt kvalifitseeritud. Kontrollaktis on käsitletud 14 töötaja ütlusi, mille pinnalt MTA järeldas, et isikud töötasid OÜ Stivis töötajatena. Sealjuures on MTA kolme töötaja (JV, MD ja VA) osas leidnud, et OÜ Stivis on neile maksnud ümbrikupalka ning jätnud selle pealt maksud tasumata. OÜ Stivis ei nõustu MTA järeldustega. Mais ja juunis 2016. a-l nad ei olnud OÜ Stivis töötajad. Töötajate ütlustest nähtuvalt valdavalt mitte keegi ei mäleta, kes nad tööle võttis, kellega palgakokkulepe sõlmiti, kes konkreetselt tööülesandeid jagas ja kes faktiliselt palka maksis. Asjaolu, et paljude töötajate väidetel nad töötasid mais‒juunis 2016. a-l OÜ-s Stivis, ei saa järeldada, et nad olid OÜ Stivis mitteametlik tööjõud. Kuigi nad töötasid OÜ Stivis territooriumil, siis see ei tähenda, et nad olid OÜ Stivis töötajad. Asjaolu tõendamiseks, et OÜ Stivis ei saanud vajalikku tööjõudu mais ja juunis 2016. a-l ise värvata, esitas kaebaja maksumenetluses OÜ Stivis personalitöötaja KM (kelle ülesandeks on töötajaid värvata) töölepingu. Karamatex Group OÜ teostas töid 29.04‒15.05.2016 ja AP Vision OÜ 26.05‒15.06.2016, kuid KM asus töölepingu kohaselt tööle 06.05.2016, kui tööjõud oli juba komplekteeritud. Kontrollaktis on märgitud, et maksumenetluses ei ole õnnestunud tuvastada, et väidetavatele Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ töötajatele oleks Tallinna Sadama territooriumile sisenemiseks juurdepääsud tehtud ja sellest tulenevalt nende viibimine tööpaigas on justkui 4(13)
3-18-263 tõendamata. MTA on jätnud tähelepanuta, et reaalses elus on Tallinna Sadama territooriumile ilma loata väga hõlbus pääseda. Juhul, kui sõiduki juhil on juurdepääsu kaart, siis ta saab territooriumile vedada kõik sõidukis viibivad isikud, ilma et sõidukis viibivatel isikutel oleks juurdepääsu load.
4.Maksu- ja Tolliamet palus 16.03.2018 vastuses jätta kaebus rahuldamata. OÜ Stivis kaebus kordab peaaegu täies ulatuses kontrollaktile esitatud vastuväiteid, mille osas on MTA juba maksuotsuses seisukoha võtnud. Peamine asjaolu, mis viitas kaebaja teadlikkusele KMD-del valeandmete esitamisel, on see, et kontrolli raames OÜ-lt Stivis saadud selgitused tehingute kohta Karamatex Group OÜ-ga ja AP Vision OÜ-ga olid vastuolus muude asjas kogutud tõenditega. Lisaks ei teadnud seletusi andnud äriühingute väidetavad töötajad oma tööandjaid (kuid teadsid kaebajat, kelle heaks nad reaalsuses töid teostasid); arvetel näidatud Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ olid mõlemad AE juhitud variühingu ilmsete tunnustega äriühingud; kaebaja poolt äriühingutega sõlmitud lepingud olid äärmiselt pinnapealsed ja üldsõnalised, arvestades, et soetatava teenuse sisuks oli spetsiifiline ja kalli müügihinnaga erioskusi vajav töö; tehingu osapooled olid omavahel seotud läbi teiste isikute. Kaebaja oli kõnealustes tehingutes peamiseks kasusaajaks ning tehingud äriühingutega vormistati selgelt kaebaja huvides ja algatusel. Kaebaja poolt menetluse käigus esitatud teooria selle kohta, et kaebaja endised töötajad DC ja OP kasutasid AE tankistina, saatsid ta kaebaja juurde teenust pakkuma ning osutasid tegelikult ise teenust ümbrikupalga tööjõudu kasutades, on loogikavastane. Usutavam olnuks see, et DC või OP oleksid selles olukorras ise kaebajale teenust pakkuma läinud, kuna kaebaja oli nende isikutega varasemalt koostööd teinud ja teadlik, et neil on vajalikud teadmised ja kogemused olemas. Ka maksuotsuses on maksuhaldur eelnimetatud kaebaja teooria ümber lükanud. Kontrolli raames seletusi andnud töötajate ütlused viitavad üheselt sellele, et nad töötasid üksnes OÜ Stivis heaks ning puuduvad mistahes muud tõendid, et nad oleksid töötanud Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ heaks. Ka JV, MD ja VA kinnitasid töötamist ja töö eest tasu saamist just kaebajalt. Ükski maksumenetluse käigus selgitusi andnud töötaja ei teadnud AE, AN, Karamatex Group OÜ-d ega AP Vision OÜ-d. Samuti ei tundnud nad AE või AN ära fotodelt. Küll aga teadsid samad isikud OÜ-d Stivis kui nende tööandjat ning oskasid nimetada ja fotodelt tuvastada OÜ-s Stivis värbamisega tegelenud KM. Eeltoodu koosmõjus teiste menetluse käigus tuvastatud asjaoludega annab aluse järeldada, et nimetatud töötajad olid OÜ Stivis töötajad.
5.Tallinna Halduskohus jättis 13.12.2018 otsusega rahuldamata kaebaja vastuväite kohtu tegevusele (resolutsiooni p 1); rahuldas kaebuse osaliselt (resolutsiooni p 2); tühistas MTA 05.01.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/037360-29 osas, millega suurendati kaebaja 2016. a mai ja juuni väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu 223,75 eurot, töötuskindlustusmakset 11,63 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makset 2,33 eurot ning väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu 373,79 eurot ja töötuskindlustusmakset 9,06 eurot (kokku 620,56 eurot) (resolutsiooni p 3); ning osas, millega kohustati OÜ-d Stivis registreerima töötamise registris kolme puuduva isiku töötamine (resolutsiooni p 4). Ülejäänud osas jättis kohus kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p 5). Kohus nõustus MTA järeldusega, et suhkru ümberlaadimise töid ei teostanud (vastavat teenust ei osutanud) Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ ning OÜ Stivis teadis seda. Sellele viitavad eelkõige vastuolulised asjaolud ja isikute (ajas muutunud) selgitused.
5(13)
3-18-263 Maksumenetluses antud selgitustest järeldub esmalt, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ esindaja (AE) poolt kirjeldatud viisil ei ole tehinguid tegelikkuses toimunud. Tuvastatud on, et AN ei ole AE-le töötajaid leidnud ega allhanget teostanud – AN osas tuvastatud teavet (et tegemist on töötu ja kodutu isikuga, kes ei ole äritegevust tegelikkuses läbi viinud) ei ole ümber lükatud. Kogutud teave ei toeta AE väidet, et töötajate näol oli valdavalt tegemist lätlastega, samuti ei teadnud kaebaja objektil reaalselt tööd teinud füüsilised isikud AN ega AE-lt. Seega on tuvastatud, et kaebaja väidetavate tehingupartnerite (Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ) kirjeldatud viisil ei ole töötajaid kaebaja objektile leitud. Seejuures ei ole üheselt tuvastatud, kes tegelikkuses suhkru ümberlaadimistöid 2016. a mais ja juunis teostasid ning kelle poolt ja mil viisil töötajad kaebaja objektile värvati. Samas saab asuda seisukohale, et vähemalt osaliselt teostasid kõnealuseid töid kaebaja töötajad – seda on möönnud ka kaebaja seaduslik esindaja. Vaidlus ja ebaselgus esineb töötajate osas, kes objektil viibisid ja suhkru ümberlaadimistöid teostasid, kuid keda kaebaja ei käsita enda töötajatena. Teiseks nähtub maksumenetluses kogutud teabest, et kaebaja (seaduslik esindaja) teadis algusest peale, et tema allhankijateks ei olnud tegelikkuses Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ (AE). Sellele viitavad muu hulgas ulatuslikud vasturääkivused isikute seletustes, samuti ajas muutunud selgitused. Kogutud teave ei toeta kaebaja poolt maksumenetluses (algselt) esitatud teavet, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ on tema jaoks seostatavad üksnes AE-ga, kes võttis juhuslikult ise kaebajaga ühendust ajal, kui kaebajal oli tööjõupuudus, ning jättis vestluse pinnalt niivõrd kompetentse mulje, et temaga sõlmiti allhankeleping kaebaja poolt sõlmitud suuremahulise lepingu täitmiseks. Kaebaja hüpotees, mille kohaselt võisid hoopis DC ja/või OP olla Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ abil nn ümbrikupalga maksjad, kes valmistasid tankistist AE ette ja saatsid viimase kaebajale teenust pakkuma, ei kõla kogutud teavet ja tõendeid arvestades veenvana. Usutavaks ei saa pidada, et kaebaja pidas AE reaalseks tööjõu rentijaks/teenuse osutajaks ning ei teadnud (ei pidanud vajalikuks maksuhaldurit esmaste ütluste andmisel teavitada), et töid korraldasid kohapeal tegelikkuses tema endised töötajad DC ja OP. Lisaks on ilmnenud mitmed vastuolud isikute seletuses, mida kohus ei korda, nõustudes selles osas kontrollaktis tooduga. Kohus peab tuvastatuks, et Railtransunion OÜ-ga sõlmitud suhkru ümberlaadimise lepingu täitmiseks vajas kaebaja ajutist tööjõudu ning vastav tööjõud ka leiti. Usaldusväärselt ei ole küll tuvastatud, kes füüsilisest isikust töölised värbas, küll aga on tuvastatud, et sellisel viisil, nagu on kajastatud kaebaja raamatupidamis- ja maksuarvestuses, ei ole nende isikute tööpanust tegelikkuses soetatud. Kogutud teave viitab, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ ei osutanud tegelikkuses kaebajale tööjõurenditeenust/suhkru ümberlaadimisteenust ning nende äriühingute nimel tehingute vormistamise ainsaks eesmärgiks oli ebaseadusliku (maksu)eelise loomine kaebajale. See võimaldas kaebajal vältida ajutise tööjõu töötasudelt maksukohustuse kandmist (kaebaja sai teenuse tegelikult müüjalt selle võrra soodsamalt), seejuures andsid äriühingute arved aluse maksuvabade väljamaksete tegemiseks OÜ-st Stivis (mille arvel oli võimalik maksta mitteametlikke töötasusid) ning samuti deklareerida arvete alusel sisendkäibemaksu, mis vähendas kaebaja kulusid veelgi. Kaebaja teadis või vähemalt pidi aru saama, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ ei ole tegelikult teenuse müüjad ning ei tasu kaebaja poolt makstud teenustasu arvel käibemaksu ega tööjõumakse. Teadmine või teadma pidamine sellest, et arvel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja ja/või mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest, annab aluse piirata maksu mahaarvamise õigust. Riigikohus on teenuse osutamisega 6(13)
3-18-263 seonduvalt ühtlasi selgitanud, et kui teenuse osutaja ei ole usaldusväärselt tuvastatud, tuleb kogu väljamakse üldjuhul maksustada tulumaksuga (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-33-14, p 15.2). Maksumenetluses piisab seejuures mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13, p-d 13, 15). Käesoleval juhul ei ole kaebaja maksuhalduri põhjendatud kahtlusi ümber lükanud. Kuna Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ nimel vormistatud dokumendid ei ole nõuetekohased algdokumendid sisendkäibemaksu deklareerimiseks (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 32 lg 1) ega tulumaksuvabade väljamaksete tegemiseks (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3), on vaidlustatud maksuotsus põhjendatud osas, millega vähendati OÜ Stivis 2016. a mai ja juuni sisendkäibemaksu ja enammakstud käibemaksu 11 145,22 eurot ning suurendati ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete summat 65 976,30 eurot ning väljamaksetelt arvestatud tulumaksu 16 494,08 eurot (maksukohustus kokku 27 639,30 eurot). Kogutud tõendid ei anna piisavat alust lugeda JV, MD ja VA kaebaja töötajateks. Kogutud teabe alusel saab küll järeldada, et isikud töötasid kõnealustel suhkru ümberlaadimistöödel OÜ Stivis heaks, samuti nagu mitmed teised maksumenetluses küsitletud füüsilised isikud, keda OÜ Stivis enda töötajatena ei deklareerinud. Samas ei ole ainuüksi JV, MD ja VA suulised ütlused selle kohta, et nad on kaebaja töötajad (mille kohta neil lepingut esitada ei ole) ning et nad on saanud konkreetses summas töötasu (mille kohta dokumente esitada ei ole), piisavad töölepingulise suhte tuvastamiseks. Seejuures ei saa neid väiteid pidada kõnealuste isikute puhul ka ühesteks. Puuduvad ka muud tõendid, mis kinnitaksid, et nimetatud isikutel oli kõnealustel suhkru ümberlaadimistöödel osalemisega seoses vahetu töölepinguline suhe OÜ-ga Stivis. Eeltoodust tulenevalt kuulub maksuotsus tühistamisele osas, millega suurendati JV, MD ja VA töötasuväljamaksetega seoses kaebaja 2016. a mai ja juuni (JV, MD ja VA töötasudelt) kinnipeetud tulumaksu 223,75 eurot, töötuskindlustusmakset 11,63 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makset 2,33 eurot ning väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu 373,79 eurot ja töötuskindlustusmakset 9,06 eurot (maksukohustus kokku 620,56 eurot). Eeltooduga seonduvalt puudub alus kaebaja kohustamiseks registreerida JV, MD ja VA töötamine. Seega kuulub maksuotsus tühistamisele ka osas, millega kohustati kaebajat registreerima töötamise registris 3 puuduva isiku töötamine. Kohus jättis rahuldamata kaebaja 02.11.2018 vastuväite kohtu tegevusele seonduvalt asjaoluga, et kohus jättis 31.10.2018 määrusega rahuldamata kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks ja kaebaja juhatuse liikme vande all ülekuulamiseks ning määras asja lahendamisele kirjalikus menetluses. Kohus jäi 31.10.2018 määruses toodud seisukoha juurde, et kontrollaktis ja maksuotsuses viidatud isikute tunnistajatena ülekuulamine ei ole asja õigeks lahendamiseks vajalik nagu ka kaebaja seadusliku esindaja vande all ülekuulamine.
6.Maksu- ja Tolliamet palub 14.01.2019 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja jätta uue otsusega kaebus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. Halduskohus on põhjendamatult eiranud maksuotsuses ja kontrollaktis tuvastatud asjaolusid ja tõendeid ning hinnanud tõendeid kallutatult soodsalt kaebaja kasuks. 7(13)
3-18-263 Vastustaja ei nõustu halduskohtu seisukohaga, mille kohaselt on maksuhaldur lugenud JV, MD ja VA OÜ Stivis töötajateks ja määranud nendega seoses tööjõumaksud ainult isikute kahe üldsõnalise suulise väite pinnalt muude toetavate tõenditeta. Maksuotsuses ja kontrollaktis on toodud välja konkreetsed tõendid ja tuvastatud asjaolud, mis viitavad üheselt sellele, et isikud töötasid suhkru ümberlaadimistöödel üksnes kaebaja heaks. Puuduvad mistahes muud tõendid kinnitamaks, et nad oleksid olnud töösuhtes Karamatex Group OÜ, AP Vision OÜ või kellegi kolmandaga. Maksumenetluse käigus tuvastati, et: 1) kaebaja ei soetanud kontrollperioodil teenuseid (sh suhkru ümberlaadimistöid) Karamatex Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt; 2) nimetatud töid teostasid osaliselt kaebaja enda töötajad; 3) JV, MD ja VA kinnitasid suuliste seletuste andmisel, et töötasid kaebaja heaks ja said sellelt ettevõttelt ka töötasu. Halduskohus on otsuses ühest küljest nõustunud vastustajaga selles, et kaebaja ei soetanud suhkru ümberlaadimistöid Karamatex Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt ning teostas töid osaliselt oma tööjõuga, kuid teisalt leiab, et JV, MD ja VA, kes töötasid kaebaja heaks ja kinnitasid vaidlusalusel perioodil töötamist ning töö eest tasu saamist kaebajalt, annavad üldsõnalisi ütlusi, mis ei anna alust järeldada töölepingulise suhte olemasolu kaebajaga. Halduskohtu selline järeldus on vastuoluline. Ükski menetluses selgunud asjaolu ei viita sellele, et JV, MD ja VA oleksid olnud kõnealuste tööde teostamisel töölepingulises suhtes kellegi teise kui kaebajaga. Puudub alus kahelda, et viidatud isikud said tööde teostamise eest töötasu, mistõttu on õiguspärane suurendada nende töötasuväljamaksetega seoses kaebaja 2016. a mai ja juuni tööjõumakse kokku 620,56 eurot. Ei ole alust arvata, et isikutele varjatud töötasuna sularahas makstud summad oleksid võinud olla väiksemad nimetatust.
7.OÜ Stivis palub 31.01.2019 vastuapellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, millega jäeti kaebus osaliselt rahuldamata ning saata tühistatud osas asi Tallinna Halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Kohtuotsus on valdavas osas põhjendamata. Kaebuse lehekülgedel 4‒9 esitatud põhjendused on peaaegu täielikult käsitlemata jäetud. Kaebaja on tegutsenud Karamatex Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt teenuste ostmisel heauskse ettevõtjana, mistõttu on etteheited seoses sisendkäibemaksu ja tulumaksuga alusetud. Kohtuotsusest ei nähtu põhjendusi, millest võiks eeldada kaebaja pahausksust, mis võiks omakorda anda aluse maksude ümberarvestamiseks. Kaebaja jaoks olid tööde tegijateks Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ, mitte konkreetsed töötajad (keda vastustaja ei ole suutnud identifitseerida). Kaebajal ei olnud vajalik tuvastada oma alltöövõtjate isikutega seonduvat. Kaebaja on täitnud tavapärast hoolsuskohustust. MTA on ebaõigesti järeldanud, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ ei ole kaebajale teenust osutanud ja et kaebaja oli sellest teadlik. Õige järeldus oleks olnud, et äriühingud kasutasid kaebajale teenuse osutamiseks mitteametlikku tööjõudu ning maksumenetluses selle asjaolu varjamiseks üritati esitada erinevaid versioone renditööjõu kasutamise kohta. Seda kinnitab ka asjaolu, et kõik kaebaja poolt äriühingutele üle kantud summad võeti sularahas välja ning töötajate väitel tasuti neile töötasu sularahas. Kaebajal puudub seos sularaha väljavõtmisega ja töötajatele sularahas maksmisega. Seda kinnitab asjaolu, et AE on maksukontrolli käigus jätnud MTA korraldused täitmata ning Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ lätlastest tankistidele võõrandanud. Õiguspärane ei ole olukord, kus Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ poolt väidetavalt toimepandud maksualaste rikkumiste osas jäetakse kõnealused äriühingud vastutusele võtmata ja kõik nende maksualased rikkumised omistatakse kaebajale. Kontrollaktis märgitud asjaolude pinnalt võib põhjendatult eeldada, et maksurikkumised on toime pannud DC (ja võib-olla OP) ning AE tandemis. Vastustaja ega halduskohus ei ole selle kaebaja versiooni paikapidavust isegi kaalunud.
8(13)
3-18-263 Halduskohus jättis põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotluse maksumenetluses kuulatud isikute ülekuulamiseks kohtumenetluses. Seejuures on halduskohus kaebuse rahuldamata jätmist põhjendanud maksumenetluses üle kuulatud isikute ütlustega. Selliselt toimides ei ole kohus järginud poolte võrdsuse põhimõtet. Halduskohtu järeldused seoses maksumenetluses ülekuulatud isikute ajas muutuvate selgitustega on asjakohatud. Maksuhalduri enda seisukoht muutus maksumenetluse ajal: kui maksumenetluse alguses suhkru ümberlaadimistöid ei teostatudki, siis hiljem tööde faktilist teostamist enam kahtluse alla ei seatud. Ebaõige on halduskohtu järeldus, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ poolt tööde mittetegemine oli JL-le algusest peale teada. Kuigi DC ja OP olid tõesti kaebaja endised töötajad, ei saa kaebaja selle asjaolu alusel kõnealuste isikutega seotud maksurikkumiste eest vastutada. Kõnealuste isikute endi väidete kohaselt töötasid nad AE, mitte kaebaja heaks.
8.OÜ Stivis leiab 31.01.2019 kirjalikus vastuses, et MTA apellatsioonkaebus on alusetu ning halduskohtu otsus töötajate ja tööjõumaksude osas on seaduslik.
9.Maksu- ja Tolliamet palub 26.03.2019 kirjalikus vastuses jätta OÜ Stivis vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja jääb 16.03.2018 halduskohtule esitatud seisukoha juurde seda kordamata. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolud kogumis tõendavad, et OÜ Stivis ei soetanud Karamates Group OÜ-lt ega AP Vision OÜ-lt teenuseid ning kajastas deklaratsioonidel valeandmeid teadlikult. Kaebaja teadis, et Karamatex Group OÜ ega AP Vision OÜ talle vaidlusalust teenust ei osutanud. Seega ei ole kaebaja väited hoolsuskohustuse täitmisest asjakohased. Kaebaja tahtlus ja teadlikkus KMD-del teadlikult valeandmete kajastamisel on maksumenetluses põhjalikult tõendatud, mistõttu on kaebaja vastava maksuarvestuse muutmine põhjendatud. Halduskohus on tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmist piisavalt põhjendanud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid HKMS § 201 lg 4 alusel. Esmalt lahendab ringkonnakohus OÜ Stivis vastuapellatsioonkaebuse (I), seejärel Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuse (II) ning viimaks esitab kokkuvõtte ja jagab menetluskulud (III). I
11.Vaidlust ei ole selle üle, et OÜ Stivis on saanud Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ arvetel näidatud teenused (suhkru pealelaadimine). MTA vaidlusaluses maksuotsuses on samas leitud, et OÜ Stivis kajastas Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ arveid mais ja juunis 2016 oma raamatupidamises maksueelise saamiseks ja käibemaksukohustuse vähendamiseks, olles teadlik, et nimetatud äriühingud ei ole teenuse tegelikud müüjad, vaid teenused soetati osaliselt kaebaja enda töötajatelt ja osaliselt tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Seega on OÜ-le Stivis tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud osalemine maksupettuses.
12.Pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. 9(13)
3-18-263 Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab maksueelise tekkimist eeldada (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15, p-d 16–17 ja 28). KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud, kui arvetel märgitud müüja ei ole teenuse tegelik müüja.
13.Riigikohtu praktika kohaselt ei tulene müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud (nt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17 ja seal toodud viited). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu 24.01.2011 otsuse nr 3-3-1-73-10 p 13 ning seal toodud viited). Olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 16). Ringkonnakohtu hinnangul nähtub praeguses asjas esitatud tõenditest, et maksuhalduri esitatud kahtlus, et teenuse tegelikuks müüjaks ei olnud Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ, on põhjendatud ja veenev.
14.Põhjendatud on maksuhalduri etteheide, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ arved teenuse kohta ei vasta arvele kui algdokumendile esitatavatele nõuetele. Ringkonnakohtu hinnangul oleks Karamatex Group OÜ 11.05.2016 arve (MTA 16.03.2018 menetlusdokumendi lisa (MTA lisa) 2) ja AP Vision OÜ 27.06.2016 arve (MTA lisa 12) osas maksuotsus piisavalt põhjendatud ja õige ka siis, kui selle aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik kajastamine, mistõttu ei ole võimalik nende arvete alusel arvata maha sisendkäibemaksu. Karamatex Group OÜ arvelt ja selle aluseks olevalt 29.04.2016 tööettevõtulepingult (MTA lisa 4) on võimalik välja lugeda, et osutatakse suhkru pealelaadimise teenust, samuti teenuse osutamise aeg ja koht, kuid puudub igasugune teave selle kohta, kuidas ja mille alusel on kujunenud teenuse hind (arvel on hind 1 ja lepingust ei nähtu hinnakokkulepet). AP Vision OÜ arve ei ole üldse kokkuviidav 25.06.2016 tööettevõtulepinguga (MTA lisa 21), sest arvelt nähtuvalt on ostetud 11 tunni ulatuses midagi, mida nimetatakse „Kraan“ ja „Doker“, kuid lepingust nähtuvalt ei ole ostetud ei kraana kasutamise teenust ega dokkeri (juhi) või kraanajuhi töö osutamise teenust. Niisiis ei ole sellelt arvelt üldse arusaadav, mida osteti, ning see ei selgu ka lepingust. Seega ei võimalda esitatud dokumendid kindlaks teha ega kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja nende tehingute arvnäitajaid. Kui võrrelda Karamatex Group OÜ-ga sõlmitud lepingut kaebaja tehingupartneri Railtransunion OÜ-ga sõlmitud lepinguga (MTA lisa 23) nt teenuste tariifide ja tasumise osas, siis on ilmselge, kui pealiskaudne ja sisutühi on Karamatex Group OÜ-ga sõlmitud leping. Majandustehingu sisu ei saa tuleneda isikute ütlustest, vaid peab olema üheselt nähtav asjakohasest dokumentatsioonist (arve, leping) KMS § 31 lg 1, § 37 lg 7 ja MKS § 57 lg-te 1 ja 3 kohaselt. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Kui maksuotsuse aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik kajastamine, siis poleks määrava tähtsusega, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult teenust ei osutanud. Samamoodi kui maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused teenuse kirjeldamisel tõendamiskoormuse 10(13)
3-18-263 kaebajale. Kaebaja pole esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmeid. Olukorras, kus teenuseid väidetavalt osutanud äriühingutel ei ole reaalset majandustegevust ja nad on esitanud kaebajale võltsarved, on kõrvaldamata olulised puudused arvetes piisavad, et tuua kaasa maksukohustuse tekkimise ostjal, s.o kaebajal (vt ka Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 15 ja 16). Riigikohus on teenuste osutamise eest esitatavatele arvetele kehtivaid nõudeid ja nende eiramise tagajärgi rõhutanud ja selgitanud korduvalt (vt lisaks asjad nr 3-3-1-81-12 (p 11), 33-1-57-13 (p 13) ja 3-3-1-65-13 (p 20). Eelnevast tulenevalt peab ringkonnakohus vajalikuks hinnata üksnes AP Vision OÜ 13.06.2019 arve (MTA lisa nr 11) ja selle aluseks oleva tööettevõtulepingu nr 16 (MTA lisa nr 16) alusel osutatud teenuse tõendatust.
15.Ringkonnakohus on seisukohal, et kokkuvõtvalt nähtub asjas esitatud tõenditest nende kogumis ja vastastikuses seoses veenvalt, et AP Vision OÜ ei saanud kaebajale suhkru pealelaadimise teenust müüa ning kaebaja pidi olema sellest teadlik. Vastupidiselt OÜ Stivis vastuapellatsioonkaebuses väidetule on halduskohus otsuse p-des 7.1‒7.4 väga põhjalikult analüüsinud maksumenetluses kogutud tõendeid. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu analüüsiga seda kordamata (HKMS § 201 lg 4). Lisaks märgib ringkonnakohus, et OÜ Stivis versiooni toimunust muudavad eriti ebausutavaks järgmised tuvastatud asjaolud: kaebaja eriline usaldus AP Vision OÜ juhatuse liikme AE vastu, kes on teadaolevalt osalenud mitmetes sarnase skeemiga maksupettustes (vt kasvõi Riigikohtu 16.10.2013 otsus nr 3-3-142-13 ja 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14); AE väidetav allhankija oli kodutu ja töötu variisik AN; AE, AN ega AP Vision OÜ-d ei tea ükski MTA-le kättesaadav olnud ja ümberlaadimistöödel osalenud isik; tegelikkuses juhtisid töid OÜ Stivis endised töötajad DC ja OP, kes ei teadnud AP Vision OÜ-st midagi (faktiväidete viited on halduskohtu otsuse viidatud punktides ära toodud). Seejuures on halduskohus otsuse p-s 7.3 (viidates olulistele vastuoludele isikute ütlustes) lükanud veenvalt ümber ka kaebaja hüpoteesi, mille kohaselt olid maksupetturid hoopis DC ja OP, kes kasutasid tankistina AE, ja kaebaja ei teadnud sellest midagi. AP Vision OÜ vastab oma tunnustelt äriühingutele, keda kasutatakse ära kolmanda isiku (OÜ Stivis) huvides. See nähtub selgelt AP Vision OÜ-d iseloomustavatest andmetest ‒ põhitegevusala on saunade, solaariumite ja massaažisalongide tegevus jm füüsilise heaoluga seotud teenindus; äriühingu dokumentatsiooni puudumine; maksuhalduri korralduste täitmata jätmine; arvele laekunud raha kohene väljavõtmine sularahas; ettevõtlusega tegelemise tunnuste puudumine; äriühingu edasivõõrandamine maksumenetluse ajal. Maksuhalduri ja halduskohtu tuginemine tõendite kogumile on õiguspärane ja põhjendatud. Iga tehingu puhul, mida maksuhaldur on kontrollaktis ja maksuotsuses analüüsinud, ei pruugi maksuhalduri poolt välja toodud eraldiseisev argument iseseisvalt maksuhalduri järeldusi põhjendada, kuid tõendite kogumit vaadeldes tekib kaebaja tehingutest tervikpilt. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta otseseid tõendeid, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid kogumis (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13, p 13). Riigikohus selgitas 27.09.2017 otsuses nr 3-14-53226, et tehingute tegemise korral vahelülide kasutamisel lasub maksukohustuslasel kõrgendatud hoolsuskohustus tagamaks, et maksukohustuslase juhendamisel tegutsevad äriühingud deklareeriksid ja tasuksid makse õigesti, kuna vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena (p 10). Halduskohtu otsuse p-des 7.1‒7.4 kirjeldatud asjaoludest kogumis saab tuletada kaebaja teadlikkuse AP Vision OÜ õigusvastasest käitumisest, millest piisab eeldamaks, et kaebaja osales maksupettuses.
16.Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda. Käibemaksualaseid kuritarvitusi puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena rõhutanud, et liidu õigusnorme ei 11(13)
3-18-263 saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 18 ja seal viidatud Euroopa Kohtu lahendid).
17.Halduskohus ei ole jätnud tunnistajaid üle kuulamata menetlusnorme rikkudes. Halduskohus jättis kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks rahuldamata 31.10.2018 määrusega HKMS § 62 lg 3 p 3 ja § 65 lg 2 alusel. HKMS § 65 alates 01.01.2018 kehtiv redaktsioon sätestab, et kohus võib asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldus- või süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlusi või kirjalikult või suuliselt antud seletusi, samuti muid tõendeid, mis olid tõendiks haldusmenetluses, millest tekkis haldusasjas lahendatav vaidlus. Kui kohus võtab vastu eelnimetatud tõendi, kuulab kohus menetlusosalise taotlusel tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi nimetatud tõend sisaldab, kui see on vajalik asja õigeks lahendamiseks, eelkõige juhul, kui isiku antud ütlused või seletused on ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel määral vastuolulised või mittetäielikud või kui on põhjendatud kahtlus, et isik on andnud valeütlusi. HKMS § 62 lg 3 p 3 kohaselt võib kohus keelduda tõendi kogumisest, kui tõendite esitamise ja kogumise vajadust ei ole põhjendatud. Kaebaja taotles kõigi nende isikute ülekuulamist kohtus, kelle ütlustele oli kontrollaktis või maksuotsuses tuginetud, põhjusel, et kaebajal puudus maksumenetluses võimalus ise neid isikuid küsitleda. Kaebaja esitas kaebuse p-s 2.4 oma nägemuse, kuidas töötajate ütlusi tuleks tõlgendada, kuid ei põhistanud iga isiku ülekuulamise vajadust eraldi ega näidanud ära, millist puudust, ebaselgust või vastuolu soovitakse isiku korduva ülekuulamisega selgitada. MKS normid ei näe ette, et maksumenetluses peaks kontrollitaval isikul olema võimalus küsitleda kolmandaid isikuid. Oma tõendid ja argumendid saab kontrollitav isik esitada maksumenetluses ja kontrollaktile esitatavas vastuväites. Niisiis ei olnud sellise üldsõnalise ja konkretiseerimata taotluse rahuldamata jätmisel tegemist menetlusnormi rikkumisega. Oma taotlust ei ole kaebaja täpsustanud ka apellatsiooniastmes.
18.Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et kuna Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ olid kaasatud tehingutesse üksnes OÜ-le Stivis maksueelise saamiseks (läbi sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse kunstliku tekitamise), siis ei olnud Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ teenuse tegelikuks müüjaks ning nende esitatud arvete alusel ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 31 lg 1 ja MKS § 83 lg 4 järgi lubatav, sest arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele (st need ei sisalda tegeliku müüja andmeid) ning müügitehingute näilikkuse tõttu tuli need MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt jätta maksustamisel arvesse võtmata (vt ka Riigikohtu otsus nr 3-14-53226, p-d 12‒14). Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (vt Riigikohtu 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p 11 ja 11.02.2014 otsus nr 3-3-1-65-14, p 9). Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustades tõendanud, et tehingud Karamatex Group OÜ-ga ja AP Vision OÜga on tegelikkuses toimunud. Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tulumaksu määramise kohta ei ole apellatsioonkaebuses eraldiseisvalt vastuväiteid esitatud. II
19.MTA apellatsioonkaebus on alusetu ja tuleb jätta rahuldamata. Sarnaselt halduskohtule jääb ka ringkonnakohtule arusaamatuks, mille alusel on maksuhaldur kontrollaktis (kontrollakti p 1.1.2.2 alap 2) kajastatud 14 isikust eristanud 3 isikut (MD, VA, JV) ja asunud seisukohale, et nende isikute puhul oli tegemist töölepingu alusel töötanud isikutega, kellele tasuti töötasu ja need isikud tuleks registreerida töötamise registris kui OÜ Stivis töötajad ning maksta nende pealt ka tööjõumaksud. Enamikega kontrollaktis kajastatud isikutest sõlmiti 12(13)
3-18-263 kontrollakti kohaselt isikute endi sõnul mingi leping, isikud töötasid OÜ Stivis heaks ja ilmselt said isikud töö eest ka tasu (sh on nt VS ja VF sarnaselt MTA poolt välja valitud kolme isikuga märkinud ära saadud töötasu suuruse). Seejuures on tähelepanuväärne, et üks MTA poolt välja valitud isikutest (JV) eitas töölepingu sõlmimist ja VA ei ole lepingu sõlmimist maininud (st, et lepingu liik ja olemus on tuvastamata) ning kõik 3 isikut väitsid tasu saamist sularahas, mitte arveldusarvele (st, et palga suurus on dokumentaalselt tuvastamata). Neil tingimustel on halduskohus asunud põhjendatult seisukohale, et puudulike tõendite tõttu ei saa MD, VA ega JV lugeda kaebajaga töölepingulises suhtes olnuteks. Asjaolust, et puuduvad tõendid, et lugeda mainitud isikud Karamatex Group OÜ või AP Vision OÜ või kellegi kolmanda töötajaks, ei saa järeldada, et tegemist oli OÜ Stivis töölepinguliste töötajatega, kellele on konkreetses summas tasutud töötasu. III
20.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jäävad MTA apellatsioonkaebus ja OÜ Stivis vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna ringkonnakohtu otsuse tagajärjel jäävad nii apellatsioonkaebus kui ka vastuapellatsioonkaebus rahuldamata, jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda HKMS § 108 lg 1 ja HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.