Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Tanel Saar ja Einar Vene 14. veebruar 2019, Tartu 3-17-2139
Haldusasi
K.H. kaebus Maksu- ja Tolliameti 24. augusti 2015. a maksuteate nr 59127 tühistamiseks.
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 12. aprilli 2018. a otsus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja K.H. Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 12. aprilli 2018. a otsus muutmata.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on seega 18. märts 2019).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.K.H. on 15. augustil 2015 surnud E.P. pärija. Maksu- ja Tolliamet koostas 24. augustil 2015 maksuteate nr 59127, mille aluseks oli E.P. poolt 2015. a märtsis esitatud füüsilise isiku 2014. a tuludeklaratsioon. Selle maksuteate järgi kuulub juurdemaksmisele tulumaksusumma 5503,57 eurot. See maksuteade väljastati 28. juulil 2017 E.P. pärijale K. H.
2.Pärast edutut vaidemenetlust esitas K.H. kaebuse, milles palus maksuteade tühistada. Kaebuse kohaselt pole maksuteade põhjendatud ja kaebaja jäeti ära kuulamata. Maksuteade pole selge, kuna selles on adressaadiks lisaks kaebajale ka E.P. abikaasa L.P. . E.P. sai 2014. a tulu põllumaa müügist ning maa kuulus abikaasade ühisvara hulka, mistõttu tuleks E.P. maksukohustus jagada
üleelanud abikaasa ja kaebaja vahel võrdselt. Maksukohustuse summa (5503,57 eurot) on ebaõige, kuna maksuvõlgade tõendi järgi oli maksuvõla suuruseks 5499,54 eurot.
3.Tartu Halduskohtu 12. aprilli 2018. a otsusega rahuldati kaebus osaliselt ja tühistati maksuteade osas, milles kohustati kaebajat maksma 5499,54 euro asemel 5503,57 eurot (st 4,03 euro osas). Otsuse põhjendused olid järgmised.
3.1.Kuni 31. detsembrini 2016 kehtinud tulumaksuseaduse (TuMS) § 46 lg 1 järgi arvutas esitatud tuludeklaratsiooni järgi juurdemaksmisele kuuluva maksusumma maksuhaldur, kes saatis sellekohase kirjaliku maksuteate maksumaksjale. Maksuteade peab vastama maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lg 3 nõuetele.
3.2.MKS § 36 lg 1 sätestab, et maksuseadusest tulenevad rahalised kohustused lähevad pärandajalt üle pärijale pärimisseaduses (PärS) sätestatud korras. PärS § 130 lg 1 järgi lähevad pärijale pärandi vastuvõtmisega üle kõik pärandaja õigused ja kohustused, välja arvatud need, mis oma olemuselt on lahutamatult seotud pärandaja isikuga või mis seadusest tulenevalt ei saa ühelt isikult teisele üle minna.
3.3.Maksukohustus oli E.P. l. Kuna kaebaja võttis vastu E.P. pärandi, on ka kaebaja ainuisikuliselt vastutav E.P. maksukohustuse eest ning ta on kohustatud seda täitma (vt RKHKo 3-3-1-25-07, p 12).
3.4.Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et maksukohustus on E.P. üleelanud abikaasal. E.P. ja tema abikaasa ei esitanud tuludeklaratsiooni ühiselt ning E.P. kajastas oma tuludeklaratsioonis oma tuluna kasu vara võõrandamisest. Seega ei kuulu kohaldamiselt TuMS § 46 lg-s 1 sätestatud eeldus abikaasade solidaarvastutuse kohaldamiseks.
3.5.MKS § 13 lg 2 p 2 näeb ette, et maksukohustuslasele ei tule tagada ärakuulamisõigust, kui maksuhaldur ei kaldu kõrvale maksukohustuslase poolt avalduses, taotluses või selgituses toodud andmetest ning puudub vajadus lisaandmete saamiseks. Maksuhaldur ei kaldunud käesoleval juhul kõrvale tuludeklaratsioonis kajastatust ja seega esines erand ärakuulamiskohustusest.
3.6.Maksuteates ei olnud õiguslikku alust ära toodud ja selle tasumise tähtaeg oli ajaks, mil kaebaja selle kätte sai, möödunud, mis võis tekitada kaebajas segadust. Siiski oli maksuteates selgitatud, et see kuulub täitmisele 30 päeva jooksul kättesaamise päevast. Need rikkumised ei ole sellised, mis tingiks maksuteate tühistamise.
3.7.Maksuteates, mis väljastati 28. juulil 2017, oli maksukohustuse suuruseks 5503,57 eurot. 1. oktoobril 2015 oli aga maksuhaldur tasaarvestanud E.P. ettemaksukontol olnud 4,03 eurot juurdetasumisele kuuluva tulumaksuga. Seega oli 28. juuliks 2017 kaebaja maksukohustus 4,03 euro osas lõppenud. Maksuhaldur oleks pidanud seda maksuteate väljastamisel uurimispõhimõttest tulenevalt arvesse võtma. Seetõttu rahuldas kohus selles osas kaebuse.
ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES
4.Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada osas, milles kaebus rahuldati (4,03 eurot) ning uue otsusega kaebus täielikult rahuldamata jätta. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised.
4.1.Olukorras, kus deklareeritud andmete alusel (MKS § 88 lg 2) arvutatud maksusumma on olemas, saab seda alles järgnevalt tasaarvestada (MKS § 105 lg 6). Seega ei saa vaidlustatud maksuteates arvutatud maksusummat tasaarvestada enne ega koos deklaratsiooni alusel arvutatavas metoodilises valemis arvestada ettemaksukonto saldot nö maksukohustuse arvutuskäigu ühe komponendina. Ettemaksukontol olev summa on muutuv suurus, kuid 2014. a deklareeritud ja kindla valemi alusel arvutatav maksukohustus mitte.
4.2.Kohus on ebaõigesti kohaldanud MKS § 88 lg-t 2 ja MKS §-i 33, sest maksuvõla tasaarvestus toimub MKS § 105 lg 6 alusel ja tekkinud maksukohustuse järgselt.
4.2.Tasaarvestus toimub MKS § 105 lg 6 alusel, mille kohta eraldi otsuseid ei koostata.
4.3.Kehtiv õigus ei näe ette, et deklareeritud andmete alusel arvutatavas maksusummas tuleks kasutada ettemaksukonto saldot.
4.4.Kaebaja maksuvõla saldos on 4,03 euro vähenemisega arvestatud, mistõttu on alusetu järeldada, et maksuhaldur asuks sisse nõudma 4.03 euro võrra suuremat maksukohustust, kui kaebaja maksuvõla saldo tegelikult on.
4.5.Kuna halduskohtu arutluskäik lähtus ebakorrektsest eeldusest, et maksuteates tulnuks teha teatavaks ka arvutatud tulumaks vähendamise otsus, oli sellest tulenevalt ebaõige ka maksuteate tühistamine 4,03 euro osas. Maksuteate koostamise ja pärijale esitamise vahele jäänud ajavahemikul tasutud 4,03 eurot ei muuda maksuteadet vähenenud võlasaldo võrra ebaseaduslikuks.
4.6.Maksuteates kasutatav arvutusmetoodika ei näe ette võlasaldos kajastuvaid enammakse arvutamise elemente.
4.7.Isegi kui maksuteatel olnud nõuet oleks vähendatud 4,03 euro võrra, siis tekiks olukord, kus ettemaksukontol oleva summa võrra (4,03 eurot) oleks kaebajal võimalik vähendatud maksunõuet veel kord vähendada.
4.8.Kaebaja oli sisuliselt võlasaldo ja päritud maksukohustusega seonduvate eripäradega kursis.
5.K.H. vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel. 5.1. Maksuhaldur edastas E.P. le kuuluva maksuteate koos sellel arvutatud maksukohustusega kaebajale kui E.P. pärijale, kuid maksukohustust vähendavaid asjaolusid, st E.P. ettemaksukontol kajastuvat summat, pärijale haldusakti väljastamisel arvesse ei võetud ega kajastatud.
5.2.Maksuteates kajastusid vaid kohustused (maksukohustus), kuid õigused (pärija õigus tasaarvestada pärandaja ettemaksukontol oleva maksusummaga maksukohustus) oli jäetud haldusaktis täielikult kajastamata. Uurimispõhimõttest tulenevalt oli maksuhalduril kohustus arvestada kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid, sh nii maksukohustust suurendavaid kui vähendavaid.
5.3.Ettemaksukontol olev summa ei saa enam muutuda, kuna E.P. on surnud. Seetõttu on ebaloogiline maksuhalduri väide, et ettemaksusaldo elemente ei saa deklareeritud maksukohustuse tehte osana arvestada ning seda tuleks teha eraldi otsusena.
5.4.Kaebaja sai maksunõude ja maksuteate erinevusest teada alles maksukohustuslaste registri väljavõtet uurides. Seda arvestades on kaebajal raske kui mitte võimatu viia ennast kurssi asjaoludega, et pärija peab ettemaksukontol oleva summa kasutamiseks ja kajastamiseks taotlema maksuhaldurilt eraldi otsuse tegemist.
5.5.Maksuhaldur ei andnud ettemaksukontol oleva enammakse osas K.H. le infot.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
6.Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.
7.Ringkonnakohus märgib kõigepealt, et maksuhalduri apellatsioonkaebus on väga raskesti mõistetav. Lausetes on palju liigseid sõnu ning lausete ehitus on äärmiselt keeruline. Samuti on mõne lause ehitus grammatiliselt lausa ebakorrektne. Nt lause „Seega ei saa deklaratsiooni alusel vaidlustatud maksuteates arvutatud maksusummat tasaarvestada enne ega koos deklaratsiooni alusel arvutatavas metoodilises valemis arvestada ettemaksukonto saldot nö maksukohustuse arvutuskäigu ühe komponendina“ tegusõnade järgi kujuneb lause struktuuriks „... ei saa ... tasaarvestada ...arvestada ...“. See lause ei ole loogiline. Lause keerukuse tõttu ei ole võimalik ka üheselt aru saada, kas lause ebakorrektsuse põhjus on mõnes puuduvas kirjavahemärgis, ekslikult kasutatud sõnas või sõnavormis. Seepärast pole võimalik lauset lugedes ka selle vigu parandada ning seeläbi lause sisu siiski mõista. Kokkuvõttes raskendab eelnevalt väljatoodu maksuhalduri seisukohtadest arusaamist oluliselt.
8.Ringkonnakohtu hinnangul on vaidluse põhjuseks paljuski käesolevas asjas toimunud sündmused, nende eripära ning nende ajaline järjekord. Nimelt nähtub asja materjalidest, et E.P. suri 15. augustil 2015, maksuteade koostati 24. augustil 2015 ja väljastati kaebajale omakorda alles
28.juulil 2017. Enammakse 4,03 eurot tekkis aga ettemaksukontole maksuteate koostamise ja kaebajale esitamise vahelisel ajal - st 1. oktoobril 2015 (tl 62). Maksuhalduri positsiooni on võimalik mõista selliselt, et kuna maksuteade oli koostatud enne ettemaksukontole enammakse tekkimist, siis ei pidanudki seda maksuteate koostamisel arvesse võtma. See seisukoht võib olla põhjendatud tavapärastel juhtudel, kuid ei arvesta käesoleva juhtumi eripäraga – et kaebajal tekkis maksukohustus tulenevalt pärandi ülemineku ajast alles pärast enammakse tekkimist ettemaksukontole (pärimistunnistus väljastati 19. jaanuaril 2016) ning ka maksuteade väljastati talle alles pärast seda (28. juulil 2017). Seetõttu nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et maksuhaldur oleks pidanud kaebajale maksuteate väljastamisel võtma arvesse E.P. ettemaksukontole jäänud summat ning väljastama kaebajale maksuteate sellises summas, millest oleks ettemaksukontol olnud summa juba maha arvatud. Kas see oleks tulnud lahendada maksuhalduri poolt eraldi otsuse vormistamisega või mitte, ei oma siinkohal tähtsust. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et tulenevalt MKS §-s 11 sätestatud maksuhalduri kohustusest arvestada maksusumma määramisel kõiki asjaolusid, sh maksukohustust vähendavaid asjaolusid, pidi maksuhaldur maksuteate väljastamisel kaebajale seda arvesse võtma. Maksuhaldur ei saa maksude haldamise tehniliste üksikasjadega, mis ei tulene seadusest, põhjendada seda, miks menetlusvälist isikut asjatult koormatakse. Ringkonnakohus märgib ka, et kaebajale saadeti tegelikkuses seesama maksuteade, mis oli 24. augustil 2015 koostatud E.P. nimele. Mingeid muudatusi ei olnud maksuteates hoolimata möödunud ajast ning adressaadi muutusest tehtud, lihtsalt maksuteate päisesse oli käsitsi kirjutatud kaebaja nimi ning selle alla „E.P. pärija“ (tl 7-8). Ringkonnakohus ei leia, et selline lähenemine oleks maksuhalduri jaoks ainuvõimalik ning ei näe põhjusi, miks ei võiks maksuhaldur sellises situatsioonis koostada pärijale uue, selge ja arusaadava maksuteate, mis tugineks küll algsele (pärandajale suunatud) maksuteatele, kuid oleks samas selge ja arusaadav ka pärijale ning võtaks arvesse vahepealseid muutusi, sh ettemaksukontol olevaid summasid. Nähtuvalt halduskohtule esitatud kaebusest oli see, et maksuteade on niisugusel kujul ebaselge, üks olulistest põhjendustest, millele kaebaja tugines. Korrektne ja selge haldusakt maksuhalduri poolt võiks aidata niisuguseid vaidlusi ära hoida.
9.Eelneva tõttu leiab ringkonnakohus, et halduskohtu otsus on ettemaksukontol oleva raha arvessevõtmise osas õige ja põhjendatud. Järgnevalt püüab ringkonnakohus käsitleda maksuhalduri apellatsioonkaebuse üksikuid väiteid.
10.Apellatsioonkaebuses väidetakse korduvalt, et tasaarvestust on võimalik teha alles siis, „kui on olemas deklareeritud andmete alusel välja arvutatud maksusumma“ (apellatsioonkaebuse p 1 esimese lõigu viimane ja teise lõigu esimene aluse). Ringkonnakohtule jääb see väide niisugusel kujul arusaamatuks. Vaidlustatud maksuteates on märgitud, et „kuulub juurdemaksmisele eurodes 5503,57“ ja et „/..../ on kohustatud 2014. a eest juurdemaksmisele kuuluva tulumaksumma 5503,57 eurot tasuma /.../ (tl 7p). Seega on maksusumma kindlaks määratud ning kohustatud kaebajat seda tasuma. Järelikult on maksusumma „olemas“ ning maksuhalduri seisukoht, justkui seda poleks „olemas“, ei pea paika.
11.Apellatsioonkaebusest jääb ebaselgeks, millise materiaalõigusnormi rikkumist kohtule ette heidetakse, st millisest normist tuleneb, et kohtu poolt näidatud viisil ei saa ettemaksukontol olevat summat 4,04 eurot tasaarvestada maksuteates nõutud summaga. Apellatsioonkaebuses on küll
väidetud, et kohus rikkus MKS § 11 lg-t 1, § 33 lg 3 p-i 1, § 88 lg-t 2 ja haldusmenetluse seaduse (HMS) §-i 58. Ent kui väidetavalt rikutud sätteid lähemalt uurida, siis ilmneb, et need reguleerivad üksnes maksuhalduri uurimispõhimõtet (MKS § 11), maksumaksja õigust saada tagasi maksuhaldurile ettenähtust suuremas summas tehtud makse ehk tagastusnõuet (MKS § 33), maksusumma arvutamist deklaratsiooni alusel maksuhalduri poolt ning selle kohta maksuteate saatmist (MKS § 88 lg 2) ja haldusakti vormi- ja menetlusnõuete rikkumise tagajärgi (HMS § 58). Ringkonnakohus ei näe, et ühestki neist normidest tuleneks, et maksuhaldur ei saa maksuteate koostamisel teha tasaarvestust ettemaksukontol oleva enammaksega. Asjaolu, et MKS § 88 lg 2 järgi arvutatakse maksuteatega määratav maksusumma „deklaratsiooni alusel“, ei keela ilmselgelt ettemaksukontol oleva enammakse arvessevõtmist, sest see on kooskõlas MKS §-st 11 tuleneva maksuhalduri kohustusega arvestada maksusumma määramisel kõiki asjaolusid. Apellatsioonkaebuses on esitatud ka lause, et „Olukorras, kus deklareeritud andmete alusel (MKS § 88 lg 2) arvutatud maksusumma on olemas, saab seda alles järgnevalt tasaarvestada (MKS § 105 lg 6)“ (apellatsioonkaebuse p 1 teise lõigu esimene lause). Sellest võiks järeldada etteheidet halduskohtule, et halduskohus kohaldas ebaõigesti MKS § 105 lg-t 6. Selle sätte esimene lause aga ütleb üksnes seda, et „Maksukohustuslase rahalised kohustused tasutakse või tasaarvestatakse kohustuste tekkimise järjekorras, välja arvatud juhul, kui maksukohustuslane taotleb enne täitmise tähtpäeva käesoleva lõike punktides 14–16 nimetatud kohustuste täitmise välistamist tasaarvestusest“ ning teine lause loetleb selle, milline järjestus võetakse aluseks ühe ja sama tähtpäevaga nõuete täitmisel. Ringkonnakohus ei näe, et ka sellest normist tuleneks keeldu halduskohtu poolt viidatud viisil tasaarvestuse tegemiseks. Vaidlust pole selles, et kaebajale oli maksusumma tasumise kohustus juba peale pandud, st see oli tekkinud MKS § 105 lg 6 mõttes, ning järelikult sai seda ka tasaarvestada.
12.Nõustuda ei saa maksuhalduri seisukohaga, et kuna kaebaja sai õige võlasaldo teada, siis on maksuteates kajastatud suurem maksusumma lihtsalt vormiviga, mis ei vii selles osas haldusakti kehtetuks tunnistamiseni tulenevalt HMS §-st 58. Vaidlustatud maksuteates kohustatakse selgesõnaliselt tasuma tulumaksusummat just 5503,57 eurot, st summat, millest ei ole maha arvatud ettemaksukontol olevat summat. Maksuteate korrektne täitmine eeldab seega just sellise summa tasumist ning tegemist ei ole vähetähtsa vorminõude rikkumisega HMS § 58 mõttes.
13.Samuti väidab maksuhaldur, et kehtiv õigus ei näe ette, et deklareeritud andmete alusel arvutatavas maksusummas tuleks kasutada ettemaksukonto saldot. Samas ei näita maksuhaldur ära, et selle arvestamine oleks mingite õigusnormidega keelatud. Olukorras, kus sellist keeldu ei ole ning MKS § 11 kohustab maksuhaldurit arvesse võtma maksukohustust vähendavaid asjaolusid, on ringkonnakohtu arvates ainuõige järeldus see, et maksuhaldur oleks pidanud ettemaksukontol olevat summat arvesse võtma.
14.Õige on kaebaja poolt vastuses maksuhalduri apellatsioonkaebusele väljatoodu, et E.P. ettemaksukontol olev summa ei ole enam muutuv suurus, sest E.P. on surnud. Seetõttu on asjakohatud maksuhalduri argumendid, mis lähtuvad eeldusest, et ettemaksukontol olev summa on muutuv suurus.
15.Maksuhalduri väide, et ettemaksukontol oleva summa arvesse võtmine ja maksusumma vähendamine 4,03 euro võrra võimaldab kaebajal vähendatud maksusummat veelkord sama summa võrra vähendada, jääb ringkonnakohtule arusaamatuks. Õiguslikku alust, millest tuleneb see, et maksusumma väheneb enammakse võrra kaks korda, ei ole maksuhaldur välja toonud. Ilmselt tugineb maksuhaldur siin mingitele Maksu- ja Tolliametis praegu kasutatavatele
lahendustele, kuidas maksuhaldur ettemaksukontol olevaid enammakseid arvesse võtab, enammakse kajastusi kustutab või maksusummat enammaksega tasaarvestab. Seetõttu ei näe ringkonnakohus põhjust, miks ei võiks maksuhaldur seni kasutusel olevaid lahendusi muuta ning miks peavad senise praktika negatiivsed tagajärjed jääma isikute kanda.
16.Täiesti asjakohatu on maksuhalduri arutlus selle üle, et kaebaja ei saa väita, et ta ettemaksukonto saldot ei teadnud ja et ta oleks saanud ka maksuhaldurilt selle kohta selgitusi. Vaidlust ei ole selles, et maksuhaldur tegi kaebajale teatavaks üksnes maksuteate, kus oli kajastatud üksnes kaebaja kohustus 5503,57 euro tasumiseks ning mingitest maksusummat vähendavatest asjaoludest kaebajat ei teavitatud. Kaebaja selgitas selle ise välja. Niisugune käitumine, kus isikule pannakse kohustus tasuda suur maksusumma ning samal ajal ei teavitata teda maksusumma vähendavatest asjaoludest, ei ole ilmselgelt kooskõlas MKS § 10 lg-ga 3, mis näeb ette, et maksumenetlus viiakse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Ringkonnakohus märgib siinkohal, et ehkki käesoleval juhul on vaidluse all vaid 4,03 eurot, mis on kogu nõutava maksusummaga võrreldes võrdlemisi väike summa, ei ole keeruline ette kujutada olukorda, kus ettemaksukontol on märksa suurem summa. Maksuhalduri lähenemise järgi tuleks ka sellisel juhul kohustada isikut kõigepealt kogu maksusumma tasumiseks, hoolimata sellest, et ettemaksukontol olev summa võimaldaks maksukohustuse suures osas tasaarvestada. On ilmne, et selline lahendus ei oleks mõistlik ning koormaks isikut ülemääraselt.
17.Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata.
/allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.