Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
30. august 2018, Tallinn
Haldusasja number
3-17-1768
Haldusasi
PROTYRE OÜ 25. juuli 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/037578-11 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – PROTYRE OÜ, esindaja advokaat Robert Suir Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rivo Koemets
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 10. jaanuari 2018. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
PROTYRE OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta PROTYRE OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
10.jaanuari 2018. a otsus haldusasjas nr 3-17-1768 muutmata.
2.Jätta apellatsiooniastme menetluskulud poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 01.10.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-17-1768 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis PROTYRE OÜ maksude tasumise õigsust perioodil november 2014 – juuni 2016 ning kohustas 25.07.2017 maksuotsusega nr 12.23/037578-11 äriühingut tasuma maksusumma 44 443,57 eurot. 03.01.2011 sõlmitud käsunduslepingu järgi osutas OÜ OMERANT PROTYRE OÜ-le juhtimisteenust vastavalt käsunduslepingus sätestatud tingimustele. MTA leidis, et käsundusleping oli näilik. Tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi oli tegemist TT juhatuse liikme ametiülesannete täitmisega PROTYRE OÜ-s ja käsundusleping tuleb maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 alusel ümber kvalifitseerida juhatuse liikme lepinguks, mille poolteks on PROTYRE OÜ ja TT. Näilikule tehingule viitavad maksuotsuse ja selle osaks oleva kontrollakti kohaselt järgmised asjaolud: 1) OÜ OMERANT arvetel märgitud ülesandeid täitis ainult TT; YY osalemine teenuse osutamisel ei ole tõendatud; 2) TT, kes oli ise PROTYRE OÜ juhatuse liige, osutas OÜ OMERANT kaudu PROTYRE OÜ-le igapäevast ja järjepidevat juhtimisteenust, sest arveid esitati igakuiselt ja sarnases suurusjärgus; 3) PROTYRE OÜ-l puudus vajadus OÜ-lt OMERANT teenust sisse osta, sest juhatuse liikmel TT-l olid olemas PROTYRE OÜ juhtimiseks ja välispartneritega suhtlemiseks vajalikud teadmised, kogemus ja kontaktid; 4) teenuse sisuks oli PROTYRE OÜ juhatuse liikme seadusest tulenevate ametiülesannete ja kohustuste täitmine (äriühingu juhtimine ja esindamine); 5) 03.01.2011 käsundusleping oli formaalne, sest OÜ OMERANT osutatud teenuse maksumus ei kujunenud tegelikult lepingus kokkulepitu alusel ning PROTYRE OÜ väitis 13.02.2016, et pooled ei pidanud vajalikuks kirjaliku lepingu sõlmimist, kuid OÜ OMERANT 17.11.2016 seletuse kohaselt oli sõlmitud kirjalik leping; 6) pooltel puudus süsteem teenuse mahu ja maksumuse hindamiseks ning teenuse osutamist ei dokumenteeritud, seega pole võimalik eristada ülesandeid, mida TT täitis PROTYRE OÜ juhatuse liikmena ja OÜ OMERANT kaudu teenust osutades. Tehingule vale vormi andmise kaudu saavutati maksueelis, mis seisnes tööjõumaksudest kõrvale hoidumises. PROTYRE OÜ oli teadlik, et teenuse tegeliku osutaja oli TT füüsilise isikuna, sest tehingu vorm valiti PROTYRE OÜ kulude kokkuhoidmiseks ning TT oli juhatuse liikmena teadlik, milles juhatuse liikme ülesandeid seisnevad. Seega peab PROTYRE OÜ tasuma TTle tehtud väljamaksetelt sotsiaalmaksu 19 023,88 eurot ja tulumaksu 11 606,43 eurot. Samuti tuleb sisendkäibemaksu vähendada 13 813,26 euro võrra, sest sellises summas oli PROTYRE OÜ oma sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud OÜ OMERANT väljastatud arvetele märgitud käibemaksu.
PROTYRE OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
Juhtimisteenuse osutamine OÜ-lt OMERANT (emaühing) PROTYRE OÜ-le (tütarühing) on õiguspärane. Rahvusvahelises praktikas on tavapärane, et kontserni juhtimine koondatakse ühte äriühingusse ja tütarühingud maksavad juhtimisteenuse eest teenustasu. Seda on aktsepteerinud ka Riigikohus (nt otsus nr 3-3-1-12-15). Kaebaja ja OÜ OMERANT vaheliste tehingute ümber kvalifitseerimine üksnes põhjusel, et tegemist on väikeettevõtetega, toob kaasa ebavõrdse kohtlemise ja konkurentsimoonutuse. Sellel, et arvetel märgitud teenuseid osutas füüsiliselt TT, kes oli mõlemas äriühingus juhatuse liige, ei ole asja lahendamisel
2(7)
3-17-1768 tähtsust, sest juriidiline isik saabki teenust osutada vaid füüsilise isiku kaudu. Lisaks osales teenuse osutamisel OÜ OMERANT töötaja YY, kes mõistetavalt ei suutnud maksuhaldurile ütlusi andes enam meenutada aastaid tagasi toimunud tegevuse üksikasju. TT ei osutanud juhtimisteenust igapäevaselt, vaid vastavalt vajadusele, kuigi arveid esitati igakuiselt ja enamvähem samas mahus. Teenuse mahu, maksumuse jms detailne dokumenteerimine ei olnud eesmärgipärane ega vajalik. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks on juhtimisteenuse eest makstud tasu ümber kvalifitseeritud juhatuse liikme tasuks, mitte maksustatud väljamakseid siirdehindade regulatsiooni alusel, mis oleks toonud kaasa väiksema maksukoormuse. Vaidlusaluste tehingute eesmärgiks ei olnud saada maksueelist ja kaebaja pole seda ka saanud. Teenust osutanud füüsilised isikud on saanud nende tööpanusele ja äriühingu võimalustele vastavat tasu, millelt on makstud tööjõumakse. Teenuse osutamine oli kooskõlastatud kaebaja teiste juhatuse liikmetega, seega oli teenus kaebaja jaoks vajalik ja majanduslikult põhjendatud. Juhtimisteenuse sisse ostmise eesmärk oli äriline otstarbekus (kaebajal puuduvad kontor, sõidukid, sidevahendid jms, kuid OÜ-l OMERANT olid need olemas).
Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.
Maksuhaldur on tuvastanud kõik MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldused: tehingu vorm ja majanduslik sisu ei olnud kooskõlas, tegeliku sisuga vastavuses oleva tehingu vormi valimise korral oleks maksukohustus olnud suurem ja tehingu tegemiseks puudusid muud kaalukad põhjused peale maksueelise saamise. Riigikohtu praktikast tuleneb, et füüsilisest isikust juhtorgani liikme äriseadustikust tulenevaid ülesandeid ei või teisele isikule edasi anda, kuid nende ülesannete täitmisel võib kasutada kolmanda isiku abi (otsus nr 3-2-1-82-14, p 32). Kaebaja oli kontrolliperioodil juhatuse liikme ülesanded OÜ-le OMERANT edasi andnud. Riigikohus on toonud näitliku loetelu olukordadest, kui kolmanda isiku abi kasutamine on põhjendatud (esiteks juhul, kui äriühingute grupi haldamiseks on loodud eraldi valdusühing, mille töötajate tööülesannete hulka kuulub grupi liikmete juhtimine või nõustamine; teiseks juhul, kui juhatuse liikmed ei tegutse juhitavas ühingus igapäevaselt ning nende ametiülesannete täitmiseks vajalikud kulud katab ja töövahendid tagab teenust osutav äriühing; vt otsus nr 3-3-1-12-15, p 18), kuid praegu ei ole tegemist selliste olukordadega. Riigikohtu praktika ei välista ka konkreetsel juhul selliste suhete ümber hindamist MKS § 83 lg 4 alusel. Võrdluseks – maksuseadused ei võimalda nt kokkuleppeid, millega tööandja saaks töötajale üle anda seadusest tuleneva maksude kinnipidamise või tasumise kohustuse (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-25-15, p 12). Praeguses asjas on tööandjaks kaebaja, kes ostab sisuliselt sisse tööd (füüsilise isiku poolt juhatuse liikme ülesannete täitmine). Seega on maksude tasumise (oma kulude kandmise) kohustus kaebajal. Maksuhaldur ei väida, et sama füüsiline isik ei võiks „istuda mitmel toolil“, vaid seda, et ta peab oma ülesannete täitmise eest tasu saama konkreetsest äriühingust, milles ta ülesandeid täidab. Olukord, kus füüsilisest isikust juhatuse liikme töö (äriseadustikust tulenevate ülesannete täitmise) eest tehakse kogu väljamakse teisele äriühingule, kes seejärel otsustab, millal ja kui palju ta kellelegi edasi maksab (sh riigile tasumisele kuuluvaid makse), rikub seda põhimõtet. Siirdehinna regulatsiooni kohaldamist puudutavad väited ei ole asjakohased, sest küsimus ei olnud selles, kas tehing tehti turuhinnas.
4.Tallinna Halduskohus jättis 10.01.2018 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda, nõustudes maksuotsuse põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Riigikohus leidis otsustes nr 3-2-1-82-14 (p 32) ja 3-3-1-12-15 (p 18), et juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu ei ole põhimõtteliselt välistatud. Seega ei saa automaatselt määrata tööjõumakse äriühingule, mis on ostnud juhtimisteenust oma juhatuse liikmega seotud äriühingult. Eeltoodul ei ole aga tähtsust olukorras, kus juhtimisteenust ei ole tegelikult osutatud ning teenuse osutamisele viitav käsundusleping on näilik. Ka Riigikohus rõhutas 3(7)
3-17-1768 viidatud otsustes käsunduslepingu näilikkuse hindamise olulisust. See tuleneb maksuõiguse põhimõttest, mille kohaselt tuleb maksustamisel lähtuda tehingu majanduslikust sisust, mitte tehingu poolte poolt sellele antud vormist (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-57-00, p 4). Maksuhaldur ongi hinnanud kaebaja ja OÜ OMERANT vahelist majanduslikku sooritust ning tuvastanud, et äriühingute vahelise näiliku tehinguga varjati kaebaja ja TT vahelist juhatuse liikme lepingut. Pole alust arvata, et kaebaja jaoks oli oluline 03.11.2011 käsunduslepingu pooleks oleva käsundisaaja isik (OÜ OMERANT), vaid on usutav, et oluline oli vastava soorituse saamine just TT-lt (vrd Tallinna Ringkonnakohtu 28.08.2015 otsus nr 3-11-1987, p 10). Ka käsunduslepingus viidatakse just TT teadmistele, kogemustele ja kontaktidele, mis on kaebaja tegevusvaldkonnas olulised. Maksuhaldur ei ole järeldanud käsunduslepingu näilikkust üksnes sellest, et TT oli nii tütarühingu (kaebaja) kui ka emaühingu (OÜ OMERANT) juhatuse liige. Samas on teenust osutanud füüsilise isiku tuvastamine oluline, sest sellest sõltub, kas ja millist tehingut on äriühingute vahelise lepinguga varjatud. Kui OÜ OMERANT poolt oleks teenust osutanud isik, kellel puudub kaebajaga igasugune seos, ei saaks käsunduslepingut juhatuse liikme lepinguks ümber kvalifitseerida. YY osalemine teenuse osutamisel ei ole tõendatud, sest seda kinnitavad vaid T ja YY üldsõnalised seletused ning kolm lähetusaruannet, mille alusel ei ole tegelikult päevarahasid välja makstud. TT poolt sisuliselt iseendale teenuse osutamine on põhjendatud kahtlust tekitav tehing, mille asjaolude kohta oli kaebajal kohustus tõendeid koguda ja säilitada, eriti pärast Riigikohtu 2015. a mais tehtud otsust nr 3-2-1-82-14 (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-43-09, p 14). Tõendite kogumata jätmisega võttis kaebaja riski, et YY osalemist teenuse osutamises ei õnnestu tõendada. Ka OÜ OMERANT, mille juhatuse liikmed on T ja YY, ei ole maksuhaldurile vastavaid tõendeid esitanud. Kuigi OÜ OMERANT maksis YY-le töötasu, ei tõenda see kaebajale teenuse osutamises osalemist, sest YY seletuse kohaselt oli OÜ-l OMERANT ka muud majandustegevust (nt sõidukite rentimine). Maksuhaldur on järeldanud, et TT osales igapäevaselt kaebaja juhtimises. Kontrollaktist on aga mõistlikult arusaadav, et maksuhaldur rõhutas teenuse osutamise regulaarsust ja püsivust, mitte seda, et TT tegi iga päev mõne strateegilise otsuse vms. Käsunduslepingu p 2.1 järgi tuli käsundit täita vastavalt tellija vajadusele, kuid praktikas osutas TT kogu kontrolliperioodil teenust igakuiselt ligikaudu samas mahus, mis viitab ülesannete regulaarsusele. Samuti nähtub käsunduslepingu p-st 3.1, et juhtimisteenus hõlmas kaebaja igapäevase tegevuse korraldamist. Ka Riigikohus on pidanud juhtimisteenuse arvete esitamist igakuiselt ja samas suurusjärgus asjaoluks, mida tuleb juhtimisteenuse lepingu juhatuse liikme lepinguks ümber kvalifitseerimisel arvestada (otsus nr 3-3-1-12-15, p 17). Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et teenuse eest makstav tasu ei moodustunud tegelikult viisil, nagu oli käsunduslepingus kokku lepitud (st otsesed ja kaudsed kulud, millele lisandus 5% kasumimarginaal). Kaebaja tasus kontrolliperioodil teenuse eest 69 067 eurot (ilma käibemaksuta), kuid teenuse osutamise kulud olid vaid 3671,38 eurot. Puuduvad tõendid, mille põhjal saaks teenuse mahtu ja maksumust täpsemalt hinnata. Ka TT seletus viitab sellele, et ta ei eristanud juhatuse liikmena ja teenuse osutamise korras tehtud tööd ega pidanud selle üle arvet. See viitab käsunduslepingu formaalsusele. Kuna maksuhaldur tuvastas näiliku tehingu toimumise, ei olnud põhjust kohaldada siirdehindade regulatsiooni. Maksuhaldur on tuvastanud ka kaebaja tahtluse saada maksueelist kooskõlas Riigikohtu otsustega nr 3-3-1-12-15 (p 19) ja 3-3-1-30-15 (p 28). Maksueelis seisnes selles, et käsunduslepinguga vältis kaebaja tööjõumaksude tasumist ning TT, lastes kanda juhatuse liikme tasu näiliku käsunduslepingu alusel oma äriühingu pangakontole, sai tööjõumaksude võrra suurema summa oma äriühingu käsutusse. Kaebajale maksu määramisel ei ole tähtis, kuidas OÜ OMERANT kaebajalt saadud raha kasutas. 4(7)
5.PROTYRE OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. Halduskohus leidis ekslikult, et 03.01.2011 käsundusleping oli näilik, ning jättis tähelepanuta, et OÜ OMERANT on PROTYRE OÜ osanik, mitte üksnes kaebaja juhatuse liikmega seotud äriühing. Halduskohus oleks pidanud esmalt analüüsima, kas emaühing võib üldse tütarühingule tasu eest juhtimisteenust osutada – Riigikohtu praktika järgi on see lubatud, kuid maksuhaldur on 07.02.2017 kirjas väljendanud vastupidist seisukohta ning on ka vaidlustatud maksuotsuses tõlgendanud Riigikohtu seisukohti liiga kitsalt. Seejärel tulnuks hinnata, kas tasu eest juhtimisteenuse osutamine on õigustatud ka olukorras, kus ema- ja tütarühingu juhatuse liige on sama isik, või tuleb makstud teenustasu sellises olukorras alati ümber hinnata tütarettevõtte juhatuse liikme tasuks. Kaebaja jääb seisukohale, et kontserni äritegevuse korraldamine viisil, nagu kaebaja seda tegi, on üldlevinud ja aktsepteeritud praktika. Kaebaja on tõendanud, et teenuse osutamise eesmärk ei olnud vähendada kaebaja palgakulusid, vaid kasutada kontserni ressursse võimalikult efektiivselt. Kuna juhtimisteenust osutas suures osas (kuid mitte täies ulatuses) TT, siis oleks võinud tehingud struktureerida ka selliselt, et kaebaja oleks teinud töö eest väljamakse otse TT-le ning maksnud OÜ-le OMERANT renti töövahendite kasutamise eest ja muude kulude katteks. Kaebaja kogukulu ei oleks aga sellest muutunud. Samaaegselt oleks tulnud sel juhul vähendada TT tasu OÜ-s OMERANT. Selline lahendus, kus palgaarvestust oleks tulnud pidada kahes äriühingus, oleks olnud ebaratsionaalne. Seetõttu otsustas OÜ OMERANT omanik TT, kes kaudselt omab ka ca 2/3 OÜ-st PROTYRE, et optimaalsem on esitada tütarettevõtjale igakuiselt üks arve, mis hõlmaks kõiki teenuse osutamise kulusid ja mõistlikku kasumimarginaali. Kontrolliperioodil seisneski OÜ OMERANT majandustegevus peamiselt, kuid mitte üksnes kaebajale teenuse osutamises. Seetõttu oli teenustasu sisse arvestatud suurem osa OÜ OMERANT palgakuludest. Kaebaja juhatuse liikme ülesandeid ei olnud üle antud kolmandale isikule, vaid muudetud oli üksnes juriidilist isikut, kes tegi juhatuse liikmele (TTle) väljamakseid. Maksuotsus ei arvesta tehingu majanduslikku loogikat. Käesolev vaidlus ei ole sarnane varasemate kohtuasjadega (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-12-15, 3-3-1-25-15 ja 3-2-1-85-14), millele tuginedes maksuhaldur peab tehinguid näilikeks. Ja isegi kui lugeda tehingud näilikeks, ei olnud alust maksustada väljamakseid juhatuse liikme tasuna. Kui maksuhalduri arvates oli emaühingule tehtud väljamakse liiga suur, oleks saanud rakendada siirdehinna regulatsiooni.
6.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Riigikohtu praktikast ei tulene, et ema- ja tütarühingute vaheliste tehingute puhul on juhtimisteenuse osutamine igal juhul aktsepteeritud, vaid lähtuda tuleb konkreetse juhtumi asjaoludest. Kui maksuhaldur tuvastab, et tehingu vorm ei vasta selle tegelikule majanduslikule sisule ja ebaõige vorm on valitud maksueelise saamise eesmärgil, on maksuhalduril õigus tehing ümber kvalifitseerida. Seda ongi maksuhaldur käesolevas asjas teinud ning tuvastanud, et OÜ OMERANT ja PROTYRE OÜ 03.01.2011 käsunduslepinguga varjati PROTYRE OÜ ja TT vahelist juhatuse liikme lepingut. Maksuhaldur on tuvastanud kõik MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldused, sh maksueelise, mis seisnes kaebaja rahaliste vahendite kokkuhoius tööjõumaksude arvelt. Puuduvad tõendid, mille põhjal oleks võimalik kindlaks teha, milliseid konkreetseid töid mingil perioodil tehti ja kuidas kujunes teenuse hind. Selle põhjal järeldas maksuhaldur, et ei eristatud TT poolt juhatuse liikmena ja väidetavalt teenuse osutamise korras tehtud töid. Kui maksukohustuslane ei dokumenteeri 5(7)
3-17-1768 maksustamise seisukohast tähtsust omavaid asjaolusid, võtab ta riski, et tehingu toimumine jääb tõendamata. Kaebaja esitatud dokumentide alusel vähendas maksuhaldur kaebaja maksukohustust.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
8.Riigikohus on pidanud põhimõtteliselt võimalikuks juhtimisteenuse osutamist äriühingu kaudu, märkides siiski, et kuigi äriühingu juhtorgani liige võib oma ülesannete täitmisel kasutada kolmanda isiku abi, ei saa ta oma pädevust ega vastutust teisele isikule üle anda (12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 32; 06.10.2015 otsus nt 3-3-1-12-15, p 18). Kirjeldatud viisil juhtimisteenuse osutamist ei saa põhimõtteliselt välistada ka juhul, kui teenuse osutajaks on emaühing ja teenuse saajaks tütarühing. Eelnevast tuleneb, et maksuhaldur ei saa äriühingule maksu määrata pelgalt asjaolu tõttu, et juhtimisteenuse osutajaks on teine äriühing. Teatud teenuse osutamise viisi põhimõtteline (maksuõiguslik) lubatavus ei keela aga maksuhalduril konkreetse juhtumi asjaolusid arvestades tuvastada, et tehing oli näilik põhjusel, et juhtimisteenuse tegelik osutaja ei olnud vastavasisulise lepingu sõlminud äriühing, vaid teenust faktiliselt osutanud füüsiline isik (vrd Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 32-1-82-14, p 36). Nagu ka halduskohus on selgitanud, tuleb maksustamisel lähtuda tehingu tegelikust majanduslikust sisust, mitte sellele antud vormist.
9.MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg 1 kohaselt on näilik selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid (Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 34). Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis, st tuleb tuvastada, mille poolest varjatud tehingu maksustamine erineb näiliku tehingu maksustamisest (vt Riigikohtu 11.02.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, p-d 18–20; 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 9). Halduskohus on õigesti leidnud, et vaidlustatud maksuotsus vastab neile nõuetele.
10.Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja ja OÜ OMERANT vaheline käsundusleping oli näilik ning sellega varjati kaebaja ja TT vahelist juhatuse liikme lepingut, st tehingule antud vorm ja tehingu tegelik sisu ei olnud kooskõlas. Kaebaja on apellatsioonkaebuses sisuliselt möönnud, et äriühingute vahelise käsunduslepingu sisuks oli kaebaja juhtimise teenus (s.o juhatuse liikme seadusest tulenevate ülesannete täitmine). Halduskohus on tõendeid hinnates põhjendatult leidnud, et YY osalemine teenuse osutamises ei ole tõendatud ning kaebajal oli huvi saada teenust just TT-lt viimase teadmiste, kogemuste ja kontaktide tõttu (vt kontrollakti p-d 1.1.2.1.a ja 1.1.2.1.c ning halduskohtu otsuse p-d 14 ja 16). Seega nõustas TT sisuliselt iseennast. OÜ OMERANT esitas kaebajale arveid igakuiselt enam-vähem samas suuruses ning kaebaja oli kontrolliperioodil OÜ OMERANT peamine tehingupartner (vt kontrollakti p 1.1.2.1.b ja halduskohtu otsuse p 15). Käsunduslepingul ei olnud poolte jaoks tegelikult tähtsust, sest OÜ OMERANT osutatud teenuse maksumus ei moodustunud selliselt, nagu äriühingud käsunduslepingus kokku leppisid, ning käsunduslepingu pooltel puudus igasugune 6(7)
3-17-1768 süsteem teenuse täpsema mahu ja maksumuse üle arve pidamiseks (vt kontrollakti p 1.1.2.1.e ja halduskohtu otsuse p 18). Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis võimaldaks eristada TT poolt kaebaja juhatuse liikmena täidetud ülesandeid ja OÜ OMERANT kaudu käsunduslepingu alusel täidetud ülesandeid. Kuna apellatsioonkaebuses ei ole nende asjaolude kohta uusi seisukohti või tõendeid esitatud, siis ei pea ringkonnakohus vajalikuks maksuhalduri ja halduskohtu põhjendusi pikemalt korrata (HKMS § 201 lg 4).
11.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et näilike tehingute tegemine andis kaebajale maksueelise, sest kaebaja hoidis kokku TT kui juhatuse liikme tasudelt makstavad tööjõumaksud ja TT, lastes kanda juhatuse liikme tasu OÜ OMERANT pangakontole näiliku käsunduslepingu alusel, sai tööjõumaksude võrra suurema summa oma äriühingu käsutusse (vt kontrollakti p 1.1.2.2 ja halduskohtu otsuse p 21). Maksueelise saamine oli näilike tehingute peamine eesmärk. TT on 06.09.2016 maksuhaldurile selgitanud, et eespool kirjeldatud teenuse osutamine oli juba aastaid tagasi kokku lepitud seetõttu, et kaebaja kulutused oleks väiksemad (tl 107). Ka 03.01.2011 käsunduslepingus on pooled arvesse võtnud asjaolu, et kaebaja rahalised vahendid on piiratud ning neid tuleks kasutada võimalikult efektiivselt (tl 103). Seega sai TT aru, et käsunduslepingu sõlmimine juhatuse liikme lepingu asemel annab kaebajale väiksema maksukoormuse, ning ta sooviski seda tagajärge. Maksuhaldur on põhjendanud, et TT oli teadlik ka sellest, et käsunduslepingu esemeks olevad ülesanded kuulusid tegelikult tema kui kaebaja juhatuse liikme ülesannete hulka (vt kontrollakti p 1.1.2.3). Kuna TT oli mõlema äriühingu juhatuse liige ja ka teenust faktiliselt osutanud füüsiline isik, saab tema teadmise ja tahte omistada kaebajale. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kui TT tegi tegelikult tööd kaebaja heaks (täitis kaebaja juhatuse liikme ülesandeid) ja sai selle eest tasu, tuleb ka tasu maksmisega seonduvaid maksukohustusi kanda kaebajal. Käesoleva vaidluse asjaoludel ei saa sellist tegevust õigustada pelgalt ema- ja tütarühingu vaheliste suhete majanduslikult mõistliku korraldamisega. Nii kaebaja kui ka OÜ OMERANT on iseseisvad juriidilised isikud oma õiguste ja kohustustega ning asjaolu, et nimetatud äriühingud moodustasid kontserni (vt äriseadustiku § 6), seda järeldust ei muuda. MKS § 8 lg-st 1 tuleneb, et juriidilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.
12.Kuna maksuotsuse faktiliseks aluseks on näilike tehingute tegemine, mitte kaebaja ja OÜ OMERANT kui seotud isikute vahelise teenuse osutamine turuhinnast kõrgema hinnaga, ei pidanud maksuhaldur kaaluma siirdehindade regulatsiooni (tulumaksuseaduse § 50 lg 4) kohaldamist. Muus osas ei ole maksu arvutamise metoodika või maksusumma suuruse üle vaidlust, seetõttu ringkonnakohus sellel pikemalt ei peatu.
13.Apellatsioonkaebus jääb seega rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Apellandi menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
7(7)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.