Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 11.09.2018 Tallinna Halduskohtule maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel taotluse loa saamiseks X OÜ ettemaksukonto arestimiseks kokku 276 012,44 euro ulatuses. Maksuhaldur viib X OÜ suhtes läbi menetlust perioodi 2016. a oktoober kuni 2018. a jaanuar käibemaksuarvestuse kontrollimiseks. Menetluse tulemusena koostatakse tõenäoliselt maksuotsus, millega suurendatakse X OÜ käibemaksukohustust 276 012,44 euro võrra. X OÜ on kontrollitaval perioodil arvestanud ostuarvete alusel lubamatult sisendkäibemaksu, sest tema majandustegevusest ei teki maksustatavat käivet, mistõttu puudub tal sisendkäibemaksu maha arvamise õigus. MTA 08.08.2018 koostatud kontrollakti kohaselt seisneb X OÜ majandustegevus krüptoraha kaevandamises ehk arvutusvõimsuse teenuse osutamises Ethereumi plokiahela tehnoloogiale. Selline tegevus ei ole käsitatav käibena, sest tuvastatav ei olene otsene seos teenuse osutamise ja tasu saamise vahel. Samuti pole võimalik tuvastada
3-18-1765 isikut, kellele äriühing tegelikult teenust osutab. Kõnealuse krüptoraha kaevandamisega seonduvalt ei ole X OÜ senini käibemaksuga maksustatavat müügikäivet deklareerinud, küll aga arvestab regulaarselt sisendkäibemaksu. Selliselt on X OÜ käitunud pahatahtlikult ja sihilikult lubamatu maksueelise saamise eesmärgil. Äriühing hakkas oma tegevuse maksustamise vastu huvi tundma alles siis, kui sai teada kontrollimenetlusest, ning jätkas sisendkäibemaksu deklareerimist ka siis, kui maksuhaldur selgitas talle üheselt mõistetavalt, et tema majandustegevus ei tekita käivet (07.09.2017 ja 21.12.2017 kirjad ning 08.08.2018 kontrollakt). Pärast maksuotsuse tegemist võib määratava maksusumma sissenõudmine osutuda võimatuks. X OÜ-le ei kuulu kinnisvara, väikelaevu ega väärtpabereid. X OÜ omandis on kaks sõidukit, mille väärtus ei ole piisav tulevikus määratava maksukohustuse tagamiseks. X OÜ on esitanud peaaegu kõigi vaidlusalusel perioodil enammakstud käibemaksude osas taotlused kanda ettemaksukontol olevad vabad vahendid äriühingu pangakontole, mis annab alust arvata, et äriühing vajas käibemaksu enammakseid oma tegevuse rahastamiseks, ning alusetult saadud käibemaksu enammaksete tagasimaksmisel võib äriühingul tekkida raskusi. See, et äriühingul võib tekkida maksukohustuse täitmisega raskusi, on järeldatav ka äriühingu pearaamatust ja majandusaasta aruandest nähtuvate andmete pinnalt. Äriühingu pangakontodel puuduvad tulevikus tekkiva maksukohustuse tagamiseks piisavad vahendid. Maksuhaldurile ei ole teada, millises koguses on X OÜ-l taotluse koostamise hetkel krüptovaluutat. Sobivaks täitemeetmeks on eelaresti seadmine X OÜ ettemaksukontole taotluse esitamise hetkel broneeritud ja tulevikus kantavatele tagastusnõuetele 276 012,44 euro ulatuses. Kohaldatava täitetoiminguga ei pärsita äriühingu majandustegevust, s.o krüptoraha kaevandamist. Maksuhaldur lõpetab täitetoimingu kohaldamise, kui X OÜ on esitanud tagatise suuruses 331 214,93 eurot, valides tagatise liigi vastavalt MKS §-s 122 loetelule, või kandnud deposiiti tagatissumma 276 012,44 eurot.
2.Tallinna Halduskohus rahuldas 12.09.2018 määrusega MTA taotluse ning andis MTA-le loa arestida Eesti Vabariigi kasuks 276 012,44 euro ulatuses X OÜ ettemaksukontol olevad ja sinna laekuvad summad. Maksuhaldur on taotluses ja sellele lisatud kontrollaktis loogiliselt põhjendanud oma järeldust, et X OÜ on kontrollitavatel maksustamisperioodidel arvestanud lubamatult sisendkäibemaksu. Kuigi X OÜ majandustegevuse sisuks oleva krüptoraha kaevandamise käibemaksuga maksustamise näol võib olla tegemist põhimõttelise õigusliku vaidlusküsimusega, ei saa kontrollaktis kirjeldatud sisuga maksuotsust pidada ilmselgelt õigusvastaseks. Krüptoraha kaevandamisest pigem ei teki tavapärases mõistes käivet ning selle tegevusega seotud ostuarvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamine oleks ebaloogiline. Maksuhalduri positsiooni tugevdab asjaolu, et X OÜ ei ole deklareerinud krüptoraha kaevandamisega seoses müügikäivet ning kontrolli käigus pole tuvastatud konkreetseid isikuid, kellele X OÜ oleks teenuseid osutanud ja sellekohaseid arveid väljastanud. Muud arvestatavat majandustegevust ei näi X OÜ-l olevat. Seega on MTA taotluses kirjeldatud sisuga maksuotsuse tegemine võimalik. Kuigi MTA mittesiduvate seisukohtade järgimata jätmisest ei saa veel järeldada maksukohustuslase pahatahtlikkust, tekitab X OÜ aususes ja heades kavatsustes kahtlust see, et ta on maksumenetluse käigus oma seisukohti muutnud (nt väiteid tema teenuste tarbijate kohta). X OÜ tegevuse sisu arvestades on usutav, et täiendava maksukohustuse tekkimise korral on äriühingul võimalik lõpetada oma tegevus võrdlemisi hõlpsalt ja olemasolev vara likvideerida. Seega on MTA taotluse eesmärgiks sisuliselt peatada X OÜ-l tagamata maksukohustuste suurenemine.
2(5)
3-18-1765 Ettemaksukonto arestimise reaalseks tagajärjeks on see, et X OÜ-le ei tagastata (ega tasaarvestata muude maksukohustustega) edaspidi vastava summa ulatuses maksudeklaratsioonides deklareeritud enammakstud summasid. X OÜ tegevuse sisu arvestades ei ole usutav, et talle deklareeritud enammakstud summade tagastamata jätmine muudaks äriühingu senise tegevuse jätkamise võimatuks või tooks talle kaasa muid pöördumatuid tagajärgi. Kui maksuhalduri seisukoht osutub vääraks ning maksukohustust ei teki, on võimalik arestimistoimingutega seotud kahjulikud tagajärjed maksukohustuslasele hiljem hüvitada.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
3.X OÜ palub 27.09.2018 määruskaebuses Tallinna Halduskohtu 12.09.2018 määrus tühistada. Maksustamine MTA väidetud ulatuses ei ole võimalik. Planeeritava tegevuse eesmärgiks ei ole üksnes kaevandamine. MTA-l tuleb lähtuda kavatsusest ja tegelikust võimalusest kasutada tehtud kulutusi ühel või teisel otstarbel ning hinnata, kas kavandatud tegevus kujutab endast maksustatavat käivet. Kui äriplaan on usutav, tuleb anda maksukohustuslasele võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha. Jätkuvalt on aktuaalne määruskaebuse esitaja poolt järgmiste teenuste osutamine: renderdamine ehk arvutipargi arvutusvõimsuse kasutamine filmi, foto või arvuti genereeritud foto töötlemiseks; kaevandamine ehk arvutusvõimsuse osutamine blockchain tehnoloogiale; tehisintellekt ehk massiivsete andmebaaside analüüsi abil õigete tegevuste tuletamine; deep learning ehk arvuti programmeeritud iseeneslik õppimisprotsess; hashrate tagamise teenus ehk kindla algoritmilise funktsiooni lahendamiseks osutatav teenus; majutusteenus ehk arvutipargi kasutamiseks vajaliku infrastruktuuri rentimine; ning arvutipargi arvutusvõimsuse kasutamine mõnel muul eesmärgil, arvestades, et neid võimalusi tekib pidevalt juurde. Kuna määruskaebuse esitaja osutab teenust väljaspool Euroopa Liitu (Venemaal) asuvale ettevõtjale, ei teki teenuse käive Eestis ning müüja rakendab nullmäära. Seetõttu on tegemist maksustatava käibega, mille tarbeks tehtud kulutustelt on õigus arvata maha sisendkäibemaks. Määruskaebuse esitaja on teinud kontrolliperioodil kulutusi investeeringutele 1 191 446,34 eurot ning ethermine.org nimelisele pool ́ile kaevandamise teenuse osutamise tarbeks 341 556,64 eurot. Tehtud investeeringutest tekib igal juhul maksustatav käive, mistõttu oleks kavandatava maksuotsuse tegemine vähemalt osaliselt ilmselgelt õigusvastane. Määruskaebuse esitaja ei ole sihilikult kavandanud oma tegevusse maksueelist. Puudub vaidlus, et äriühingu tegevuse maksustamine on ebaselge ja seda on kinnitanud ka MTA. Seetõttu ei mõistnud ka määruskaebuse esitaja kohe, milline info omab maksustamisel tähtsust. Kuna MTA-l puudus kontrollperioodi lõpuni maksustamise osas põhimõtteline seisukoht ja määruskaebuse esitaja ettemaksukontole vabastati regulaarselt käibemaksu tagastusnõudeid, ei saa eeldada, et määruskaebuse esitaja oleks tahtlikult tegutsenud maksude tasumisest kõrvale hoidumise eesmärgil.
4.MTA palub jätta määruskaebus rahuldamata. MTA on esitanud oma põhimõttelise seisukoha määruskaebuse esitaja tegevuse maksustamise kohta 08.08.2018 koostatud kontrollaktis. Määruskaebuses toodud loetelu kavandatavatest uutest teenustest ei ole täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa otsustamise menetluses asjakohane. Määruskaebuse esitaja avaldas need ideed alles 2018. a septembris ning kontrollaktis ei ole nende aspektide pinnalt äriühingu õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks piiratud. Samas ei mahu ka need teenused käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 4 p-des 1‒7 nimetatud teenuste hulka, millest võiks tekkida KMS-i mõistes maksustatav käive. Määruskaebuse esitaja väited teenuse osutamist on ebausaldusväärsed, sest tema väidetav klient bitfly gmbh loodi alles 03.10.2017 ning seejärel soetas määruskaebuse esitaja MTA-le esitatud lepingu alusel (kontrollakti p 1.2.2.2 lk 9 punkt e) hoopis ise teenust 3(5)
3-18-1765 bitfly gmbh-lt, mitte vastupidi. Määruskaebuse esitaja vastuoluline käitumine menetluse kestel (nt väidete muutmine vastavalt menetluslikule olukorrale) annab piisava aluse arvata, et ta on tegutsenud teadlikult ja tahtlikult maksueelise ärakasutamiseks. Määruskaebuse esitaja kaevandatud anonüümse krüptoraha arestimiseks puuduvad MTA-l võimalused ning ka pangakontol olev raha on sedavõrd likviidne, et selle kontolt likvideerimine on väga lihtne ja kiire. Täitmist tagava meetme rakendamata jätmisel oleks määratava maksukohustuse sissenõudmine määruskaebuse esitaja varalist seisu arvestades ilmselt ebatõenäoline.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
5.Halduskohtu määrus on seaduslik ja põhjendatud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksukohustuse tagamiseks täitetoimingute sooritamiseks MKS §-s 1361 sätestatud eeldused on täidetud, ega pea vajalikuks kõiki halduskohtu määruses esitatud põhjendusi korrata (HKMS § 201 lg 4, § 203 lg 2). Vastuseks määruskaebusele märgib kohus järgmist.
6.MKS § 1361 lg 1 kohaldamise eeldused on kohtupraktikast tulenevalt esmajärjekorras järgmised: maksuhaldur peab kontrollima maksude tasumise õigsust, kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine ning kontrollimise käigus on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et kontrolli tulemusena antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks (Riigikohtu üldkogu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50). Täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmisel ei saa kohus kontrollida üksikasjalikult seda, kas käimasoleva menetluse tulemusena eelduslikult tehtav maksuotsus oleks õiguspärane. Kohtul tuleb hinnata, kas maksukohustuse määramine taotluses toodud asjaoludel ei oleks ilmselgelt õigusvastane. Maksuhalduri taotlus täitetoimingute sooritamiseks loa saamiseks esitatakse kohtule enne maksude tasumise õigsuse kontrolli lõppemist ja rahalise nõude või kohustuse määramist, mistõttu ei saa ega pea maksuhalduril olema välja kujunenud lõplikku seisukohta maksukohustuse lõpliku suuruse ja maksukohustuse määramisel tähtsust omavate faktiliste asjaolude tõendatuse kohta. Seda ei pea taotluse lahendamisel hindama ka kohus.
7.Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et maksuotsuse koostamist MTA 11.09.2018 taotluses ja 08.08.2018 kontrollaktis toodud asjaoludel ei saa pidada ilmselgelt õigusvastaseks. MTA on 08.08.2018 kontrollakti p-s 1.2 selgitanud, et määruskaebuse esitaja tegevuse allumiseks käibemaksuregulatsioonile peavad tulenevalt direktiivist 2006/112/EÜ ja Euroopa Kohtu praktikast olema täidetud järgmised eeldused: 1) osutatava teenuse ja saadud tasu vahel peab olema otsene seos ning 2) teenuse osutaja ja saaja vahel peab esinema vastastikuste toimingutega õigussuhe. Eeltoodud tingimustele vastavust on võimalik põhjalikumalt kontrollida maksu määramise menetluses ning selle tulemusel tehtava maksuotsuse vaidlustamisel halduskohtus, mitte täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamise menetluses. Ka määruskaebuses esitatud väited äriühingu osutatavatest alternatiivsetest teenustest saavad olla asjakohased maksukohustuse sisulise õiguspärasuse kontrollimisel ega anna alust arvata, et äriühingu maksustamine kontrollaktis toodud asjaoludel oleks ilmselgelt õigusvastane. Määruskaebuses toodu ei veena kohut, et X OÜ majandustegevuses toimuks teenuse osutamine selgelt tuvastatavates õigussuhetes selgelt tuvastatavatele klientidele, millest tulenevalt saaks pidada maksuhalduri väiteid sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamatusest ilmselgelt alusetuteks.
8.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et asjaolude pinnalt on tekkinud põhjendatud kahtlus, et kontrolli tulemusel määruskaebuse esitaja suhtes tehtava maksuotsuse sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. Põhjendatud kahtluse hindamine on prognoos ning luba täitetoiminguks antakse, kui kohus peab täitmise raskendatust või võimatust asjaoludest ja kogutud tõenditest lähtudes tõenäoliseks (vt Riigikohtu 27.11.2012 4(5)
3-18-1765 määrus nr 3-3-1-15-12 (p 50 alap c) ja 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12 (p 10.4)). Põhjendatud kahtluse tekkimisel võivad olla määravad näiteks maksumenetluse käigus kogutud tõendid ja maksukohustuslase ebausaldusväärne käitumine maksuõigussuhetes (Riigikohtu 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 22).
9.Maksuhaldur on põhjendatult viidanud määruskaebuse esitaja vastuolulisele tegevusele maksumenetluses selgituste andmisel. Ka määruskaebuse väited ei lükka ümber MTA väiteid sellest, et määruskaebuse esitaja on esitanud enda tegevuse õigustamiseks tõele mittevastavaid väiteid ning neid vastavalt vajadusele muutnud. Kontrollaktist selgub, et tõele ei ole vastanud määruskaebuse esitaja selgitused kliendi olemasolust (p 1.2.2.2 b) ja lepingu alusel teenuse osutamisest (p 1.2.2.2 e). Lisaks nähtub kohtule esitatud materjalidest, et hoolimata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrolli alustamisest juba 31.07.2017 (MTA 11.09.2018 taotluse lisa 1), on määruskaebuse esitaja jätkanud samadel asjaoludel sisendkäibemaksu deklareerimist vähemalt 2018. juulini ning esitanud peaaegu kõigil nendel perioodidel (v.a 2018. a juuni ja juuli) taotluse ettemaksukontol olevate vabade vahendite kandmiseks enda pangakontole (MTA 11.09.2018 taotluse lk 3). Seega on määruskaebuse esitaja kasutanud talle sisendkäibemaksu deklareerimise võimalusest tekkivat eelist ka olukorras, kus talle oli teada ebaselgus tema tegevuse maksustamise küsimuses. Maksuhalduri ja halduskohtuga tuleb nõustuda selles, et arvestades määruskaebuse esitaja majandustegevuse sisu, on tal võrdlemisi lihtne oma vara likvideerida ning majandustegevus lõpetada. Olukorras, kus MTA-l puuduvad võimalused ühe määruskaebuse esitaja poolt kasutatava käibevahendi, s.o krüptoraha arestimiseks, väheneb tõenäosus tulevase maksukohustuse sissenõudmise realiseerumiseks veelgi. Eeltoodud asjaolusid kogumis arvestades esineb ringkonnakohtu hinnangul piisavalt põhjendatud kahtlus, et määruskaebuse esitaja võib talle tulevikus määratava maksukohustuse korral leida võimalusi maksukohustuse täitmisest hoidumiseks ning maksu sissenõudmine võib osutuda oluliselt raskendatuks või võimatuks.
10.Eelnevast tulenevalt jääb määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 12.09.2018 määrus muutmata.
11.X OÜ on tasunud määruskaebuse esitamisel riigilõivu 15 eurot. Alates 01.01.2018 on kohtule määruskaebuse esitamine riigilõivuvaba (HKMS § 104 lg 1, riigilõivuseaduse § 22 lg 1 p 9). Ringkonnakohus tagastab seetõttu määruskaebuse esitamisel tasutud riigilõivu määruskaebuse esitaja poolt kohtule avaldatud arvelduskontole.
(allkirjastatud digitaalselt)
5(5)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.