OÜ XXXXXX kaebus Maksu- ja Tolliameti 26.06.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040435-65 ja 07.08.2018 vaideotsuse nr 12.2-3/040435-65 tühistamise nõudes
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja: OÜ XXXXXX, lepingulised esindajad vandeadvokaat Indrek Kukk ja vandeadvokaat Priit Lätt Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Sirle Orav-Hinno
Asja läbivaatamise vorm
02.10.2019 istungil
RESOLUTSIOON
Võtta asja juurde vastustaja ja kaebaja poolt 21.10.2019 esitatud tõendid ja seisukohad seoses kütusehindadega.
Jätta kaebus rahuldamata.
Tühistada Tallinna Halduskohtu õiguskaitse.
Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.
29.08.2019 määrusega kohaldatud esialgne
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 12.12.2019. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis XXXXXX OÜ käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil märts-mai 2017. Kontroll puudutas diislikütuse soetamise ja edasimüügi tehinguid, milles osalesid müüjana OÜ NRTK ja ostjana XXXXXX OÜ.
3-18-1663
2.MTA tegi 26.06.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040435-65 (maksuotsus), millega kohustas XXXXXX OÜ-d tasuma täiendavalt käibemaksu 28 440,67 eurot ja tulumaksu 7110,17 eurot. Kokku suurenes XXXXXX OÜ maksukohustus maksuotsuse tulemusel 35 550, 84 eurot.
3.XXXXXX OÜ esitas maksuotsusele vaide, mille MTA jättis 07.08.2018 vaideotsusega nr 61/4167-2 (vaideotsus) rahuldamata.
4.XXXXXX OÜ esitas 23.08.2018 maksuotsuse ja vaideotsuse Halduskohtule kaebuse koos esialgse õiguskaitse taotlusega.
tühistamiseks Tallinna
5.29.08.2019 määrusega rahuldas kohus esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt ja otsustas peatada maksuotsuse täitmise selliselt, et MTA-l on õigus maksuotsuse täitmise tagamiseks teha üksnes maksukorralduse seaduse (MKS) § 130 lg 1 punktis 1 nimetatud täitetoiminguid.
6.26.09.2018 esitas MTA vastuse kaebusele, milles palus jätta XXXXXX OÜ kaebuse rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. MTA selgitas seejuures, et esitab kaebuse vastuse lisadena vastavalt kohtu nõudmisele haldusasjas kogutud ja kohtule seni esitamata asjasse puutuvad dokumendid, millest osa palub vastustaja kaebajale mitte avaldada.
7.09.07.2019 esitas kaebaja täiendava seisukoha ja taotlused: (1) kohustada MTA-t täpsustama, millisele haldusmenetluse toimikus olevale konkreetsele dokumendile kui tõendile MTA konkreetse faktiväite osas tugineb; (2) tagastada MTA-le dokumendid, mis ei oma asja lahendamise seisukohalt tähtsust; (3) jätta rahuldamata MTA taotlus piirata kaebaja juurdepääsu dokumentidele.
8.08.05.2019 esitas MTA vastuse kohtunõudele, milles palus jätta kaebaja taotlused rahuldamata MTA nõustus osaliselt kaebaja taotlusega jätta rahuldamata MTA taotlus piirata kaebaja juurdepääsu dokumentidele.
9.Tallinna Halduskohtu 14.08.2019 määrusega otsustas kohus jätta rahuldamata kaebaja taotluse kohustada MTA-t täpsustama, millisele haldusmenetluse toimikus olevale konkreetsele dokumendile vastustaja konkreetse faktiväite osas tugineb ning jätta rahuldamata kaebaja taotlus dokumentide tagastamiseks vastustajale. Kohus otsustas rahuldada osaliselt vastustaja taotluse piirata kaebaja juurdepääsu maksuotsuse aluseks olnud tõenditele. Kohus piiras kaebaja juurdepääsu vastustaja poolt kohtule 26.09.2018 esitatud vastuse lisade osas vastavalt määruse punktile 12. Kohus selgitas, et vastustajal tuleb hiljemalt 06.09.2019 esitada kohtule täiendavad põhjendused kaebaja juurdepääsu piiramise osas eraldi iga määruse punktis 13 nimetatud dokumendi või selles sisalduva teabe kohta.
10.MTA esitas 06.09.2019 vastuse kohtunõudele, kus selgitas, et loobub juurdepääsupiirangu taotlemast järgmise nelja lisa osas: nr-d 63, 67, 158 ja 159. Ülejäänud 14.08.2019 määruse punktis 13 viidatud lisade tervikkujul avaldamisega MTA ei nõustu, esitades täiendavad põhjendused.
11.Kohus otsustas 12.09.2019 määrusega kuulutada menetluse kinniseks MTA poolt 26.09.2018 kohtule esitatud vastuse lisades 5, 14-20, 21, 25, 29, 33, 51, 53, 54, 56, 57, 58 60, 62, 68, 70, 73, 74, 77, 80, 81, 84, 86, 101, 105, 114 ja 120, 133, 135, 137, 139, 145-147, 154, 156, 157, 160-162 ja 168 kinni kaetud informatsiooni osas ning piirata kaebaja õigust tutvuda nende dokumentidega.
12.Kaebaja esitas 18.09.2019 vastuväite kohtu tegevusele ja taotluse kohtu poolt määratud tähtaja ja kohtuistungi aja edasilükkamiseks. Kohus tegi 20.09.2019 määruse, millega otsustas rahuldada kaebaja taotluse täiendavate menetlusdokumentide esitamise tähtaja pikendamiseks. Kaebaja taotluse 02.10.2019 istungi edasilükkamiseks ning vastuväite kohtu tegevusele jättis kohus rahuldamata.
13.Kohtuistung toimus 02.10.2019. Istungil otsustas kohus üle minna kirjalikule menetlusele ning kohustas MTA-t esitama kütuse hindade osas tõendid hiljemalt 21.10.2019. MTA esitas vastuseks kohtunõudele tõendid 15.10.2019 ning täpsustatud kujul ka 21.10.2019. Kaebaja esitas 2(22)
3-18-1663 omapoolse seisukoha MTA esitatud tõendite osas ja tõendid kütusehindade osas 21.10.2019. Lõplikud seisukohad esitas MTA 01.11.2019, millele kaebaja esitas repliigi 01.11.2019.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
14.Kaebaja ei nõustu maksuotsusega ning vaidlustab selle täies ulatuses. Maksuotsuse tegemisel ei ole järgitud Riigikohtu praktikat MKS § 150 lg 1 sisustamisel ning MTA on ekslikult jaganud tõendamiskoormuse kaebaja kahjuks. Maksuotsuses ei ole veenvalt põhjendatud kahtlust, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud. Liiatigi on täielikult põhistamata kahtlus sellest, et kaebaja oli nimetatud asjaoludest teadlik või pidi teadlik olema.
14.1.Kaebaja on seisukohal, et MTA ei ole tegelikku olukorda välja selgitanud ning on jõudnud maksuotsuses seetõttu ebaõigele järeldusele. Käesoleva vaidluse keskseks küsimuseks on see, kas kaebaja on seonduvalt käibemaksu arvestusega täitnud piisavalt määral hoolsusnõudeid müüja isiku tuvastamisel. On tähelepanuväärne, et ehkki maksuotsuse keskseks küsimuseks on olnud kaebaja poolt hoolsuskohustuste täitmine tehingupartneri kontrollimisel, puudutab läbiviidud maksumenetlus, koostatud kontrollakt ning menetluse tulemusena antud maksuotsus peaasjalikult OÜ-ga NRTK seonduvaid asjaolusid, s.o maksuotsuses toodud vastuolusid OÜ NRTK koostatud dokumentides ja aruandluses ning tehingutes kasutatud rahade edasise liikumisega seoses.
14.2.Kaebaja on sõlminud OÜ-ga NRTK kütuse ostu-müügi lepingu. Lepingulistes suhetes kehtib vastavalt seadusele vormivabaduse põhimõte, mis väljendub selles, et pooled võivad lepingu sõlmida mistahes vormis, kui seaduses ei ole sätestatud tehingu kohustuslikku vormi (TsÜS § 77 lg 1). Kütuse ostu-müügi tehingutele ei ole ette nähtud kohustuslikku vormi. Praktikas, nagu ka OÜ NRTK puhul, leidsid tehingud aset järgnevalt: 1) lepingupooled lepivad kokku soetatava kütuse koguses ja hinnas; 2) müüja ladustab kütuse litsentseeritud laos; 3) kütus väljastatakse laost ostjale või ostja määratud isikule. Lao kasutamise tulemusena olid nii müüja kui ka ostja poolt võimalikud riskid maandatud.
14.3.Kütuse müük OÜ NRTK poolt kaebajale on tõendatud kõikide osapoolte allkirjastatud üleandmise-vastuvõtmise aktidega, OÜ NRTK poolt kaebajale esitatud arvete ning Jõelähtme Naftabaasi laoarvestusega. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et kaebaja on arved tasunud. Samuti ei ole poolte vahel vaidlust selles, et kaebaja on kütuse omandanud arvetel kajastatud koguses.
14.4.Kaebaja kontrollis piisavalt OÜ NRTK tausta. Kokkuvõtvalt puudusid mistahes erilised asjaolud, mis kogumis oleksid võinud viidata variisikute kasutamisele. Kaebajal puudus põhjus kahtlustada OÜ-d NRTK maksupettuses, samuti puudus põhjus kahelda OÜ NRTK kui kauba müüja ning Jõelähtme Naftabaasi kui hoiuteenuse osutaja poolt allkirjastatud kauba üleandmisevastuvõtmise aktides kajastatu õigsuses. Juhul, kui peaks vastama tõele maksuotsuses toodud spekulatsioon, et tegemist ei olnud OÜ-le NRTK kuuluva kütusega, siis sai vastavast asjaolust olla teadlik üksnes OÜ NRTK ja/või Jõelähtme Naftabaas. Kaebajal puudus võimalus vastavaid asjaolusid iseseisvalt kontrollida. MTA ei ole maksuotsuses ka selgitanud, milline oleks praegusel juhul kaebajalt nõutav hoolsus ning milles see oleks pidanud täpsemalt seisnema.
14.5.Seoses MTA poolt OÜ NRTK osas tuvastatud asjaoludega, märgib kaebaja järgmist: kaebaja sai eeldada, et müüdav/ostetav kütus on OÜ NRTK omandis; kaebajal ei ole võimalik kontrollida müüja esitatud käibedeklaratsioone ning vedelkütuse aruandeid; kaebajal ei olnud võimalik tutvuda OÜ NRTK saatelehtedega; arvete tasumise viis ei olnud tavapäratu; kaebajal puudus kontroll ja teadmine kaebajalt pärinevate rahaliste vahendite edasise liikumise üle. Kaebaja on tegutsenud heas usus ning ta on näidanud üles äris nõutavat ja tavapärast hoolsust müüja tuvastamisel.
14.6.Kaebaja ei ole saanud konkurentsieelist. Veebiportaalis www.1182.ee avaldatud kütusehindade puhul ei ole tegemist asjakohaste ja usaldusväärsete andmetega, mida oleks 3(22)
3-18-1663 võimalik kasutada maksuotsuse põhistamisel ning maksuvaidluse korral kohtus tõendina maksumaksja vastu
14.7.Maksuotsuses on tulumaksu määramise õigusliku alusena märgitud TuMS § 51 lg 2 p 3. Kaebaja on seisukohal, et puuduvad eeldused vastava õigusliku aluse kohaldamiseks. Vastustaja seisukohad
15.MTA jääb kontrollaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde, paludes kohtul nendes tooduga otsuse tegemisel arvestada.
15.1.Kuigi MTA on maksuotsuses tuginenud ka OÜ-ga NRTK seonduvatele asjaoludele, siis tegemist on vaid toetavate järelduste ja tõenditega, mis annavad koosmõjus teiste asjas kogutud tõenditega aluse arvata, et tegemist oli maksupettusega. Eraldi on maksuotsuses välja toodud põhjendused, mis võimaldavad teha järelduse, et kaebaja oli teadlik, et OÜ NRTK ei ole kütuse tegelik müüja.
15.2.Kaebaja väide, et ta on sõlminud OÜ-ga NRTK ostu-müügilepingu, läheb vastuollu tema maksumenetluses antud selgitusega, mille kohaselt OÜ-ga NRTK ei peetud vajalikuks lepingut sõlmida, kuna kõik kokkulepped tehingute üksikasjades toimusid e-posti vahendusel. Ekirjavahetust (peale ühe e-kirja) kaebaja ei esitanud. Nimetatud e-kirjas ei ole samas täpsustatud tehingute üksikasju, näiteks infot maksetähtaja kohta, mille osas oli väidetavalt e-kirja teel kokku lepitud, et see toimub siis, kui kütus on väljastatud. Info maksetähtaegade kohta puudus ka arvetel. Samamoodi pole võimalik tuvastada, kuidas toimusid näiteks hinna üle läbirääkimised. Sellist infot ei kajasta kaebaja viidatud üleandmise-vastuvõtmise aktid, arved ega ka Jõelähtme Naftabaasi laoarvestus. Eluliselt pole usutav, et kütuse müüja annab kütuse üle ja ostja võtab vastu ilma, et kirjalikult oleks eelnevalt fikseeritud, millise hinnaga see ostetakse ning millal arve eest tasutakse.
15.3.Mis puutub Jõelähtme Naftabaasi usaldamisse kaebaja poolt, siis MTA on ära näidanud, miks ei olnud Jõelähtme Naftabaasi laoarvestus usaldusväärne. Hoiuteenuse osutaja poolt laoarvestuse pidamine ei vabasta kaebajat tõendamisest, et tehingud toimusid selliselt nagu arvetel jm dokumentidel näidatud.
15.4.MTA ei nõustu kaebajaga, et ta kontrollis piisavalt OÜ NRTK tausta. MTA on kontrollakti punktis 1.1.2.3 b selgitanud, milles kontrolli ebapiisavus seisnes, seejuures on MTA käsitlenud ka juhtorgani liikme vahetusega seonduvat.
15.5.MTA ei nõustu ka kaebajaga selles, et ta sai eeldada, et müüdav/ostetav kütus on OÜ NRTK omandis tulenevalt üleandmise-vastuvõtmise aktide allkirjastamisest kolmepoolselt ja laoarvestuses kajastamisest. Kuigi müüdava kauba olemasolu ei mõjuta lepingu kehtivust, siis koosmõjus teiste tõenditega võib see viidata maksupettusele ja tehingute mittetoimumisele. Kaebaja ei saanud küll tehingute tegemise ajal kontrollida OÜ NRTK käibedeklaratsioonide andmeid ja vedelkütuse aruandeid ning saatelehti, kuid koosmõjus teiste tõenditega võivad neis kajastatud vastuolulised või ebatõesed andmed viidata maksupettusele ja tehingute mittetoimumisele. Väär on kaebaja väide, et kui aruannetes ja deklaratsioonides on vastuolusid, on nende tuvastamine võimalik väga kiiresti. Kütuse käitlemise aruanded esitati kontrollitaval perioodil iga kuu 15. kuupäevaks (VKS § 7 lg 1) ning käibedeklaratsioon 20. kuupäevaks (KMS § 27 lg 1) ning mõlemad eelmise kuu, mitte jooksva kuu kohta. Käesoleval juhul alustas MTA kontrolli kaebaja suhtes juunis 2017, samas kui tehingud tehti väidetavalt märts-mai 2017 osas. Seega ei saa MTA reageerimisaega OÜ NRTK tegevusloaga seonduvalt pidada ebamõistlikult pikaks.
15.6.Ükski järelevalvetoiming ei saa toimuda üldjuhul selliselt, et meedet saaks koheselt rakendada. Meetme rakendamisele eelneb menetlus, kus asjaolud välja selgitatakse ning võimaldatakse isiku ärakuulamine, nagu toimus ka käesolevas asjas. Seega toimus MTA poolt 4(22)
3-18-1663 OÜ NRTK tegevusloa kehtetuks tunnistamine 09.06.2017 mõistliku aja jooksul. Seejuures sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist ei mõjuta see, kas MTA on müüja osas mingeid meetmeid rakendanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguseks on vajalik, et tehingute toimumine poolte vahel oleks tõendatud, mis käesoleval juhul täidetud ei ole. Seega kaebaja väited OÜ NRTK kontrolliga seonduvalt on asjakohatud.
15.7.Vastupidiselt kaebaja poolt väidetule oli arvete tasumise viis tavapäratu. MTA ei ole väitnud, et faktooringuteenust osutavad või saavad osutada üksnes krediidiasutused. MTA on hoopiski selgitanud, et tavapärases majandustegevuses osutavad seda krediidiasutused ning et Heimdall Bygg OÜ ja Seed Capital Investments OÜ äriregistri tegevusala ei viita faktooringuteenuse pakkumisele. Seda saanuks kaebaja ka lihtsasti kontrollida.
15.8.MTA pole nõudnud, et kaebaja pidanuks kontrollima rahaliste vahendite edasist liikumist. MTA väide seonduvalt rahaliste vahendite liikumisega on hoopis see, et selliste tehingute tegemise eesmärk oli vältida OÜ-le NRTK raha kandmist, mis omakorda viitab maksupettusele ja sellele, et OÜ NRTK ei ole tehingu pooleks.
15.9.Kaebaja on saanud konkurentsieelise, seda sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ja turuhinnast madalama hinnaga kütuse soetamise näol. MTA on kontrollakti punktis 1.1.2.3 d) neid asjaolusid selgitanud. Seega on MTA kütuse turuhinnale mittevastavust (vastupidiselt kaebaja väärale väitele) tõendanud. Kaebaja juhatuse liige, omades pikaaegset kogemust kütuse müügi valdkonnas, pidanuks aru saama, et tegemist on turuhinnast madalama hinnaga. See omakorda pidanuks kaebaja panema kaaluma, kas teha tehing OÜ-ga NRTK ja seda selliselt, et kahtlusi ei tekiks või tehingust loobuda. Kaebaja tegevusest sellist kaalumist ei nähtu ning pigem tekitab kaebaja käitumine tehingutes põhjendatud kahtluse nende mittetoimumisest. Seega on tõendatud see, et kaebaja huvi oli saada konkurentsieelis.
15.10.MTA leiab ka, et maksuotsus on õige ka tulumaksu määramise osas.
15.11.Maksuotsuse tegemisel on järgitud Riigikohtu praktikat MKS § 150 lg 1 sisustamisel ning tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale.
KOHTU PÕHJENDUSED
16.Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus.
17.Menetlusosaliste vahel on vaidlus, kas maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et kaebaja on perioodil märts kuni mai (k.a) 2017 oma sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud OÜ NRTK poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 28 440,67. Ühtlasi vaidlevad pooled selle üle, kas kaebajal oli kohustus deklareerida märts, aprill ja mai 2017 TSD-de lisadel 6 tulumaksu kogusummas 7 110,17 eurot ja tasuda see MTA pangakontole.
18.Vaidlusalused tehingud puudutavad arveid nr 23032017/1, 04042017/1, K07042017/1, 28042017/1, 11052017/1, 16052017/1 ja 25052017/1 (kaebuse lisa nr 1). MTA on asunud seisukohale, et arvetel kajastatud kütuse müüjaks ei olnud OÜ NRTK ja kaebaja oli sellest teadlik. MTA ei sea kahtluse alla OÜ-ga NRTK kajastatud tehingutes kauba olemasolu, kuid leiab, et kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik..
19.KMS 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg-st 1 tuleneb põhimõte, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamisel või teenuse saamisel saab sisendkäibemaksu maha arvata üksnes KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida sättes toodud loetelule vastavad andmed, sealhulgas andmed maksukohustuslase kohta (p 2), teenuse nimetus või kirjeldus (p 5), teenuse maht (p 6) ja teenuse osutamise kuupäev või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise 5(22)
3-18-1663 kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7). Seega ei saa arvet pidada KMS 37 nõuetele vastavaks olukorras, kus arvel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja ning arvelt ei nähtu tehingu tegelik majanduslik sisu. Maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu maha arvata vaid KMS §-le 37 nõuetele vastava arve alusel (RKHKo 3-3-1-8112, p 11 ja nr 3-3-1-57-13, p 13). Samas pole välistatud käibemaksu mahaarvamine ka muud nimetust kandva dokumendi kui arve alusel, kui see dokument vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele. Nõutavad andmed võivad jaguneda ka mitme dokumendi vahel (nt arve koos lepingudokumendi, saatelehe, kauba või teenuse üleandmise akti või maksekviitungiga), kui dokumentidel on selle kohta selge ja arusaadav viide (RKHKo nr 3-3-1-59-15, p 8; TlnRnKo nr 3-16-80/14, p 15).
20.Käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline kõigepealt seepärast, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub ostja koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Kuna käibemaksu ja tulumaksu tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksuarvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt (RKHKo nr 3-3-1-34-06 p 15; RKHKo 3-3-1-97-07, p 12).
21.Müüjatel reaalse majandustegevuse puudumise tuvastamisel on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada (RKHKo 3-3-132-09, p 12). Ostja osavõtt maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele (RKHKo 3-3-1-30-15, p 17).
22.Kaudsete tõenditega on võimalik tõendada asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik tehingupartner. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi koosseisu kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada. Kolleegiumi senine praktika ei välista kaebaja teadmise tõendamist kaudsete tõenditega. Kolleegiumi seisukohad varasemas otsuses välistasid vastustaja tuginemise asja eelmisel läbivaatamisel asjaoludele, mis ei näita ei otseselt ega kaudselt kaebaja tegelikku teadmist, vaid üksnes hoolsuskohustuse rikkumist. Olukord "pidi teadma" on tunduvalt laiem kriteerium, kui kaudselt tõendatud müüja teadmine (RKHKo nr 3-12-1360/121, p 17.4).
23.Hoolsusnõuete eiramisest ei saa järeldada, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Hoolsusnõuete eiramisel võib olla oluline seoses käibemaksuarvestuse ja käibemaksukohustuse täitmisega, mitte aga tahtluse väljaselgitamisega. Ainuüksi nendest asjaoludest, mis puudutavad müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende kogumis järeldus, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult. Ka siis, kui tuvastatakse, et hoolsusnõudeid eirati tahtlikult, ei saaks sellestki asjaolust teha järeldust, et maksude tasumisest 6(22)
3-18-1663 hoiduti tahtlikult. Hoolsusnõuete eiramine võib käibemaksu osas viia järelduseni, et oma hooletuse tõttu ei suuda maksukohustuslane kõrvaldada maksuhalduri põhjendatud kahtlust tegelike müüjate osas. Kuna käibemaksu puhul on müüja kindlakstegemine maksuõiguslikult oluline, siis tähendaks selline järeldus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusvastasust (RKHKo 3-3-1-74-09, p 12).
24.Riigikohus on selgitanud, et hinnang pidi teadma on senises praktikas antud mitmesugustele faktikogumitele: nii kaudselt tõendatud teadmisele kui ka hoolsuskohustuse rikkumisele Nii teadis kui ka pidi teadma olukorra puhul saab maksude tasumisest kõrvalehoidmist käsitada kuritarvitusena Euroopa Kohtu praktika mõttes. Siiski on ka Euroopa Kohtu praktikat arvesse võttes oluline, et maksuotsuse aluseks olevad faktilised asjaolud oleksid tõendatud (3-12-1360, p 29).
25.Maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (RKHKo 3-3-1-65-14, p 9; RKHKo 3-3-1-33-14, p 11).
26.Kohtupraktikas on TuMS § 51 lg 2 p-i 3 peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt otsus kohtuasjas nr 3-3-1-6011, p 25. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige. Kui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte. /.../ Tulumaksukohustust reguleerivate normide eesmärk ei ole tagada äriühingu võimalikult ratsionaalset majandustegevust. Turuhinnast kõrgema hinnaga tehingute tegemine ei tekita tulumaksukohustust, v.a TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul. (RKHKo 3-15-1758/30, p 10 ja 13).
27.Kaebaja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (RKHKo nr 3-3-1-21-04, p 15). Käibemaksu määramine OÜ-ga NRTK tehtud tehingutelt
28.Ülaltoodu alusel on käibemaksu määramise osas vaidluse põhiküsimusi kaks:
28.1.kas MTA on õigesti tuvastanud, et kajastatud diiselkütuse müüjaks ei olnud OÜ NRTK (käesoleva otsuse p 29) ning
28.2.kas MTA on õigesti tuvastanud, et kaebaja oli sellest teadlik (käesoleva otsuse p-d 30-32).
29.Leian, et MTA on õigesti tuvastanud, et OÜ NRTK ei olnud arvel kajastatud diislikütuse tegelikuks müüjaks. Kontrollaktist ja maksuotsusest nähtub, et MTA on käibemaksu määramisel tuginenud peamiselt järgnevale: arvel näidatud müüja tehingus osalemist ei kinnita; kokkuleppe sõlmimine OÜ-ga NRTK kütuse ostu-müügitehinguks ei ole tõendatud; OÜ NRTK omandis ei olnud kontrollitaval perioodil diislikütust, mida XXXXXX OÜ-le edasi müüa; OÜ NRTK esitas kontrollitava perioodi käibedeklaratsioonides ja vedelkütuse aruannetel valeandmeid; OÜ NRTK saatelehed on fabritseeritud; väidetavalt aset leidnud kütusetehingute rahade liikumine on teostatud sellisel viisil, et selle jälgimine oleks võimalikult keeruline; OÜ-d NRTK kasutati kontrollitaval perioodil variettevõttena, AA vormistati OÜ NRTK juhatuse liikmeks variisikuna, BB on variisiku tunnustega isik; AA ja BB asemel korraldas OÜ NRTK tegevust tuvastamata kolmas isik (kontrollakt lk p 1.1.2.2 lk 3-20; maksuotsus p 2.1.2.2 lk 2-3).
7(22)
3-18-1663
29.1.MTA kahtlus, et OÜ-d NRTK kasutati kontrollitaval perioodil variettevõttena (kontrollakt p 1.1.2.2.g lk 17-18), on põhjendatud.
29.1.1.OÜ NRTK tegi XXXXXX OÜ-ga tehinguid perioodil märts kuni mai 2017. Äriregistri kohaselt on OÜ NRTK juhatuse liikmeteks alates 08.02.2017 BB. Perioodil 23.01.2017 kuni 09.03.2019 AA. CC perioodil 25.09.1996 kuni 23.01.2017 ning DD 09.09.2002 kuni 22.01.2017.
29.1.2.Äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist (MTA lisa nr 159) ning ka kütuse müügiluba tunnistati kehtetuks (MTA lisa nr 157). AA, kelle nime alt tehti 13.03.2017 kütuse pakkumine (MTA lisa nr 4), ei oska äriühingu tegevuse osas ega OÜ-ga XXXXXX seotud tehingute osas täpseid seletusi anda. A. Fortuna (MTA lisad nr 166 ja nr 167) ja EE (MTA lisa nr 164) seletused võimaldavad järeldada, et reaalset ja aktiivset kütuse müügi tegevust äriühingus ei toimunud. OÜ NRTK käibedeklaratsioonid ei kajasta suuremahulisi kütusetehinguid, vaid müügikäivet on deklareeritud sisendkäibemaksuga peaaegu võrdselt (MTA lisad 37-42). OÜ NRTK esitas kontrollitava perioodi käibedeklaratsioonides ja vedelkütuse aruannetel valeandmeid (MTA lisad 44-49). Nõustun siinjuures MTA hinnanguga, et sajakordsed erinevused esialgselt esitatud ja parandatud deklaratsioonide vahel ei saa olla lihtne eksimus, vaid tegemist on teadlike andmete muutmisega, mis viitab sellele, et parandatud deklaratsioonidel kajastatud andmed ei ole tõepärased. Asjaolu, et äriühing on pikaajalise ajalooga, nagu kaebaja on välja toonud (eriarvamus p 4 lk 5; 02.10.2019 istungil kaebaja 11:15:00 jj; kaebaja seaduslik esindaja 11:35:50 jj ) ei muuda MTA poolt tuvastatut, et vaidlusaluste tehingute ajal äriühingul reaalne majandustegevus puudus.
29.1.3.AA seletuste kohaselt (MTA lisa nr 5) temal aktiivset rolli äriühingu juhatuse liikmena ei olnud ning ta ei oska äriühingu tegevust täpsemalt selgitada. Ta on allkirjastanud dokumente, mille sisuga ta kursis ei ole (MTA lisa nr 5, vastus küsimustele nr 9 ja nr 13). XXXXXX OÜ-ga tehtud tehingute osas isik selgitusi anda ei osa (MTA lisa nr 5 vastused küsimustele nr 24 kuni nr 33). Eelneva pinnalt on põhjendatud MTA järeldus, et AA oli juhatuse liikmena variisik, kes tehingute üle tegeliku kontrolli ei omanud (kontrollakt p 1.1.2.2.h lk 18).
29.1.4.MTA ei pea tõenäoliseks, et BB oli pädev OÜ NRTK kütusemüügi alast majandustegevust juhtima ning leiab, et BB puhul on tegemist variisiku tunnustega isikuga (kontrollakt p 1.1.2.2.i lk 19). Leian, et selles osas on MTA järeldused ennatlikud, kuid see ei muuda maksuotsuse lõppjäreldust. MTA seisukoht tugineb sellele, et avalikud andmebaasid ei näita, et isikul oleks ettevõtluskogemus ja isik ei ole maksumenetluses kättesaadav (02.10.2019 istung vastustaja 12.17:45 jj). Samas ei ole MTA hinnanud AA seletusi, millest nähtub, et just BB abil ja korraldamisel toimus tegevus seoses OÜ-ga NRTK. Ka teised isikud on tehingutega seoses toonud välja just BB (vt FF seletused, MTA lisa nr 105 vastused küsimustele nr 15, 18, 20 ja 21). Kütuse saatelehed on väljastanud ja allkirjastanud BB MTA (lisa nr 65), samuti on ta koostanud arveid (kaebuse lisa nr 1) ja kauba üleandmis-vastuvõtmisakte (MTA lisa nr 88). Asjas kogutud tõendid ei võimalda seega üheselt asuda järeldusele, et BB oli passiivne isik, kes tegutses variisikuna. Samas ei võimalda asjas kogutud tõendid ka järeldada, et kogu tehingute ahel oligi BB kontrolli all ja tema oligi tegelikuks tundmatuks kolmandaks isikuks, kellelt kütus tegelikult osteti. Kogutud tõenditest tuleneb üksnes see, et BB võis olla vaidlusaluste tehingute tegemises aktiivne roll. Seega ei väära MTA pool antud hinnang BB tegevusele lõppjäreldust, et OÜ NRTK oli variäriühing, kes ei olnud kütuse tegelikuks müüjaks. Vastupidi, BB tegevus võib seda ka kinnitada. MTA-l puudus siinjuures asjaolude täiendav väljaselgitamise võimalus, sest BB on maksumenetluses olnud kättesaamatu (MTA lisad nr 11-13). Ei nähtu, et MTA oleks BB kontakti otsimisel olnud passiivne, mistõttu ei saa sellest tuletada ka MTA poolset uurimiskohustuse rikkumist.
29.2.OÜ NRTK ei ole kütuse müüki kinnitanud (kontrollakt p 1.1.2.2.a lk 3). Olukorras, kus tehingu teine pool ei kinnita tehingu toimumist ning omab variettevõttele omaseid tunnuseid, on eriti oluline tähelepanu pöörata sellele, millised dokumentaalsed tõendid tehingu toimumist kinnitavad. Sest isegi juhul, kui tehingupartner ei ole hiljem kättesaadav, võib tehingu piisav 8(22)
3-18-1663 dokumenteerimine olla veenev, et kinnitada tehingu toimumist. Vaidlusaluses asjas aga puudub kirjalik ostu-müügileping, mis tehingu sõlmimise asjaolusid kinnitaks ja selgitaks. MKS § 56 lgst 2 tulenevalt on maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (TlnRnKo 3-15-3023, p 19; RKHKo nr 3-3-157-13, p 16; RKHKO nr 3-3-1-57-13, p 16; RKHKo nr 3-3-1-43-09, p 14). Kaebaja ei ole esitanud usutavaid väiteid selle kohta, miks lepingut ei sõlmitud. Vastupidi, kaebaja on ka ise märkinud, et esialgset pakkumist (500 t kütuse osas) ta tõsiselt ei võtnud (GG seletused MTA lisa nr 90 vastus küsimusel nr 6). Sellises olukorras dokumenteerib äris mõistlikult käituv isik tehingu ka lepinguga, mitte ei jää lootma üksnes e-kirjavahetusele. Seda eriti juhul, kui ainuke allesolev ekirjavahetus on pakkumine AA aadressilt xxxxxxx (MTA lisa nr 4), mis aga müügitehingu sisu ja tingimuste osas mittemingisugust infot ei anna ja, mis on väga üldsõnaline „Pakume müügiks diislikütust 500t F-grade. Huvikorral palume meiega ühendust võtta.“
29.2.1.Kaebaja on eriarvamuses (vt p 1.1.2.2.b) selgitanud, et kirjalike lepingute sõlmimine ei ole kütuse ostu-müügi tehingutel tavapärane ning oleks ka ebamõistlikult koormav. Kaebaja viitab, et vastavate tehingute osas täidab tõendamisfunktsiooni akteerimis- ja aruandluskohustus, niisamuti sularahata arvelduse nõue (VKS § 4 lg 4, § 6 lg-d 1-2). Kirjaliku lepingu sõlmimist asendab saateleht või kütuse üleandmise-vastuvõtmise akt, mis on algdokumendiks raamatupidamise seaduse tähenduses (kaebuse p 20 lk 4).
29.2.2.Ma ei nõustu kaebaja seisukohtadega. Esiteks tuleb lepingu sõlmimist kütuse tehingute puhul tuleb pidada pigem tavapäraseks, eesmärgiga maandada ettevõtja riske võimalike komplikatsioonide korral ning tagada ka tehingu tagantjärele kontrollitavus. Sellest tulenevalt ei saa lepingu sõlmimist pidada kuidagi poolte jaoks ebamõistlikult koormavaks kohustuseks Teiseks, saateleht ning kütuse üleandmis-vastuvõtmisakt on dokumendid, mis kirjeldavad tehingute reaalselt toimumist, mitte aga poolte õigusi- ja kohustusi tehingu tegemisse puutuvalt. Nii näiteks ei võimalda need dokumendid tuvastada poolte vahel algselt kokkulepitud hinda ning seda, kas ja millistel tingimustel müük toimub, kuhu kaup tuleb viia ning seda, kas tehing on tehtud lepingujärgselt. Kolmandaks, akrediteerimis- ja aruandluskohustus ning sularahata arveldamise nõue on kindlasti asjakohased tehingute tõendamisfunktsiooni osas, kuid need ei mõjuta asjaolu, et lepingu sõlmimata jätmist ei saa pidada tavapäraseks. Liiatigi on kaebaja kaebuses väitnud, et saatelehed ei olnud talle kättesaadavad (kaebuse p 37, lk 7).
29.2.3.Kaebaja selgitab, et praktikas, nagu ka OÜ NRTK puhul, leidsid tehingud aset järgnevalt: 1) lepingupooled lepivad kokku soetatava kütuse koguses ja hinnas; 2) müüja ladustab kütuse litsentseeritud laos; 3) kütus väljastatakse laost ostjale või ostja määratud isikule. Lao kasutamise tulemusena olid nii müüja kui ka ostja poolt võimalikud riskid maandatud (kaebuse p 21 lk 4). Viitan, et vaidlusaluses asjas on justnimelt küsimus selles, kas kaebaja viidatud toimingute jada esimene punkt on tõendatud – kas poolte vahel lepiti kokku soetatava kütuse koguses ja hinnas. Antud asjas ei ole sellise kokkuleppe osas esitatud mitte ainsastki tõendit peale kaebaja enda väite. Ka kaebaja poolt viidatud e-kirju (FF seletus – MTA lisa nr 3 vastused küsimustele 13-18) ei ole menetluses esitatud. Majandustehingu sisu ei saa tuleneda isikute ütlustest, vaid peab olema üheselt nähtav asjakohasest dokumentatsioonist (arve, leping) KMS § 31 lg 1, § 37 lg 7 ja MKS § 57 lg-te 1 ja 3 kohaselt (TlnRnKo 3-18-148, p 16; TlnRnKo 3-18-263, p 14).
29.3.MTA on veenvalt põhjendanud, miks OÜ NRTK omandis ei saanud kontrollitaval perioodil olla diislikütust (kontrollakt p 1.1.2.2.c lk 4). Puuduvad igasugused tõendid, et pakutav kogus 500 tonni kütust, mis AA tehtud kütusepakkumisest nähtub, oleks soetatud OÜ NRTK poolt – seda ei kinnita võimalikud kütuse müüjad, ega äriühingu enda poolt deklareeritud andmed. Samuti ei võimaldanud äriühingu majanduslik seis sellise koguse kütuse soetamist (MTA lisad nr 37-42, 44-49, 50, 54, 57, 58, 61). Kuigi vaidlusaluste tehingute puhul oli kütuse hulk väiksem (arvetel kajastatud kütuse hulk on kokku 176 850 liitrit – kaebuse lisa nr 1), puuduvad tõendid, et OÜ 9(22)
3-18-1663 NRTK oleks ka väiksemas koguses kütust soetanud. Arvestades, et äriühing ise ei ole müüki kinnitanud, on põhjendatud kahtlus, et OÜ-l NRTK puudus kütus, mida kaebajale müüa.
29.3.1.Vaidlusaluseid tehinguid kajastavad saatelehed nr 17/037, 17/038, 17/067, 17/092, 17/1491 ja 17/167-1 (MTA lisa nr 65). Saatelehed kirjeldavad kütuse tarnimist Jõelähtme Naftabaas OÜ hoiuteenuse osutamise kohta. Saatelehtedel (v.a 17/149-1 ja 17/167-1) kütuse pealelaadimise kohta märgitud ei ole. MTA märgib õigesti, et vastavalt VKS § 6 lg 2 punktile 7 peab olema saatelehele märgitud mh kütuse pealelaadimise koha aadress. Siinjuures pean märkimisväärseks, et saatelehel on sõnaselgelt välja toodud, et märkida tuleks ka pealelaadimise koht, kuid see on jäetud tühjaks. Saatelehtedel 17/149-1 ja 17/167-1 on kütuse pealelaadimise kohaks märgitud OÜ NRTK tegevuskoha aadress („Voika tn 20, Nõo alevik, Tartumaa“), kus asub OÜ NRTK omandis olev tankla koos kütusemahutitega. HH (MTA lisad nr 166 ja nr 167) ja II seletused (lisa nr 68) aga kinnitavad, et kütuse pealelaadimist OÜ NRTK tegevuskohas toimunud ei ole.
29.3.2.OÜ NRTK saatelehtedel nr 17/037, 17/038, 17/067, 17/092 ja 17/167-1 kajastatud vedajad ei kinnita vedude teostamist. OÜ NRTK saatelehtedel nr 17/037 ja 17/038 märgitud autojuht JJ (MTA lisa nr 70), kes on ka Robicom OÜ juhatuse liige , selgitas, et „perioodil märts kuni mai 2017, ei enne seda ega ka kunagi hiljem, puudusid OÜ Robikom ja OÜ-te NRTK ning XXXXXX vahel igasugused kokkulepped ning koostöö“. OÜ NRTK saatelehtedel nr 17/067 ja 17/092 märgitud autojuht KK töötab Robikom OÜ-s ning vedude teostamist ei kinnita (MTA lisa nr 72). Saatelehtede nr 17/149-1 ja 17/167-1 on märgitud autojuhiks KK, kes selgitas MTA-le (MTA lisa nr 68), et on teostanud ainult saatelehel nr 17/149-1 kajastatud veo ning saatelehel nr 17/167-1 kajastatud vedu tema ei teostanud. Siinjuures on saatelehel nr 17/149-1 kajastatud veo osas vastuoluline see, et saatelehel märgitud pealelaadimiskoht autojuhi seletustega ei haaku.
29.3.3.Saatelehtedel nr 17/149-1 ja 17/167-1 on kirjeldatud kütuse mahalaadimise kohaks NCC & PO AS kütuseterminal aadressil Lao 14, Maardu. Teistel saatelehtedel on märgitud mahalaadimise kohaks Jõelähtme Naftabaas, Mahuti nr. 2 (vt saateleht 17/037; 17/038; 17/067, 17/092). Jõelähtme Naftabaas OÜ juhatuse liige LL ei osanud selgitada, miks on mahalaadimise koht vääralt märgitud (MTA lisa nr 74). Kütuse mahalaadimise koht on informatsioon, mis on kütuse tehingutes oluline, et tuvastada kauba liikumise ahel. Kütuse mahalaadimisel on ka oluline, millisesse mahutisse kütus maha laaditakse. Saatelehtedel nr 17/149-1 ja 17/167-1 mahutit üldse märgitud ei ole. Seetõttu nõustun MTA-ga, et ei ole eluliselt usutav, et selline eksimus sai LL märkamata jääda ning tema ütlusi tuleb selles osas pidada ebausaldusväärseks.
29.3.4.MTA on kohaselt põhjendanud kahtlust, et XXXXXX OÜ-le müüdud kütus ei liikunud Jõelähtme Naftabaas OÜ kütuseterminali OÜ NRTK saatelehtedel nr 17/037, 17/038, 17/067 ja 17/092 kajastatud viisil. Nimetatud saatelehtedel puuduvad kauba vastuvõtmist kinnitavad allkirjad või pitsatid. Jõelähtme Naftabaas OÜ juhatuse liige LL seletuste kohaselt on see tavapärane ja vastuvõtmist kinnitatakse läbi laoarvestuse väljavõtete (MTA lisa nr 74). Leian, et nimetatud teguviis ei ole eluliselt usutav. Saatelehtede funktsiooniks ongi justnimelt kauba liikumise ahela fikseerimine, sh kauba koguse ja kohalejõudmise fikseerimine. Saatelehtede allkirjastamine kui tavapärane praktika on kinnitust leidnud ka KK selgitustes (MTA lisa nr 74 vastus küsimusele nr 1).
29.3.5.MTA on kontrollaktis toonud välja vastuolud saatelehtede (MTA lisa nr 65) ja kütuse ladustamise taotluste (MTA lisa nr 87) ning üleandmis-vastuvõtmisaktide (MTA lisa nr 88) allkirjastamiste kuupäevadega seoses (kontrollakt p e.6 lk 8-9). Näiteks saatelehed nr 17/067, 17/149-1 ja 17/167-1 on digitaalselt allkirjastatud BB poolt peale seda, kui nimetatud kaup on XXXXXX OÜ-le üle antud (MTA lisa nr 65). LL selgitas MTA-le, et saatelehtede ja üleandmisevastuvõtmise aktide vahelised vastukajad tulenevad sellest, et algsed saatelehed olid vigadega ja sellest tingituna on neid hiljem parandatud (MTA lisa nr 74 vastus küsimusele nr 14). MTA toob õigesti välja, et maksuarvestuse dokumente ei või muuta viisil, mis ei võimalda nende esialgse sisu 10(22)
3-18-1663 ja muudatuste aja kindlakstegemist (MKS § 57 lg 5). Kuna asjad puuduvad dokumendid, mis nende puuduste kindlakstegemist võimaldaks, siis ei saa lugeda LL seletusi usaldusväärseks.
29.3.6.Ülaltoodust tulenevalt on põhjendatud järeldus, et kõnealused saatelehed ei kajasta tegelikkuses toimunud tehinguid. Nendel puudub seadusega nõutav informatsioon või on see vastuoluline, märgitud vedajad vedusid ei kinnita. Vastuoluline on informatsioon ka mahalaadimiskoha ja kauba vastuvõtmise dokumenteerimisega seoses. Ükski neid asjaoludest eraldiseisvalt saatelehtede ja üleandmis-vastuvõtmis aktide usaldusväärsust kahtluse alla ei pruugiks seada, kuid selline vastuolude kogum, mida maksumenetluses ei ole ületatud, ei võimalda teha muud järeldust, kui et saatelehed ei kajasta tegelikult neil näidatud kütuse vedu. Saatelehe korrektse vormistamise eesmärgiks on, et vajaduse korral oleks võimalik usaldusväärselt kontrollida tarnitava kütuse olemasolu ning (koguselist) vastavust saatedokumentidele (TlnRnKo 3-17-2493, p 17). Praeguses asjas on saatelehe usaldusväärsus kahtluse alla seatud ning vedude toimumist nende alusel ei saa lugeda tõendatuks.
29.4.Poolte vahel puudub vaidlus, et kütusetehingute eest tuli vastavalt arvetele tasuda faktooringu korras Heimdall Bygg OÜ-le ja Seed Capital Investments OÜ-le (mitte OÜ-le NRTK) ning, et tehingute eest ka nii tasuti. Vaidlusküsimus on aga selles, kas selline tasumisviis on tavapärane ning kas tavapäraseks saab pidada edasist raha liikumise skeemi.
29.4.1.OÜ NRTK endine juhatuse liige tehingute üksikasju selgitada ei oska (MTA lisa nr 5). Kaebaja juhatuse liikme GG seletustest (MTA lisa nr 3) ei tulene samuti täpsemaid põhjuseid, miks tasuti kütuse eest faktooringu korras kolmandate isikute kontodele. Tehingute eest tasumise kohta on seletusi andnud vaid FF kes oli Malinvestment OÜ juhatuse liige ja Seed Capital Investments OÜ volitatud esindaja. Isik selgitas, et tegeleb faktooringutegevuse pakkumisega ja põhiline klient oli OÜ NRTK (MTA lisa 105 vastused küsimustele 14 ja 16).
29.4.2.Võlaõigusseaduse (VÕS) § 256 lg 1 kohaselt faktooringulepinguga kohustub üks isik (faktooringu klient) loovutama teisele isikule (faktoor) rahalise nõude kolmanda isiku (faktooringuvõlgnik) vastu, mis tuleneb lepingust, mille alusel faktooringu klient müüb faktooringuvõlgnikule oma majandus- või kutsetegevuses eseme või osutab teenuse, faktoor aga kohustub: 1) tasuma nõude eest ja kandma nõude täitmata jätmise riisikot või 2) andma faktooringu kliendile nõude täitmise arvel krediiti, nõuet faktooringu kliendi jaoks valitsema ja teostama sellest tulenevaid õigusi, muu hulgas korraldama nõudest tulenevat raamatupidamist, ja nõude sisse nõudma. Nõustun kaebajaga, et väär on MTA seisukoht, et faktooringuteenust osutavad või saavad osutada üksnes krediidiasutused. Faktooringuteenust osutavad ka krediidiasutuste seaduse (KAS) §-s 5 nimetatud finantseerimisasutused (vt KAS § 6 lg 1 p 2), kelle puhul Finantsinspektsiooni (FI) loakohustus puudub (kaebus p 1.3.4 lk 8). Kuid vaidlusaluses asjas on oluline eelkõige see, kas faktooringut saab vaidlusaluseid tehinguid arvestades pidada majanduslikult loogilisteks. Majandusliku mõistlikkuse seab kahtluse alla lisaks ka see, et kuigi faktooringuteenuse osutajal ei ole vaja FI luba, on tegemist tegevusega, mis kuulub rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse (RahaPTS) alusel loakohustuse alla. KAS § 5 kohaselt on finantseerimisasutus KAS mõistes äriühing, mis ei ole krediidiasutus, kuid mille peamiseks ja püsivaks tegevuseks on osaluste omandamine või ühe või mitme KAS § 6 lõike 1 punktides 2–12 loetletud tehingu tegemine. KAS § 6 lg 1 p 2 kohaselt on finantsteenuseks ka faktooring. RahaPTS § 6 lg 2 p 11 annab finantseerimisasutuse mõiste – muu finantseerimisasutus krediidiasutuste seaduse tähenduses. RahaPTS § 70 p 1 sätestab loakohustuse – ettevõtjal peab olema tegevusluba finantseerimisasutusena tegutsemiseks.
29.4.3.Erinevalt MTA-st leian, et asjaolu, et leping on sõlmitud inglise keeles, ei muuda tehingut ebausaldusväärseks. Pooltel on õigus sõlmida tehingud mistahes arusaadavas keeles ning see ei muuda tehingut raskesti jälgitavamaks. Küll aga nõustun maksuhalduriga selles, et tavapäraseks ei saa pidada seda, et müügiarvetel puuduvad tasumise tähtajad (kaebuse lisa nr 1). Seda eriti olukorras, kus puudub ka tehingu aluseks olev leping. Sisuliselt puudub pooltel võimaliku 11(22)
3-18-1663 tasumisega viivitamise korral kasutada mistahes lepinguõiguslikke õiguskaitsevahendeid, mis oleks aga äris mõistlikult käituva isiku puhul elementaarne. Seda enam, kui tehingusse on kaasatud kolmandad isikud läbi faktooringu. GG selgitas, et „meil oli kokku lepitud nii, et kui kütus on väljastatud meie tellitud ostja veovahendile (veovahend oli ostja oma), seejärel meie maksame. Kõik see oli eelnevalt kokku lepitud, et me maksame alles seejärel kui on kütus väljastatud“ (MTA lisa nr 3 vastus küsimusele nr 18).
29.4.4.Arvestades, et XXXXXX OÜ puhul ei olnud põhjust kahelda maksevõimelisuses, puudus faktooringuteenuse kasutamisel antud asjas majanduslik loogika. MTA märgib õigesti, et XXXXXX OÜ pangaväljavõtted näitavad, et OÜ NRTK arvete eest on tasutud kõige hiljem kaks päeva peale arvete koostamise kuupäeva (MTA lisa nr 90.1). Näiteks 25.05.2017 arve nr 25052017/1 (kaebuse lisa nr 1) eest on tasutud Seed Capital Investments OÜ-le 25.05.2017 29 400 eurot. Samuti on 16.05.2017 arve 16052017/1 (kaebuse lisa nr 1) eest tasutud Seed Capital Investments OÜ-le 18.05.2017 29 400 eurot. Veelgi enam, kuna tegemist on teenusega, siis eeldatavasti makstakse faktooringuteenuse osutamise eest tasu, mis teeb kokkuvõttes tegevuse kulukamaks. Märkimist väärib ka see, et raha liikumise ahelas on Malinvestment OÜ juhatuse ja Seed Capital Investments OÜ seotud isikud läbi FF. MTA märgib kohaselt, et faktooringuteenuste pakkumine eeldab teenusepakkujal suurte rahaliste vahendite olemasolu. Seed Capital Investments OÜ ja Heimdall Bygg OÜ on mõlemad asutatud osakapitali sissemakset tegemata (MTA lisad 111 ja 112). Samuti nähtub äriühingute pangakontode väljavõtetest, et enne XXXXXX OÜ-lt saadud makseid ei omanud nad rahalisi vahendeid, seega ei olekski nad suutnud OÜ NRTK ees faktooringukohustusi täita (MTA lisad 80, 81, 101, 114).
29.4.5.Nõustun kaebajaga, et temal kui ostjal puudub kontroll kaebajalt pärinevate rahaliste vahendite edasise liikumise üle (kaebus p 1.3.5 lk 8). See aga ei muuda hinnangut, et sellist tasumise ja rahade liikumise viisi ei saa pidada tavapäraseks. Pigem on selline tegutsemisviis omane maksude tasumise vältimisele ning viitab maksupettuse skeemile. Olukorras, kus tasu kauba eest makstakse kolmandale isikule, osutub maksupettuse läbiviimine oluliselt kergemaks, sest müüja käsutuses ei ole enam eelduslikult vahendeid, mille arvelt käibemaksu tasuda.
29.5.Ka XXXXXX OÜ-lt pärinevate rahaliste vahendite edasine liikumine Heimdall Bygg OÜ ja Seed Capital Investments OÜ arveldusarvetelt viitab maksupettusele. MTA on raha liikumist sealjuures põhjalikult ja jälgitavalt kirjeldanud (kontrollakt p 1.1.2.2.f lk 12-15).
29.5.1.Raha väljavõtmise tagamaade osas on menetluses selgitusi andnud FF (lisa nr 105). Seoses Seed Capital Investment OÜ-ga andis FF seletuse, et „võtsin raha vastu ja panin kassasse./../Sularaha andsin üle BB. Raha üleandmine toimus Sindi kandis Kõrsa külas Sindi tee 7. Raha andsin üle samadel kuupäevadel, mis kuupäevad on orderitel. Kirjutasime omavahel raha üleandmise aegadest ja kohtadest suhtlusäppi wick Me. /.../“. Samas ei mäleta FF, et BB telefoni numbrit ja wick Me kasutajanime (MTA lisa nr 105 vastus küsimusele nr 20).
29.5.2.XXXXXX OÜ-lt pärinevate rahaliste vahendite Seed Capital Investments OÜ pangakontolt edasi Malinvestment OÜ pangakontole kandmise kohta selgitas FF, et „Lepingu sisu on ainult rahasiirde osutamine. Lepingu sisu on selline, et Seed Capital Investments OÜ, kelle esindaja olin mina kontrollitaval perioodil kandis enda arveldusarvelt raha Malinvestment OÜ arvele SEB pangas. Võtsin raha automaatidest välja ja seejärel vastavalt lepingule väljastasin sularaha Malinvest OÜ esindajale ehk siis iseendale. Kõnealuse sularaha andsin üle BB. Kassa väljamineku orderite on näha, kes on raha üle andnud ja kes on raha vastu võtnud. Tegemist on puht formaalsusega. Tegin nii nagu lepingus ette nähtud oli. Seed Capital Investments OÜ-s minu majanduslikke huve ei ole. Mina olen huvitatud ainult Malinvestment OÜ tulu teenimisest. MM andis volituse kuna ta on minu tuttav. MM sõlmis lepingu, tegi pangaülekandeid. Mina käisin raha välja võtmas ja üle andmas“(MTA lisa nr 105 vastus küsimusele nr 10). Isiku seletustest tuleneb, et ka ülejäänud raha liikumine on seotud rahasiirdega ning sellega on seotud ka MM ja BB (MTA lisa nr 105 vastused küsimusele nr 21-26). 12(22)
3-18-1663
29.5.3.FF seletused selles osas, et XXXXXX OÜ-lt pärinev raha on üle antud BB-le ei ole usaldusväärsed. Esitatud on küll kassa väljamineku orderid ja nende juurde kuuluv BB passi koopia (MTA lisa nr 153), kuid need ei haaku Malinvestment OÜ pangakonto väljavõtetega (MTA lisad nr 120 ja 122). Samuti ei saa usaldusväärseks pidada isiku seletusi kontakti osas BB, kuna isik ei mäleta üldse kontaktandmeid olukorras, kus väidetavalt toimus raha üleandmine korduvalt.
29.5.4.Eeltoodu alusel nõustun MTA järeldusega, et XXXXXX OÜ ja OÜ NRTK vaheliste väidetavalt aset leidnud kütusetehingute rahade liikumine on teostatud sellisel viisil, et selle jälgimine oleks võimalikult keeruline. Maksupettusele on omane skeem, kus tehingute eest kantud vahendid liigutatakse kolmandate äriühingute kontodele ning võetakse sealt sularahas välja. Eesmärgiks on rahaliste vahendite äriühingust väljaviimine sellelt makse tasumata. Sageli on ka raha liikumisega seotud äriühingud omavahel seotud isikud. Eelnevast nähtub, et vaidlusaluses asjas ongi tegemist olukorraga, kus raha liigutatakse omavahel seotud äriühingute vahel ning sellel puudub seejuures majanduslik loogika. Raha väljavõtmine lõppastmes sularahas ilma, et sellel saanuks tuvastada majanduslikult loogilise sisu, on samuti omane maksupettusele.
29.6.Eelneva alusel leian, et õige on MTA järeldus, et NRTK OÜ ei saanud olla vaidlusalustes tehingutes XXXXXX OÜ-le kütuse müüjaks. Kuivõrd NRTK OÜ ei saanud olla kütuse müüjaks, oli seega müüjaks tundmatu kolmas isik, keda ei ole maksumenetluse käigus õnnestunud tuvastada.
30.Kontrollakti ja maksuotsuse järeldused selles, et XXXXXX OÜ oli teadlik asjaolust, et OÜ NRTK ei olnud arvel kajastatud kütuse tegelikuks müüjaks, on põhjendatud.
30.1.Esmalt tuleb möönda, mitmed maksuhalduri poolt kontrollaktis ja maksuotsuses kaebaja pahausksuse kohta tuvastatud asjaolud on sellised, mis võiksid iseloomustada ka kaebaja poolset hoolsuskohustuse täitmist või täitmata jätmist. Seetõttu ei saa kaebaja viiteid hoolsuskohustuse täitmise kohta pidada sisult asjakohatuteks. Märgin, et, vastuses eriarvamusele tulnuks MTA-l kaebaja väiteid sisulisemalt hinnata ja analüüsida, kas kaebaja on oma seisukohad üles ehitanud just kontrollaktis toodud väidete sisu arvestades. Eriarvamus ei ole puhtalt formaalse ärakuulamisõiguse tagamise instrument, vaid maksukohustuslase väiteid tuleb hinnata sisuliselt. Sellisel juhul saanuks hoolsuskohustusse puutuvaid väiteid analüüsida ja vältida nende kajastamist maksuotsuses teadlikkuse põhjendamisel. Eeltoodu aga ei tingi maksuotsuse lõppjärelduste õigusvastasust.
30.2.Olukorras, kus tahtlusele viitavad asjaolud on maksuotsuses üldse kajastamata, ei ole maksuhalduri hinnang tahtlusele kontrollitav. Samuti ei saa sellisel juhul välistada, et maksuhaldur pole tahtlust hinnanudki. Sellisel juhul ei saa kohus veenduda, et olulise asjaolu tuvastamata jätmine ja haldusakti puudulik põhjendamine ei ole mõjutanud asja otsustamist HMS § 58 mõttes. Riigikohus on haldusakti nõuetekohaselt põhjendamata jätmist, kui akti sisuline õiguspärasus ei ole kohtu poolt kontrollitav, pidanud akti tühistamise aluseks (vt RKHKo nr 3-31-39-07, p 13; RKHKo nr 3-3-1-87-08, p 19; RKHKo 3-3-1-54-11, p 13). MTA tuvastatud asjaoludest aga tuleneb veenvalt kaebaja teadlikkus ning MTA on sellele ka sõnaselgelt tuginenud, mistõttu puudub alus maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsuse teatav motiveerimispuudus seisneb peamiselt selles, et lisaks teadlikkusele on käsitletud ka hoolsuskohustuse rikkumist, mis teadlikkuse seisukohalt asjakohane ei ole.
31.Müüjatel reaalse majandustegevuse puudumise tuvastamisel on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (RKHKo nr 3-3-1-38-12, p 22). Asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust, on võimalik tõendada ka kaudsete tõenditega. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi koosseisu kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada. Olukorras, 13(22)
3-18-1663 kus kaudsed tõendid ja asjaolud näitavad ostja teadmist, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga (RKHKo nr 3-12-1360, p 17.4; TlnRnKo 3-17-1376, p 9). Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta otseseid tõendeid, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid kogumis (RKHKo nr 3-3-1-15-13, p 13). Tehingute tegemise korral vahelülide kasutamisel lasub maksukohustuslasel kõrgendatud hoolsuskohustus tagamaks, et maksukohustuslase juhendamisel tegutsevad äriühingud deklareeriksid ja tasuksid makse õigesti, kuna vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena (RKHKo nr 3-14-53226, p 10; TlnRnKo nr 3-17-2649, p 15).
32.Vaidlusaluses asjas on MTA kaebaja teadlikkuse tuvastamisel tuginenud kaudsetele tõenditele. See tähendab, et kaebajale teada olnud asjaolude pinnalt pidi ta teadlik olema, et NRTK OÜ ei ole tegelik müüja. Kui kaebaja teadis, et OÜ NRTK ei olnud tegelik müüja ja jätab käibemaksu riigile tasumata, saab teda pidada osaliseks maksupettuses.
32.1.Esiteks tuleb viidata, et puudub vaidlusaluseid tehinguid kajastav kirjalik leping ning ka muudest dokumentidest ei võimalik tuvastada tehingu täpsemaid detaile ja makse tähtaegasid. Ainuke e-kiri mis alles on, on pakkumine AA aadressilt xxxxxx (kaebuse lisa nr 4) mis on väga üldsõnaline „ Pakume müügiks diislikütust 500t F-grade. Huvikorral palume meiega ühendust võtta.“ Sisuliselt on pakkumise ainuke info see, et pakkuda on suures koguses kütust. Kohtuistungil selgitas kaebaja esindaja järgmist:„/.../Minuga võttis esimest korda meili teel ühendust AAi ja pakkus müüja diislikütust. Ja andis ka andmed, et ostu-müügitehingut on võimalik teha ainult Jõelähtme naftabaasi kaudu, kuna nemad kasutavad nende teenuseid. Hoiustamisteenust. Vastuvõtumise-väljastamiseteenust. Ja seetõttu on eeldus see, et me sõlmime lepingu. Ja tõepoolest selle Jõelähtme naftabaasiga me sõlmisimegi lepingu. Ja see oli ka meile parim variant. Sest, et ütleme kui oleks kütuse müük toimunud näiteks müüja veovahendist, siis me sellepeale kindlasti ei oleks läinud. Sest meie jaoks on ikkagi tähtis kütuse päritolu, kütuse kvaliteedinõuded, kütuse kogused. Need on kolm niisugust olulist asja. Loomulikult müüja, müüja on esimesel kohal. Ja siis tulevad need kolm järgmist faktorit, mis on ostja jaoks väga olulised. /.../ Ja siit siis hakkasid hargnema ostu-müügitehingud, milliseid meil siis lõppkokkuvõttes tuli 6 tk. “ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja 11:36:24 jj). Veel selgitas kaebaja seaduslik esindaja „Tema võttis minuga ühendust ja mina vastasin meili teel, kas ma siis soovin või ei soovi. Koguaeg oli meili teel, see oli kõige kiirem ja see oli kõige lihtsam. Ja täiesti arusaadav, et tõepoolest isiklikku kontakti ega isegi telefoninumbrit ei küsinud, sest see ei oleks muutnud meie olukorda ei paremaks ega halvemaks“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja 11:40:50 jj). Vastuseks kohtu küsimusele seoses kaebaja esindaja maksumenetluses antus seletustega, et esialgset pakkumist XXXXXX OÜ tõsiselt ei võtnud: „Esiteks on 500 tonni on suur kogus. Oleks olnud XXXXXXle selle müügistrateegiaga ja sellel ajal XXXXXXs toimuvaga, oleks see kütuse kogu oleks olnud liiga suur selleks et seda maha müüa. Meil oleks selle mahamüümisega läinud aega kuskil poolteist-kaks kuud. Teiseks meil ei olnud ka selleks raha. Sest 500 tonni oleks tähendanud meie jaoks nende ütleme ca nende hindadega, mis siin oli, ca 500 000 eurot, mis on äärmisel suur raha. Ja selle raha saamiseks oleks läinud kasvõi pangas, kuigi ka enne oleme pangalaenu kasutanud, siis ikkagi pangas laenu vormistamisega, ma hinnanguliselt ütlen, vähemalt kuu aega oleks läinud aega. Isegi parema tahtmise juures ei oleks saanud seda vastu võtta. Aga esimene põhjus oli see, et meil ei oleks seda kellelegi müüa nii kiiresti.“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja 11:43:47 jj). Siinjuures tuleb märkimisväärseks pidada, et kaebaja on ka ise tunnistanud, et esialgset pakkumist tõsiselt ei võetud (MTA lisa nr 90 vastused küsimustele 5-7). Leping sõlmitakse pakkumuse esitamise ja sellele nõustumuse andmisega, samuti muul viisil vastastikuste tahteavalduste vahetamise teel, kui on piisavalt selge, et lepingupooled on saavutanud kokkuleppe (VÕS § 9 lg 1). Seega ei saa asuda seisukohale, et kaebaja oleks sellele pakkumisele nõustumuse andnud. Asjas puuduvad aga igasugused muud tõendid ja ka kaebajapoolsed täpsemad seletused sellest, millistes kogustes ja milliste hindadega tehti järgnevad pakkumised ning millal nendega nõustuti. Kuigi kaebaja väidab lepingu olemasolu 14(22)
3-18-1663 tahtevalduste vahetamise ja muu tehingut kirjeldava dokumentatsiooni olemasolu läbi (kaebuse p 20 lk 4), siis pole kaebaja siiski kordagi andnud täpsemat indikatsiooni sellest, millisest hetkest võib poolte vahel lepingut kehtivaks lugeda. Eelnevat arvestades olen seisukohal, et ainuke tehingu sõlmimisele suunatud tõend ehk nn esialgne pakkumus (lisa nr 4) ei saa olla asjas usaldusväärseks tõendiks, mis kinnitab poolte vahel lepingu sõlmimist ja tehingu tegemist.
32.1.1.Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et RPS § 12 lg-st 2 ei tulene küll ettevõtjale üldist kohustust säilitada seitse aastat kogu majandustegevusega seotud kirjavahetust, kuid kõnealune säilitamiskohustus laieneb sellistele äridokumentidele, mis on vajalikud „majandustehingute arusaadavaks kirjeldamiseks revideerimise käigus“. Raamatupidamise algdokumentide säilitamise kohustus tuleneb seejuures juba RPS § 12 lg-st 1 (TlnRnKo 3-17-1376, p 15). Äriliselt mõistlikuks ega eluliselt usutavaks ei saa pidada, et isik ei pidanud vajalikuks säilitada sellist kirjavahetust, milleta tal poleks olnud võimalik hiljem vajadusel tõendada kauba lepingule mittevastavust ega rakendada tehingupartneri suhtes lepingu rikkumise korral ettenähtud õiguskaitsevahendeid (TlnRnKo 3-17-1376, p 15). MKS § 56 lg-st 2 tulenevalt on maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid, seda eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (TlnRnKo 3-15-3023, p 19; RKHKO nr 3-3-1-57-13, p 16; RKHKo nr 3-3-1-43-09, p 14). Majandustehingu sisu ei saa tuleneda isikute ütlustest, vaid peab olema üheselt nähtav asjakohasest dokumentatsioonist (arve, leping) KMS § 31 lg 1, § 37 lg 7 ja MKS § 57 lgte 1 ja 3 kohaselt (TlnRnKo 3-18-148/20, p 16; TlnRnKo 3-18-263, p 14). Lepingu sõlmimata ja e-kirjade säilitamata jätmisega võttis kaebaja endale 179 218,80 euro väärtuses tehingu tegemisel riski, et tal puuduvad vajadusel igasugused õiguskaitsevahendid. Tegemist on ka kütusetehinguid arvestades äärmiselt tavapäratu ja ebahariliku käitumisega, millest võib järeldada, et kaebaja teadis, et tehingu teine pool ei ole see, kes arvel näidatud ja seetõttu ei sõlmitud ka lepingut. MTA ongi kontrollaktis asunud seisukohale, et ei ole eluliselt usutav, et FF, omades pikaajalist kütuse kauplemise kogemust ca 20 aastat, ei pidanud vajalikuks nii mastaapse kütusetehingu raames sõlmida OÜ-ga NRTK kirjalikku kütuse ostu-müügilepingut (kontrollakt p 1.1.2.3.a lk 20).
32.1.2.Kaebaja selgitab, et kütuse ostu-müügi tehingutele ei ole ette nähtud kohustuslikku vormi ning, et kirjalike lepingute sõlmimine ei ole kütuse ostu-müügi tehingutel tavapärane (eriarvamuse (vt p 1.1.2.2.b). Vastavate tehingute osas täidab tõendamisfunktsiooni akteerimis- ja aruandluskohustus, niisamuti sularahata arvelduse nõue (VKS § 4 lg 4, § 6 lg-d 1-2). Kirjaliku lepingu sõlmimist asendab saateleht või kütuse üleandmise-vastuvõtmise akt, mis on algdokumendiks raamatupidamise seaduse tähenduses (kaebuse p 20 lk 4). Samas selgitab kaebaja aga, et kaebajal ei olnud võimalik tutvuda NRTK saatelehtedega (kaebuse p 37 lk 7). Kui kaebaja pidas saatelehti ja akte lepingut asendavaks dokumendiks, ei ole loogiline ja eluliselt usutav, et ta nendega ise ei soovinud tutvuda. Seega on kaebaja väited lepingusse puutuvalt vastuolulised ja neid ei saa pidada usaldusväärseks. Ütluste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (RKHKo nr 3-3-1-32-09, p 19).
32.1.3.Väidetav esimene pakkumine on tehtud kaebajale NRTK OÜ poolt 13.03.2017 (MTA lisa nr 4) ning laoleping sõlmiti juba 15.03.2017 (MTA lisa nr 75). Kaebaja poolt uue pakkumise saamine ja vastuvõtmine pidi seega toimuma vahetult järgnevatel päevadel. Esimene arve on väljastatud 23.03.2017 (kaebaja lisa nr 1). Seega toimusid tehingutele suunatud tegevused küllalt kiiresti ning seda arvestades ei ole eluliselt usutav, et kaeba esindaja mäletab, millistel põhjendustel ta esialgset pakkumist tõsiselt ei võtnud ning mida täpselt kontrollis tehingupartneri osas, kuid ei selgita vahetult järgnevate tehingute täpsemaid asjaolusid seoses hinna kujunemisega. Kaebaja seaduslik esindaja märkis üksnes, et „Sest kirjavahetus tõesti oli väga lakooniline: pakkumine, kuupäevad, hind.“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja 11:41:27 jj). 15(22)
3-18-1663
32.1.4.Kohtuistungil 02.10.2019 rõhutas kaebaja, et üleandmis-vastuvõtmisaktid on kolmepoolselt allkirjastatud ning see oli piisav tehingu osapoolte tuvastamiseks (02.10.2019 istungil kaebaja 11:13:14 jj ning 11:18:40 jj). Leian, et üksnes üleandmis-vastuvõtmisaktide allkirjastamine ei saa tõendada tehingu reaalset toimumist olukorras, kus MTA on välja toonud, et aktide allkirjastamine on vastuoluline. Lisaks on kaebaja väitnud, et vastavussertifikaadid teda ei huvitanud ning kaebaja selgitused saatelehti puutuvalt on samuti vastuolulised. Eelneva alusel järeldan, et asjas puuduvad usaldusväärsed dokumentaalsed tõendid tehingute kinnitamiseks.
32.2.Teiseks, vastuseks kohtu küsimusele 2017 käibe osa selgitas kaebaja seaduslik esindaja kohtuistungil: „See oligi ainuke käive 2017 meil. Sellepärast, et peale maksuhalduri menetlust me peatasime müügi, sest ma ei teadnud, milleni see viib.“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja 11.45.22 jj). Ka eelnevat arvestades saab lepingu puudumist ja müüjaga kontakti puudumist pidada kummastavaks, kuna tegemist oli kaebaja sisuliselt ainukese tehinguga 2017. aastal ning see pidi järelikult olema ka majanduslikult oluline. Puuduvad igasugused tõendid poolte vahel läbirääkimiste pidamisest ja kokkuleppe saavutamisest. Sellises mahus ja summas tehingu toimumist ei saa tõendatuks lugeda üksnes ühe poole seletuse pinnalt.
32.3.Kolmandaks, kaebaja väidab, et arvestades, et faktooringu kasutamine on suures rahalises väärtuses kaupade ja teenuste müügi puhul tavapärane, ei olnud maksetingimused asjaoluks, mis oleks nõudnud kaebajalt täiendavate hoolsusnõuete täitmist (kaebuse p 39-40, lk 8). Kaebaja seisukoht on vastuoluline – ühest küljest ei pea kaebaja tehingu väärtust arvestades lepingu sõlmimist või selle tingimuste fikseerimist muul viisil oluliseks, kuid peab mõistetavaks, et tehing tehakse läbi faktooringu, sest tegemist on suure rahalise mahuga. Seda eriti arvestades, et tegemist on loakohustusega hõlmatud teenusega.
32.4.Neljandaks, seoses juhatuse liikme tausta uurimisega on FF selgitanud järgmist: „Tegin pärast NRTK OÜ poolset pakkumist äriregistrisse tasuta päringu. Tutvusin kõigi B-kaardil olevate andmetega. Kes mulle pakkumise NRTK OÜ nimel saatis, seda ma ei mäleta. Olen teadlik, et mulle pakkumise teinud isik polnud NRTK OÜ juhatuse liige. Seda võis teha NRTK OÜ-st kes tahes./.../ Ma ei vaadanud NRTK OÜ majandusaasta aruannet. /.../ NRTK OÜ finants vahenditele ma tähelepanu ei pööranud. Minule 13.03.2015 tehtud NRTK OÜ pakkumist 500 t diislikütuse kohta ma tõsiselt ei võtnud./.../Esmalt vaatasin ettevõtte asutamise aastat. Seejärel tuvastasin, et ettevõte on registreeritud ja neil on olemas mootorkütuse müügiluba ning tankla“ (MTA lisa nr 90 vastused küsimustele 5-7). Lisaks on tuvastatud, et FF ei ole OÜ NRTK esindajatega reaalselt kohtunud ega nende isikuid tuvastanud: „NRTK OÜ esindajaga ma ei kohtunud. Meie riskid olid kõik maandatud“ (MTA lisa nr 3 vastus küsimusele nr 15). Kaebaja käitumist tehingupartneri tuvastamisel ei saa pidada tavapäraseks. Tegemist ei ole hoolsuskohustuse küsimusega, vaid äris tavapäratu käitumisega, mis viitab teadlikkusele. Olukorras, kus kaebaja ise väidab, et esialgne pakkumine ei olnud talle tõsiseltvõetav ning tehingu maht on sedavõrd suur, ei saa pidada eluliselt usutavaks, et kaebaja ei tuvastanud oma tehingupartnerit. Riskide maandamine on loogiline ja vajalik eriti olukorras, kus puudub leping või muu tehingu sõlmimist kinnitav alusdokument.
32.5.Viiendaks, kaebaja selgitused seoses kvaliteedinõuete kontrollimisega ei ole loogilised. FF selgitas seda, kuidas veenduti kütuse vastavuses kvaliteedinõuetele „Kahtluse korral laseme teha analüüsi, kuna kahtlust ei olnud, siis analüüsi ei tehtud. Puudus kahtlus kütuse vastavusel sertifikaadile. Mulle kirjeldati kütuse 1iik, see annab mulle väga suure informatsiooni (väävlivaba jne). Ladu peab veenduma selles, et kütus oleks kvaliteetne ja vastak sertifikaadile. Vastavussertifikaadi sain a11es peale seda, kui kaup laeti edasi meie ostjale (ehk edasimüügil). Ma ei pidanud vajalikuks sertifikaati eelnevalt saada, see o1i jah, meie risk. Kuid põhimõtteliselt meie riskid ohid maandatud.“ (MTA lisa nr 3 vastus küsimusele nr 20). Eelnevast nähtub, et kaebaja usaldas kütuse kvaliteedi kontrollimise laole ning väidetavalt olid tema riskid maandatud läbi lao kasutamise. Seda ei saa pidada äris mõistlikuks käitumiseks, kuivõrd sertifikaadi 16(22)
3-18-1663 sai kaebaja alles tehingu viimase osana ehk peale kütuse edasimüümist. See tähendab, et tal puudus enne seda kindlus, kas üle antakse tehingule vastav kütus. Seejuures puudus ka leping, mis sellisel juhul kaebaja riske maandaks. Selles osas selgitas kaebaja esindaja vastuseks kohtu täiendavale küsimusele järgmist: „Äärmisel juhul jah, kuna sertifikaadis on seal 20 ja rohkem erinevat näitajat selle kütuse kvaliteedi kohta. Siis võib olla, et on tõepoolest sertifikaadis mingisuguse ütleme kütuse puhul ebaolulise näiteks kvaliteedi näitaja juures mingisugune ütleme hälve. Aga need kõige tähtsamad kvaliteedinäitajad. /.../ “ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja kell 11:53:28 jj). Seoses kohtu küsimusega, et kaebajale ei olnud tehingu tegemise hetkel teada, mis seal sertifikaadis kirjas on:„ Aga mul ei olegi vaja teada. Sest ma tean seda kui meil kütuse müük toimub näiteks ütleme talveperioodil või suveperioodil siis seal on ainult erinevus selles, et ainult hangumistemperatuuris see erinevus. Aga kütust saab kasutada nii suvel kui talvel. Selles mõttes mul ei olnud vaja liigset uudishimu, et hakata käima ja küsima, et ole hea näita mulle sertifikaate. Ma olen neid tuhandeid näinud ja ma tean, mis seal sees on.“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja kell 11:55:07 jj). Seega tugineb kaebaja kütuse kvaliteedi osas ühelt poolt sertifikaadile, kuid teiselt poolt ei pea vajalikuks selle kontrollimist enne kui tehing täiesti lõpuni viidud. Selles valguses on arusaamatu, miks sertifikaati tehingu lõpus siis üldse vaja oli.
32.5.1.Vastuseks kohtu küsimusele seoses riskide maandamise ebakõladega selgitas kaebaja: „Kui me räägime probleemidest, siis me saame rääkida probleemidest kvaliteediga ja kvantiteediga. Kvaliteet, nii nagu siin eelnevalt juba öeldud, need riskid olid maandatud. Kvantiteedi puhul oli see, et ostja veovahend ehk auto, siis see veovahend on kalibreeritud. Seal on liitri täpsusega võimalik kindlaks teha kui palju on laetud sellesse veovahendisse. Ja kolmas oluline asi, mis ka tõenäoliselt vajab siin lahti seletamist, on see, et meil kui ostjal puudusid tegelikult ütleme riskid. Kui ei oleks see kaup vastanud kvaliteedile, või kui ta ei oleks vastanud kvantiteedile, siis meie maksime müüjale peale veovahendile laadimist, mitte enne.“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja kell 11:49:05 jj). Ka see selgitus ei ole loogiline kuna, tehingu tegemiseks kasutati vaheladu. See tähendab, et tehingu ebaõnnestumisel kaotanuks kaebaja rahalisi vahendeid vähemasti hoiustamise eest makstava tasu ulatuses.
32.5.2.Kaebaja on istungil omistanud laopidajale peamise rolli müüja, samuti kütuse päritolu kontrollimisel: „Laopidaja on esimeseks filtriks, kes peab kontrollima seda, et kütus, mis on lattu toodud, pärineb justnimelt selleltsamalt müüjalt. Seda ei saa kontrollida ostja. Seda saab kontrollida laopidaja. Ja laopidaja kui tegevusloaga isik ühtlasi vastutab selle eest, et andmed saaksid korrektselt täidetud.“ (02.10.2019 istungil kaebaja kell 11:23:38 jj). Vastuseks kohtu küsimusele kütuse kvaliteedi kontrollimise osas: „Meie ei kontrollinud, sest teades seda, et ladu on kohustatud vastuvõetava kütuse kvaliteeti kontrollima, siis meie seda kontrolli enam omalt poolt ei teinud./.../ Lao ja XXXXXX vahelises lepingus on sees, et ladu garanteerib kütuse kvaliteedi. Nii, et selles mõttes meil täiendavalt ja teades ka seda, et ka kütuse müüjaid kontrollitakse, võetakse kvaliteediproovid ja teades, et meie ostja kontrollib kütuse oma müüdava kvaliteeti, siis meie siit tõesti seda ei rakendanud.“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja 11:46:08 jj). Samas nähtub Jõelähtme Naftabaas OÜ-ga sõlmitud laolepingu (MTA lisa nr 172) p-st 3.4 et: „ laopidajal on õigus võtta igast Omaniku poolt hoiule antavast Kütuse mahutist proov ning tellida Omaniku kulul ekspertiis Kütuse nõuetele vastavuse kontrollimiseks.“. Punkti 5.1.1 järgi „Omanik vastutab selle eest, et Kütuse ladustamiseks andmisel on Laopidajale esitatud saateleht, mis võimaldab Kütust identifitseerida. Saatelehel peavad olema märgitud vähemalt vedelkütuseseaduse §-s 6 kirjeldatud andmed. Lisaks peab saatelehel olema kinnitus selle kohta, et Naftasaaduselt on enne Laopidajale ladustamiseks andmist kõik õigusaktides sätestatud.“. Punkti 5.1.2 järgi „Omanik vastutab selle eest, et Kütuse ladustamiseks andmisel on Laopidajale esitatud Kütuse vastavust kehtestatud nõuetele tõendava vastavushindamise asutuse poolt väljastatud vastavussertifikaat või Euroopa Liidus asuva tootja väljastatud vastavusdeklaratsioon maksud ja lõivud tasutud.“. Laolepingust ei nähtu seega sätteid, mis maandaksid kaebaja riski puhuks kui kütus ei ole kvaliteetne. Vastupidi – lepingu järgi on 17(22)
3-18-1663 saatelehtede ja vastavussertifikaatide olemasolu tagamise kohustus pandud omanikule. Laopidaja vastutab kvaliteeti puutuvalt üksnes selle kvaliteedi säilimise eest (MTA lisa nr 172 lisa p 7.1). Seega ei ole õiged kaebaja väited, et nende riskid olid läbi laopidaja maandatud.
32.6.Kuuendaks, omavad asjas tähtsust kütuse hinda puudutavad tõendid ja selgitused. Kaebaja ei nõustu, et on saanud maksueelise läbi selle, et on NRTK arvetel märgitud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulka arvestanud ning, et kaebaja on soetanud kütust turuhinnast oluliselt, s.o MTA andmetel 6-11%, odavamalt.. Maksuhaldur on kontrollaktis selgitanud, milliste andmete alusel on MTA turuhinna leidnud (kontrollakt p 1.1.2.3.d lk 22-23, MTA esitatud lisas nr 171). Kuivõrd kohtuistungil selgus, et lisas nr 171 kajastatud kütuse hinnavõrdluse tabeli koostamise aluseks olevaid algandmeid (s.o veebilehe www.1181.ee turuhindade võrdlusandmed) toimikus ei olnud, esitas MTA 21.10.2019 kohtule täiendava väljavõtte kütuse hindade osas. Väljavõtte analüüsimisel nähtub küll, et nelja tehingu puhul erinevad kütuse hinnad kontrollaktis märgitust vähesel määral, kuid need on siiski märgatavalt kõrgemad kui OÜ NRTK arvetele märgitud kütuse liitri hinnad. Määravat tähendust ei oma siinjuhul asjaolu, et maksutoimikus ei ole lisa nr 171 osas kajastanud seal toodud kütusehindade algallikat, sest hilisemalt esitatud väljavõte kinnitab maksuotsuses esitatud väidet madalamate kütusehindade osas. Erinevalt kaebajast leian, et 21.10.2109 MTA poolt kohtule esitatud tõend on lubatav, sest MTA on maksuotsuses esitanud selgelt väite, et vaidlusaluste tehingute hinnad oli turuhindadest odavamad. Seega ei ole tegemist uue asjaoluga, millele MTA haldusakti andmisel ei tuginenud.
32.6.1.Kaebaja leiab oma 21.10.2019 seisukohas, et MTA poolt 21.10.209 esitatud võrdlustabeli näol ei ole tegemist pole asjakohase tõendiga, sest veebiportaal ei kajasta reaalseid tehinguhindasid vaid üksnes ühe turul tegutseva pakkuja (ORLEN Eesti OÜ) pakkumishindu, mis võivad seejuures päeva jooksul oluliselt muutuda. Veebiportaal on sõnaselgelt kinnitanud, et andmetel on üksnes informatiivne ja indikatiivne iseloom. Nõustun kaebaja seisukohaga, et veebiportaalis kajastatud andmed on pigem informatiivse iseloomuga, kuid samas ei tähenda see, et vastava tõendiga ei saa üldse arvestada. MTA on veebiportaalis kajastatud andmete alusel esitanud kahtluse, et ostetud kütuse hind oli turuhinnast madalam ja kaebaja oli sellest teadlik. Sellises olukorras lasub kaebajal tõendamiskoormis selgitamaks, mille alusel kaebaja oma tehingutes hinnad kokku leppis ja kas asjaolu, et see oli või ei olnud turuhinnast madalam mängis tema jaoks tehingute tegemisel rolli. Vaidlusaluses asjas aga kaebaja ei ole esitanud tõendeid ega ka selgitanud, kuidas ja millistel alustel tehingute hinnas kokku lepiti.
32.6.2.Kaebaja on kütuse hinna osas andnud selgitusi ka eriarvamuses kontrollaktile „Audiitor oma kontrolliaktis heidab OÜ XXXXXXle ette diislikütuse liiga madalat ostuhinda võrreldes turuhinnaga. Audiitor on jätnud tähelepanuta mootorikütuste turul toimuva hindade muutumise, mis on sõltuvuses Riigikogu poolt vastuvõetud iga-aastastest aktsiiside tõstmistest. Ametil on teada asjaolu, et enne aktsiiside muutumist varuvad mootorikütuste hulgimüüjad madalama aktsiisiga kaupa suurtes kogustes ladudesse, et hiljem müües teenida suuremat kasumit. Seetõttu ei ole turuhinnad alati kõige objektiivsemad hindade indikaatorid ega anna täit ülevaadet kauba hindadest.“ (kaebaja esitatud lisa nr 5 – 24.05.2018 eriarvamus punkt d lk 4). Oma eriarvamuses selgitab kaebaja veel, et „OÜ XXXXXX leppis maili teel kokku koguse ja hinna iga kord eraldi , sai OÜ-lt NRTK arve, mis vastas KMS prg.37 nõuetele ja saadeti digiallkirjastatult OÜ XXXXXX mailile xxxxxxx, kaup väljastati meie kauba ostjale Go Oil AS-le Jõelähtme Naftabaas OÜ (edaspidi Terminal) laos. Jõelähtme Naftabaas OÜ esitas meile arved omanikuvahetuse ja saatedokumentide vormistamise eest.“ (kaebaja esitatud lisa nr 5 – 24.05.2018 eriarvamus p 1.1.2). Rõhutan veelkord, et kaebajal oli võimalus selgitada, mille alusel ta kütuse hinda ise hindas nii maksumenetluses, vaidemenetluses kui ka kohtumenetluses, kuid selles on konkreetseid selgitusi ega tõendeid esitatud ei ole.
32.6.3.Kaebaja seaduslik esindaja FF on 21.10. 2019 esitanud täiendavad selgitused seoses kütusehindadega, milles selgitab suuri hinnavahesid kütusehindade hulgimüügil. FF selgitab ka, 18(22)
3-18-1663 et „oluline on lisada, et käesoleva ajani ei ole võimalik veebiportaalide, veebilehtede ega muude elektrooniliste teabevahendajate abil hankida informatsiooni reaalajas kehtivate hulgi- ja jaehindade kohta. Osadel mootorikütuse müüjatel (AS Neste Eesti, AS Olerex, OÜ Orlen Eesti) on kodulehel kaupade hulgihinnad, kuid need hinnad ei kajasta eelnevalt väljatoodud põhjustel tegelikku väljamüügi hinda. Tegelik väljamüügihind võib olla eelnevalt kirjeldatud faktorite mõjul oluliselt väiksem ning kujuneda läbirääkimiste tulemusena. Kindlalt võib väita, et professionaalsed kütuse ostjad-müüjad ei kasuta portaalis 1182(1181) sisalduvaid mootorikütuse hindu“. Märgin, et ma ei kahtle kaebaja seletustes selles osas, et kütuse turuhind võib olla ajas muutlik ning selle kujunemist mõjutavad erinevad asjaolud. Küll on aga eelnevate selgituste pinnalt kummastav, et kaebaja ei ole endiselt toonud välja, mille alusel tehingupoolte hind lõppastmes kujunes ja millistele andmete kaebaja tehingu tegemisel tugines. Ühest küljest on tegemist olukorraga, kus kaebaja heidab maksuhaldurile sisuliselt ette, et MTA väide, et kütus oli turuhinnast madalam, ei ole tõendatud, kuna andmete aluseks olev valim ei ole piisavalt representatiivne. Teisalt ei ole kaebaja ka kohtumenetluse käigus esitanud tõendeid, millest nähtuks, et kütuse hind tegelikult vastas turuhinnale ega selgitanud millele kaebaja tehingu tegemisel selle tuvastamiseks tugines. Üldised kirjeldused kütuseturu hinna kujunemisest ei võimalda kuidagi tuvastad konkreetse hinna kujunemist vaidlusaluste tehingutega seoses.
32.6.4.Eelnevat arvestades leian, et olukorras, kus MTA viitab, et kütust osteti turuhinnast odavamalt ning kaebaja ei ole tõendanud, mille alusel hind kokku lepiti, saab seda pidada kaudseks tõendiks, mis kinnitab kaebaja teadlikkust. See tähendab, et ei ole eluliselt usutav, et kütuse müük oli maksuotsuses kajastatud koguses (176 850 liitrit) selle hinna kujunemise asjaolusid selgitamata tavapärane tehing, nagu viitab kaebaja oma täiendavates seisukohtades (kaebaja 26.09.2019 seisukohad p 9, lk 2). Seejuures on MTA on tuvastanud, et OÜ NRTK poolt XXXXXX OÜ-le müüdud kütuse maksetingimused olid erandlikud, kuna arvete eest tuli tasuda Heimdall Bygg OÜle ja Seed Capital Investments OÜ-le (kontrollakt p 1.1.2.2 f.1). Lisaks puudusid arvetel tasumise tähtajad. Eelnev koostoimes sellega, et esialgselt pakutud kütuse maht oli erandlikult suur ning kütuse hind oli seejuures madal, näitab, et kaebaja pidi aru saama, et tegemist ei ole tavapärase kütuse ostu-müügi tehinguga. Ei ole eluliselt usutav, et sellises olukorras kaebaja ei tuvastanud, et OÜ NRTK ei olnud tegelik müüja. Pigem viitab see sellele, et kaebajal oli huvi osaleda tehingus tundmatu kolmanda isikuga, et tekitada võimalus sisendkäibemaksu maha arvamiseks.
33.Möönan, et eelnevat ja maksuotsuses maksupettusele tuginemist arvestades, on asjakohatu MTA etteheide kaebajale seoses hoolsuskohustuse täitmata jätmisega: „Seega ei ole Te järginud äris tavapärast hoolsuskohustust. Oleme seisukohal, et tavapärase hoolsuse korral oleks äris mõistlikult käituv osapool oma tehingupartneri tuvastanud“ (kontrollakt p 1.1.2.3.b lk 21). Asjakohatu on ka MTA poolt tehtud etteheide „et ainuüksi äriregistris kajastatud e-posti aadressi erinevus pakkumises kajastatust ja asjaolu, et AA ei olnud OÜ NRTK juhatuse liige, pidi meie hinnangul tekitama Teis piisava kahtluse, et OÜ NRTK ei ole tegelik kütuse müüja. Kahtluse kõrvaldamiseks Te täiendavaid toiminguid ei teinud“ (kontrollakt p 1.1.2.3.c lk 21). Olukorras, kus isik pidi olema maksupettusest teadlik ei ole alust rääkida kahtlusest, sest isikul oli juba olemas teadmine, millise riski maandamiseks ta hoolsuskohutust pidanuks täitma. Liiatigi ei saa hoolsuskohustuse ei ole asjakohane selgitada kaebaja hoolsuskohustust ja kahtluse tekkimise aluseid. Tegemist on haldusakti motiveerimispuudusega, mis aga maksuotsuse õiguspärasust selle lõppjärelduses ei mõjuta, sest MTA on otsuses tuginenud ka sõnaselgelt teadlikkusele ning maksuotsuse järeldused on lõppastmes arusaadavad ja jälgitavad.
33.1.MKS §-st 150 tulenevalt saab tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle minna vaid tingimusel, et maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud (RKHKo nr 3-15-2961, p 15). Kuigi MTA on haldusakti motiveerimisel teinud vigu (eelkõige hoolsuskohustuse kajastamisel) on maksuotsuse faktilised asjaolud ja nendest tehtud järeldused üles ehitatud loogiliselt ja lõppjärelduses arusaadavad. MTA on piisavalt põhjendanud, miks ta leiab, et OÜ NRTK ei ole 19(22)
3-18-1663 tegelik kütuse müüja ja miks oli kaebaja sellest teadlik. Kaebaja omakorda ei ole MTA poolt toodud järeldusi veenvalt ümber lükanud ega esitanud selleks ka omapoolseid tõendeid.
33.2.Kokkuvõtvalt leian, et MTA on maksuotsuses tuvastanud ja tõendanud, et kaebaja oli teadlik, et NRTK OÜ ei olnud tegelik müüja. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata.
34.MTA on maksustamise õigusliku alusena kohaselt märkinud KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1, § 31 lg 1; MKS § 83 lg 4 . Seejuures on MTA selgitanud, et sisendkäibemaks arvatakse maha KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Kuna kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). Maksuhaldur tuvastas, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja. Seega ei ole arvel näidatud tehingut toimunud ehk see on näilik (MKS § 83 lg 4). Põhjusel, et tegeliku müüja isik on teadmata, tuleb tegelikuks müüjaks lugeda tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist oleks käibemaksukohustuslasega (varjatud tehing). Tegeliku tehingu korral ehk kauba soetamise isikult, kes pole käibemaksukohustuslane, puuduks ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (kontrollakt p 1.1.3 lk 23; maksuotsus p 2.1.3 lk 3-4).
34.1.Riigikohus on selgitanud, et näiliku tehingu tuvastamiseks tuleb kahtluse puhul, et näiliku tehinguga varjatakse teist tehingut, tuvastada, et poolte tahe oli suunatud teistsuguse tehingu tegemisele. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis. Seega eeldab varjatud tehingu MKS § 83 lg 4 alusel maksustamine seda, et varjatud tehinguga saavutatakse võrreldes näiliku tehinguga soodsam maksustamine. Kui varjatud tehinguga maksueelist ei saada, puudub maksuhalduril alus MKS § 83 lg 4 alusel maksu määramiseks (RKHKo nr 3-15-1303, p-d 9 -10; RKHKo nr 3-15-1758, p 12). MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Nimetatud säte hõlmab seega nii olukordi, kus teeseldakse tehingu toimumist üldse (MKS § 83 lg 4 ls 1), kui ka olukordi, kus tehingu eesmärk on varjata teist tehingut (MKS § 83 lg 4 ls 2). Kui tehingut tegelikkuses üldse ei toimunud, siis ei ole selle maksustamisel kõrvalejätmiseks maksueelise tuvastamine vajalik, kuid juhul, kui näiliku tehinguga on varjatud teist tehingut, siis on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis (st kuidas on tegeliku tehingu varjamise tulemusel saavutatud soodsam maksustamine). Kui riik maksukahju ei kanna, ei ole MKS § 83 lg 4 ls 2 alusel maksu määramiseks alust (TlnRnKo nr 3-17-756, p 11; RKHKo nr 3-14-53226, p 13).
34.2.Euroopa Kohus on kinnitanud, et maksukohustuslast, kes teadis või pidi teadma, et ostu tehes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega, tuleb pidada direktiivi 2006/112 seisukohalt osaliseks selles pettuses sõltumata sellest, kas ta sai kaupade edasimüümisest või teenuste kasutamisest järgnevate maksustavate tehingute tegemisel kasu või mitte (Euroopa Kohtu otsus Bonik EOOD nr C-285/11, p 39). „Maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste ärahoidmine on käibemaksudirektiivi tunnustatud ja edendatud eesmärk. Nimelt ei tohi õigussubjektid kasutada liidu õigusnorme ära pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Seega on liikmesriigi ametiasutuste ja kohtu pädevuses keelduda mahaarvamise lubamisest, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega (13. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus on selgitanud, et kuritarvituse olemasolu tuvastamine käibemaksu valdkonnas eeldab, et täidetud on kaks tingimust, nimelt esiteks, et vaatamata direktiivi ja selle üle võtnud riigisiseste õigusnormide asjaomaste sätetega ette nähtud tingimuste formaalsele kohaldamisele saadakse kõnealuste tehingute tulemusel maksusoodustus, mille andmine oleks vastuolus direktiivi kohaldatavate sätetega taotletava eesmärgiga, ja teiseks peab objektiivsetest asjaoludest tulenema, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine (17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punkt 36 ja seal viidatud 20(22)
3-18-1663 kohtupraktika)“. Euroopa Kohtu otsus SIA „Kuršu zeme“ nr C-273/18 punktid 34 ja 35). „Eelnevat arvesse võttes tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 168 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumiseks asjaolu, et kaupade soetamine on toimunud mitmete isikute vaheliste järjestikuste müügitehingute ahela lõpus ning et maksukohustuslane on saanud asjaomased kaubad enda valdusse sellise nimetatud ahelasse kuuluva isiku laos, kes ei ole see isik, kelle nimi on märgitud arvele tarnijana, ei ole iseenesest piisav, et tuvastada maksukohustuslase või teiste nimetatud ahelas osalevate isikute poolt kuritarvituse toimepanemine, kuna pädeva maksuhalduri kohustus on teha kindlaks põhjendamatu maksusoodustuse olemasolu, mida see maksukohustuslane või teised isikud on väidetavalt saanud.“ Euroopa Kohtu otsus SIA „Kuršu zeme“ nr C-273/18 p 42. Eelnevast tuleneb, et põhjendamatu maksusoodustuse olemasolu ei tule tuvastada mitte maksukohustuslase puhul, vaid piisab kui see on tuvastatud pettuse ahelas.
34.3.MTA on märkinud, et OÜ NRTK arvetel märgitud käibemaksu alusetult XXXXXX OÜ sisendkäibemaksu hulgas arvestamine andis kaebajale maksueelise (kontrollakt p 1.1.2.3.e lk 23). Seega on MTA tuvastanud kohtupraktika pinnalt nõutava maksueelise pettuse ahelas, milleks on kaebaja poolt maha arvatav sisendkäibemaks, kuna puudub alus eeldada, et tundmatu kolmas isik kellele kaup tegelikult saadi, on käibemaksukohustuslane. Tulumaksu määramine OÜ-ga NRTK tehtud tehingutelt
35.Maksuotsuse kohaselt tasus kaebaja OÜ NRTK arvetel märgitud summad Heimdall Bygg OÜ-le märtsis 2017 kogusummas 27 495,00 eurot ja aprillis kogusummas 28 012,00 eurot ning Seed Capital Investments OÜ-le aprillis kogusummas 27 537,00 eurot ja mais 2017 kogusummas 87 600,00 eurot. MTA tuvastas, et OÜ NRTK ei olnud tegelikult kütuse müüjaks ning kaebaja oli sellest teadlik. Seega ei ole OÜ NRTK arvete näol tegemist nõuetele vastavate algdokumentidega. MTA samas ei vaidlusta kütuse olemasolu ning selle hinda ja seetõttu ei ole kaebajale määratud tulumaksu kogu arvete alusel tasutud summadelt, vaid üksnes kütuse müügihinnale lisatud käibemaksusumma osas (kontrollakt p 1.2 lk 24; maksuotsus p 2.2 lk 13).
35.1.TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt loetakse ettevõtlusega mitteseotud kuludeks lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TrtRnKo 3-16-1912, p 12; TrtRnKo nr 3-14-311, p 10).
35.2.Olukorras, kus esineb põhjendatud kahtlus, et ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata, ei ole arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile, vaid selles osas on tegemist ettevõtlusest raha väljaviimisega (RKHKo 3-3-1-30-15, p 17). Seega on arvetel näidatud käibemaksusumma maksustamine tulumaksuga põhjendatud, sest käibemaks on oma olemuselt toote või teenuse lisandunud väärtuse maks ja seda arvutatakse kauba või teenuse käibelt. Müügitehingu korral tasub käibemaksu riigile müüja (kui ta on käibemaksukohustuslane). Kaebaja oleks saanud tasuda käibemaksu kauba soetamisel üksnes müüjale, kes oleks selle pidanud tasuma riigile. Käesoleval juhul kandis kaebaja kauba hinna koos käibemaksuga üle isikule, kellelt ta tegelikult kaupa ei saanud. Siinjuures on oluline, just asjaolu, et kaebaja teadis, et OÜ NRTK ei ole tegelik müüja ja läbi selle ka teadis, et tundmatu kolmas isik jätab käibemaksu osa riigile tasumata.
35.3.Hinnale lisatud käibemaksusummat, mille osas ei ole tõendatud selle laekumine riigile ja mille tasumine ei olnud seotud ka kauba soetamisega, tuleb seega lugeda kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis tulenevalt TuMS § 1 lg-st 3 maksustatakse tulumaksuga. Tõenditele viitamine haldusaktis ja vastuses kaebusele
21(22)
3-18-1663
36.Menetluses läbivalt, ning ka 02.10.2019 kohtuistungil, oli kaebaja etteheiteks maksuhaldurile see, et MTA on esitanud kohtule vastuse lisana 173 dokumenti, kuid on vastuses viidanud üksnes lisadele 3, 4, 5, 88, 169 ja 170. Ülejäänud dokumentide osas ei ole MTA kaebaja arvates selgitanud, millist väidet soovib MTA konkreetse tõendiga tõendada. Kaebaja leidis, et sellises olukorras on kaebajal oluliselt raskendatud vastuväidete esitamine.
36.1.Leian, et kaebaja etteheited ei tingi maksuotsuse tühistamist. Kontrollakti ja maksuotsust lugedes on siiski arusaadav, millistele tõenditele MTA tugineb. Möönan, et haldusakti loetavust parandaks juba selle sisus konkreetsetele haldusakti lisadele viitamine, kuid see ei ole kontrollakti ja maksuotsuse õiguspärasust mõjutav asjaolu. Maksuotsuse põhjendamiskohustuse rikkumist hinnates tuleb lähtuda eelkõige sellest, kas maksuotsusest selguvad arusaadavalt maksustamise tinginud asjaolud ja õiguslik alus (RKHKo 3-15-2023/55, p 17). Kuivõrd vaidlusaluses kontrollaktis ja maksuotsuses on arusaadavad selle tinginud asjaolud ja õiguslik alus, tuleb haldusakti lugeda õiguspäraseks.
36.2.Jään siinkohal 14.08.2019 määruses toodud seisukoha juurde, et kohus ei saa haldusorganile ette kirjutada, milline peab olema haldusakti või kohtule esitatud vastuse ülesehitus. Kohus saab hinnata, kas faktilised asjaolud on loogiliselt ära seotud õigusliku alusega ja kas see on haldusaktist arusaadav. Juhin siiski vastustaja tähelepanu, et nii maksuotsuse kui ka kohtule esitatavate seisukohtade loetavust parandaks oluliselt see, kui haldusaktis või kohtule esitatavas seisukohas oleks tõenditele loogiliselt ja üheselt viidatud (nt kasutatud esitatud lisade numeratsiooni). Ka kohtuistungil oleks asja sisulise arutamisega lihtsam ja kiirem edasi minna, kui vastustaja oleks valmis oma väidete kinnituseks viitama konkreetsetele tõenditele, mitte üksnes haldusaktis kajastatud „tõendite kogumile“. Samas ei too ülalkirjeldatu kaasa maksuotsuse õigusvastasust käesolevas asjas.
37.Ülaltoodu alusel jätan kaebuse rahuldamata. Maksuotsus on õiguspärane ning alused selle tühistamiseks puuduvad. Õiguspärane on ka vaideotsus.
38.HKMS § 253 lg 3 kohaselt tühistab kohus esialgse õiguskaitse kohtuotsusega, kui kaebus jääb rahuldamata. Seega tühistan 29.08.2019 määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse. HKMS § 253 lg 3 kohaselt jõustub esialgse õiguskaitse tühistamine koos kohtuotsuse või menetlust lõpetava määrusega. Menetluskulud
39.Kaebaja on kohtule esitanud taotluse menetluskulude väljamõistmiseks 02.10.2019 (22 834, 44 eurot, sh riigilõiv 765 eurot) ning 01.11.2019 (1331, 76 eurot). HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Poolte menetluskulud jäävad seega nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma
22(22)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.