Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
15. veebruar 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-17-2702
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 18.08.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00742-11 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – XX, volitatud esindajad Tatjana Kostrõkina ja Jelena Aru Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 31. mai 2018. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebused
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebused rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 31. mai 2018. a otsus haldusasjas nr 3-17-2702 muutmata.
Jätta apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 18.03.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-17-2702 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 15.11.2016 korralduse nr 12.2-3/038763-2 alusel OÜ Svida maksustamisperioodi september 2016 käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. MTA laiendas 28.12.2016 teatega nr 12.2-3/038762-3 üksikjuhtumi kontrolli september 2016 tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse osas. Kontrollimenetluse käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud kajastas MTA 20.01.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/038763-13.
2.MTA jättis 07.02.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/038763-14 rahuldamata OÜ Svida 14.12.2016 tagastusnõude 1952,42 eurot ning kohustas OÜ-d Svida tasuma maksusumma 29 447,60 eurot.
3.MTA kohustas 18.08.2017 vastutusotsusega nr 13-7/00742-11 XX tasuma solidaarselt OÜ-ga Svida maksuvõlg 32 949,63 eurot. Harju Maakohtu 10.03.2017 määrusega tsiviilasjas nr 2-17-1428 lõpetati OÜ Svida pankrotiavalduse menetlus pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu ning äriühing kuulub äriregistrist kustutamisele. Seega puudub võimalus maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu vara arvelt ning maksuhalduril on maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-le 5 tuginedes alus vastutusotsuse koostamiseks. Ainsa juhatuse liikmena pidi XX-l olema kõigile OÜ Svida dokumentidele ligipääs ning XX juhtis OÜ Svida majandustegevust. Omades äriühingu üle täit kontrolli, jättis XX teadlikult ja tahtlikult täitmata käibemaksu ja erijuhtude tulumaksu deklareerimis- ja tasumiskohustuse. XX tegi ettevõtlusega mitteseotud kulutusi – võttis välja sularaha ja tegi iseendale rahaülekandeid, mida oleks olnud võimalik kasutada maksukohustuste tasumiseks. XX tegevus on põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega. Koos eriarvamusega esitatud arvetest nähtuvalt soetas OÜ Svida väidetavalt kaupu ja teenuseid Litobex Group OÜ-lt ja Andrita OÜ-lt. Ainuüksi arvete koostamine ei tõenda tehingu toimumist poolte vahel. Maksukohustuslane on esitanud kassa väljaminekuorderid, mis ei viita ühelegi konkreetsele maksele. Lisaks ei kinnita väidetavad tehingupartnerid oma KMD-del tehingute toimumist. Maksukohustuslane väidab, et OÜ Svida pangakontolt võeti sularaha välja, pandi äriühingu kassasse ning kassast tagasi pangakontole, kuid ei esita ühtegi mõistlikku põhjendust, milleks äriühing seda tegi. Ainuüksi maksukohustuslase esitatud kassa sissetulekuorderid ei tõenda raha reaalset liikumist, seda enam, kui muud põhjused viitavad selle mittetoimumisele. XX poolt laenu andmine OÜ-le Svida kokku 126 338 eurot ei ole tõendatud. Umbmäärane väide, et summa koosnes nii isiklikest säästudest kui ka sugulastelt saadud vahenditest, on paljasõnaline ja põhjendamata. Eluliselt usutav ei ole põhjendus, et välja võetud väidetavad laenud jäid majandusaasta aruandes kajastamata juhatuse liikme ebapiisava teadmise tõttu. Ainuüksi kassa sissetulekuorderid ei tõenda raha olemasolu ega reaalset liikumist.
4.XX esitas MTA 18.08.2017 vastutusotsusele 20.09.2017 vaide, mille MTA jättis 18.10.2017 vaideotsusega nr 6-1/3874-2 rahuldamata. OÜ Svida on teinud kontrollitaval perioodil sularaha väljamakseid kokku 32 240 eurot, kuid väljamaksete kohta pole esitatud alusdokumente või muid raha liikumist kajastavaid dokumente ning usutavalt pole selgitatud raha kasutamise otstarvet. Lisaks on OÜ Svida 2(11)
3-17-2702 arveldusarvelt tehtud ülekandeid ilma algdokumendita 14 245 eurot. 2015. a majandusaasta aruandes ei ole kajastatud omaniku laenu ning puudub informatsioon pearaamatu laenukontode ja nende saldode kohta. XX ei ole esitanud tõendeid, mis põhistaksid laenu. Maksuhaldur on vastutusotsuses arusaadavalt ja selgelt põhjendanud maksusummade kujunemist ning kaebaja pole tõendanud maksuhalduri ekslikkust maksusummade kindlakstegemisel. XX-lt on õiguspäraselt nõutud ka maksusummalt arvestatud intressi tasumist. Maksuvõla tekkimise ajal oli XX ainuke juhatuse liige ning ta on oma kohustusi rikkunud tahtlikult. Vastutusotsuses on piisavalt välja toodud asjaolud, millest maksuhaldur on süü küsimuses lähtunud. Maksuhalduril ei lasu vastutusotsuse tegemiseks kohustust tuvastada, kas äriühing oli maksukohustuse tekkimise ajal maksejõuline. Maksuhaldur on kokkuvõttes õigesti tuvastanud, et XX käitumine on põhjustanud äriühingu maksuvõla tekkimise.
5.XX esitas 07.12.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 18.08.2017 vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja nõustus, et kaupade ja teenuste ühendusesisene soetamine ning AS-le Maris Gilden, AS-le Rõngu Mahl, AS-le Bacula, OÜ-le Alfamen Group, OÜ-le Malmond, OÜ-le Olmarin ja OÜ-le Alekon Cargo väljastatud arved kuulusid deklareerimisele. Ülejäänud vastutusotsuse seisukohtadele vaidles kaebaja vastu. Kaebaja sai maksuhalduri tegevusetusest tingituna edastada oma seisukohti, tõendeid ja väiteid alles peale seda, kui asjas oli koostatud vastutusotsuse projekt. Seetõttu on pahatahtlik maksuhalduri väide, et kaebaja meelega venitas vastutusmenetluse kestel tõendite ja dokumentide esitamisega. Kui maksuhaldur oleks viinud menetluse läbi seaduse ja väljakujunenud praktika koheselt (toimetades isikule korraldused kätte ning kaasates seega isiku kohe menetlusse), oleks kaebaja edastanud maksuhaldurile omapoolseid selgitusi kohe menetluse alguses. Praeguses olukorras aga oli kaebajal võimalus täiendavate tõendite ja seisukohtade esitamiseks alles vaidemenetluses. Vastutusmenetluse läbiviija ei pidanud vajalikuks pöörduda raamatupidamisdokumentide saamiseks ajutise pankrotihalduri poole ega OÜ Svida volitatud esindajate poole. Koos eriarvamusega esitas kaebaja omapoolsed selgitused ja tõendid. Maksuhaldur ei pidanud vajalikuks maksumaksjalt täiendavaid selgitusi küsida ning piirdus vaid lakooniliste selgitustega „ei usu“ ja „sellest ei piisa“. Maksuhaldur väljastas vastutusotsuse menetlust sisuliselt läbi viimata. Kaebaja mõistis vastutusotsuse projekti selliselt, et pangakontolt sularaha väljavõtmist maksustas maksuhaldur tulumaksuga põhjusel, et kontrolli käigus ei esitatud algdokumente. Samal põhjusel maksustas maksuhaldur käibemaksuga sularaha sissemakseid pangakontole, pidades seda varjatud käibeks. Sellest lähtuvalt esitas kaebaja maksuhaldurile kassa väljamineku- ja sissetulekuorderid ning esitas omapoolseid selgitusi. Maksuhaldur eksib, leides, et kassaorder ei ole tõend, ning oleks pidanud küsima maksumaksjalt täiendavaid tõendeid ja teavet. Maksuhalduri väited selle kohta, et septembrikuus maksti kassast vähem rahalisi vahendeid kui OÜ Litobex Group ja OÜ Andrita arvete summad, on asjakohatud, kuna need arved olid tasutud oktoobris 2016. Vastavad orderid olid maksuhaldurile koos vaidega edastatud. Asjaolu, et need äriühingud väidetavalt ei deklareeri nimetatud tehinguid, ei anna alust vähendada OÜ Svida sisendkäibemaksu. Kaebajale ei meeldi ja pole kunagi meeldinud hoida raha pangas – tegemist on vana harjumuse ja isikliku valikuga. Äriühingu pangakonto väljavõtetelt on näha, et sularaha võetakse pidevalt kontolt välja ja siis pannakse tagasi. Kõik kassaorderid on olemas ning on koos eriarvamusega maksuhaldurile esitatud. Seega ei ole sularaha sissemaksete puhul 3(11)
3-17-2702 tegemist varjatud käibega, vaid äriühingu sularahakassast pärinevate summadega. Kuna sularahas võetakse välja just klientide poolt pangakontole tasutud summad, siis on nendelt summadelt juba käibemaks arvestatud. Kui tegemist oleks varjatud sularaha arvetega, siis ei oleks äriühingu esindaja raha kontole pannudki (selleks, et paar päeva hiljem see taas välja võtta). Maksuhalduri seisukoht, et kassa sissetulekuorderid ei tõenda raha reaalset liikumist, on kummaline. Kassaorderid on sularaha liikumise puhul alusdokumendiks ning teist alusdokumenti olemas ei ole. Väide, et kaebaja venitas nende orderite esitamisega, on alusetu. Pankrotihaldur veendus sularahakassa olemasolus ning ka selles oleva jäägiga (nimetatud jääk läks ajutise pankrotihalduri kulude katteks). Vastutusmenetluse raames on XX selgitanud, et võttis 2016. a septembris OÜ Svida pangakontolt välja kokku 32 240 eurot ning nimetatud summa laekus kassasse (vastavad kassaorderid olid maksuhaldurile esitatud). Äriühingu kassast laekus raha tagasi äriühingu pangakontole või maksti kassast sularahas arvete alusel. Seega ei ole aset leidnud äriühingu vara vähenemist ning tulumaksu määramiseks puudub alus. Kaebaja selgitas eriarvamuses, et OÜ Svida on saanud XX-lt laenu. Laenu on tagastatud 120 395,50 eurot, tagastamata laenu jääk oli 5943 eurot. Puudub alus laenu tagastamise maksustamiseks tulumaksuga. Kaebaja on küll rikkunud deklareerimiskohustust, kuid selle tulemuseks oli vaid tasumisele kuuluva summa tekkimine hilinemisega. Kui äriühing oleks KMD-d korrektsete andmetega esitanud, siis oleks tasumisele kuuluv maksusumma tekkinud juba 20.10.2016. Sellisel juhul oleks jäänud mõni tehing sooritamata ja seega ka tulu teenimata, mis tähendab, et teistele võlausaldajatele saaks äriühing tagastada vähem. Võlausaldajaid tuleb võrdselt kohelda ka enne pankrotimenetluse algatamist. Eeltoodust tulenevalt ei saa pidada XX vastutavaks ka äriühingu intressivõlgnevuse eest. Maksuotsusega suurendas MTA OÜ Svida käibemaksukohustust 19 778,77 eurot, millest OÜ Svida tasus 1952,29 eurot (9,87%). Kui lähtuda sellest, et XX on vastutav käibemaksuvõla 10 472 eurot tekkimise eest, siis peab arvestama, et 9,87% ulatuses oli see võlg OÜ Svida poolt tasutud. Lisaks jäi OÜ Svida poolt kaebajale tagastamata laen 5943 eurot, mis tähendab, et nimetatud summa ulatuses on kaebaja juba „hüvitanud“ äriühingule võimaliku kahju, mida ta teoreetiliselt võis juhatuse liikmena äriühingule põhjustada (sh ka nt maksukohustuste tasumata jätmine). Teistkordselt samade summade nõudmine kaebajalt on ebaõiglane. Seega saab kaebajat pidada vastutavaks maksimaalselt summas 3495,41 eurot (10 472 – (10 472 × 0,0987) – 5943).
6.Maksu- ja Tolliamet palus 29.01.2018 vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja on dubleerinud vaides sisalduvaid seisukohti. Vastustaja jäi vaidemenetluses väljendatud seisukohtade juurde neid kordama. Kaebaja õiguseid ei ole menetluse kestel rikutud moel, mis põhjustaks vastutusotsuse tühistamise. Kaebajale loeti vastutusotsuse projekt kätte toimetatuks 25.06.2017, kuid sellega sai kaebaja reaalselt tutvuda hiljemalt 30.06.2017. Kaebaja on olnud vastutusmenetlusse kaasatud ning talle on tagatud võimalus enda õigusi menetluses kaitsta. Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimis- ega põhjendamiskohustust. Väär on kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole arvestanud kaebaja esitatud seisukohtade ega tõenditega. Kassaorderid on vastutusmenetluses tõenditena vastu võetud. Maksuhaldur on neid ja kaebaja eriarvamust
4(11)
3-17-2702 analüüsinud kõrvuti teiste asjas kogutud tõenditega. Seega ei saa juttu olla maksuhalduri kohustuste rikkumisest. Kaebaja poolt toime pandud maksupettust ei saa pidada OÜ Svida ettevõtluseks. Seetõttu ei olnud tulumaksu määramisel määravaks, kas äriühingu vara vähenes või mitte. Kaebaja süü vorm on tahtlus. Kaebaja tegi teadlikult makseid teistele väidetavatele võlausaldajatele. Deklareerimiskohustuse rikkumise hetkel pidi kaebajale olema selge, et tema juhitud äriühing on maksevõimetu. Teadliku deklareerimiskohustuse rikkumisega eelistas kaebaja teisi võlausaldajaid riigi asemel. Seega esineb põhjuslik seos kaebaja teadliku käitumise ja maksuvõla tasumata jätmise vahel.
7.Tallinna Halduskohus rahuldas 31.05.2018 otsusega kaebuse osaliselt (resolutsiooni p 1), tühistades MTA 18.08.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00742-11 osas, millega nõutakse XX-lt OÜ Svida käibemaksuvõla tasumist 5373,34 eurot, tulumaksuvõla tasumist 8060 eurot ning nimetatud summalt arvestatud intressi tasumist (resolutsiooni p 2), ja jättis ülejäänud osas kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p 3). Kohus mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulu 483 eurot (resolutsiooni p 4) ning jättis vastustaja menetluskulud tema enda kanda (resolutsiooni p 5). Kaebaja selgitus sularaha liigutamise kohta pangakonto ja kassa vahel on kahtlustäratav. Väide, et tegemist on vana harjumusega ja isikliku valikuga, ei ole tagantjärele kontrollitav ning ei kõla keskmise mõistliku ettevõtja ratsionaalse käitumisena. Pigem viitab see varjatud majandustegevuse (varjatud käibe) olemasolu võimalusele, mida on hõlbus viia läbi sularahaga arveldades. Samas ei ole maksuhaldur piisavalt põhjendanud enda järeldust, et kõik ühe maksustamisperioodi (september 2016) kestel pangakontole sularahas tasutud summad tuleb lugeda varjatud käibeks (millelt kuulub tasumisele käibemaks) ja kõik sama maksustamisperioodi sularahaväljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks (millelt kuulub tasumisele tulumaks). Selline seisukoht eeldaks, et tegemist on täielikult eraldiseisvate rahavoogudega, st pangakontole kantud summad ei saa mingiski osas koosneda samalt pangakontolt samal maksustamisperioodil välja võetud summadest. Sellist olukorda ei saa küll välistada, kuid ainuüksi maksuhalduri oletus, et nii võis toimuda, ei ole sellise järelduse tegemiseks piisav. Seega ei ole põhjendatud lugeda varjatud käibeks sularaha sissemakseid pangakontole, kui samal maksustamisperioodil on eelnevalt tehtud samas suuruses sularahaväljamakseid pangakontolt (ning on toimunud ülekannetega laekumised tehingupartneritelt, mille arvel sularahaväljamakseid teha). Sellise järelduse tegemine eeldaks täiendavaid tõendeid või muid kahtlust põhjendavaid asjaolusid, mis viitaksid varjatud käibe olemasolule ja/või ettevõtlusega mitteseotud viisil raha kasutamisele ehk siis paralleelsetele rahavoogudele. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, millistest ja kellega tehtud tehingutest võis varjatud käive tekkida. Maksuhalduri kahtlused on siiski põhjendatud osas, milles sularahasissemaksed pangakontole ületavad sama maksustamisperioodi sularahaväljamakseid pangakontolt. Äritegevuse/ettevõtluse osaks on tehingute nõuetekohase dokumenteerimise ning korrektse raamatupidamis- ja maksuarvestuse pidamise kohustus (MKS § 57 lg 3). Raamatupidamise seaduses (RPS) sätestatud korras peetud raamatupidamisarvestus peab kajastama kogu majandustegevust, tuginema algvõi koonddokumentidel, kajastuma raamatupidamisregistrites ning lähtuma majandustehingute kahekordse kirjendamise põhimõttest (RPS §-d 4 ja 6). Nõuetekohaseks ja kontrollitavaks maksuarvestuseks ei saa pidada üksnes kassaordereid ja maksukohustuslase esindaja väidet, et raha on liigutatud kassa ja pangakonto vahel – seda eriti olukorras, kui raha sellise liigutamise kohta ei ole esitatud ühtegi mõistlikku selgitust. Kontrollitava aruandluse puudumine koostoimes muude 5(11)
3-17-2702 tuvastatud asjaoludega loob piisava põhjendatud kahtluse, et pangakontole maksustamisperioodil sisse ja välja makstud sularaha vahe (sisse on makstud rohkem kui välja) näol on tegemist varjatud käibega. Maksumenetluses ei leidnud ühtlasi tuvastamist, et maksustamisperioodil september 2016 pangakontole laekunud sularaha puhul saaks olla tegemist eelneva maksustamisperioodi käibega või muu tuluga. Eeltoodust tulenevalt on vastutusotsus käibemaksuga seonduvalt põhjendatud osas, mis puudutab OÜ Svida pangakontol maksustamisperioodil september 2016 toimunud sularaha sisse- ja väljamaksete vahet 9710 eurot. Vastav summa on põhjendatud lugeda OÜ Svida varjatud käibeks, millelt kuulub tasumisele käibemaks 1618,33 eurot. Ülejäänud osas, s.o summas 5373,34 eurot, ei saa aga pidada OÜ Svida käibemaksuvõla sissenõudmist kaebajalt põhjendatuks. Arvestades, et piisavalt ei ole ümber lükatud kaebaja väide, et pangakonto sularahaväljamaksed 32 240 eurot on samal maksustamisperioodil pangakontole tagasi makstud, siis ei ole põhjendatud käsitada neid väljamakseid ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Seega ei ole põhjendatud ka OÜ Svida tulumaksuvõla sissenõudmine kaebajalt summas 8060 eurot. Samuti ei ole põhjendatud eelnimetatud maksuvõlalt (mida ei saa kaebajalt sisse nõuda) arvestatud OÜ Svida intressi (MKS § 115) sissenõudmine kaebajalt. Kaebaja väited laenusuhte olemasolust OÜ-ga Svida ei ole piisavalt tõendatud ega usutavad. Ka laenusuhe peab tuginema algdokumentidel (nt laenuleping) ning olema kontrollitav raamatupidamis- ja maksuarvestuse pinnalt, mida maksuhaldurile esitatud ei ole. Väidetava laenusuhte usaldusväärsust vähendab seejuures asjaolu, et OÜ Svida majandusaasta aruanded laenusuhet ei kajasta. Veenvad ei ole kaebaja üldsõnalised väiteid, et tema poolt laenuks antud summa koosnes isiklikest säästudest ja sugulastelt saadud vahenditest. Seega on põhjendatud lugeda OÜ Svida poolt kaebajale laenu tagastuse nime all üle kantud summad kokku 14 245 eurot (vt vastutusotsuse p 2.1.3) ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks, millelt kuulub tasumisele tulumaks 3561,25 eurot. Kaebaja poolt vastutusmenetluses esitatud OÜ Litobex Group ja OÜ Andrita arved ning nendega väidetavalt seotud kassaorderid ei anna alust kaebaja vastutuskohustuse vähendamiseks. Lisaks asjaolule, et OÜ Svida ei ole neid arveid enda maksuarvestuses kajastanud, ei ole MTA kinnitusel ka OÜ Litobex Group ja OÜ Andrita kajastanud enda KMD-des tehinguid OÜ-ga Svida. Samuti puuduvad muud tõendid tehingute reaalse toimumise kohta. Kaebaja väited võlausaldajate võrdse kohtlemise soovist ei anna alust vastutusotsuse muutmiseks. Põhjendatud ei ole kaebaja järeldus, et OÜ Svida poolt kaebajale võlgnetav summa saaks vähendada MKS § 40 lg-st 1 tulenevat kaebaja vastutuskohustust. Maksuhaldur ei nõua vastutusotsusega kaebajalt kahju hüvitamist OÜ-le Svida (mille kaebaja oleks nagu laenuga juba hüvitanud), vaid kaebaja teadliku õigusvastase tegevuse tulemusena tekkinud OÜ Svida maksuvõla (mida viimane täita ei suuda) hüvitamist riigieelarvesse. Kaebaja oli maksustamisperioodil september 2016 OÜ Svida ainuke juhatuse liige ja korraldas äriühingu tegevust. Seega on OÜ Svida maksuvõla tekkimisega seonduv omistatav kaebajale ning toob kaasa kaebaja solidaarse vastutuse tekkinud maksuvõla osas (MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1). Tuvastatud asjaolud annavad aluse järeldada, et OÜ Svida maksukohustuse deklareerimis- ja tasumiskohustuse, samuti intressi arvestamise ja tasumise kohustuse (vastutusotsuse p 3.1) täitmata jätmine on toimunud tahtlikult (MKS § 40 lg 4, võlaõigusseaduse § 104 lg 5). Maksuvõla sissenõudmine ei ole aegunud (MKS § 132). Kaebajale on olnud tagatud piisav ärakuulamisõigus, mh vaide- ja kohtumenetluse kaudu. Osas, milles vastutusotsus jääb muutmata, nõustub kohus nende MTA 18.08.2017 6(11)
3-17-2702 vastutusotsuse ja 18.10.2017 vaideotsuse põhjendustega, mida ei ole kohtuotsuses üle korratud (HKMS § 165 lg 2). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.XX palub 02.07.2018 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu ostus osas, mis puudutab kaebaja vastutust OÜ Svida maksuvõlgade eest kokku summas 7494,58 eurot (s.o käibemaks 1618,33 eurot, sisendkäibemaks 2315 eurot ja tulumaks 3561,25 eurot) ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. OÜ Svida soetas septembris 2016 logistilisi, ladustamise ja kaubaveo teenuseid OÜ-lt Litobex Group arve nr 454 ja OÜ-lt Andrita arve nr 15-09 alusel. OÜ Litobex Group arvet nr 454 tuleb OÜ Svida sisendkäibemaksu arvestuses kajastada vaid osaliselt, kuna osaliselt ladustati selle arve alusel ka OÜ-le Svida mittekuuluvaid kaupu. Seega lisaks ühendusesisesele soetusele soetas OÜ Svida teenuseid ka Eestis kokku summas 13 890 eurot (sh käibemaks 2315 eurot). Kuna soetatud teenus on äriühingu ettevõtluse ja maksustatava käibega seotud, siis on äriühingul õigus nimetatud arvet sisendkäibemaksu osas kajastada ning sellevõrra oma käibemaksuvõlga vähendada. Seega peaks OÜ Svida 2016. a septembrikuu tasumisele kuuluv käibemaksusumma kokku moodustama 10 472 eurot (arvestatud käibemaks 12 787 eurot – sisendkäibemaks 2315 eurot = 10 472 eurot). Maksuhaldur ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et OÜ Litobex Group ja OÜ Andrita ei ole oma KMD-del OÜ-le Svida väljastatud arveid deklareerinud. Seega on halduskohus tuginenud MTA paljasõnalisele väitele. MKS näeb ette maksuhalduri uurimiskohustuse (MKS § 11). Vastutusmenetluse raames ei ole maksuhaldur kaebajale esitanud ühtegi küsimust seoses OÜ-dega Litobex Group ja Andrita toimunud tehingutega. Asjaolu, et OÜ Litobex Group ja OÜ Andrita väidetavalt ei deklareeri nimetatud tehingud, ei anna maksuhaldurile alust keelata OÜ-l Svida vähendada oma maksuarvestust OÜ-de Litobex Group ja Andrita arvetel näidatud käibemaksu võrra (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-32-09, 3-3-1-74-09, 3-3-1-3812). On ilmne, et OÜ Svida 2016. a KMD ei vastanud seaduses sätestatud nõuetele. Samas jättis äriühing ekslikult kajastama KMD-l sisendkäibemaksuarvestuses ka ostuarved. Sellele vaatamata peab MTA seda vastutusmenetluses arvesse võtma, sest juhatuse liiget ei tohi „karistada“ selle eest, et ostuarved jäid deklaratsioonis kajastamata. Olukorras, kus näiteks vastutusmenetlust ei oleks alustatud, siis leides/taastades ostuarveid, oleks maksumaksja saanud esitada maksuhaldurile taotluse maksuotsuse muutmiseks MKS § 102 alusel. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei pea vastutusotsuse adressaat vaidlustama maksuotsust. Kehtiv seadusandlus ei keela võtta kontole laekuvaid summasid sularahas välja ega panna neid tagasi äriühingu kontole. Samuti puudub piirang, kui palju võib näitaks ühe kuu jooksul äriühingu kontole sularaha sissemakseid teha. Ainus alusdokument, mida vormistatakse taoliste tehingute puhul, on kassaorder. Lisaks oli kaebajal kui OÜ Svida ainsal seaduslikul esindajal õigus otsustada, kuidas hoida äriühingu rahalisi vahendeid: kontol, sularahas, väärtpaberites jne. Olukorras, kus maksuhalduril puudus kahtlus, et kaupu ostetakse rohkem kui edasi müüakse või et äriühingul oli olemas kaup või teenus, mida ta varjatult müüa sai, ei piisa üksnes sissemakse olemasolust, väitmaks, et tegemist on varjatud käibega. Lisaks ei viidanud ükski OÜ Svida klientidest sularaha arvetele või sularahas tasumisele. OÜ Svida pangakontolt on näha, et sularaha väljavõtt ja kontole tagastamine on tavapärane aastatega väljakujunenud praktika. Halduskohtu seisukoht, et OÜ-l Svida oli varjatud ja 20% määraga maksustatav käive kokku summas 9710 eurot (sellelt käibemaks 1618,33 eurot), on väär ja vastuoluline. Isegi kui eeldada, et OÜ-l Svida oli varjatud käive, siis ei ole kohus selgitanud, miks on tegemist just 20% määraga maksustatava käibega ning ei saa olla tegemist 7(11)
3-17-2702 intressituluga, muu ärituluga, laenuga jne. Kaebaja on maksuhaldurile edastanud kassaorderid, millelt nähtub juhatuse liikmelt sularahas laenu andmine. Laenu andmine nähtub ka äriühingu 2015. ja 2016. a pangakonto väljavõtetelt. Halduskohus on hinnanud üksnes septembrikuu liikumisi OÜ Svida kassa ja pangakonto vahel, samas on pangakontolt näha, et raha võeti sularahas välja ka varasematel perioodidel. Võimalik, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud on piisavad OÜ-le Svida maksuotsuse väljastamiseks, kuid vastutusmenetluses ei ole üksnes maksuhalduri kahtlused ja oletused tõendiks. Väär on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ei saanud anda äriühingule laenu oma ebapiisava sissetuleku tõttu. Põhilaenu (92 438 eurot) andis kaebaja OÜ-le Svida juba 2015. a-l. Laenu andmine toimus nii isiklikest säästudest kui sugulastelt saadud vahenditest. Arusaamatuks jääb, kuidas kaebaja saaks tõendada varasemate säästude olemasolu. Tegemist ei ole nii suurte summadega ning laenuleping ei ole kohustuslik, mistõttu ei ole õige põhistada vastutusotsust lepingu puudumisega. Kaebaja esitas vastutusmenetluses omapoolsed selgitused ja kassaorderid. Kui maksuhaldurile nendest ei piisanud, siis oleks ta pidanud paluma täiendavate tõendite esitamist. Kohtuotsus ei ole piisavalt põhjendatud. Juhul, kui kohtul olid kahtlused juhatuse liikme laenude osas ja laenudena väljastatud raha päritolus, oleks kohus pidanud sellele kaebaja tähelepanu juhtima ja iseseisvalt täiendavaid tõendeid koguma.
9.Maksu- ja Tolliamet palub 02.07.2018 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, millega halduskohus tühistas MTA 18.08.2017 vastutusotsuse ning jätta menetluskulud kaebaja kanda. Vastutusotsuses ja kontrollaktis on maksuhaldur toonud välja piisava põhjendatud kahtluse kõnesolevate tehingute tegeliku olemuse kohta. Kaebaja maksustamine on põhjendatud. Pangakontole kanti rahalisi vahendeid samal perioodil rohkem, kui enne on välja võetud. Seega ei saa vähemalt kuni 13.09.2016 olla tegu sama rahavooga. Arvele kantud raha pidi tulema kusagilt mujalt. Lisaks ei ole eluliselt usutav, et nii lühikesel ajavahemikul võetakse raha kontolt välja ja pannakse sama raha uuesti kontole tagasi. OÜ Svida pangakonto väljavõttest nähtuvalt kohaldus septembri vältel ainuüksi raha väljaviimisele ja sisse panemisele teenustasu ca 150 euro ulatuses. Peale selle, et see on ajakulukas, toob taoline kaebaja „harjumus“ kaasa täiendavaid kulusid. Kui jaatada halduskohtu käsitlust täiendavate tõendite vajaduse järgi, halvaks see maksuhalduri võime varjatud käivet tuvastada. Maksupettus on oma olemuselt konspiratiivne. Varjatud käibe kohta on tagantjärgi raske kui mitte võimatu koguda otseseid tõendeid. Kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust ning jätnud vaidlusalused tehingud piisaval määral dokumenteerimata. Kaebaja ei ole käitunud keskmise mõistliku ettevõtja hoolsusega, vaid tahtlikult maksueelise saamise eesmärgil. Maksuhaldur on enda seisukohta põhjendanud, tuues välja põhjendatud kahtluse. Sellises olukorras lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada temale soodsa asjaolu esinemist.
10.XX palub 31.07.2018 kirjalikus vastuses jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud vastustaja kanda. Maksuhalduri järeldus varjatud ja 20% määraga maksustatava käibe osas on kõigest oletus, mille kohta ei ole tõendeid esitatud. Ainuüksi maksuhalduri oletusest käibe määramiseks vastutusotsuse väljastamisele suunatud menetluses ei piisa. Olukorras, kus maksuhalduril puudus kahtlus, et kaupu ostetakse rohkem kui edasi müüakse või et äriühingul oli olemas kaup või teenus, mida ta varjatult müüa sai, ei piisa üksnes sissemakse olemasolust, väitmaks, et tegemist on varjatud käibega. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta, et äriühingu pangakontole laekuvad summad ei pea olema alati 20% määraga maksustatavad, tegemist 8(11)
3-17-2702 võib olla ka näiteks 9% määraga maksustatava käibega, maksuvaba käibega või üldse mitte käibega. Sularaha väljavõtt ja tagasi kontole panemine on OÜ Svida puhul tavapärane ja aastatega kujunenud praktika. Kui OÜ Svida oleks varjanud majandustegevust ja käivet, siis ei oleks eluliselt usutav, et äriühingu esindaja paneks varjatud tegevuse käigus saadud raha äriühingu kontole. Kui maksuotsusele suunatud maksumenetluses lasub tõendamiskoormus eelkõige maksumaksjal, siis vastutusotsuse väljastamisele suunatud menetluses maksuhalduril.
11.Maksu- ja Tolliamet palub 09.09.2018 kirjalikus vastuses jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja nõustub kaebajaga, et asja materjalide juurde ei ole esitatud OÜ Litobex Group ja OÜ Andrita KMD-de väljavõtteid. Kaebaja tõstatas selle küsimuse alles apellatsioonimenetluses. Samas asjaolu, kas nimetatud äriühingud on enda KMD-del tehinguid OÜ-ga Svida kajastanud või mitte, ei muuda asjaolu, et OÜ Svida ise seda teinud ei ole. Halduskohus leidis õigesti, et puuduvad muud tõendid tehingute reaalse toimumise kohta. Olukorras, kus OÜ Svida raamatupidamisarvestuses eelnimetatud äriühingute arveid kajastatud ei olnud ning puuduvad igasugused tõendid tehingute tegeliku toimumise kohta, ei ole õiguslikult võimalik arvetel toodud käibemaksu arvestada OÜ Svida sisendkäibemaksuna. Vastustaja ei ole rikkunud uurimiskohustust. Kaebajal on alates vastutusotsuse projekti kättesaamisest olnud võimalus tõendeid esitada. Ka apellatsioonkaebusega koos ei esitanud kaebaja tõendeid, mis kinnitaks, et OÜ Svida tegi tehinguid OÜ-ga Litobex Group ja OÜ-ga Andrita. Vastutusmenetluse sisulist läbiviimist, sh maksuhalduri uurimiskohustuse täitmist, tõendab ja kirjeldab vastutusotsus ja selle aluseks olevad kohtule esitatud tõendid. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et maksuhaldur ei ole täitnud tõendamiskoormust. Sisuliselt möönab kaebaja apellatsioonkaebuses raamatupidamisarvestuse kohustuse rikkumisi, mida maksuhaldur vastutusotsusega välja toob. Esmane tõendamiskoormus lasub nii maksu- kui vastutusmenetluses maksuhalduril. Maksuhaldur on toonud välja oma põhjendatud kahtluse ning asjaolud, mis tingivad vastutuskohustuse. Edasi on kaebaja kord täita enda tõendamiskoormust, mis on tekkinud MKS § 150 lg 1 alusel. Vastutusotsuses ei pea maksuhaldur läbi viima teistkordset maksumenetlust, nagu sooviks kaebaja.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
12.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega, ei korda ringkonnakohus neid (HKMS § 201 lg 4). Esmalt vastab ringkonnakohus XX apellatsioonkaebuse väidetele (I), seejärel MTA apellatsioonkaebuse väidetele (II) ning viimaks jagab menetluskulud (III). I
13.Kaebaja poolt vastutusmenetluses esitatud arvete kohaselt soetas Svida OÜ kaupu ja teenuseid Litobex Group OÜ-lt ja Andrita OÜ-lt. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et nende tehingute tegelik toimumine ei ole tõendatud ning seega ei anna viidatud arved alust kaebaja vastutuskohustuse vähendamiseks. Väidetavate tehingute kohta on esitatud üksnes arved ja kassa väljaminekuorderid. Olukorras, kus OÜ Svida on teistele tehingupartneritele tasunud arved pangakontolt; puuduvad tõendid, mis raha tegelikku liikumist kajastaksid; tehingupooled ei ole oma KMD-del tehinguid kajastanud; arved ja kassa väljaminekuorderid esitati alles vastutusmenetluses pärast vastutusotsuse projektile arvamuse esitamise tähtaega; puuduvad igasugused muud tõendid tehingute toimumise kohta, on maksuhaldur esitanud põhjendatud kahtluse sellest, et nimetatud tehingud ei ole tegelikult aset 9(11)
3-17-2702 leidnud. Põhjendatud kahtlus tehingute mittetoimumisest jääb alles hoolimata sellest, et kaebaja tehingupartnerite KMD väljavõtteid ei ole asjas tõendina materjalide juurde lisatud. Ringkonnakohtul puudub alus kahelda maksuhalduri väite paikapidavuses. Ka kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis seaksid kahtluse alla maksuhalduri väite, et Litobex Group OÜ ja Andrita OÜ ei kajastanud oma KMD-del tehinguid OÜ-ga Svida (MKS § 150 lg 1). Kaebaja viide MKS §-le 102 ei ole asjakohane. MKS § 102 alusel on maksuotsuse muutmine või kehtetuks tunnistamine võimalik üksnes eeldusel, et asjas tähtsust omava tõendi esitamine hilinenult (s.o pärast maksuotsuse tegemist) ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Praegusel juhul ei ole kaebaja esitanud menetluses ühtegi mõistlikku põhjust, miks nimetatud arved ja kassa väljaminekuorderid esitati maksuhaldurile alles vastutusmenetluse kõige hilisemas faasis ja pärast maksuhalduri poolt kindlaksmääratud tähtaega.
14.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega seoses varjatud käibega osas, kus sularaha sissemaksed OÜ Svida pangakontole ületasid samal maksustamisperioodil kontolt tehtud sularaha väljamakseid, sest selles osas ei ole põhjust asuda seisukohale, et tegemist on sama rahavoo liigutamisega pangakonto ja kassa vahel (puudub kontrollitav aruandlus ning vastutusotsuse kohaselt ei olnud septembris 2016 pangakontole laekunud sularaha puhul tegemist eelneva maksustamisperioodi käibega või muu tuluga). Vaidlus puudub selles, et sularaha sisse- ja väljamaksed pangakontolt ei ole keelatud tegevus, kuid selline tegevus peab maksukohustuslase poolt olema nõuetekohaselt dokumenteeritud. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu otsuse p-s 14 toodud põhjendustega ega korda neid. Jättes oma raamatupidamises korrektselt kajastamata sularaha tehingud, võttis äriühing endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib tehingute toimumise tõendamine olla raskendatud (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-33-14, p 11). Vastutusotsuses on adekvaatselt põhjendatud, miks on varjatud käive maksustatud 20%-ga (vastutusotsuse lk 14‒15). Kaebaja ei ole tõendanud, et tegemist ei oleks olnud käibega või tegemist oleks olnud 0%, 7% või 9% määraga maksustatava käibega või maksuvaba käibega. Ehkki maksuhaldur ei ole vastutusotsuses esitanud teooriat, millest tekkis OÜ-l Svida varjatud käive, on maksuotsuses (maksuotsuse lk 9) ja vastutusotsuses esitatud kahtlus varjatud käibest halduskohtu poolt aktsepteeritud osas piisavalt põhjendatud. Halduskohus on OÜ Svida sularaha sisse- ja väljamakseid ammendavalt analüüsinud otsuse p-s 11 ja põhjendatult leidnud otsuse p-s 13, et kaebaja selgitus sularaha liigutamise kohta pangakonto ja kassa vahel on kahtlustäratav – väide, et tegemist on vana harjumusega ja isikliku valikuga, ei ole tagantjärele kontrollitav ega kõla keskmise mõistliku ettevõtja ratsionaalse käitumisena. Ringkonnakohus nõustub selle seisukohaga. Kaebaja rõhub küll maksuhalduri tõendamiskoormusele vastutusmenetluses, kuid on täielikult jätnud tähelepanuta OÜ Svida kaasaaitamiskohustuse maksumenetluses, kaebaja kaasaaitamiskohustuse vastutusmenetluses ning tõendamiskoormuse halduskohtumenetluses. Kaebaja ei ole maksuhalduri väiteid ümberlükkavaid tõendeid esitanud ei vastutusmenetluses (MKS § 150 lg 1) ega kohtumenetluses.
15.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega (otsuse p 16) OÜ Svida ja kaebaja väidetavat laenusuhet puudutavas osas. Ka äriühingu laenusuhted peavad olema raamatupidamises kajastatud viisil, mis teeb nende tõendamise tagantjärgi võimalikuks. Äriühingu juhatuse liikme väidetav ulatuslik teadmatus ei ole ringkonnakohtule veenev ega põhjenda äriühingu tehingute raamatupidamis- ja dokumenteerimisnõuete täitmata jätmist. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur oleks vastutusmenetluses rikkunud uurimispõhimõtet või kaebaja ärakuulamisõigust. Asja materjalidest nähtuvalt on kaebajal alates vastutusotsuse projekti kättesaamisest olnud võimalus esitada maksuhaldurile tõendeid ja seisukohti. Kui maksukohustuslane rikub maksumenetluses või vastutusmenetluses 10(11)
3-17-2702 kaasaaitamiskohustust ja maksuhaldur on järginud uurimispõhimõtet nõutud ulatuses, ei pea kohus asuma koguma täiendavaid tõendeid (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-65-14, p 14). II
16.Ringkonnakohus nõustub ka halduskohtu põhjendustega seoses varjatud käibe puudumisega osas, milles OÜ Svida pangakontole kantud ja sealt väljavõetud sularaha summa kattub ‒ ei saa välistada, et tegemist on sama rahavooga. Põhimõtteliselt õige on maksuhalduri väide, et see, et pangakontole kanti maksustamisperioodil rohkem raha, kui pangakontolt välja võeti ja kassasse pandi, näitab, et raha pidi tulema ka kuskilt mujalt pangakontole kui kassast. Ringkonnakohus märgib samas, et osas, milles pangakonto sularaha sissetulekud ületavad sularaha väljaminekuid, ongi halduskohus maksuhalduri teooriat varjatud käibe olemasolust aktsepteerinud. Halduskohus on hinnanud kogu sularaha liigutamise OÜ Svida poolt kassast pangakontole ja tagasi äris ebaharilikuks, kuid otsuse p-s 13 leidnud, et maksuhalduri seisukoht varjatud käibest eeldab, et tegemist on täielikult eraldiseisvate rahavoogudega, st pangakontole kantud summad ei saaks mingiski osas koosneda samalt pangakontolt samal maksustamisperioodil välja võetud summadest. Halduskohus analüüsis OÜ Svida pangakonto sularaha liikumisi ja asus seisukohale, et ei saa välistada, et ühel päeval väljavõetud summa võib olla osaks järgmisel päeval kontole tasutud summast. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohtu arutlus loogiline olukorras, kus maksuhaldur ei ole esitanud mingitki versiooni (halduskohtu otsuses ei ole nõutud varjatud käibe tõendamist) sellest, millisest tegevusest võis olla tekkinud varjatud käive ning paralleelsed rahavood. Sellisel juhul ei saa lugeda tõendamiskoormust üle läinuks kaebajale. III
17.Eelnevat kokku võttes on ringkonnakohus seisukohal, et XX ja MTA apellatsioonkaebused tuleb jätta rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1). Et XX apellatsioonkaebuse esitamisega seotud menetluskulud jäävad kaebaja kanda HKMS § 108 lg 1 alusel ning vastavalt 30.01.2019 esitatud menetluskulu taotlusele ja kuludokumentidele ei ole kaebajal tekkinud menetluskulude kandmise kohustust MTA apellatsioonkaebusele vastamisega seonduvalt (HKMS § 109 lg-d 1 ja 11), jäävad XX apellatsiooniastme menetluskulud tema enda kanda. MTA apellatsiooniastme menetluskulud jäävad MTA kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.