Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
17. september 2018, Tallinn
Haldusasja number
3-17-1324
Haldusasi
Leeniste OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31.03.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036844-19 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Leeniste OÜ, volitatud esindaja Alar Salu Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 18. oktoobri 2017. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Leeniste OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
10.septembri 2018. a kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta Leeniste OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 18. oktoobri 2017. a otsus haldusasjas nr 3-17-1324 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.10.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-17-1324 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 31.03.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/036844-19 Leeniste OÜ-d tasuma maksusumma 30 629,78 eurot. MTA leidis, et Leeniste OÜ ei soetanud 22.11.2015 arvel NOV_1 ning 18.12.2015 arvetel L1, L2 ja L3 näidatud kaupa Radeja Group OÜ-lt, vaid tundmatult kolmandalt isikult, ning Leeniste OÜ oli teadlik, et Radeja Group OÜ ei ole tegelik müüja. Kuna arvetele on valesti märgitud tehingu teine pool ja tehingu majanduslik sisu, siis ei ole õigust nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kuna Leeniste OÜ deklareeris 2015. a detsembri sisendkäibemaksu hulgas alusetult Radeja Group OÜ arvetel märgitud käibemaksu, tuleb vähendada sisendkäibemaksu 24 912,78 euro võrra ning sama summa võrra suurendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Leeniste OÜ tegi väljamakseid nõuetele mittevastavate algdokumentide alusel, seega tuleb ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasuda ka tulumaks. Leeniste OÜ on 2015. a detsembri arved tasunud 137 207,90 euro ulatuses. Kuna pole võimalik tuvastada, kellelt ja millise hinnaga kaubad soetati, lähtub MTA arvetel näidatud hinnast. Tundmatu müüja puhul ei saa olla kindel, et müüja on käibemaksukohustuslane, kes oleks riigile käibemaksu tasunud. Seega on ettevõtlusega mitteseotud kuluks arvetel märgitud käibemaks, millelt tuleb tasuda tulumaksu 5717 eurot.
2.Leeniste OÜ esitas maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks vaide, mille MTA jättis 22.05.2017 vaideotsusega nr 6-1/3716-2 rahuldamata.
3.Leeniste OÜ esitas 21.06.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 10.08.2017) MTA 31.03.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036844-19 tühistamiseks. Kaebaja järgis Radeja Group OÜ-lt vilja soetades kõiki talle kui ettevõtjale kehtestatud reegleid. Kaebajal oli kindlus müüja isikus ning avalikest andmebaasidest nähtus, et müüja on käibemaksukohustuslane. Maksuotsuse järeldused pole loogilised üksikult ega kogumis. MTA ei ole arvestanud vilja ostu-müügi eripära, nt vilja tegeliku koguse, kaalu ja kvaliteedi lõplikku selgumist lõppkokkuostja juures. Kirjeldatud asjaoludest tulenevalt on dokumentidel erinevad kuupäevad, mis ei saa muuta ostu-müügi tehingut tühiseks ega anda alust kaebajat teistkordselt maksustada. Maksuotsuse järelduste kujunemine ei ole arusaadav ja kaebajal on raske ebaloogilisi väiteid ümber lükata. Maksuotsuse järeldused on tõendamata ning selles ei ole arvestatud kaebaja vastuväiteid. Kaebaja jääb kontrollaktile esitatud vastuväite ning vaide põhjenduste juurde. Vastuväites leidis kaebaja, et tema juhatuse liikme selgitused ei olnud vastuolulised ning ei selgu, miks on usutavamad tehingupartnerite selgitused. CK-le väljastatud notariaalne volikiri ei saa olla kaheldava väärtusega. Asjaolu, kas SV on või oli CK või Radeja Group OÜ töötaja/koostööpartner või hoopis muul viisil seotud isik, ei saa olla aluseks arvete mittevastavusele. Isiku identifitseerimine ei olnud küll täiuslik, kuid see polnud ka kohustuslik. Teravilja müügi puhul on ostuarvete hilisem tegemine müügiarvetest täiesti normaalne, sest erinevaid muutujaid arvestades selgub vilja tegelik kogus alles tehingu viimases faasis (lõppostja juures). Veose saatelehed ei ole raamatupidamisdokumendid. 2(10)
3-17-1324 Kaebajal puudus info, et teravili võis olla ebaseaduslikult omandatud, ja kaebaja eeldas, et müüjal on vilja müümise õigus. Kaebajal puudub võimalus uurida tehingupartneri arveldusarvet ja hinnata selle põhjal tema majandustegevuse olemasolu. Arveid ei saa lugeda mittevastavaks põhjusel, et CK on MTA-le kättesaamatu. Arusaamatud on järeldused, et kaebaja võis teada või teadis, et vilja eest makstud rahad liikusid Radeja Group OÜ-lt Harvaator OÜ-le. Sellest omakorda tehtud järeldused on ebaloogilised. Vaides selgitas kaebaja, et sai vilja omanikuks valduse ülemineku hetkel ning tema valdus oli heauskne. Kaebaja hinnangul andis CK SV-le volituse tegutseda tema nimel/eest ning tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 118 lg 3 järgi ei pidanud volitus olema kirjalik. Kontrollitav periood ei hõlma koostööd OÜ-ga Harvaator. Lubamatu on viidata kriminaalasjas nr 1-16-7785 tehtud 17.10.2016 kohtuotsusele, sest kaebaja ei ole seal osaline ning otsus on jõustunud kontrolliperioodist peaaegu aasta hiljem. Vastuoluline on järeldus, et kuna olemasolev kaup pole soetatud Radeja Group OÜ-lt, tulnuks neile kauba eest tasuda netosummas. Vastuoluline on ka järeldus, et SV-l ja KB-l puudus põhjus anda valeütlusi. Arusaadavalt andsid isikud selliseid ütlusi, mis vabastasid nad kohustustest. Maksuotsus ei saa olla objektiivne, sest MTA leidis, et varasemalt sarnases maksupettuses süüdi tunnistatud isikutega tegutsedes osales kaebaja teadlikult maksupettuses. MTA viited EÜ söödahügieeni määruse nr 183/2005 art 5 lg 6 ning toiduseaduse (ToiduS) § 23 võimalikele minetustele on asjakohatud.
4.Maksu- ja Tolliamet palus 14.07.2017 vastuses ja 25.08.2017 täiendavas seisukohas jätta kaebus rahuldamata, jäädes kontrollaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses esitatud seisukohtade juurde. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on välistatud, kui arvetel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses. Kaebaja juhatuse liikme selgitused lähevad vastuollu väidetava tehingupartneri selgitustega. Kaebaja juhatuse liige VK selgitas algselt, et suhtles Radeja Group OÜ-st CK-ga ning arveid esitas KB. Järgmisel korral väitis VK, et põhiline isik, kellega Radeja Group OÜ-st vilja soetamise osas suheldi, oli SV. KB on andnud selgitusi, mille kohaselt ei tea ta Leeniste OÜ-st midagi ega ole äriühingule koostanud ega saatnud ühtegi arvet ega muid dokumente. SV selgituste kohaselt on ta Leeniste OÜ-ga koostööd teinud üksnes läbi Harvaator OÜ ja ta ei ole 2015. a detsembris Leeniste OÜ-ga koostööd teinud. Seega ei kinnita kumbki väidetud tehingupartneriga seotud isikutest tehingute tegemist. Kaebaja on vilja AS-le Oilseeds Trade varem edasi müünud, kui ta vastava vilja väidetavalt Radeja Group OÜ-lt soetas. Kaebaja poolt maksumenetluses esitatud saatelehtedelt nähtub, et kaup võeti peale kaebaja asukohast Sepa talust ja viidi AS-i Oilseeds Trade. Autojuhid andsid aga selgitusi, et tegelikult laeti kaup peale Kaismal asuvast viljahoidlast. Seega ei vasta saatelehtedel olevad andmed tõele. Seoses kauba väidetava Radeja Group OÜ-lt soetamisega ei ole vormistatud ühtegi kauba üleandmise-vastuvõtmise dokumenti, vaid ainult arved. Pole tõendatud, kuidas ja kes vilja Kaisma viljahoidlasse tõi. Seega on tuvastamata ka vilja päritolu. Kuna Radeja Group OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil tavapärane majandustegevus ning MTA-l ei olnud võimalik äriühingu majandustegevust kontrollida, siis on kohaldatav Riigikohtu otsuse 3-3-1-30-15 p 16. Maksumenetluses kogutud ning kontrollaktis ja maksuotsuses väljatoodud tõenditest saab nende kogumis järeldada, et Radeja Group OÜ ei olnud oma vahendustegevuses iseseisev ning kaebaja juhatuse liige oli teadlik, et tegemist on 3(10)
3-17-1324 pelgalt variühinguga. Kuna Radeja Group OÜ oli kaasatud tehingute ahelasse üksnes kaebajale maksueelise saamiseks, siis ei olnud Radeja Group OÜ kauba tegelikuks müüjaks ning tema esitatud arvete alusel ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustades tõendanud, et tehingud Radeja Group OÜ-ga on tegelikkuses toimunud. Arvetel märgitud käibemaks on põhjendatult ettevõtlusega mitteseotud kuluks loetud.
5.Tallinna Halduskohus jättis 18.10.2017 otsusega kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p 1) ja menetluskulud menetlusosaliste endi kanda (resolutsiooni p 2) ning tagastas 21.08.2017 ette makstud tunnistajatasu 55 eurot kaebajale (resolutsiooni p 3). Maksuhaldur on asjas kogutud tõendite põhjal õigesti tuvastanud (vt kontrollakti p 1.1.2 f‒h, maksuotsuse p 2.1.2 g‒i ja vaideotsuse p 13), et Radeja Group OÜ-l puudus kaebajaga tehingute tegemise ajal tavapärane majandustegevus – äriühingu ühel arvelduskontol ei toimunud mingeid raha liikumisi ja teisele arvelduskontole laekunud summad kanti kohe edasi Harvaator OÜ arvelduskontole, kust see võeti sularahas välja; äriühingu juhatuse liikmed KB ja DS ei olnud äriühingu majandustegevusest teadlikud; äriühingut notariaalse volikirja alusel esindanud CK hoidis maksuhaldurile teabe andmisest kõrvale. Kohus nõustub Radeja Group OÜ majandustegevuse puudumise osas maksuotsuse põhjendustega ja HKMS § 165 lg 2 alusel neid ei korda, lisades järgmist. Maksutoimikus ei ole tõendeid selle kohta, kas ja millisel viisil maksuhaldur püüdis CK-lt maksumenetluses seletusi saada, kuigi vastustaja esindaja kinnitas 21.09.2017 kohtuistungil (alates 11:39:29), et need tõendid on olemas. Väide, et CK hoidis maksumenetluses teabe andmisest teadlikult kõrvale, on muude tuvastatud asjaolude valguses siiski usutav, sest CK hoidis kõrvale ka kohtus tunnistajana ütluste andmisest. CK võttis vastu kohtukutse ilmuda tunnistajana 21.09.2017 kohtuistungile, kuid ei ilmunud määratud kuupäevaks kohtusse, sh ei teatanud kohtule oma mitteilmumisest ja selle põhjustest ei enne ega pärast istungit, ning ei olnud kohtule istungipäeval selgitusteks ka kättesaadav. Maksumenetluses kogutud tõenditest selgub, et Leeniste OÜ ja Harvaator OÜ tegid 2015. a-l mitmeid vilja ostu-müügi tehinguid, viimati 2015. a augustis (vt SV 01.11.2016 seletus, MTA 14.07.2017 vastuse lisa 11). SV selgitas maksuhaldurile 01.11.2016, et hiljem ei saanud ta kaebajale enam vilja müüa ning MTA seostas seda asjaoluga, et OÜ Harvaator suhtes viidi läbi ettevõtlusega tegelemise kontroll ja selle tulemusena kustutati OÜ Harvaator käibemaksukohustuslaste registrist (kontrollakti p 1.1.2.1 f ja maksuotsuse p 2.1.2 k; vt ka MTA 14.07.2017 vastuse lisad 39 ja 40). Seejärel toimusid vilja ostu-müügi tehingud läbi Radeja Group OÜ, kelle volitatud esindaja oli CK. SV seletas 01.11.2016, et oli CK-ga varasemast tuttav, andis oma kontaktid CK-le üle ning edaspidi tegi tehinguid Radeja Group OÜ. SV ütles 01.11.2016 seletuse andmise käigus esialgu, et pärast kontaktide üleandmist ei olnud tal tehingutega enam mingeid seoseid, kuid hiljem möönis, et on võib-olla siiski CK palvel Radeja Group OÜ nimel suhelnud. AS Oilseeds Trade, kes ostis kaebajalt vilja, mis oli väidetavalt soetatud Radeja Group OÜ-lt, seletas 06.06.2016 (MTA 14.07.2017 vastuse lisa 14), et Leeniste OÜ-ga sõlmiti vilja soetamiseks suuline leping ja läbi räägiti SV-ga. Vilja vedu teostanud OÜ Peep ja Iivo Transport kinnitas 21.09.2016 (MTA 14.07.2017 vastuse lisa 19) samuti, et kontakti võttis ja teravilja tellis SV, kellelt saadi ka teave, kuhu kaup tuleb transportida, samuti saadeti transpordi arve hiljem SV-le. Maksuhaldur on tuvastanud ka selle, et kaebaja poolt Radeja Group OÜ-le arvete alusel tasutud summad on kohe edasi kantud SVga seotud OÜ Harvaator arveldusarvele ja sealt sularahas välja võetud (MTA 14.07.2017 4(10)
3-17-1324 vastuse lisad 32 ja 38). Eeltoodust saab järeldada, et SV andis maksuhaldurile põiklevaid ütlusi oma rolli kohta Leeniste OÜ ja Radeja Group OÜ vahelistes tehingutes ning tõendeid kogumis hinnates on usutav, et tegelikult oli SV-l maksuotsusega hõlmatud tehingutes oluline roll. Kaebaja juhatuse liige VK on andnud vastuolulisi selgitusi selle kohta, kellega ta maksuotsusega hõlmatud tehingutega seonduvalt suhtles ning millisel viisil tehingute tingimustes kokku lepiti. Esialgu väitis VK, et suhtles Radeja Group OÜ-st CK-ga telefoni teel, arveid esitas KB ja ühe korra maksis ta 2015. a detsembris CKle kauba eest ka sularahas; SV nime VK esimesel korral seletusi andes Radeja Group OÜ tehingutega seonduvalt ei maininud (17.05.2016 seletuse küsimus 24, MTA 14.07.2017 vastuse lisa 5). Järgmisel korral seletusi andes ütles VK, et SV oligi põhiline teravilja müügiga tegelenud isik ning et VK kohtus nii CK kui ka SV-ga (25.07.2016 seletuse küsimus 1, MTA 14.07.2017 vastuse lisa 7). Kohtuistungil vande all ütlusi andes väitis VK, et telefoni teel võttis Radeja Group OÜ nimel ühendust SV ja temaga räägiti läbi tehingu tingimused (alates 10:21:00). Samas andis VK ka kohtuistungil vastuolulisi ütlusi selle kohta, millal ta tegelikult CK-ga kohtus – kas juba enne tehinguid või alles raha maksmise ajal (alates 10:28:32). Lisaks on maksumenetluses tuvastatud, et kaebaja ja Radeja Group OÜ vaheliste tehingute kohta on vormistatud ainult arve – puuduvad kirjalik leping, kauba üleandmise-vastuvõtmise dokumendid, saatelehed jms (võrdluseks: Leeniste OÜ ja AS Oilseeds Trade vahel on koostatud ka kauba saatelehed, samuti teostas AS Oilseeds Trade kaupa vastu võttes selle kvaliteedi ja koguse täpse kontrolli, mille tulemus oli arve koostamise ja selle eest tasumise aluseks). Isegi kui kaebaja tavapärane praktika oligi see, et viljaga tehtud tehingutes koostati ainult arve (sh koostati äriühingule, kellelt kaebaja oli vilja soetanud, arve alles pärast oma ostjalt arve saamist), võttis ta sellega riski, et kui maksuhaldur seab tehingute tegeliku toimumise arvetel märgitud viisil kahtluse alla, ei suuda kaebaja seda kahtlust veenvalt ümber lükata. Arvestades kaebaja pikaajalist tegevust viljakasvatamise ning vilja ostu ja müügi valdkonnas on ka tavatu, et kaebaja ei tundnud mingit huvi selle vastu, kust vili pärineb. Vilja päritolu, Kaisma hoidlasse saabumise ja kaebajale üleandmise asjaolude kohta ei ole ka ükski teine isik maksumenetluses mingeid täpsemaid selgitusi andnud. Vaidlust ei ole selle üle, et Leeniste OÜ juhatuse liige VK ja Harvaator OÜ juhatuse liige SV olid tuttavad juba enne maksuotsusega hõlmatud tehingute tegemist ning olid varem vilja ostu-müügi tehinguid teinud. Omavahel olid tuttavad ka SV ja CK, kes mõlemad on mh maksupettuse toimepanemise eest kohtuotsusega kriminaalasjas nr 1-16-7785 süüdi mõistetud. Kuigi seda kohtuotsust maksuotsusega hõlmatud tehingute tegemise ajal veel ei olnud, on see tehingute ahelas osalejaid iseloomustav teave, millele viitamine kaebaja suhtes läbiviidud maksumenetluses ei ole õigusvastane ega asjakohatu. Kaebaja väitel suhtles ta maksuotsusega hõlmatud tehingute raames nii SV kui ka CK-ga, samuti tundis VK vilja transportinud Peep ja Iivo Transport OÜ esindajat IU. IU sõnul korraldas vilja transporti SV. Seega olid tehingute ahelasse kaasatud äriühingute esindajad omavahel tuttavad. Maksumenetluse käik viitab sellele, et tehingutega seotud isikud hoidsid tehingute kohta seletuste andmisest kõrvale (CK), andsid vastuolulisi seletusi (SV ja VK) või ei teadnud tehingutest üldse midagi (KB). See kinnitab maksuotsuses avaldatud kahtlust, et tehingute ahelas osalenud isikud püüdsid vilja tegelikku päritolu ja müüjat maksuhalduri eest varjata, mis viitab tehingute ahelas osalejate kooskõlastatud tegevusele maksude tasumisest kõrvalehoidumisel. Kuigi kaebajat ei ole maksumenetluses tuvastatud asjaolude põhjal ilmselt alust pidada maksupettuse organisaatoriks, on siiski usutav kaebaja teadmine sellest, et Radeja Group OÜ ei olnud kauba tegelik müüja.
5(10)
3-17-1324 Tulumaksu määramine oli samuti õiguspärane – Radeja Group OÜ arvetel näidatud kaup oli küll olemas, kuid selle müüjaks ei olnud arvele märgitud äriühing ja kaebaja teadis sellest, seega ei olnud arved nõuetekohased. Tundmatu kolmandast isikust müüja puhul ei saa eeldada käibemaksukohustuslaseks olemist. Maksuhaldur on ka põhjendanud, miks lähtuti ettevõtlusega mitteseotud kulu suuruse väljaselgitamisel ja sellelt tulumaksu määramisel arvetele märgitud hinnast – maksumenetluses puudus võimalus täpsemalt välja selgitada, kellelt ja millise hinnaga kaebaja tegelikult kauba soetas. Seega ei ole alust tühistada maksuotsust ka tulumaksu määramist puudutavas osas. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.OÜ Leeniste palub 17.11.2017 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 18.10.2017 otsuse resolutsiooni p-d 1 ja 2 ning teha selles osas uus otsus, millega rahuldada kaebus või saata asi halduskohtule uueks arutamiseks. Kaebaja palub jätta menetluskulud vastustaja kanda. Kõik kaebajale esitatud arved vastasid seaduses ettenähtud nõuetele ja Riigikohtu praktikale, samuti oli ta kontrollinud nende õigsust (eelkõige käibemaksukohustuslaste registrisse kandmist) ning esindusõigust (volituse alusel). Seega tegi kaebaja kõik endast oleneva, mida hoolas ettevõtja peab kauba soetamisel tegema. Sellest tuleb eeldada kaebaja käitumises heausksust. Kaebaja ei vaidlusta kohtu hinnangut Radeja Group OÜ majandustegevuse puudumise osas, kuid kaebajal puudus igasugune legaalne võimalus teostada MTA-ga analoogset kontrolli. Kaebaja sai Radeja Group OÜ majandustehingute puudumisest teada alles maksumenetluses. Eelnevast tulenevalt ei saa maksuhalduri tuvastust, et Radeja Group OÜ-l puudus majandustegevus, käsitada tõendi või asjaoluna, mis kinnitaks detsembris 2015 kaebaja teadmist võimalikust maksupettusest. Vastustaja on viinud kaebaja suhtes läbi käibemaksu kajastamise õigsuse kontrolli detsember 2015 kohta. Maksuhaldur väljunud kontrollis seatud raamidest, kui on kogunud tõendeid Leeniste OÜ ja Harvaator OÜ vaheliste tehingute kohta, mis toimusid varem. Isegi kui käsitleda seda faktilist asjaolu kaudse tõendina, siis järeldub sellest üksnes asjaolu, mis kinnitab poolte eelnevat suhtlust majandustehingute tasandil, sh teineteise tundmist. SV antud ütlused on sedavõrd vastuolulised, et nendega arvestamine tuleb välistada. Lisaks on SV ütlused ilmselgelt enda süüd välistavad. Kaebaja pääses oma koodidega sisse lõppostja Oilseeds Trade AS-i andmebaasi, kust sai arve tegemiseks vajalikud andmed. Seega ei olnud SV-l ega kellelgi teisel eelnevaid andmeid vilja täpse koguse ega kvaliteedi osas ning võimalust koostada/väljastada müüdava vilja eest üleandmise-vastuvõtmise akti. Kaebaja ei saanud ühelgi seaduslikul viisil teada tehingu teostamise hetkel sellest, et Radeja Group OÜ kandis raha koheselt üle SV-ga seotud ettevõttele. Kohus on jätnud arvestamata asjaolu, et VK kohtuistungil antud ütlused on antud pea kahe aasta taguse perioodi osas. VK on kohtunud palju kordi nii SV kui CK-ga, kuid selliste kohtumiste täpne eristamine kaheaastase perioodi tagant on pea võimatu. Ilmselge on vaid see, et nad on kohtunud nii tehingute eelsel perioodil kui tehingute tegemise ajal, mis kinnitab lepingu sõlmimist ja järgnevate tehingute teostamist. Arvestades eelnevat ei saa väita, et VK ütlused on vastuolulised. Pea kõikidel viljakasvatajatel ja –kaupmeestel puudusid vähemalt 2015. a-l sellekohased kirjalikud lepingud. Tehingud toimusid suuliste lepingute alusel. See on tingitud teadmatusest saagi kvaliteedi ja mahu osas, mis on omakorda tingitud ilmastikust. Seadusandja ei ole 6(10)
3-17-1324 näinud ette kohustust sõlmida kirjalik leping vilja ostmisel või müümisel ega vormistada kirjalikult vallasasja üleandmist. Vilja tegelik kaal ja kvaliteet selgub lõppostja (reeglina eksportööri) juures, kellel on selleks vastav tehnika ja labor. Andmed ilmnevad sama kokkuostja kinnises internetiportaalis, kuhu kaebajal on ligipääs koodidega. Rahavoogude kindlustamiseks tegi kaebaja esmalt oma arve kokkuostjale ning seejärel esitas need andmed Radeja Group OÜ-le. Seega on alusetu tuginemine kirjalike dokumentide puudumisele. Asjakohatu ja alusetu on arvestada tõendite kogumis SV ja CK süüdimõistmist kriminaalasjas nr X-XX-XXXX. See läheb vastuollu põhiseaduse §-ga 22. Kaebaja ei saanud detsembris 2015 tehinguid tehes olla teadlik sellest, et tema koostööpartnerid oktoobris 2016 süüdi mõistetakse.
7.Maksu- ja Tolliamet palub 21.12.2017 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja jääb kontrollaktis, maksuotsuses, vaideotsuses ja halduskohtule esitatud seisukohtades toodu juurde. Maksuhalduril ei olnud võimalik kontrollida Radeja Group OÜ majandustegevust. Riigikohus on 27.01.2016 lahendi nr 3-3-1-30-15 p-s 16 leidnud, et olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud. Käesoleval juhul on need nõuded täidetud. Seda enam, et Radeja Group OÜ juhatuse liikmel puudub teadmine äriühingu tegevusest. Riigikohus on 09.06.2017 lahendi nr 3-3-1-8-17 p-s 18 leidnud, et on tõsi, et maksukohustus määratakse kindlaks iga isiku puhul eraldi ning järelikult ei saa kaebaja suhtes tehtud maksuotsuse õiguspärasus sõltuda automaatselt tema väidetava lepingupartneri maksukontrolli tulemustest. See aga ei tähenda, et teise isiku suhtes läbiviidud maksumenetluse materjalid ei oleks dokumentaalsete tõenditena lubatavad. Seega on ka põhjendatud, et MTA lähtus maksumenetluses OÜ Harvaator suhtes ettevõtlusega tegelemise kontrolli materjalidest. VK selgitused on vastuolulised. Vastustaja jääb selles osas varem esitatud seisukohtade juurde ja toetab halduskohtu põhjendusi. Asjas esitatud tõenditest ei nähtu, et Radeja Group OÜ oleks oma vahendustegevuses olnud iseseisev ning maksuhalduri seisukoht, et tegelikuks müüjaks ei olnud Radeja Group OÜ, on põhjendatud ja veenev. Radeja Group OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil majandustegevus. See nähtus nii pangakontode analüüsist kui sellest, et kumbki äriühingu juhatuse liige ei olnud kursis äriühingu tegevusega – eelnev viitab sellele, et äriühingu juhatuse liikmeteks olid nn variisikud ning selliseid äriühinguid kasutatakse tavaliselt nn arvevabrikutena. Kaebaja juhatuse liige oli sellest teadlik. Tehingute ahelasse kaasatud äriühingute esindajad olid omavahel tuttavad. Tehingutega seotud isikud hoidsid tehingute kohta seletuste andmisest kõrvale (CK), andsid vastuolulisi seletusi (SV ja VK) või ei teadnud tehingutest üldse midagi (KB). See kinnitab kahtlust, et tehingute ahelas osalenud isikud püüdsid vilja tegelikku päritolu ja müüjat maksuhalduri eest varjata, mis viitab tehingute ahelas osalejate kooskõlastatud tegevusele maksude tasumisest kõrvalehoidumisel. Samuti nähtub Radeja Group OÜ pangakontolt, et pärast kaebaja poolt summade laekumist kantakse need summad koheselt edasi OÜ Harvaator pangakontole, kust need võetakse sularahas välja. Seetõttu on usutav kaebaja teadmine sellest, et Radeja Group OÜ ei olnud kauba tegelik müüja.
7(10)
3-17-1324
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. Nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega, ei korda ringkonnakohus neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
9.Vaidlust ei ole selle üle, et Leeniste OÜ on saanud kogu Radeja Grupp OÜ arvetel näidatud kauba (nisu, oder, raps) ning selle edasi müünud AS-le Oilseeds Trade. MTA vaidlusaluses maksuotsuses on samas leitud, et Leeniste OÜ kajastas Radeja Group OÜ arveid novembris ja detsembris 2015 oma raamatupidamises maksueelise saamiseks ja käibemaksukohustuse vähendamiseks, olles teadlik, et nimetatud äriühing ei ole kauba tegelik müüja, vaid kaup soetati tundmatult kolmandalt isikult. Seega on Leeniste OÜ-le tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud osalemine maksupettuses.
10.Pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab maksueelise tekkimist eeldada (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-130-15, p-d 16–17 ja 28). KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud, kui arvetel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja.
11.Riigikohtu praktika kohaselt ei tulene müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud (nt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17 ja seal toodud viited). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 24.01.2011 otsuse nr 3-3-1-73-10 p 13 ning seal toodud viited). Olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 16). Ringkonnakohtu hinnangul ei nähtu praeguses asjas esitatud tõenditest, et Radeja Group OÜ oleks oma vahendustegevuses olnud iseseisev ning maksuhalduri esitatud kahtlus, et vilja tegelikuks müüjaks ei olnud Radeja Group OÜ, on põhjendatud ja veenev.
12.Radeja Group OÜ-d on võimalik väidetavalt müüdud viljaga seostada üksnes esitatud arvete kaudu. Puuduvad mistahes muud tõendid, mis kinnitaks, et vilja müüjaks oli Radeja Group OÜ. Transpordi kohta on asjas esitatud üksnes saatelehed, millest nähtub kauba transport OÜ-lt Leeniste AS-le Oilseeds Trade, kuid puuduvad igasugused tõendid selle kohta, kust pärineb väidetavalt Radeja Group OÜ-lt soetatud vili; kuidas transporditi see kohta (saatelehtede kohaselt Sepa Talu, Luiste küla; autojuhtide ja VK sõnul hoopis Kaisma, Pärnu maakond, vt ka kontrollakti p-d 1.1.2 c ja d), kust vili AS-le Oilseeds Trade edasi veeti ning kuidas ja kelle poolt toimus vilja vastuvõtmine/üleandmine Radeja Group OÜ ja 8(10)
3-17-1324 Leeniste OÜ vahelistes tehingutes. Radeja Group OÜ seaduslikud esindajad olid kontrolliperioodil KB ja DS, kes tehinguid ei kinnita, ning notariaalse volikirja alusel tegutsenud CK jäi maksuhaldurile maksumenetluses kättesaamatuks (kontrollakti p 1.1.2 h) ega saabunud tunnistusi andma ka kohtusse. Asjaolu, et CK oli võimalik küsitleda kriminaalmenetluse raames (vt apellatsioonkaebusele lisatud 30.07.2015 läbiotsimismäärus, 06.08.2015 elukohast lahkumise keelu kohaldamise määrus ja 19.04.2016 kahtlustatava ülekuulamise protokolli esileht), ei lükka maksuhalduri väiteid ümber, sest maksumenetluses ja kriminaalmenetluses on menetluse läbiviijal erinevad võimalused isikuid tabada ja kinni pidada.
13.Ringkonnakohtu hinnangul saab asjas kogutud tõenditest seonduvalt ka eelnevalt väljatoodud seisukohtadega nende kogumis järeldada, et Radeja Group OÜ ei olnud oma vahendustegevuses iseseisev, vaid tegutses SV (Harvaator OÜ juhatuse liige) juhendamisel, kes pidi olema teadlik, et tegemist on pelgalt variühinguga. Ükski dokument ei kinnita SV Radeja Group OÜ esindusõigust ning seda on eitanud ka isik ise. Samas nähtub VK (Leeniste OÜ), IU (Peep ja Iivo Transport OÜ) kui ka EE (AS Oilseeds Trade) seletustest, et Radeja Group OÜ nimel pidas tehingute läbirääkimisi ja esindas äriühingut SV. Vaidlus puudub lisaks selles, et SV, CK ja VK olid omavahel tuttavad ja teinud tehinguid varasemalt. Maksuhaldur on põhjendatult pööranud tähelepanu ka sellele, et juunist kuni septembrini 2015 tegi Leeniste OÜ vilja ostu ja müügi tehinguid Harvaator OÜ-ga (juhatuse liige SV) ning tehingud katkesid siis, kui Harvaator OÜ kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. Leeniste OÜ poolt Radeja Group OÜ-le üle kantud summad kanti edasi Harvaator OÜ-le, kust need võeti välja sularahas (kontrollakti p 1.1.2 f). Eelnevast nähtub, et kogu tarne ahel oli tegelikkuses SV kontrolli all ning kuigi kaebajat ei ole alust pidada maksupettuse organisaatoriks, on usutav tema teadmine sellest, et Radeja Group OÜ ei olnud kauba tegelik müüja (vt ka halduskohtu otsuse p 13). Maksuhalduri tuginemine väljaspool kontrolliperioodi kogutud tõenditele (tehingud Harvaator OÜ-ga) kui ka CK ja SV süüdimõistvale kohtuotsusele kriminaalasjas nr 1-16-7785 kui isikuid iseloomustavale teabele ei ole olnud õigusvastane. Teise isiku suhtes läbiviidud maksumenetluse materjalid on dokumentaalsete tõenditena lubatavad.
14.Et Radeja Group OÜ vastab oma tunnustelt pigem äriühingule, keda kasutatakse ära kolmanda isiku (Leeniste OÜ) huvides, nähtub ka kontrollaktis väljatoodud Radeja Group OÜ-d iseloomustavatest andmetest (kontrollakti p 1.1.2 f) ‒ põhitegevusala metsamajandust abistavad tegevused; juhatuse liikmete vahetus 28.12.2015 ja 22.01.2016, s.o pärast tehinguid Leeniste OÜ-ga; äriühingu dokumentatsiooni puudumine; maksuhalduri korralduste täitmata jätmine; pärast ülekannete laekumist raha edasikandmine kontole, kust need võetakse välja sularahas; ettevõtlusega tegelemise tunnuste puudumine.
15.Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda. Käibemaksualaseid kuritarvitusi puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena rõhutanud, et liidu õigusnorme ei saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 18 ja seal viidatud Euroopa Kohtu lahendid).
16.Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et vaidlustatud maksuotsusel ei ole puudusi, mis tingiksid selle tühistamise. Maksuotsusest nähtub selle andmise õiguslik ja faktiline alus ning maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Kuna Radeja Group OÜ oli kaasatud tehingute ahelasse üksnes Leeniste OÜ-le maksueelise saamiseks (läbi sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse kunstliku tekitamise), siis ei olnud Radeja Group OÜ kauba tegelikuks müüjaks 9(10)
3-17-1324 ning tema esitatud arvete alusel ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 31 lg 1 järgi lubatav, sest arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele (st need ei sisalda tegeliku müüja andmeid). Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2014 otsuse nr 3-3-1-33-14 p 11 ja 11.02.2014 otsuse nr 3-3-1-65-14 p 9). Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustades tõendanud, et tehingud Radeja Group OÜ-ga on tegelikkuses toimunud.
17.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Leeniste OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna ringkonnakohtu otsuse tagajärjel jääb kaebus rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Et MTA ei ole esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta, jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.