Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Tanel Saar, Einar Vene, Tiina Pappel 11.10.2018, Tartu 3-17-2762 Vitali Sikora kaebus Maksu- ja Tolliameti 09.10.2017. a vastutusotsuse nr 13-7/00733-13 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 19.04.2018. a otsus Vitali Sikora apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Vitali Sikora Volitatud esindaja v.adv. Kaarel Kais Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Jätta Vitali Sikora apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 19.04.2018. a otsus muutmata.
2.Jätta Vitali Sikora poolt apellatsiooniastmes kantud menetluskulud (riigilõiv 750 eurot ja esindaja kulud 1372,80 eurot) kaebaja enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 12.11.2018 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 28.11.2016. a maksuotsusega nr 12.2-3/036081-15 OÜ-d VITKOR tasuma maksustamisperioodide jaanuar kuni oktoober 2014 eest täiendavalt maksu summas 168 483,66 eurot (s.h käibemaks 60 742,55 eurot ja tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 107 741,11 eurot). Maksuotsuse kohaselt OÜ VITKOR ei ole BCC & PARTNERS OÜ, L.A LAWFIRM OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ, Shamila OÜ, MV Lifestyle Group OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ arvetel näidatud kaupa ja teenust eelnimetatud äriühingutelt soetanud ning OÜ VITKOR teadis, et arvetel kajastatud tehingud ei ole reaalselt aset leidnud. OÜ VITKOR osales maksupettuses. Kuna OÜ-l VITKOR on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused, puudub tal õigus teenuse ja kauba
soetamisel tasutud käibemaksu enda sisendkäibemaksust maha arvata, kokku summas 67 551,55 eurot. Arvete, millel ei kajastu tehingute tegelik majanduslik sisu, alusel tehtud väljamaksed (405 311,78 eurot) tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuludeks, mis maksustatakse tulumaksuga. OÜ VITKOR pidanuks tasuma tulumaksu 107 741,11 eurot. OÜ VITKOR ei ole OÜ-le T.R. TAMME AUTO tegelikkuses kaupa võõrandanud, sest väidetavalt müüdud kaup on soetatud reaalset majandustegevust mitteomavatelt äriühingutelt (BCC & PARTNERS OÜ, L.A LAWFIRM OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ). Puuduvad tõendid, et kaup oli reaalselt olemas ja soetati tundmatult kolmandalt isikult. Kuna kaupa reaalselt ei liikunud/kaupa ei olnud, siis tehinguid ei toimunud. MTA vähendas OÜ VITKOR käivet summas 34 045 eurot ja tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku summas 6809 eurot.
2.MTA kohustas 09.10.2017. a vastutusotsusega nr 13-7/00733-13 V. Sikorat tasuma solidaarselt OÜ VITKOR maksuvõla summas 168 483,66 eurot. Vastutusotsuse kohaselt V. Sikora, olles ajavahemikul 15.04.2002-21.12.2015 OÜ VITKOR ainus juhatuse liige, rikkus maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-t 1, § 85 lg-t 4 koostoimes käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-tega 1 ja 2 ning § 31 lg-ga 1, tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg-t 1 ja lg 2 p 3 ning tasumiskohustust, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1 koostoimes KMS § 38 lg-ga 1 ja TuMS § 54 lg-ga 4. V. Sikora oli teadlik, et OÜ VITKOR kajastab maksudeklaratsioonides valesid andmeid tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta ehk võltsarveid. Valede andmete esitamine sai võimalikuks V. Sikora juhtimisel. V. Sikora on tahtlikult rikkunud kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Kui V. Sikora OÜ VITKOR seadusliku esindajana ja äriühingus toimuva üle täielikku kontrolli omanud isikuna oleks korrektselt deklareerinud ja täitnud maksukohustusi, ei oleks tekkinud maksuvõlgnevust, mida ei suudeta tasuda. Kuna esineb põhjuslik seos V. Sikora tahtlikult toime pandud rikkumiste ning OÜ-le VITKOR maksuotsusega määratud maksusumma ja sellest tingitud maksuvõla tekkimise vahel, siis rakendub 5-aastane maksusumma määramise tähtaeg.
3.V. Sikora esitas 15.12.2017 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palus tühistada MTA 09.10.2017. a vastutusotsus nr 13-7/00733-13. Kaebuse põhjendused: 1) Vastutusotsuse tegemine on aegunud. Vastutusotsus rikub kaebaja õigusi, sest sellega on määratud kaebajale maksukohustus, mida kontrolli-, maksu- ja vastutusmenetluste nõuetekohasel läbiviimisel ja kõikide asjaoludega arvestamisel ei oleks saanud määrata. MTA edastas osa e-kirju ebaõigele e-posti aadressile, mistõttu kaebajal ei olnud võimalik MTA-le vastata. Kaebajal ei olnud võimalik MTA-le dokumente esitada, sest 12.11.2014 toimunud läbiotsimise käigus võeti kaebajalt ära kõik tema valduses olnud OÜ VITKOR raamatupidamise dokumendid. 2) Vastutusotsuse p-s 3.1 viidatud tehingud on reaalselt toimunud. Tõendamata on MTA väide, nagu oleks äriühingud OÜ-le VITKOR arvete alusel tasutud raha tagastanud. OÜ VITKOR vormistas nõuetekohaselt algdokumendid. Kui MTA oleks äriühingute esindajatelt tunnistused võtnud, oleks need saanud kinnitada, et kõik tehingud on toimunud. Vastutusotsuse p-s 3.2 toodud MTA järeldus tehingute mittetoimumise kohta OÜ-ga T.R. TAMME AUTO on tõendamata. MTA ei ole kontrollimenetlust läbi viies seadmete olemasolu OÜ-s T.R. TAMME AUTO kontrollinud, millega rikkus MKS § 11. Ilma soorituseta tühisel tehingul ei saa olla maksuõiguslikke tagajärgi. Kuna MTA ei oleks tohtinud OÜ VITKOR ja äriühingute vahelisi väidetavalt fiktiivseid tehinguid maksustamisel arvestada, siis ei oleks tohtinud tulumaksu määrata.
4.Tartu Halduskohus jättis 19.04.2018. a otsusega kaebuse rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Otsuse põhjendused:
1) OÜ VITKOR ei vaidlustanud kohtus MTA 28.11.2016. a maksuotsust, tegemist on jõus ja õiguspärase haldusaktiga, kuna vastupidist ei ole tuvastatud. Vastutusotsuses on piisava põhjalikkusega välja toodud asjaolud, millele tuginedes asus MTA seisukohale, et OÜ VITKOR maksuvõla tekkimise ja selle tasumata jätmise tingis kaebaja tahtlik tegevus. Järelikult kohaldub MKS § 98 lg 1 ls-s 2 sätestatud 5 aasta pikkune aegumistähtaeg põhjendatult. Maksud on määratud tähtaegselt. Täidetud on kõik juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt äriühinguga solidaarselt maksuvõla sissenõudmisel. Vastutusotsuses on kaebaja süüd, põhjuslikku seost maksuvõla tekkimise ja maksuseaduste rikkumise vahel piisaval määral selgitatud. Kohus nõustub vastutusotsuse põhjendustega ega pea neid halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2 alusel vajalikuks korrata. 2) Asja materjalidest nähtuvalt on MTA üritanud nii OÜ-le VITKOR kui ka V. Sikorale erinevaid dokumente edastada nii e-maksuameti vahendusel kui ka postiga, kuid mainitud isikud ei ole ühtegi MTA saadetud haldusakti vastu võtnud. Ei ole usutav, et kaebaja ei olnud vastutusmenetluse toimumisest teadlik, sest 31.03.2017 esitas ta määruskaebuse Tartu Halduskohtu määrusele haldusasjas nr 3-17-281, millega kohus rahuldas MTA taotluse täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks. Lisaks tõendab vastutusmenetluse toimiku dokument nr 38, et kaebajat teavitati ka telefonitsi vastutusotsuse projekti koostamisest, kuid sellest hoolimata ei teinud kaebaja ühtegi omapoolset sammu nimetatud dokumendi (ega ka sellele järgnenud vastutusotsuse) kättesaamiseks. Kaebaja on kaasaaitamiskohustust rikkunud, ignoreerides täielikult maksuhalduri haldusakte. Kui kaebajal ei olnud objektiivsetel põhjustel võimalik nõutud dokumente MTA-le esitada, siis miski ei takistanud tal OÜ VITKOR seadusliku esindajana korraldustega nõutud suulise selgituse ja teabe andmist. 3) Paljasõnalised on kaebaja väited, et kõik tehingud OÜ VITKOR ning BCC & PARTNERS OÜ, L.A LAWFIRM OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ, Shamila OÜ, MV Lifestyle Group OÜ kui ka KULDNE MARKETING OÜ vahel on reaalselt toimunud. Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist, nagu ka arve alusel raha maksmine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. MTA on kontrollimenetluse käigus tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis hinnates kontrollaktis ja maksuotsuses põhjalikult välja toonud, millel põhineb MTA põhjendatud kahtlus, et OÜ VITKOR käibedeklaratsioonidel kajastatud tehingud ei ole arvetel näidatud isikute vahel tegelikkuses aset leidnud. Selliste arvete alusel tehtud väljamaksed maksustatakse tulumaksuga TuMS § 1 lg 3, § 4 lg 1, § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
5.V. Sikora esitas 21.05.2018 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 19.04.2018. a otsus ja teha uus otsus, millega V. Sikora kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Maksuotsuse vaidlustamata jätmine kaebaja poolt ei tähenda, et maksuotsus on õiguspärane. Maksuotsuse tegemise ajal puudus kaebajal OÜ-ga VITKOR seos ja esindamise õigus. Kaebaja märkis kaebuses, et ta ei nõustu maksuotsusega ja esitas sellele oma vastuväited. Kohus jättis tähelepanuta, et MTA on kaebajaga püüdnud kontakteeruda ebaõige e-posti aadressi vahendusel, mistõttu kaebajal ei olnud võimalik saadetud kirjade ja haldusaktidega tutvuda. Kaebaja ei ole kaasaaitamiskohustust rikkunud. Kohus rikkus HKMS § 165. 2) Kohus asus ebaõigesti seisukohale, et kaebaja vastutuse kohaldamise eeldused on täidetud ja vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud. Kohus ei ole vastutusotsuses toodud järeldusi ja seisukohti sisuliselt hinnanud ning on jätnud kohtu põhjendamiskohustuse suures osas täitmata. Kohus jättis kaebaja väited OÜ-ga T.R. TAMME AUTO toimunud tehingute osas tähelepanuta. Kohus on lähtunud põhjendamatust ettekujutusest, et kaebaja puhul on tegemist maksupetturiga, kes on tahtlikult oma kohustusi rikkunud. Tehingud, mille osas MTA asus
seisukohale, et need on näilikud, on tegelikult toimunud. Kui leiab tuvastamist, et vaidlusaluseid tehinguid OÜ VITKOR ja äriühingute vahel ei toimunud, siis on põhjendamatu maksustada OÜ VITKOR poolt tehtud väljamakseid tulumaksuga. Kohus jättis arvestamata, et maksuotsusest nähtuvalt on MTA seisukohal, et vaidlusalused väljamaksed on OÜ-le VITKOR tagastatud.
6.MTA esitas 12.06.2018 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta V. Sikora apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 19.04.2018. a otsus muutmata. Vastuse põhjendused: 1) Kohus ei esitanud maksuotsuse vaidlustamata jätmise etteheidet kaebajale, vaid on sedastanud fakti, et OÜ-le VITKOR 28.11.2016 koostatud maksuotsuse näol on tegemist jõustunud ja õiguspärase haldusaktiga. Asjaolu, et kaebaja peab vastutusotsuse aluseks olevat maksuotsust alusetuks, ei too kaasa vastutusotsuse tühistamist. Isegi kui mõned e-kirjad saadeti ekslikult ebaõigele aadressile, ilmneb asja materjalidest, et kaebaja vältis kontakti MTA-ga nii kontrolli- kui ka vastutusmenetluses, jättes vastu võtmata talle saadetud dokumendid. Kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust. 2) Vastutusotsuse p-s 5 on MTA piisava põhjalikkusega välja toonud asjaolud, millele tuginedes asus MTA seisukohale, et OÜ VITKOR maksuvõla tekkimise ja selle tasumata jätmise tingis V. Sikora tahtlik tegevus. Seega kohaldub 5 aasta pikkune aegumistähtaeg. Maksusumma määramine ei ole aegunud. MTA põhjendatud kahtluse ümberlükkamiseks ei piisa paljasõnalistest väidetest. Ka ei piisa selleks arvete olemasolust või nende alusel raha liigutamisest, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendavad tehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus leiab, et V. Sikora apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 19.04.2018. a otsus muutmata. Ükski apellatsioonkaebuse väide ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele selgitab ringkonnakohus järgmist.
8.Kaebaja on õigesti tuvastanud halduskohtu otsuses loogikavea. Nimelt ei saa asjaolust, et OÜ VITKOR maksuotsust kohtus ei vaidlustanud, automaatselt järeldada, et kaebaja ei pidanud maksuotsust õigusvastaseks (vt halduskohtu otsuse p 7). Kaebaja märgib õigesti, et tema volitused äriühingu juhatuse liikmena lõppesid äriregistri andmetest nähtuvalt 21.12.2015. Seega ei olnud ta 28.11.2016. a maksuotsuse andmise aja seisuga enam äriühingu seaduslik esindaja, kes saanuks äriühingu nimel maksuotsust vaidlustada. Kaebaja isiklik seisukoht maksuotsuse õiguspärasuse osas ei oma samas kohtuasja lahendamisel tähtsust. Halduskohus on otsuses ilmselgelt soovinud osundada vaid sellele, et kuna OÜ VITKOR maksuotsust ei vaidlustanud, on osaühingul kehtiv maksuvõlg, mille solidaarvastutuse korras sissenõudmine kaebajalt on võimalik. Nimelt on juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmise üheks eelduseks maksuvõla olemasolu (RKHK 19.12.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-37-13, p 13).
9.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kaebajalt OÜ VITKOR maksuvõla sissenõudmise eeldused on täitmata. Halduskohus on MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 juhindudes ning asjakohasele kohtupraktikale tuginedes õigesti märkinud, et äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused: juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (halduskohtu otsuse p-d
8-9). Ringkonnakohus nõustub halduskohtu hinnanguga, et kõik nimetatud eeldused on kaebaja puhul täidetud.
10.Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust järeldada, et OÜ-le VITKOR maksuotsusega tasumiseks määratud maksud olid õigusvastased. OÜ VITKOR maksuvõlg tekkis sisendkäibemaksu ebaõigest kajastamisest nn variäriühingute arvete alusel, milledele märgitud tehinguid reaalselt ei toimunud, ning samade arvete alusel alusetute väljamaksete tegemisest. Nimelt tuvastas maksuhaldur, et BCC & PARTNERS OÜ, L.A LAWFIRM OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ, Shamila OÜ, MV Lifestyle Group OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ ei ole arvetel näidatud teenuseid osutanud ega kaupa müünud ning OÜ VITKOR teadis sellest. OÜ VITKOR kasutas eelnimetatud äriühingute rekvisiitidega arveid oma maksukohustust vähendavana teadlikult ja pani seega toime maksupettuse. BCC & PARTNERS OÜ, L.A LAWFIRM OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ, Shamila OÜ, MV Lifestyle Group OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ kuulusid samasse nn „arveveski“ teenust osutavasse variäriühingute gruppi. Seetõttu ei olnud OÜ-l VITKOR õigust BCC & PARTNERS OÜ, L.A LAWFIRM OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ, Shamila OÜ, MV Lifestyle Group OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning eelnimetatud äriühingute arvete alusel tehtud väljamaksed kuulusid maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Maksuhalduri järeldus põhineb eeltoodud osas kokkuvõttes asjaoludel, et BCC & PARTNERS OÜ-l, L.A LAWFIRM OÜ-l, OÜ-l Triomer Pluss, Discompany OÜ-l, Shamila OÜ-l, MV Lifestyle Group OÜ-l ja KULDNE MARKETING OÜ-l puudusid tavapärase majandustegevuse tunnused; eelnimetatud äriühingute ja nendega seotud isikute osas jõustunud kohtulahendid kriminaalasjades kinnitasid veendumust, et tegemist ei olnud reaalselt tegutsevate äriühingutega; arved olid üldsõnalised ega võimaldanud kindlaks teha ja kontrollida OÜ VITKOR ja arvetel näidatud äriühingute vaheliste tehingute majanduslikku sisu. Lisaks tuvastas maksuhaldur OÜ VITKOR maksuarvestuses OÜ-ga T.R. TAMME AUTO kajastatud tehingute osas, et OÜ VITKOR väljastatud arvetel märgitud kaupa reaalselt ei liikunud/kaupa ei olnud, millest tulenevalt reaalseid tehinguid ei toimunud. Maksuhalduri järeldus tugines vastavas osas asjaolule, et OÜ-le T.R. TAMME AUTO müüdud kaup soetati väidetavalt majandustegevust mitteomavatelt äriühingutelt; arved ei kinnitanud kauba soetamist OÜ VITKOR poolt ning puudusid tõendid, et kaup oli reaalselt olemas ja soetati tundmatult kolmandalt isikult; ei esitatud dokumente kauba tellimise, üleandmise ja vastuvõtmise kohta ega muid alusdokumente (saatelehed, tellimuskirjad) ning edasimüügiarved olid valdavalt väljastatud varem kui soetusarved.
11.Nii Riigikohtu kui ka Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda (Riigikohtu 27.01.2016. a otsus nr 3-3-1-30-15, p-d 16-18 ja seal viidatud kohtupraktika). Ringkonnakohus on seisukohal, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud on piisavad järeldamaks, et BCC & PARTNERS OÜ, L.A LAWFIRM OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ, Shamila OÜ, MV Lifestyle Group OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ ei saanud OÜ-le VITKOR arvetel kajastatud kaupa müüa ega teenust osutada. Ringkonnakohtu hinnangul nähtub maksuotsusest ja selle lahutamatuks osaks olevast kontrollaktist selgelt OÜ VITKOR maksuvõla kujunemine, s.h on piisava põhjalikkusega analüüsitud maksuhalduri järelduste aluseks olevaid tõendeid. Kohtupraktikas on sedastatud, et maksuotsus pole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks. Maksuhaldur võib vastutusotsuses viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele (Riigikohtu 12.06.2013. a otsus nr 3-3-1-17-13, p 17). Vaidlusaluse vastutusotsuse puhul on maksuhaldur ka selgelt eeltooduga arvestanud. Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud ühtegi sisulist vastuväidet või tõendit, mis lükkaks ümber maksustamise seisukohast
olulised asjaolud ja annaks aluse maksuhalduri seisukohad OÜ VITKOR maksuvõlaga seonduvalt ümber hinnata. Sisuliseks vastuväiteks ei saa lugeda kaebaja paljasõnalist väidet, et tehingud on reaalselt toimunud.
12.Kaebaja väidab apellatsioonkaebuses, et kui leiab tuvastamist, et vaidlusaluseid tehinguid OÜ VITKOR ja äriühingute vahel ei toimunud, siis on põhjendamatu maksustada OÜ VITKOR poolt tehtud väljamakseid tulumaksuga. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et BCC & PARTNERS OÜ, L.A LAWFIRM OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ, Shamila OÜ, MV Lifestyle Group OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ arvete alusel tehtud väljamaksed kuuluvad tulumaksuga maksustamisele. Maksuhaldur viitas maksuotsuses tulumaksu määramise õigusliku alusena TuMS § 1 lg-le 3, § 4 lg-le 1, § 51 lg-le 1 ja lg 2 p-le 3 ning asus seisukohale, et kuna arvetel kui raamatupidamise algdokumentidel ei kajastu tehingute tegelik majanduslik sisu, tehingute toimumine arvetel näidatud tehingupooltega ei ole tõendatud, siis selliste arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuga. TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (Riigikohtu 01.02.2012. a otsus nr 3-3-1-60-11, p 25). Kuna eelnimetatud äriühingute nimel esitatud arvetel märgitud kaupa ega teenust tegelikult ei saadud, millest ostja oli ka teadlik, siis luges maksuhaldur õiguspäraselt arved mittenõuetekohasteks. Seega ei määranud maksuhaldur tulumaksu tasumiseks alusetult.
13.Kaebaja väitel on halduskohus jätnud tähelepanuta tema väited tehingute osas seonduvalt OÜ-ga T.R. TAMME AUTO. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, kuna halduskohus on otsuses vastutusotsuse põhjendustega nõustunud ega ole pidanud HKMS § 165 lg 2 alusel vajalikuks neid korrata. Olukorras, kus vaidlustatud vastutusotsus on piisavalt põhjendatud, ei kujuta viide HKMS § 165 lg-le 2 endast kohtu põhjendamiskohustuse rikkumist. HKMS § 165 lg 2 annab kohtule võimaluse jätta otsusest välja põhjendused, mis kattuvad vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses esitatud põhjendustega. Kohtu põhjendused saavad haldusorgani põhjendustega kattuda juhul, kui kaebus jääb rahuldamata. Selles olukorras saab kohus põhjenduste ärajätmise kaudu oma tööd lihtsustada otsuse seaduslikkuse ja põhjendatuse põhimõtet rikkumata1. Kaebaja ei ole esitanud kohtumenetluses ka ühtegi sisulist vastuväidet või tõendit, mis annaks aluse maksuhalduri seisukohad ümber hinnata.
14.Kaebaja jääb apellatsioonkaebuses jätkuvalt seisukohale, et kuna ta ei ole OÜ VITKOR juhatuse liikmena maksukohustust tahtlikult rikkunud, siis ei ole tema vastutuse kohaldamise eeldused täidetud ning vastutusotsuse tegemine on aegunud. Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. Riigikohus on rõhutanud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete, ja asjaolude kogumist ning „elulise usutavuse“ kriteeriumist (12.06.2013. a otsus nr 3-3-1-17-13, p 16). Asjas ei ole vaidlust selle üle, et kaebaja oli vaidlusalustel maksustamisperioodidel (jaanuar kuni oktoober 2014) OÜ VITKOR ainuke juhatuse liige ning tal oli täielik kontroll äriühingu juhtimise ja majandustegevuse üle (vt V. Sikora 12.11.2014. a kahtlustatava ülekuulamise protokoll, MTA vastuse kaebusele Lisa 2 dokument nr 72). Olukorras, kus äriühingul on ainult üks juhatuse liige, kes äriühingut ka faktiliselt juhib, on äriühingu ja juhatuse liikme tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Seepärast seaduslik esindaja
sellises olukorras mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (Riigikohtu 12.12.2012. a otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). Seega on maksuhaldur asjakohaselt lähtunud kaebaja süü vormi sisustamisel 28.11.2016. a maksuotsuses tuvastatud asjaoludest, milles leiti, et OÜ VITKOR osales maksupettuses. Maksuotsuses on OÜ-le VITKOR ette heidetud tahtlikku maksude tasumisest kõrvalehoidumist. Sarnaselt on kaebaja süüd sisustatud ka vastutusotsuses. Ringkonnakohus nõustub, et tegelikkuses mittetoimunud tehingute andmete kasutamine raamatupidamises on tahtlik tegevus. Vastutusotsuses kirjeldatud asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates on ringkonnakohtu hinnangul usutav, et kaebaja OÜ VITKOR ainukese juhatuse liikmena oli teadlik sellest, et äriühing kajastab oma maksudeklaratsioonides valesid arveid tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta. Teadmist sellest, et arvetel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, kinnitavad tõendid, et ostjale oli see asjaolu saanud teatavaks või ostja osales maksupettuses (Riigikohtu 05.05.2010. a otsus nr 3-3-1-18-10, p 12). Asjaolust, et ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab järeldada, et ostja käitus maksude tasumisest kõrvale hoidumisel tahtlikult (Riigikohtu 20.01.2010. a otsus nr 3-3-1-74-09, p 11 ja seal viidatud lahendid). Antud juhul rikkus kaebaja juhatuse liikme kohustust deklareerida ja arvestada maksud õigesti ning tasuda need tähtaegselt riigieelarvesse. Kuna OÜ VITKOR maksuvõlg tekkis kaebaja tahtliku tegevuse tõttu, siis esineb ka põhjuslik seos kaebaja kohustuste rikkumise ja maksukohustuse tekkimise vahel. Nõustudes maksuhalduriga saab tõdeda, et kui kaebaja oleks täitnud MKS-st ja maksuseadustest tulenevaid kohustusi, ei oleks äriühingul maksuvõlga tekkinud. Kuna kaebaja süü vormiks on tahtlus, kohaldus maksu määramisele MKS § 98 lg 1 ls-s 2 sätestatud 5-aastane aegumistähtaeg. Vastutusotsuse tegemine ei ole seetõttu aegunud.
15.Kaebaja väidab apellatsioonkaebuses, et kui tegemist oli näilike tehingutega, kus sisuliselt raha ei liikunud, sest see tagastati OÜ-le VITKOR, on näilikku tehingut maksustades rikutud MKS § 83 lõiget 4, mille kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Ringkonnakohus märgib, et OÜ VITKOR väidetavaid tehinguid variäriühingutega ei võetudki maksustamisel arvesse. Kui neid oleks arvesse võetud ehk aktsepteeritud, oleks maksuhaldur ilmselt nõustunud sellega, et OÜ-l VITKOR on esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning arvete tasumiseks tehtud väljamaksed on seotud OÜ VITKOR ettevõtlusega. Maksu- ega vastutusotsusest sellist maksuhalduri nõustumist välja lugeda ei saa. Kaebaja seega eksib, kui arvab, et maksuhaldur maksustas näilikke tehinguid. Maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur on maksu määramisel lähtunud tuvastatud asjaolust, et OÜ VITKOR maksuarvestuses kajastatud BCC & PARTNERS OÜ, L.A LAWFIRM OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ, Shamila OÜ, MV Lifestyle Group OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ arvete puhul ei ole tegemist nõuetekohaste arvetega. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kohtupraktikas on selgitatud, et MKS § 83 lõiget 4 saab kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse. MKS § 83 lg 4 alusel maksu määramiseks tuleb lisaks tuvastada maksueelis, mis tehinguga saadi (RKHK 24.10.2017. a otsus asjas nr 3-15-1303, p-d 9, 12). Maksu- ja vastutusotsuses puudub viide MKS § 83 lõikele 4 ning sellele ei ole viidanud ka halduskohus. Riigikohus on leidnud, et kui arvel näidatud tehingut pole tegelikult toimunud, ei ole TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamisel MKS § 83 lg-le 4 tuginemine ilmtingimata vajalik (RKHK 06.11.2017. a otsus asjas nr 3-15-1758, p 10; 11.01.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 17). Kuna maksuhaldur ei ole haldusaktides MKS § 83 lõikele 4 tuginenud, puudub ka ringkonnakohtul alus hakata kontrollima maksuhalduri poolt MKS § 83 lõikest 4 tulenevate nõuete täitmist.
16.Ringkonnakohtu hinnangul on põhjendamatu kaebaja etteheide, et halduskohus on jätnud tähelepanuta tema selgituse selle kohta, et maksuhaldur on kaebajaga püüdnud kontakteeruda
ebaõige e-postiaadressi vahendusel ega ole tähelepanu pööranud tõenditele, millest nähtub, et kaebaja ei ole kaasaaitamiskohustust rikkunud. Halduskohus on otsuse p-des 14 ja 15 kaebaja sellesisulisi väiteid põhjalikult hinnanud ning ringkonnakohus HKMS § 201 lõikele 4 tuginedes ei korda neid.
17.Ringkonnakohtule ei nähtu vastutusotsuses menetlusvigu või sisulist õigusvastasust, mis tingiks selle tühistamise. Ka ei ole halduskohus maksuhalduri põhjendustega nõustumisel menetlusnormide vastu eksinud ega materiaalõiguse norme ebaõigesti kohaldanud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebajale tehtud vastutusotsus on õiguspärane ja puudub alus selle tühistamiseks.
18.Eeltoodud põhjendustel jätab ringkonnakohus kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 19.04.2018. a otsuse muutmata.
19.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud (riigilõiv 750 eurot ja esindaja kulud 1372,80 eurot) apellatsiooniastmes tema enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.