Jalaka Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 14.03.2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/036569-39 ja 11.05.2017. a vaideotsuse nr 6-1/3698-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tartu Halduskohtu 15.11.2017. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Jalaka Grupp OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Istungimenetlus, 21.11.2018
Menetlusosalised
Kaebaja/apellant – Jalaka Grupp OÜ, esindaja vandeadvokaat Tanel Pürn Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Indrek Lind
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 15.11.2017. a otsus muutmata.
2.Apellatsioonimenetluses kantud kulud jätta kaebaja enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 05.12.2018, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 14.03.2017. a maksuotsusega nr 12.2-3/036569-39 Jalaka Grupp OÜ-d tasuma maksusumma 18 185,60 eurot. Maksuotsuses leiti, et Jalaka Grupp OÜ esitas MTA-le 23.02.2016. a arve nr 16230202 ja 26.02.2016. a arve nr 16260201, millest nähtub kontrollitaval perioodil, s. o veebruaris 2016 Osaühingult Intrawest kokku 132 900 liitri diiselkütuse ostmine. Jalaka Grupp OÜ arvestas arvetel nr 16230202 ja 16260201 märgitud käibemaksu veebruar 2016 käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu hulgas. Maksumenetluses tuvastati, et vormistatud arvetel kajastatud diislikütuse tegelikuks müüjaks ei olnud Osaühing Intrawest ja Jalaka Grupp OÜ pidi seda teadma. Maksuhaldur leidis maksuotsuses, et Jalaka Grupp OÜ on perioodil veebruar 2016 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Osaühingu Intrawest nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 18 185,60 eurot ning täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Maksuotsuse kohaselt peab esiteks maksustatava käibena deklareeritav kaup olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Käesoleval juhul on tegelik müüja isik teadmata ning ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Teiseks võib sisendkäibemaksu maha arvata käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Kuna kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole maksuhalduri arvates tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). Maksuotsuses viidatakse õigusliku alusena KMS § 29 lg-le 1, § 29 lg 3 p-le 1 ja § 31 lg-le 1.
2.Jalaka Grupp OÜ esitas MTA 14.03.2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/036569-39 peale vaide, mis jäeti 11.05.2017. a vaideotsusega nr 6-1/3698-2 rahuldamata.
3.Jalaka Grupp OÜ esitas 12.06.2017 Tartu Halduskohtule kaebuse nõudega tühistada 14.03.2017. a maksuotsus nr 12.2-3/036569-39 ja 11.05.2017. a vaideotsus nr 6-1/3698-2. Kaebaja ei pidanud aru saama, et Osaühing Intrawest ei olnud tegelikuks müüjaks. Kaebaja juhatuse liige O. Kirs kohtus Osaühingu Intrawest juhatuse liikme Hasso Lepaga isiklikult, kütuse müügileping ja müüja esitatud arved olid digitaalselt allkirjastatud ja suhtlus müüjaga toimus lepingus näidatud e-posti aadressi kasutades. Kaebaja oli teinud tehinguid Osaühinguga Intrawest ka varasemalt ja kaebaja oli teadlik uutest kontaktandmetest. Tehingud reaalsuses toimusidki lühikeste e-kirjade pinnalt. Kaebaja järgis arvetel märgitud kohustust tasuda kolmandatele isikutele. Kaebaja ei hoidnud kaupa enda käes, vaid kütuse võttis ostja volitusel vastu järgmine ostja, mistõttu ta ei olnud kursis saatelehtede ebakõlaga. Kaebaja leiab, et talle teada olnud informatsiooni alusel tegutses ta õigesti ning talle ei saa hoolsuskohustuse rikkumist ette heita.
4.Tartu Halduskohus jättis 15.11.2017. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis, et kaebaja väited ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur on oma seisukohti piisavalt põhjendanud kontrollaktis (tl 35-42), mis on vaidlustatud maksuotsuse (tl 5-11) p 1 kohaselt maksuotsuse lahutamatu osa. Kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 tugines halduskohus ka maksuotsuse ja selle osaks oleva kontrollakti põhjendustele neid kõiki üle kordamata. Kohtu arvates on maksuhaldur kogunud piisavalt tõendeid, mis kogumis hinnates kinnitavad, et kaebaja ei soetanud Osaühingu Intrawest nimel esitatud arvete alusel talvist diislikütust, vaid soetas selle tundmatult kolmandalt isikult, mida kinnitab asjaolu, et Osaühingu Intrawest seaduslik esindaja H. Lepp ei kinnitanud tehingu tegemist, samas kaebaja tasus kütuse eest mitte Osaühingule Intrawest, vaid Poola ja Suurbritannia äriühingutele ning sedagi hilinenult ja osaliselt. Seega on tõendatud tehingu mittetoimumine arvetel näidatud poolte vahel ja
kaebaja pahausksus võltsarvete kasutamisel. Kohus nõustub vastustajaga, et kuigi üks või teine kontrollaktis ja maksuotsuses kajastatud asjaolu või tõend eraldivõetuna ei pruugi tõepoolest ilmtingimata Osaühingu Intrawest arvete fiktiivsusele ja kaebaja sellest teadlikkusele viidata, osundavad sellele üheselt kogutud tõendite ja tuvastatud tõikade kogumid. Kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, lasus kaebajal kohtumenetluses kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Halduskohus leidis, et kaebaja ei esitanud kohtumenetluses uusi veenvaid tõendeid, ning samas ei anna kaebuse väited maksuotsuse tühistamiseks alust.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
5.Kaebaja esitas Tartu Halduskohtu 15.11.2017. a otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse kohaselt on kaebaja väited järgmised.
5.1.Kaebaja leiab, et halduskohus ei kõrvutanud tema väiteid vastustaja seisukohtadega ega analüüsinud olukorda. Kohus ei ole põhjendanud, miks kaebaja väited ei ole usutavad. Halduskohus oleks pidanud käsitlema eraldi neid asjaolusid, mille alusel leiti, et Osaühing Intrawest ei olnud tegelikuks müüjaks ja seejärel asjaolusid, millest peaks nähtuma, et kaebaja pidi seda asjaolu teadma. Kaebajal puudus võimalus saada teada, et Osaühing Intrawest ei olnud tegelikuks müüjaks. Kaebaja ei saa vastustada selle eest, et Osaühing Intrawest ei ole taganud käibemaksu deklareerimist ja laekumist vastustajale.
5.2.Tehingu toimumise ja hoolsuskohustuse täitmise hindamisel on oluline, kas kaup on tegelikult liikunud või mitte. Antud asjas puudub vaidlus selles, et müüja tagas kauba üleandmise ostjale.
5.3.Kaebaja esitas lepingu, e-kirjad ja arved tehingu sõlmimise kohta ning teated nõude loovutamise kohta. Müüja esindaja H. Lepp kinnitas 19.01.2016 vastustajale antud seletuses, et tal on olemas ID-kaart, ta kasutab seda ise ja ta ei ole seda koos koodidega kellelegi kasutamiseks andnud. Eeltoodud asjaolu viitab sellele, et kaebajal ei olnud tehingu tegemisel mingit põhjust arvata, et teiseks tehingupooleks ei ole Osaühing Intrawest.
5.4.Vastustaja ega kohus pole kaebaja arvates esitanud viidet seadusele, millest tulenevalt oleks nõutav, et tema äriregistrijärgseks tegevusalaks peab olema kütuse müük. Kaebajal ostjana puudus ka sõnaõigus nõude loovutamise osas. Nõude omandajate võimalik negatiivne taust oli kaebajale teadmata ning kaebajal puudus kohustus seda kontrollida.
5.5.Halduskohus ei ole analüüsinud, millistele nõuetele saatedokumendid ei vastanud. Kaebajale teadaolevalt ei vaja kütuse müüja autovedaja tegevusluba, müüja tegevusetuse eest ei vastuta kaebaja. Viimase tehingu ajal ei olnud väidetavalt müüjal enam tegevusluba. Samas oli Osaühing Intrawest väljastanud digitaalselt allkirjastatud arve ning kaebaja oli eelnevalt teinud mitmeid tehinguid nii, et tegevusloa olemasolus polnud kahtlust. Küsimus on selles, kas registrisse kanti tegevusloa kehtivuse lõpukuupäev või kuupäev, millest alates oli tegevusluba kehtetu. Ühel juhul kehtiks luba ka 26.02, teisel juhul mitte. Kuigi on arusaadav, et vastustaja soovis tegevusloa kehtetuks tunnistada 25.02.2016, siis kaebaja ei pidanud sellest teada saama registrit kontrollides.
6.Vastustaja palub vastuses apellatsioonkaebusele jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja hinnangul on halduskohus õigesti tõendeid hinnanud ning jõudnud järeldusele, et kaebuse rahuldamiseks puudub alus ja maksuotsus on õiguspärane. Vastustaja leiab, et halduskohus on piisavalt põhjendanud ja selgelt välja toonud asjaolud, millele on otsuse tegemisel tuginetud ja viidanud ka asjakohasele kohtupraktikale.
6.1.Vastustaja on seisukohal, et maksumenetluses kogutud tõendeid tulebki hinnata kogumis ja vastastikuses seoses. Seetõttu ei ole antud juhul tähtsust, kas üks või teine asjaolu eraldiseisvalt saaks olla piisav, et jõuda maksuotsuses toodud järeldusele, et kaebaja pidi teadma, et tegelikuks müüjaks ei ole vaidlusalustele arvetele märgitud äriühing. H. Lepa poolt 07.12.2017 maksuhaldurile antud seletustest selgub üheselt, et tema pole üheski kütusetehingus osalenud ning tema ID kaarti on kasutatud üksnes selleks, et vormistada formaalseid dokumente, jätmaks mulje tehingute toimumisest.
6.2.Kaebajale pidi olema selge, et Osaühing Intrawest ei tohtinud 26.02.2016 tehinguid teha. Kui kaebaja oleks ka tegelikult tegevusloa olemasolu kontrollinud, siis oleks ta seda ka näinud. Vaadates MTR registrit on võimalik lihtsalt tuvastada, et tegevusluba on kehtetuks tunnistatud 25.02.2016. Vastustaja jääb seisukoha juurde, et kui riik on loonud võimalused kontrollida tehingute teostamise õiguspärasust, siis ei saa kaebaja tugineda sellele, et tema ei saa aru, kuidas süsteem toimib.
6.3.Vastustaja hinnangul ei ole kaebaja täitnud tehingute teostamisel elementaarset kohustust tuvastada tehingu teine pool. Kuivõrd kaebajas ei äratanud kahtlusi kolmandatele isikutele kauba eest tasumine, siis pidi olema selge, et tasutakse tegelikule kauba müüjale. Kaebaja ei ole sellisel viisil tasumist arvel kajastatud müüja seadusliku esindajaga (H. Lepp) kokku leppinud.
6.4.Tõendeid kogumis hinnates ei saa jõuda seisukohale, et kaebaja käitus vaidlusaluste kütusetehingute puhul ostjana heausksena ning kaebajal puudusid igasugused võimalused tuvastada kütuse tegelikku müüjat.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks alust ei ole ning halduskohus on õigesti jätnud kaebuse rahuldamata. Toimiku materjalide ja halduskohtu otsuses toodud põhjenduste pinnalt ei ole ringkonnakohtul alust asuda seisukohale, nagu oleks halduskohus käesoleva lahendi tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi, ebaõigesti hinnanud tõendeid ning oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme. Vaidlustatud otsusest nähtuvad kohtu põhjendused ning halduskohtu järeldused ja seisukohad on jälgitavad ning motiveeritud. Menetlusnormi rikkumisena ei ole käsitletav ka see, kui kohus kasutab maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel täiendavalt haldusaktis või vaideotsuses toodud seisukohti. Vastavalt toimimine on kooskõlas menetlusökonoomia põhimõttega ja lubatav HKMS § 165 lg 2 kohaselt olukorras, kus kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on juba põhjendatud vaidlustatavas haldusaktis või vaideotsuses ja halduskohus nende põhjendustega nõustub. Vaidlustatud lahendis on halduskohus tähelepanu pööranud käesolevas asjas olulistele küsimustele ning asjaolu, et kõigi kaebaja poolt juba ka haldusmenetluses esitatud väidete osas ei ole kohus ise selget seisukohta võtnud, ei tähenda veel seda, et tegemist on motiveerimatu
otsusega. Vaidlusaluses kohtuotsuses on halduskohus käsitlenud kaebaja seisukohti, mis vaidluse lahendamise seisukohast tähtsust omasid. See, et kaebajale ei pruugi halduskohtu seisukohad meeldida, kuna esitatud kaebus jäeti rahuldamata, ei tähenda veel seda, et halduskohtu otsus oleks põhjendamata, selles oleksid tõendid jäetud hindamata ning selle tõttu jõudis halduskohus otsuses valedele lõppjäreldustele. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning ei pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
8.KMS § 24 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käibemaksuga maksustatavatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud samal perioodil maksustatava käibe ja ettevõtluse tarbeks soetatud kaupade-teenuste sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks ning KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt registreeritud maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS § 37 nõuete kohase arve alusel. KMS-i eelnimetatud sätetest tulenevalt on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille tasumise kohta on olemas nõuetekohane arve ning mahaarvamise õiguse tekkimiseks peavad arvel märgitud majandustehingud ka tegelikkuses ja arvetel näidatud mahus ning arvetel näidatud poolte vahel aset leidma. Kui tegelikult on müüjaks nn tundmatu kolmas isik, ei saa temast käibemaksukohustuslasena registreeritust eeldada.
9.Ringkonnakohus märgib esmalt, et ka Riigikohtu halduskolleegium on erinevates lahendites käibemaksuga seonduvat käsitledes korduvalt märkinud, et sisendkäibemaksu maha arvamine või tagasi taotlemine võib olla alusetu näiteks siis, kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust või kui on tõendatud hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-50-03, nr 3-3-1-74-09 ja nr 3-3-1-15-13 toodud seisukohtadest tulenevalt peab ostja maksupettusele viitava põhjendatud kahtluse korral esitama näiteks täiendavad tõendid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ta täiendavaid tõendeid ei esita, puudub ostjal käibemaksu maha arvamise õigus. Lahendites nr 3-3-1-18-10, nr 3-3-1-73-10 ja nr 3-3-1-27-14 aga leiti, et maksuotsuse aluseks võib olla isiku seotus maksupettusega või järeldus, et ta teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Viimati nimetatud järelduse saab lahendi nr 3-3-1-18-10 p 15 kohaselt teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, millised viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui ta saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-34-06 p-s 14 aga märgiti, et tingimus "pidi teadma" tähendab maksukohustuslasel olevat teavet asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tema tehingupartner polnud tegelik müüja ning p-s 15 selgitati, et kuna müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis, ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu mistahes müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-32-09 tehtud otsuse p-s 12 selgitanud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega ja tahtlusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul ainult tahtlik tegu. Ainuüksi formaalselt nõuetele vastavast arvest sellises olukorras sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse säilimiseks ei piisa.
Hoolsuskohustuse täitmise olulist tähendust on Riigikohus käsitlenud lahendi nr 3-3-1-18-10 p-s 16 ja lahendi nr 3-3-1-60-11 p-s 22. Neis märgitu kohaselt toob hoolsuskohustuse täitmata jätmine tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele kaasa riski, sest võtab talt võimaluse esitada tehingute kinnituseks täiendavaid dokumente ning viib suutmatuseni tõendada oma heauskset käitumist. Halduskohus on seega põhjendatult viidanud ka sellele, et nõuetekohaselt motiveeritud maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamisel lasub tõendamiskohustus maksukohustuslasel ja see nõue on sätestatud MKS § 150 lg-s 1. Asja materjalidest tulenevalt nõustub ringkonnakohus vastustaja seisukohaga, et nii vaide- kui ka kohtumenetluses on kaebaja valdavas osas üle korranud maksumenetluses juba esitatud väiteid ega ole senini kütusemüügi tehingute reaalse toimumise usutavaks kinnituseks kaebaja ja Osaühing Intrawest vahel täiendavaid tõendeid esitanud.
10.Vaidlusalusest maksuotsusest ja maksutoimiku materjalidest nähtub, et vastustaja järeldas maksumenetluse käigus kogutud tõendite kogumist, et Osaühing Intrawest 23.02.2016. a arvel nr 16230202 ja 26.02.2016. a arvel nr 16260201 näidatud talvise diislikütuse ostu-müügitehingud ei toimunud tegelikult kaebaja ja Osaühing Intrawest vahel ning et kaebaja pidi sellest, et kütuse müüjaks on teine isik, teadlik olema. Konkreetsemalt tõi maksuhaldur maksuotsuse tegemise alusena välja järgmised asjaolud: 10.1 Osaühing Intrawest ja tema juhatuse liige H. Lepp ei ole vaidlusalustes tehingutes osalemist kinnitanud. Oma 19.01.2016 ja 25.02.2016 antud seletustes möönis H. Lepp selgesõnaliselt vaid ühe tehingu tegemist – 60 liitri sportauto kütuse soetust Davecom OÜ-lt 28.12.2015 ja selle edasimüüki Babyface OÜ-le 30.12.2015. Kuna 25.02.2016. a seletuse andis H. Lepp pärast väidetavat esimest tehingut (23.02.2016) kaebajaga, hõlmas viidatud seletus ka kaebaja poolt väidetud ja vaidlusaluses maksuotsuses käsitletud kahe tehingu tegemist. Päev enne teist ja viimast väidetavat tehingut kaebajaga (25.02.2016) tegi H. Lepp maksuhaldurile avalduse kustutada Osaühing Intrawest käibemaksukohustuslase registrist ja kütuse müüjana majandustegevuse registrist põhjusel, et ta sai teada tehingutest, mis on tehtud tema nimel, kuid millest ta ise teadlik ei ole. H. Lepa seletustest nähtub samuti, et ta ei tea kütusevaldkonnas tegutsemisele kehtivatest nõuetest sisuliselt midagi (vt kontrollakti p 1.1.2.2. a, H. Lepa 19.01.2016. a ning 25.02.2016. a seletused maksuhaldurile); 10.2 Osaühingul Intrawest puudus vaidlusaluste tehingute tegemise ajal majandustegevus, äriühing ise ei ole enda deklaratsioonidel väidetavalt kaebajale müüdud kaupade soetamist ja müüki deklareerinud ning tema äriregistrijärgseks tegevusalaks oli märgitud „muud mujal liigitamata äritegevust abistavad tegevused“, mitte aga kütuse käitlemine (vt kontrollakt p 1.1.2.2 g ja selles toodud viited Osaühing Intrawest KMD-dele, kütuse käitlemise aruannetele, teostatud paikvaatlusele ja avalikult kättesaadavatele äriregistriandmetele); 10.3 Kaebaja on enda tavapärasest majandustegevusest hälbivalt tasunud kütuse eest mitte otse kütuse väidetava müüja arvelduskontole, vaid Poola äriühingu Walutaexpress SP.Z ja Suurbritannia äriühingu Trade Marketing L-P. arvelduskontodele, kuigi samal ajal oli Intrawest OÜ-l olemas arvelduskonto Eestis. Walutaexpress SP.Z tegeleb välisvaluuta ostu ja müügiga ning selliselt, et valuutavahetus toimub elektroonilisel teel ja kliendid saavad raha sobivas valuutas oma isiklikule pangakontole. Trade Marketing L-P näol on tegemist äriühinguga, mis on registreeritud Šotimaa väikelinna eluhoonesse kinnistu omaniku teadmata koos veel umbes 600 ettevõttega, mida on kasutatud rahapesuskeemides (vt kontrollakti p 1.1.2.2.b ja c ning neis kirjeldatud kaebaja pangakontode ja ostuarvete analüüs, välispartneritelt saadud info Walutaexpress SP.Z ja Trade Marketing L-P. tegevusalade jms. kohta);
10.4 Kaebaja on erinevalt teistest kontrollitud perioodil eri partneritega toimunud kütusetehingutest Osaühingule Intrawest tasumisega viivitanud ning jätnud osa summast üldse tasumata (vt kontrollakt p 1.1.2.3 b); 10.5 Väidetavalt Osaühingult Intrawest ostetud kütuse saatedokumendid ei vastanud vedelkütuse seaduse (VKS) § 6 lg 1 nõuetele (vt kontrollakt p 1.1.2.2 d ja selles viidatud kaebaja juhatuse liikme O. Kirsi 06.05.2016. a seletus, autojuht A. Juuriku 13.06.2016. a seletus, autojuht A. Boroviku 16.06.2016. a seletus, D. Temnikovi 16.06.2016. a ja 19.12.2016. a seletused); 10.6 Osaühingul Intrawest puudus autoveoseaduse § 4 lg-s 1 märgitud vedaja tegevusluba (vt kontrollakt p 1.1.2.2 d); 10.7 Kaebaja kajastas oma raamatupidamises vaidlusaluse diislikütuse soetamist Osaühing Intrawest nimel väljastatud dokumentide alusel, kuid väidetaval müüjal ei olnud võimalik kaebajale diislikütuse saatelehtedele märgitud vastavussertifikaadi nr VSD01833 alusel tegelikult kütust müüa, kuna vastavussertifikaadi tellija AS Kroodi Terminal on sama kütuse müünud Alexela Oil AS-le, Johnny AS-le, Baltic Agro OÜ-le ja Slavil Oil OÜ-le, kes omakorda müüsid kütuse kas otse või veel ühe vahendaja kaudu lõpptarbijaltele (vt kontrollakt p 1.1.2.2 e). Maksumenetluses ei kinnitanud ükski nimetatud äriühingutest kõnealuse kütuse müümist Osaühingule Intrawest (vt kontrollakt p 1.1.2.2 e); 10.8 Viimase tehingu tegemise ajal (26.02.2016) ei olnud Osaühingul Intrawest enam majandustegevuse registris kütuse müüja tegevusluba (vt kontrollakt p 1.1.2.3 c ja maksutoimikus olevad majandustegevuse registri (MTR) väljavõtted Osaühingu Intrawest kütusemüügi loa kehtivuse kohta 26.02.2016. a seisuga); 10.9 Kaebaja ja Osaühingu Intrawest vahel sõlmitud vedelkütuse müügileping (nn raamleping) on üldsõnaline ja reaalse majandusliku sisuta ning seda ei täpsusta ka muud dokumendid (sh arved), (vt kontrollakt p 1.1.2.2 f); 10.10 Kaebaja poolt väidetavalt Osaühinguga Intrawest suhtlemisel kasutatud suhtluskanalid (telefoninumbrid, e-posti aadressid) ei vasta tegelikult müüja äriregistris märgitule (vt kontrollakt p 1.1.2.3 d); 10.11 Kaebaja ja Osaühing Intrawest olid füüsiliste isikute kaudu kaudselt seotud, kuna Osaühing Intrawest varasemaks juhatuse liikmeks ja osanikuks enne H. Leppa oli I. Šehtman, kes on kaebaja juhatuse liikme O. Kirsi pikaaegne tuttav – mõlemad on kuulunud koos Nordway Consult OÜ juhatusse, samuti on I. Šehtman varem töötanud Jalaka Grupp OÜ põhilise kütusehankija Inndex OÜ müügijuhina (vt kontrollakt p 1.1.2.3 a). Ringkonnakohus leiab, et eelnimetatud asjaolude kogumi pinnalt tehtud järeldused kontrollaktis, vaidlusaluses maksuotsuses ja vaideotsuses on igati põhjendatud ning kaebaja heausksus eelnimetatud asjaolude ja tõendite pinnalt on jäänud endiselt tõendamata. Ringkonnakohus nõustub samuti halduskohtu seisukohaga, et vaidlusaluse maksuotsusega ja selle aluseks olevate materjalidega on piisavalt tõendatud, et 23.02.2016. a arvel nr 16230202 ja 26.02.2016. a arvel nr 16260201 näidatud talvise diislikütuse ostu-müügitehingud ei toimunud tegelikult Jalaka Grupp OÜ ja Osaühing Intrawest vahel ning et kaebaja pidi sellest, et kütuse müüjaks on teine isik, teadlik olema. Kuna 23.02.2016. a arve nr 16230202 ja 26.02.2016. a arve nr 16260201 ei vastanud KMS § 37 nõuetele, siis ei olnud Jalaka Grupp OÜ-l õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.
11.Nagu ka halduskohus on vaidlustatud otsuses märkinud, oli kaebajal ja vastustajal kohtumenetluses pigem erinev arusaam sellest, kas maksuhalduril on õigus teha järeldusi ja anda hinnangut tõendikogumi ja elulise usutavuse pinnalt. Ringkonnakohus nõustub
halduskohtu ja vastustaja seisukohaga, et maksumenetluses kogutud tõendeid tuleb hinnata kogumis ja vastastikuses seoses. Seetõttu ei oma antud juhul tähtsust, kas üks või teine maksuotsuses ära märgitud asjaolu eraldiseisvalt saaks olla piisav selleks, et jõuda maksuotsuses toodud järeldusele, mille kohaselt pidi kaebaja teadma, et tegelikuks kütusemüüjaks kahe vaidlusaluse arve osas ei ole arvetele märgitud äriühing. Kuna maksuhaldur seadis vaidlusaluste tehingute toimumise kaebaja ja väidetava müüja vahel maksuotsuses viidatud tõenditele ja kirjeldatud asjaoludele tervikuna tuginedes kahtluse alla ning esitas asjakohased põhjendused selle kohta, miks kaebaja pidi maksuhalduri arvates teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, siis läks tõendamiskoormus kaebajale üle. Seega pidi kaebaja kas haldusmenetluses või hiljemalt kohtumenetluses tõendama tehingute toimumist arvetel märgitud poolte vahel või esitama usutavad seisukohad ja tõendid selle kohta, et kaebaja ei pidanudki teadma, et kütuse müüjaks ei ole arvel märgitud äriühing. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et võttes arvesse maksuotsuses toodud ja eelpoolloetletud asjaolusid, tõendeid ja neist tehtud järeldusi tervikuna, pidi kaebajale olema 23.02.2016. a arvega nr 16230202 ja 26.02.2016. a arvega nr 16260201 seotud tegelik kütuse müüja teada ning seda teades pidi kaebaja ka teadma, et Osaühing Intrawest ei saanud olla kütuse tegelikuks müüjaks. Ka H. Lepa 07.12.2017 maksuhaldurile antud seletus kinnitab tema varasemaid ütlusi, et ta ei ole üheski kaebajaga seotud kütusetehingus osalenud. Samuti kinnitab viidatud seletus juba vaidlusaluses maksuotsuses välja toodud kahtlusi (maksuotsuse lk-d 4 ja 5), et H. Lepa ID kaarti kasutas keegi teine ja üksnes selleks, et vormistada formaalseid dokumente, jätmaks muljet tehingute toimumisest. Seonduvalt H. Lepa ID kaardi kasutamisega kellegi teise poolt fiktiivsete arvete allkirjastamiseks selgub 07.12.2017. a suuliste seletuste protokollist ka see, et H. Lepp andis pärast Osaühingu Intrawest ostmist oma ID kaardi äriühingu varasemale raamatupidajale, kes oli ühtlasi ka nimetatud äriühingu endise omaniku I. Šehtmani raamatupidaja. Nagu märgitud, tõi vastustaja juba 2017. a jaanuaris, s. o enne H. Lepa viimase seletuse andmist, vaidlusaluste kütusetehingutega seoses välja selle, et kaebaja ja Osaühing Intrawest olid füüsiliste isikute kaudu kaudselt seotud ja selleks isikuks oli Osaühingu Intrawest varasem juhatuse liige I. Šehtman. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuotsuses toodud tõendeid ja väljaselgitatud asjaolusid kogumis hinnates ning neid H. Lepa 07.12.2017. a seletustega võrreldes võimalik asuda seisukohale, et H. Lepa ütlusi vaidlusaluste tehingute mittetoimumisest saab pidada usaldusväärseteks, sest ka maksuotsuses viidatud muud tõendid ja asjaolud kinnitasid seda. H. Lepa poolt maksuhaldurile antud seletused kinnitavad samuti, et kaebaja pidi teadma, et kütuse tegelikuks müüjaks ei olnud vaidlusalustele arvetele märgitud Osaühing Intrawest.
12.Vastupidiselt kaebaja arvamusele leiab ringkonnakohus, et 26.02.2016 MTR-i vaadates pidi kaebaja aru saama, et Osaühing Intrawest ei saanud 26.02.2016 olla kütuse müüjaks, sest ta ei tohtinud 26.02.2016 enam kütusemüügi tehinguid teha põhjusel, et alates sellest kuupäevast oli tema vedelkütuse müügi tegevusluba kehtetuks tunnistatud ja see oli registrikandest nähtav. Vaadates maksutoimikus olevaid MTR-i väljatrükke 26.02.2016. a seisuga, on detailandmetest näha, et tegevusluba tunnistati kehtetuks 25.02.2016 ja 26.02.2016 seisuga oli tegevusloa kehtivus juba lõppenud. Ka tegevusloa üldandmetes oli 26.02.2016. a seisuga märge, et tegevusluba pole kehtiv (kehtivuse lahtris on tähis „EI“). Samale seisukohale jõudis ringkonnakohus kaebajaga seonduvalt ka haldusasjas nr 3-16-1730 tehtud ja tänaseks jõustunud 22.08.2017. a otsuses. Eeltoodu ei anna seega kuidagi alust arvata, et kaebaja käitus ka 26.02.2016. a kütusetehingu puhul heauskse ostajana, kellel puudusid igasugused võimalused tuvastada kütuse tegelikku müüjat.
Tehingu vormistamine 26.02.2016 kuupäevaga ja tagantjärele registrikande väidetavale mitmetimõistetavusele tuginemine viitavad ringkonnakohtu hinnangul pigem sellele, et kaebaja oli tegelikest kütuse müüjatest teadlik ning tehingu teostamisel Osaühinguga Intrawest seotud registrikannet tegelikkuses ei kontrollitud. Eeltoodu on ringkonnakohtu arvates ka eluliselt usutav seetõttu, et vastasel juhul, s. o juhul, kui kaebaja oleks arvel märgitud müüja registrikannet kontrollinud, oleks hoolsuskohustust reaalselt järgiv äriühing saanud oma tehingupartnerilt näiteks ka täiendava küsimuse esitamisel teada, et müüjal tegelikult kütuse müümiseks luba puudub, kuna Osaühingu Intrawest seaduslik esindaja H. Lepp lõpetas maksuhalduri juures tegevusloa päev enne tehingut, s. o 25.02.2016 (vt kontrollakti p 1.1.2.2. a).
13.Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei anna alust ka kaebaja väited faktooringlepingu alusel tasumise kohustuslikkuse kohta, millest järeldub, justkui oleks kaebajal olnud kohustus tasuda kütuse eest alati faktooringlepingu alusel kolmandatele isikutele. Tehingu tingimused on aga kokkulepitavad üksnes lepingupoolte vahel. Sealhulgas lepitakse poolte vahel tavapäraselt kokku ka kütuse tasumise osas, mis tähendab ühtlasi seda, et kuna kaebaja sellisel viisil kütuse eest tasumine väidetavalt kahtlusi ei äratanud, siis pidi ta teadma, et tasutakse tegelikule kauba müüjale. Arvestades seda, et asja materjalidest nähtuvalt ei ole kaebaja sellisel viisil tasumist arvel kajastatud müüja (Osaühing Intrawest) seadusliku esindajaga (H. Lepp) kokku leppinud, siis saab sellest järeldada seda, et kaebaja ei täitnud tehingute teostamisel elementaarselt kohustust, tuvastada tehingu teine pool või siis seada, et kaebaja teadis tegelikult algusest peale, et Osaühing Intrawest ei ole tegelik müüja. Käesoleval juhul ei ole kaebaja maksumenetlus ega ka kohtumenetluses esitanud selliseid tõendeid millest nähtuks, et vaidlusaluste kütusetehingute teostamiseks oleks volitatud isikuid, kellega kaebaja tegelikult kütuse tehinguid tegi, s. h ei ole ka Osaühing Intrawest esitanud maksuhaldurile väidetavat faktooringlepingut Poola äriühinguga Walutaexpress SP.Z ja lepingut Suurbritannia äriühinguga Trade Marketing L-P, mille alusel pidi kaebaja osa summast kandma viimati nimetatud äriühingu kontole. Eeltoodust tulenevalt on usutav vaidlusaluses maksuotsuses (maksuotsuse lk 5) ja kontrollakti p-s 1.1.2.2. b väljatoodud maksuhalduri seisukoht, et kütuse eest tasumine faktooringlepingute alusel kolmandate riikide ettevõtete arvelduskontodele, kus ei ole hilisemat raha liikumist võimalik kontrollida, on MTA praktikas iseloomulik pigem olukorras, mil tegelikku tehingut arvel näidatud osapoolte vahel pole toimunud ja tegemist on maksudest hoidumiseks loodud skeemiga, kus finantsteenuseid osutavate ettevõtete vahendusel võetakse ülekantud raha hiljem sularahas välja. Nõustuda tuleb ka vastustaja arvamusega, et ei ole eluliselt usutav, et reaalselt tegutsevate äriühingute puhul loovutatakse nõue faktooringlepingute alusel välismaistele kolmandatele isikutele ning äriühingud, kellele kütuse eest raha üle kantakse, ei ole ise reaalsed kütuse käitlejad või käibemaksukohustuslased.
14.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 15.11.2017. a otsuse muutmata.
15.HKMS § 108 lg 1 esimese lause kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebaja poolt apellatsioonimenetluses tasutud riigilõiv ja kantud õigusabikulud tema enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.