3.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada hiljemalt 09.02.2018 apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
Osaühing OMERANT (registrikood 10544936; edaspidi OÜ OMERANT) ja PROTYRE OÜ (registrikood 10951972 ) sõlmisid 03.01.2011 käsunduslepingu (edaspidi käsundusleping), mille eesmärgiks oli PROTYRE OÜ poolt OÜ-le OMERANT juhtimisteenuse osutamine vastavalt käsunduslepingus sätestatud tingimustele.
2.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka maksuhaldur) kontrollis maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust PROTYRE OÜ ja OÜ OMERANT vaheliste tehingute osas perioodil 2014. aasta november kuni 2016. aasta juuni. Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur
1 (14)
25.07.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/037578-11 (edaspidi maksuotsus), millega kohustas PROTYRE OÜ-d tasuma maksusumma 44 443,57 eurot. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt leidis maksuhaldur, et PROTYRE OÜ ja OÜ OMERANT vahel sõlmitud käsundusleping juhtimisteenuse osutamiseks on näilik ning tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi oli tegemist Tiit Tõnspoja juhatuse liikme ametiülesannete täitmisega PROTYRE OÜ-s. Tiit Tõnspojale tehtud väljamaksetelt peab PROTYRE OÜ tasuma sotsiaalmaksu 19 023,88 eurot ja kinnipeetud tulumaksu 11 606,43 eurot. Samuti tuleb sisendkäibemaksu vähendada 13 813,26 euro võrra, sest sellises summas oli PROTYRE OÜ oma sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud OÜ OMERANT väljastatud arvetele märgitud käibemaksu.
3.PROTYRE OÜ esitas 24.08.2017 halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Kaebaja seisukoht
4.1.Juhtimisteenuse osutamine OÜ OMERANT kui emaettevõtte poolt PROTYRE OÜ-le on õiguspärane.
4.1.1.Tegemist on üldlevinud ning rahvusvaheliselt aktsepteeritud praktikaga, mida maksuhaldur pole seni tauninud. OÜ OMERANT poolt osutatud juhtimisteenuste ümberklassifitseerimine juhatuse liikme tasuks üksnes seetõttu, et tehingutes osalesid väike-ettevõtted, tekitaks ebavõrdse olukorra. Ka Riigikohtu praktika kohaselt on juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu aktsepteeritav (vt otsust nr 3-3-1-12-15). Riigikohus ei ole juhtimisteenuse sisu kitsendanud n-ö abistavate tegevustega, üksnes kinnisvaraga tegelevate äriühingutega ega tingimusega, et kontserni tütarühingutel puudub aktiivne tegevus. Eriti väikeettevõtete puhul võib nii teenust saava kui osutava äriühingu juhatuse liige olla üks ja sama isik. See aga ei tähenda, et isikule tuleks samaaegselt maksta tasu mõlemast ettevõttest või üksnes tütarettevõttest. Kui emaettevõtte juht ja omanik on otsustanud endale tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustatud tasu maksta ühest ettevõttest, siis ei ole maksuhalduril õigust öelda, millisest. Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 83 lg 4 kohaldamise eeldused pole täidetud.
4.1.2.Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-12-15 punktis 18 loetletud tingimused, et pidada õigustatuks juhtimisteenuse osutamist äriühingu kaudu, on täidetud: 1) OÜ OMERANT on kaebaja emaettevõtja, mis omab olulist osalust ka teises äriühingus ning lisaks muid finantsinvesteeringuid; 2) kaebaja juhatuse liige Tiit Tõnspoeg ei osale ettevõtte juhtimises igapäevaselt; 3) juhtimisteenust osutatakse, kasutades OÜ OMERANT töötajaid ja töövahendeid.
4.1.3.Maksuhalduri põhjendus, et OÜ OMERANT väljastatud teenuste arvetel kajastatud ülesandeid täitis Tiit Tõnspoeg, on asjakohatu, kuivõrd juriidiline isik saabki teenust osutada üksnes füüsilise isiku poolt tehtava tööna ning asjaolu, kes konkreetselt seda teeb, ei saa olla maksustamisel määravaks. Paljudes emaettevõtetes on tütarühingule vähemalt üheks juhtimisteenuse osutajaks isik, kes on juhatuse liige nii tütar- kui emaühingus.
4.1.4.Maksuhaldur leidis vääralt, et Tiit Tõnspoeg osutas OÜ OMERANT kaudu juhtimisteenust igapäevaselt ja järjepidevalt. Kaebaja nõustub, et kontrolliperioodil esitas OÜ OMERANT kaebajale igakuiselt arveid ligikaudu samas mahus. Nõustuda aga ei saa, et tegevus toimus igapäevaselt. Igapäevaselt on ettevõttes tööl kaks töötajat, kuid OÜ OMERANT osutab
2 (14)
juhtimisteenuseid vastavalt tegelikule vajadusele, st intensiivsed ja vähemintensiivsed perioodid vahelduvad (vt ka käsunduslepingu punkti 2.1). Igakuise detailse arvestuse pidamine osutatud teenuste mahu ja täpse maksumuse üle ning töödokumentide koostamine ei ole eesmärgipärane ega vajalik. Kaebajal on võimatu tõendada negatiivset asjaolu, et Tiit Tõnspoeg ei osutanud juhtimisteenust igapäevaselt.
4.1.5.Väär on järeldus, et teenuse sisust tulenevalt on tegemist kaebaja juhatuse liikme seadusest tulenevate ametiülesannete ja kohustuste täitmisega. Maksuhaldur on praktikas aktsepteerinud, et juhatuse liikmel võib olla nii juhtimisleping kui ka samal ajal tööleping spetsiifilisemate ülesannete täitmiseks. Näiteks võib juhatuse liikmel olla tööleping ostujuhi ülesannete täitmiseks ning sellist tööd on võimalik sisse osta kolmandatelt isikutelt, sh emaühingult.
4.1.6.Juhtimisteenuse eest makstud tasust osa ümberkvalifitseerimine juhatuse liikme tasuks on meelevaldne ning eirab asjaolu, et kaebaja on OÜ OMERANT tütarühing, mistõttu on tegemist seotud osapooltega tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 8 lg 1 punkti 2 alusel. Maksuotsuses pole põhjendatud, miks pole tehinguid võimalik käsitleda seotud osapoolte vahelise tehinguna, vaid tehingud on ümber kvalifitseeritud viisil, mis toob kõrgema maksukoormuse. Maksuhaldur saanuks TuMS § 50 lg-le 4 tuginedes maksustada turu- ja siirdehinna vahe.
4.2.Kaebaja ei ole seadnud eesmärgiks saada juhtimisteenuse ostmise kaudu maksueelist ega ole seda ka saanud.
4.2.1.Emaettevõtte osutatud juhtimisteenust ei ole võimalik samastada äriühingu poolt teenuste soetamisega oma juhatuse või nõukogu liikmete või töötajatega seotud ettevõtetelt, kellel puudub osalus teenust saavas ettevõttes. Riigikohtu lahendid, millele maksuhaldur tugineb (3-2-1-82-14, 3-3-1-25-15 ja 3-3-1-12-15), ei ole kohaldatavad olukorras, kus juhtimisteenuse osutajaks on emaettevõte. Viidatud kaasuste puhul püüdis teenuse saaja saavutada maksueelist, kuid praegusel juhul pole kumbki ettevõte maksueelist saanud, kuivõrd kõik reaalselt teenuse osutamisega seotud füüsilised isikud on oma töö eest saanud töötasu, mis on vastanud nende tööpanusele ja ettevõtte võimalustele. OÜ OMERANT ei ole maksnud töötasu asemel dividende, millega oleks välditud sotsiaalmaksu tasumist.
4.2.2.Väär on väide, et kaebajal puudus vajadus juhtimisteenuse sisseostmiseks OÜ-lt OMERANT. Teenuse ostmine OÜ-lt OMERANT on kooskõlastatud kaebaja ülejäänud osanike ja juhatuse liikmetega, mis tõendab, et teenusel on olemas majanduslik sisu. Vastupidine seisukoht tähendaks, et ettevõtte ülejäänud osanikud aktsepteerivad nende huve kahjustavat ja ebaõiglast olukorda. Juhtimistegevuse ja -kulude koondamine ühte ettevõttesse on säästlikum kui tegevuste ja kulude dubleerimine erinevates ettevõtetes. Kaebajal puuduvad ettevõtte juhtimiseks vajalikud materiaalsed vahendid, sh kontoriruumid, sõidukid, sidevahendid jms, kuid need on olemas OÜ-l OMERANT. Arvestada tuleks ka asjaoluga, et nii OÜ OMERANT kui Tiit Tõnspoeg käendavad LHV panga poolt kaebajale antud laenu, mille eest on OÜ-l OMERANT siirdehinna reeglite järgi õigus küsida tasu. Oleks mitmeid erinevaid võimalusi, kuidas korraldada Tiit Tõnspoja tasustamine ümber nii, et kaebaja kulud ega riigi maksutulud sellest ei muutuks. Samuti on võimalusi, suurendamaks Tiit Tõnspoja käsutusse antavaid rahalisi vahendeid, kuid neid pole kasutatud, sest ettevõtte omanike soov on maksimeerida selle ärilist potentsiaali ning vältida väljamakseid, mille tegemine ei oleks eesmärki silmas pidades otstarbekas. OÜ OMERANT ei ole viimastel aastatel teeninud märkimisväärset kasumit ega maksnud dividende. Seega pole alust väita, et kaebaja soovis juhtimisteenuse ostmisega saada maksueelist, mis võimaldaks füüsilisel isikul, kes teenuse osutamisega tegeles ning kes on OÜ OMERANT omanik, realiseerida maksueelis, makstes endale palga asemel dividende ning jätta seeläbi
3 (14)
maksmata tööjõumaksud. Puudub vastuolu väidetes, et kaebaja sai majanduslikku kasu, kuid mitte maksueelist.
4.3.Vastustaja on seadusvastaselt rakendanud topeltmaksustamist. OÜ OMERANT osutatud teenuse hinnas sisaldub nii Tiit kui Tiina Tõnspoja töötasu ja sellelt makstud maksud. Maksuhaldur järeldas ekslikult, et Tiina Tõnspoeg teenuse osutamises ei osalenud, tekitades sellega olukorra, kus nõuab tema tööjõukulude topeltmaksustamist PROTYRE OÜ tasemel. Kaebaja andis Tiina Tõnspoja osalemise kohta teenuse osutamises ütlusi ning esitas lähetusaruanded. Töötasu maksmine Tiina Tõnspojale on seletatav üksnes sellega, et ta osaleb kaebajale teenuse osutamises.
4.4.Kaebaja esitab vastuväite sellele, et tunnistajana ei kuulatud üle P.M.t.
5.Vastustaja seisukoht
5.1.Maksuhaldur palub kohtul arvestada maksuhalduri varasemate seisukohtadega, eeskätt 06.07.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/037578-10 (edaspidi kontrollakt) sisalduvaga.
5.2.Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ja OÜ OMERANT vahel tehtud tehingud, mille raames osutati käsunduslepingu alusel juhtimisteenust, on näilikud (MKS § 83 lg 4 varjatud tehingu kontekstis; vt ka 3-2-1-82-14, punkt 36). Eelnev tähendab, et juhtimisteenust ei osutanud mitte lepingul märgitud äriühing (OÜ OMERANT), vaid juhatuse liige füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilist isikut (Tiit Tõnspoeg). Riigikohtu lahendite nr 3-3-1-67-09 punktist 18 ja nr 3-3-1-79-11 punktist 23 tulenevalt on MKS § 83 lg 4 kohaldamine põhjendatud, kui maksuhaldur tuvastab järgmised asjaolud: 1) Tehingule antud vorm ja tehingu tegelik sisu ei ole kooskõlas. Seda kinnitab eeskätt asjaolu, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud. Nimetatud eelduse kontroll on leitav kontrollakti punktist 1.1.2.1; 2) Kui tehingule oleks valitud tehingu tegeliku sisuga vastavuses olev vorm, siis oleks isiku maksukohustus suurem. Valides tehingule sisule mittevastava vormi, saavutati maksueelis. Nimetatud eelduse kontroll on leitav kontrollakti punktist 1.1.2.2; 3) Tehingu selliselt tegemiseks puuduvad muud kaalukad põhjused peale maksueelise saamise. Põhjendused, miks tehingule ebaõige vorm valiti, puuduvad või ei ole eluliselt usutavad. Nimetatud eelduse kontroll on leitav kontrollakti punktist 1.1.2.3.
5.3.Kaebusest nähtuvalt puudub vaidlus, et kaebaja juhatuse liikme ülesandeid täitis läbi OÜ OMERANT Tiit Tõnspoeg. Kaebaja tugineb maksuotsuse vaidlustamisel peaasjalikult väitele, et kuna juhatuse liikme ülesannete täitmine läbi kolmanda isiku (äriühing) on kohtupraktika kohaselt lubatud, siis puudub maksustamiseks alus. Maksuhaldur kaebajaga ei nõustu. Viidatud kohtupraktika on esitatud poolikult ja selles toodu on jäetud sisuliselt analüüsimata.
5.3.1.Riigikohtu lahendi nr 3-2-1-82-14 punktist 32 tuleneb, et füüsilisest isikust juhtorgani liikme äriseadustikust tulenevaid ülesandeid ei või edasi anda (vt ka tsiviilseadustiku üldosa seaduse ehk edaspidi TsÜS § 31 lg-d 3 ja 7), kuid nende ülesannete täitmisel võib kasutada kolmanda isiku abi. Praegusel juhul on juhtorgani liikme ülesanded kolmandale isikule edasi antud.
4 (14)
5.3.2.Riigikohus lisas otsuse nr 3-3-1-12-15 punktis 18 näited olukordadest, millal võib sellise abi osutamine läbi äriühingu põhjendatud olla. Esiteks, juhtimisteenuse osutamist äriühingu kaudu tuleb pidada õigustatuks näiteks juhul, kui äriühingute grupi haldamiseks on loodud eraldi valdusühing, mille töötajate tööülesannete hulka kuulub grupi liikmete juhtimine või nõustamine. Maksuhalduri arvates ei saa sellest näitest teha järeldust, et kõikide nn valdusühingute puhul on juhatuse liikme ülesannete täitmine äriühingu kaudu automaatselt aktsepteeritav, vaid seda näidet tuleb vaadata kooskõlas eelkirjeldatud põhimõtetega. Tuleb vastata küsimusele, millised võiksid sellisel juhul olla need n-ö abistavad tegevused, mida valdusühingu töötajad grupi liikmetele osutada võivad. Kindlasti ei saa selliseks ülesandeks pidada grupi strateegilist juhtimist, kuna selline tegevus kuulub ema juhatuse liikme ülesannete hulka. Maksuhalduri hinnangul saaks selliseks ülesandeks olla näiteks valdusühingus resideeruva personalijuhi poolne konsultatsiooniteenuse osutamine. Praegu sellise olukorraga tegemist ei ole. Teiseks on juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu aktsepteeritav näiteks siis, kui juhatuse või nõukogu liikmed ei tegutse juhitavas ühingus igapäevaselt ning nende ametiülesannete täitmiseks vajalikud kulud katab ja töövahendid tagab teenust osutav äriühing. Selliseks näiteks võiks olla kinnisvaraga tegelev äriühing, millise puhul on kogu aktiivne tegevus (suhtlus üürnikega, kinnisvara korrahoid jne) edasi antud haldusettevõtte korraldada ja juhatuse roll seisneb sisuliselt üksnes haldusettevõttega lepingu sõlmimises ning majandusaasta aruannete esitamises. Praegu sellise olukorraga tegemist ei ole.
5.3.3.Eelnev haakub loogikaga sellest, et maksuseadused ei võimalda sõlmida kokkuleppeid, millega tööandja saaks töötajale üle anda seadusest tulenevaid maksude tasumise ja kinnipidamise kohustusi (3-3-1-25-15, punkt 12). Antud juhul on tööandjaks kaebaja, kes ostab sisuliselt sisse tööd (füüsilise isiku poolt juhatuse liikme ülesannete täitmine). Tööandja on juhatuse liikmele tehtud väljamaksete osas samaaegselt tulumaksu kinnipidaja ning sotsiaalmaksu maksja. Iga äriühing peab oma kulud ise kandma. Maksuhaldur ei väidagi, et üks ja sama füüsiline isik ei võiks istuda n-ö mitmel toolil, vaid seda, et ta peab saama igas äriühingus täidetud ülesannete eest kohast tasu just sellest konkreetsest äriühingust. Olukord, kus füüsilisest isikust juhatuse liikme töö ehk äriseadustikust tulenevate ülesannete täitmise eest tehakse kogu ulatuses väljamakse teisele äriühingule, kes ise otsustab, millal ja kui palju ta kellelegi edasi maksab (sh riigile tasumisele kuuluvad maksud), rikub seda põhimõtet.
5.4.Maksuhaldur ei nõustu, et Tiina Tõnspojale tehtud väljamaksete osas on aset leidnud lubamatu topeltmaksustamine. Majandusliku topeltmaksustamisega on tegemist juhtudel, kus juriidiliselt on küll maksumaksjateks erinevad subjektid, kuid tegelikult maksustatakse üht ja sama maksuobjekti mitu korda ning seetõttu avaldub maksukoormuse tegelik mõju mitmekordsena (3-2-1-82-14, punkt 39; 3-3-1-12-15, punkt 20). Praegu on maksuobjektiks kaebaja poolt juhatuse liikme ülesannete täitmise eest Tiit Tõnspojale väljamakse tegemine. Seega ei ole võimalik väita, et üht ja sama maksuobjekti on mitu korda maksustatud. Asjaolu, et Tiit Tõnspoeg otsustas, et temale kaebaja poolt tehtud väljamakse kantakse OÜ OMERANT pangakontole, kes teeb sellest omakorda väljamakse kolmandale isikule (Tiina Tõnspoeg), ei ole relevantne. Pealegi ei saa topeltmaksustamise küsimus kaasa tuua maksuotsuse tühistamist, kuna teise isiku õiguste kaitseks võib kohtusse pöörduda vaid seaduses sätestatud juhul. Topeltmaksustamise vältimisega seonduvat vt ka kontrollakti punktist 1.1.4.
5.5.Kaebaja küll väidab, et lisaks Tiit Tõnspojale osutas teenust ka Tiina Tõnspoeg ja Tiit Tõnspoeg ei täitnud juhatuse liikme ülesandeid igapäevaselt, kuid ei ole enda väidete kinnituseks tõendeid esitanud. Kui isik ei pea maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude dokumenteerimist vajalikuks, siis võtab ta riski, et tehingute toimumine tema poolt väidetud viisil jääb tõendamata (MKS § 56 lg 2; 3-3-1-57-13, punkt 16; kontrollakti punkti 1.1.2.1 a ja b).
5 (14)
5.6.Kaebaja etteheide siirdehinna sätete kohaldamata jätmise kohta on kohatu. Praegu ei olnud küsimuseks see, kas pooled on tehingud teinud turuhinnas (MKS § 50 lg 4), vaid asjaolu, et tehingu pooled erinesid näidatust.
5.7.Kaebaja küll kinnitab kohtumenetluses, et ei ole saanud maksueelist, kuid möönab, et selliselt enda tegevuse korraldamine oli majanduslikult kasulik. Tegelikult on kaebaja maksueelise saamist kinnitanud juba maksumenetluses (vt kontrollakti punkti 1.1.2.3. a). Samuti nähtub maksueelise saamise fakt maksuotsuse resolutsioonis kajastatud maksusumma suuruses.
5.8.Et välja selgitada, mida maksuhaldur aktsepteerib või mitte, pole vajalik tunnistajat üle kuulata. Maksuhaldur on enda seisukohad esitanud. Kaebaja väide, et tema kasutatud skeem on praktikas levinud, ei oma mingit õiguslikku tähendust.
KOHTU PÕHJENDUSED
Vastuväite lahendamine
6.Kaebaja esitas 06.12.2017 menetlusdokumendis halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) §-st 90 lähtudes vastuväite sellele, et kohus otsustas P.M. tunnistajana üle kuulamata jätta. Kohus põhjendas oma seisukohta P.M. ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmist 21.11.2017 määruses (tlk 124–125). Kuna kaebaja pole oma vastuväites P.M. ülekuulamise vajaduse kohta täiendavaid argumente esitanud ega täpsustanud, miks kohtu seisukoht teda ei rahuldanud, jääb kohus oma varasemate põhjenduste juurde neid üle kordamata. Seega jääb ka vastuväide rahuldamata. Otsuse sisulised põhjendused
7.Vaidlus on selles, kas maksuhaldur tuvastas õigesti, et kaebaja ja OÜ OMERANT vahel 03.01.2011 sõlmitud käsundusleping juhtimisteenuse osutamiseks (vt maksuhalduri lisa 26) oli näilik, ning et tehingu tegeliku majandusliku sisu järgi oli tegemist Tiit Tõnspoja juhatuse liikme ametiülesannete täitmisega PROTYRE OÜ-s. Sellest oleneb, kas kaebajale määrati õigesti tööjõumaksud 30 630,31 eurot (tulumaks 11 606,43 eurot ja sotsiaalmaks 19 023,88 eurot) ning vähendati sisendkäibemaksu 13 813,26 euro võrra, võttes aluseks OÜ OMERANT poolt PROTYRE OÜ-le ajavahemikus november 2014 kuni juuni 2016 väljastatud arvetel (vt maksuhalduri lisa 5 ja kontrollakti lisa 1) kajastatud ning OÜ-le OMERANT välja makstud nn teenustasude ja käibemaksu summad.
8.Kohus leiab, et maksuotsus (kaebuse lisa 1) on õiguspärane ja kaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks. Maksuhaldur on oma seisukohti piisavalt põhjendanud kontrollaktis (maksuhalduri lisa 2), mis on maksuotsuse punkti 1 kohaselt maksuotsuse lahutamatu osa. Kohus tugineb kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse ja kontrollakti põhjendustele neid kõiki üle kordamata. Kaebusele vastuseks märgib kohus järgmist.
9.Riigikohus on juhtimisteenuse (ja ka nõustamis- ning konsultatsiooniteenuse) osutamist äriühingu kaudu käsitlenud kahes olulises lahendis, milleks on 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14 ja 06.10.2015 otsus nr 3-3-1-12-15. Lisaks on asjakohane 11.09.2015 otsus nr 3-3-1-25-15, milles ei kvalifitseeritud äriühingute vahelist käsunduslepingut ümber küll juhatuse liikme suhteks, vaid töölepinguliseks suhteks, kuid õigusliku käsitluse poolest on see seotud kahe eespool nimetatud
6 (14)
otsusega. Viidatud kolmele Riigikohtu otsusele on oma seisukohtades tuginenud ka menetlusosalised. Otsuses nr 3-2-1-82-14 märkis Riigikohus järgmist: „31. Maakohus leidis, et MKS § 83 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus määrata maksud võrdväärselt õiguspärase tehinguga. Tegemist ei ole näilike tehingutega, sest lepingute pooled soovisid just selliseid tagajärgi kui käsunduslepingus märgitud. Maakohus viitas, et käsunduslepingu ja teeninduslepinguga anti juriidilistele isikutele üle võlgniku juhatuse ja nõukogu liikme kohustusi. TsÜS § 31 lg 3 järgi ei või juriidilise isiku organi pädevust üle anda muule organile või isikule. Seda normi rikkuvat tehingut tuleb pidada seadusvastaseks. Ringkonnakohus maakohtu järeldust ei muutnud.
32.Üldkogu ei nõustu maakohtu tõlgendusega. TsÜS § 31 lg 3 reguleerib juriidilise isiku sisesuhteid ega ole käsitatav maksuõigusliku keelunormina, mis keelaks juhatuse või nõukogu liikme ülesannete hulka kuuluvate juhtimisteenuste või nõustamisteenuste osutamise äriühingu kaudu. Riigikohus on selgitanud, et juhtorganite liikmete ja ühingu vahelised suhted on käsundilaadsed õigussuhted (vt nt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 9. detsembri 2008. a otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-103-08, p 20). VÕS § 622 kohaselt eeldatakse, et käsundisaaja peab täitma käsundi isiklikult, kuid sama paragrahvi teise lause kohaselt võib käsundisaaja käsundi täitmisel kasutada kolmanda isiku abi. Asjaolu, et juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela juhtorgani liikmel kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel. Eelnevast tulenevalt ei saa ainuüksi fakt, et juriidiline isik osutab juhtimis- või nõustamisteenuseid, olla täiendava maksukohustuse määramise aluseks.“ Lisaks viitas Riigikohus otsuse punktis 34 MKS § 83 lg-le 4. Riigikohus selgitas, et tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse. Juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute puhul võib tehingu näilikkus seisneda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid (sama otsuse punkt 36). Riigikohus märkis otsuse punktis 37 ka, et kuna konkreetses asjas olid maksuhaldur ja kohtud materiaalõigust valesti tõlgendanud, siis jätsid nad sisuliselt hindamata, kas käsunduslepingud võisid olla näilikud. Nad hindasid tõendeid eesmärgil eristada neid ülesandeid, mida TsÜS § 31 lg 3 kohaselt delegeerida ei saa. Seetõttu tühistas Riigikohus asjas tehtud Tallinna Ringkonnakohtu otsuse ning saatis asja uueks läbivaatamiseks tagasi samale kohtule. Otsuse nr 3-3-1-12-15 punktis 18 kinnitas Riigikohus, et iseenesest on juhtimis- või konsultatsiooniteenuste osutamine äriühingu kaudu võimalik, lisades järgneva täpsustuse: „Juhtimisteenuse osutamist äriühingu kaudu tuleb õigustatuks pidada näiteks juhul, kui on loodud äriühingute grupi haldamiseks eraldi valdusühing, mille töötajate tööülesannete hulka kuulub grupi liikmete juhtimine või nõustamine. Samuti on juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu aktsepteeritav näiteks siis, kui juhatuse või nõukogu liikmed ei tegutse juhitavas ühingus igapäevaselt ning nende ametiülesannete täitmiseks vajalikud kulud katab ja töövahendid tagab teenust osutav äriühing. Juhtimisteenus on õigustatud ka näiteks siis, kui juhtorgani liige on ametisse nimetatud lühiajaliselt või ta pakub juhtimisteenust paljudele äriühingutele (eriti näiteks juhatust asendavate organite puhul, nagu likvideerija või pankrotihaldur)“.
7 (14)
10.Riigikohtu otsuse nr 3-2-1-82-14 punkti 32 ning 3-3-1-12-15 punkti 18 valguses ei saa olla vaidlust selles, et põhimõtteliselt pole välistatud juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu. Seega puudub võimalus automaatselt maksustada tööjõumaksudega äriühingut, mis on enda juhatuse liikmega seotud äriühingult ostnud sisse juhtimisteenust. Asjaolul, et juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu on iseenesest õiguslikult lubatav, pole aga tähtsust olukorras, kus juhtimisteenust pole tegelikult osutatud ning teenuse osutamisele viitav käsundusleping on näilik. Käsunduslepingu näilikkuse sisulise hindamise olulisusele viitavad ka eespool osundatud Riigikohtu otsuse nr 3-2-1-82-14 punkt 37 ja otsuse nr 3-3-1-12-15 punkt 17, milles Riigikohus loetles asjaolusid, mis võimaldasid konkreetses asjas järeldada, et tehingute tegelikuks sisuks olid äriühingu ja füüsiliste isikute vahelised töö- ja juhatuse liikme vahelised suhted (vt ka otsuse nr 3-3-1-12-15 asjaoludes kajastatud punkti 9 alapunkti 7).
11.Maksustamisel ei saa lähtuda lepingu vormist, kuna maksuõigussuhte ja see läbi ka maksustamise aluseks on tehingu majanduslik sisu (Riigikohtu 15.01.2001 otsus nr 3-3-1-57-00, punkt 4). Ehkki tsiviilõiguses kehtiva lepinguvabaduse kohaselt võivad pooled oma äranägemisel kujundada omavahelisi tsiviilõigussuhteid, siis ei saa nad oma äranägemise järgi kujundada maksukohustusi. Seejuures ei saa maksustamisel lähtuda lepingu vormist, kuna reeglina ei ole maksuobjektiks sõlmitud lepingud, vaid lepingute täitmisel tekkivad majanduslikud sooritused (vt L. Lehis. Maksuõigus. Juura 2012, lk 49). Seega asjaolu, et teenuse ostmine OÜ-lt OMERANT on kooskõlastatud kaebaja ülejäänud osanike ja juhatuse liikmetega, ei tõenda tehingu majanduslikku sisu ega muuda maksuotsust õigusvastaseks. Olukorras, kus maksuhaldur tuvastab, et tehingu tegelik sisu on erinev poolte näidatust, on maksuhalduril legaliteedi põhimõttest tulenevalt kohustus tagada maksustamine vastavalt maksuseadustele (Riigikohtu 04.10.1999 otsus nr 3-3-1-31-99, punkt 3). Maksuhaldur ongi vaidlustatavas maksuotsuses ning selle lahutamatuks osaks olevas kontrollaktis hinnanud tegelikku majanduslikku sooritust ning tuvastanud, et käsundusleping on näilik ning selle eesmärgiks on varjata PROTYRE ja Tiit Tõnspoja vahel sõlmitud juhatuse liikme lepingut. Et PROTYRE OÜ ja OÜ OMERANT vahel sõlmitud käsundusleping oli näilik, tugines maksuhaldur alljärgnevatele asjaoludele (maksuotsuse punkt 2.1.2.1, kontrollakti punkt 1.1.2.1): a) OÜ OMERANT poolt PROTYRE OÜ-le väljastatud arvetel kajastatud ülesandeid täitis Tiit Tõnspoeg; b) Tiit Tõnspoeg osutas OÜ OMERANT kaudu igapäevast ja järjepidevat juhtimisteenust PROTYRE OÜ-le, mille juhtorganites on tema ise; c) PROTYRE OÜ-l puudus vajadus OÜ-lt OMERANT teenuse sisseostmiseks; d) Teenuse sisust tulenevalt oli tegemist PROTYRE OÜ juhatuse liikme seadusest tulenevate ametiülesannete ja kohustuste täitmisega ehk PROTYRE OÜ juhtimisega; e) OÜ OMERANT poolt osutatava teenuse maksumus ei moodustu OÜ OMERANT ja PROTYRE OÜ vahel sõlmitud lepingus sätestatud alustel; f) PROTYRE OÜ-l ja OÜ-l OMERANT oli erinev arusaam omavahelise lepingu olemasolust; g) PROTYRE OÜ-l ja OÜ-l OMERANT puudus süsteem teenuse mahu ja maksumuse hindamiseks ning ei koostatud töödokumente teenuse osutamise kohta; h) Asjaolu, et OÜ-l OMERANT olid omad töövahendid, ei kinnita OÜ OMERANT iseseisvust PROTYRE OÜ-le teenuse osutamisel ja vormi vastavust tehingu tegeliku sisuga. Lisaks põhjendas maksuhaldur tööjõumaksude määramist käsitlevas osas, et vale majandusliku toimingu vormistamisega saavutati maksueelis ning et kaebaja oli teadlik, et juhtimisteenust ei
8 (14)
osutanud OÜ OMERANT, vaid Tiit Tõnspoeg (vt täpsemalt maksuotsuse punktid 2.1.2.2 ja 2.1.2.3 ning kontrollakti punktid 1.1.2.2 ja 1.1.2.3).
12.Maksuhalduri põhjendused kaebaja ja OÜ OMERANT vahelise käsunduslepingu näilikkusest on veenvad. Maksuotsuses ja kontrollaktis esiletoodud asjaolusid arvestades on usutav, et tehingu sisuks polnud tegelikult mitte teenuse osutamine, vaid Tiit Tõnspoja poolt oma juhatuse liikme ametiülesannete täitmine PROTYRE OÜ-s. Puudub alus asuda seisukohale, et kaebaja jaoks oli määravaks käsundisaaja isik (OÜ OMERANT), vaid usutav on, et oluline oli vastava soorituse saamine just konkreetselt Tiit Tõnspojalt (vrd Tallinna Ringkonnakohtu 28.08.2015 otsuse nr 3-11-1987 punkt 10).
13.Maksuhalduri esile toodud käsunduslepingu näilikkust kinnitavate asjaolude osas märgib kaebaja esiteks, et viide OÜ OMERANT väljastatud arvetel kajastatud ülesannete täitmisele Tiit Tõnspoja poolt on asjakohatu, sest juriidiline isik saabki teenust osutada vaid füüsilise isiku poolt osutatava töö näol. Kohus ei nõustu, et vastav maksuhalduri viide oleks asjakohatu. Vaieldamatult teevad reaalset tööd füüsilised isikud, mitte juriidilised isikud kui konstruktsioonid. Teenust osutava konkreetse füüsilise isiku tuvastamine on aga oluline, sest füüsilise isiku seotusest teenust osutava ja teenust saava äriühinguga oleneb, kas ja millist tehingut on äriühingute vahel sõlmitud käsunduslepinguga varjatud (nt kas töölepingut, juhatuse või nõukogu liikme lepingut). Kui praegusel juhul oleks OÜ OMERANT poolt füüsilise isikuna väidetavat teenust osutanud isik, kes poleks ei PROTYRE OÜ nõukogu ega juhatuse liige, samuti töötaja, siis puuduks ka võimalus kvalifitseerida käsunduslepingut ümber nõukogu või juhatuse liikme lepinguks või töölepinguks. Pealegi, nagu märkis kohus juba 21.11.2017 määruse põhjenduste punktis 4.1, ei ole maksuhaldur oma järeldust käsunduslepingu näilikkusest teinud ainuüksi sellest, et Tiit Tõnspoeg oli nii tütarettevõtte (kaebaja) kui ka emaettevõtte (OÜ OMERANT) juhatuse liige.
14.Kaebaja vaidles vastu ka kontrollakti punkti 1.1.2.1 alapunkti a ja maksuotsuse punkti 2.1.2.1 alapunkti a osas, kus maksuhaldur asus seisukohale, et Tiina Tõnspoeg ei osalenud kaebajale teenuse osutamises. Kohus nõustub kontrollaktis esitatud põhjendustega, et ainuüksi suulised seletused (vt maksuhalduri lisad 32, 37 ja 40) ning kolm lähetusaruannet (maksuhalduri lisad 29 ja 30 ning lisa 26, lk 6) pole piisavad tõendamaks Tiina Tõnspoja osalemist kaebajale teenuse osutamises. Kohus ei korda kontrollakti põhjendusi, kuid märgib kokkuvõtvalt, et ütlused Tiina Tõnspoja töö kohta olid üldsõnalised ning lähetusaruannetel kajastatud päevarahasid pole tegelikult välja makstud. Kohus möönab, et 17.07.2015–18.07.2015 toimunud Helsingi, 25.03.2016–26.03.2016 toimunud Peterburi ja 23.06.2016–24.06.2016 toimunud Riia lähetustest oli Tiina Tõnspoja poolt 26.06.2017 seletuste andmise ajaks möödunud piisavalt aega, et lähetuse asjaolusid mitte täpsemalt mäletada, kuid juba päevarahade välja maksmata jätmine annab alust kahelda, kas Tiina Tõnspoeg tegi lähetustel kaebaja heaks tööd ning kas ta lähetustel üldse osales. Tiina Tõnspoja osalemist teenuse osutamises pole ka mingil muul viisil dokumenteeritud, et maksuhaldur saanuks selle pinnalt proportsionaalselt vähendada Tiit Tõnspoja juhatuse liikme tasu ja arvestatud tööjõumakse. MKS § 56 lg 2 sätestab, et maksukohustuslane peab arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Riigikohus on märkinud, et ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta tõendite kogumine ja säilitamine on
9 (14)
kontrollitavuse tagamiseks maksukohustuslase kohustus (Riigikohtu 22.06.2009 otsuse nr 3-3-143-09, punkt 14). Füüsilise isiku poolt füüsilisele isikule, s.o Tiit Tõnspoja poolt sisuliselt iseendale teenuse osutamine, on põhjendatud kahtlust tekitav tehing, mille osas kujundas Riigikohus praktika juba 2015. aasta mais otsusega 3-2-1-82-14, mistõttu oleks maksukohustuslane pidanud vähemalt sellest ajast alates teenuse dokumenteerimisse eriti hoolikalt suhtuma. Seda eriti olukorras, kus väidetavalt osales lisaks teenuse osutamiseks lepingus viidatud Tiit Tõnspojale ka kolmas isik. Seega, kui kaebaja soovib maksukohustuse vähendamiseks tugineda sellele, et väidetava teenuse osutamises osales ka Tiina Tõnspoeg, peaks ta selle kohta esitama töödokumente jms. Selliste dokumentide koostamata jätmisega on kaebaja võtnud endale riski, et Tiina Tõnspoja osalemist teenuse osutamises ei ole võimalik tõendada. Maksuhaldur on 30.09.2016 korraldusega (maksuhalduri lisa 9) küsinud teenuse osutamisega seotud dokumente ka OÜ-lt OMERANT, mille juhatuse liikmed on Tiit ja Tiina Tõnspoeg, kuid mingeid töödokumente ei esitanud ka OÜ OMERANT. Seda aga, et kaebajale oli oluline väidetava teenuse saamine just Tiit Tõnspojalt, kinnitab juba 03.01.2011 käsunduslepingu punkt, mille kohaselt omab tema PROTYRE OÜ tegevusvaldkonnas vajalikke teadmisi, kogemust ja kontaktivõrgustikku. Seega viitab ka leping teenuse osutamisele just Tiit Tõnspoja poolt. Asjaolu, et OÜ OMERANT maksab Tiina Tõnspojale töötasu, ei tõenda üheselt, et Tiina Tõnspoeg osales kaebajale teenuse osutamises. Tiit Tõnspoeg on ise maksuhaldurile 01.12.2016 koostatud vastuses märkinud, et ca 80% kaebaja käibest on viimastel aastatel olnud seotud teenuste osutamisega PROTYRE OÜ-le ja ca 20% sõidukite rentimisega kolmandatele osapooltele (vt maksuhalduri lisa 26, lk 4 viimase küsimuse vastus). Seega ei vasta tõele kaebaja väide, et Tiina Tõnspojale OÜ OMERANT poolt töötasu maksmine on seletatav ainult kaebajale teenuse osutamises osalemisega.
15.Kaebaja arvates leidis maksuhaldur vääralt, et Tiit Tõnspoeg osutas OÜ OMERANT kaudu juhtimisteenust igapäevaselt ja järjepidevalt. Kaebajal on võimatu tõendada, et Tiit Tõnspoeg ei osutanud teenust igapäevaselt. Kaebaja nõustus aga sellega, et OÜ OMERANT on kaebajale esitanud arveid igakuiselt ligikaudu samas mahus. Nagu eespool viidatud, põhjendas maksuhaldur kontrollakti punkti 1.1.2.1 alapunktis b, et Tiit Tõnspoeg osutas OÜ OMERANT kaudu igapäevast ja järjepidevat juhtimisteenust PROTYRE OÜ-le, mille juhtorganites on tema ise. Maksuhaldur viitas järeldust põhjendades esmalt kaebaja 25.01.2016 (maksuhalduri lisa 17, 2b) ja 06.09.2016 selgitustele (maksuhalduri lisa 32), mille kohaselt ei vaja ettevõtted, mille juhtimises ja arendamises OÜ OMERANT osaleb, juhtkonna igapäevast kohalolu, ning et kaebaja kolm juhatuse liiget (Arto Matias Somero, Juha-Pekka Lehti ja Tiit Tõnspoeg) ei osale igapäevaselt ettevõtte juhtimises. Seejärel märkis maksuhaldur, et äriühingu juhtimine ja esindamine on juhatuse liikme kohustus ning ka juhul, kui juhatuse liige ei tee strateegilisi otsuseid igapäevaselt või ei viibi igapäevaselt kontoris, ei tähenda see, et tema juhatuse liikme roll ei ole püsiv. Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ja OÜ OMERANT vahelistest arvetest perioodil november 2014 kuni juuni 2016 nähtub, et teenuse osutamine toimus järjepidevalt, regulaarselt ja üldjuhul samas suurusjärgus. Kokkuvõtvalt järeldas maksuhaldur arvete järjepidevusest, et Tiit Tõnspoeg osales igapäevaselt kaebaja juhtimises. Kohtu hinnangul on kontrollakti punkti 1.1.2.1 alapunktist b mõistlikult arusaadav, et maksuhalduri mõte on olnud rõhutada teenuse osutamise regulaarsust. Sõna „igapäevaselt“ ei tule selles kontekstis mõista otseselt nii, et Tiit Tõnspoeg tegi iga päev strateegilise otsuse jms, vaid et ta täitis tegelikult püsivalt juhatuse liikme rolli. 03.01.2011 käsunduslepingu punkt 2.1 näeb küll ette, et käsundi täitja osutab teenust vastavalt tellija vajadusele, kuid kui praktikas osutaski OÜ OMERANT Tiit Tõnspoja isikus kontrolliperioodil ehk üle pooleteise aasta jooksul väidetavat teenust igakuiselt ligikaudu samas mahus, siis viitab see juhatuse liikme
10 (14)
ametiülesannete regulaarsele täitmisele, mitte enam teenuse osutamisele vastavalt igakordsele vajadusele. Samuti nähtub käsunduslepingu punktist 3.1, et juhtimisteenus hõlmaski mh PROTYRE OÜ igapäevase juhtimise korraldamist. Lisaks märgib kohus, et ka Riigikohus on juhtimisteenuse arvete igakuist ning üldjuhul samas suuruses esitamist pidanud asjakohaseks faktiks, mida arvestada juhtimisteenuse lepingu ümberkvalifitseerimisel juhatuse liikme lepinguks (otsuse nr 3-3-1-12-15 punkt 17).
16.Vajadust juhtimisteenuse sisseostmiseks (vt kontrollakti punkt 1.1.2.1 c) põhjendas kaebaja sellega, et juhtimisteenuse ostmine OÜ-lt OMERANT on kooskõlastatud kaebaja ülejäänud osanike ja juhatuse liikmetega. Kohtu arvates ei ole kaebaja põhjendus asjakohane. Maksuhaldur tõi viidatud kontrollakti punktis esile käsunduslepingu punkti, mille kohaselt omab Tiit Tõnspoeg PROTYRE OÜ tegevusvaldkonnas vajalikke teadmisi, kogemust ja kontaktivõrgustikku (vt käsunduslepingu preambul). Samuti märkis maksuhaldur, et välispartneritega suhtlemisel on oluline just Tiit Tõnspoja osavõtt. Kaebaja neile asjaoludele vastu ei vaidle, vaid väidab sisuliselt, et vajadust teenuse sisseostmise järele kinnitab osanike ja juhatuse liikmete kokkulepe. Samuti põhjendas kaebaja, et kui teenuse ostmine kaebaja jaoks vajalik ei oleks, siis tähendaks see, et kaebaja osanikud aktsepteerivad olukorda, mis oleks nende huve kahjustav ja ebaõiglane. Jääb arusaamatuks, kuidas kahjustab osanikke olukord, milles PROTYRE OÜ ei pea maksma tööjõumakse ning saab teenustasudelt arvestatud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulgas kajastada. Seega kokkuvõtvalt ei lükka kaebaja argumendid maksuhalduri järeldust ümber.
17.Kaebaja peab vääraks maksuhalduri järeldust, et teenuse sisust tulenevalt on tegemist kaebaja juhatuse liikme seadusest tulenevate ametiülesannete ja kohustuste täitmisega, põhjendades oma arvamust sellega, et praktikas võib juhatuse liikmel olla nii juhtimisleping kui ka samal ajal tööleping. Kohtu hinnangul on see väide alusetu, sest kaebaja pole selgitanud, miks ei ole vaidlusaluste OÜ OMERANT arvete alusel tehtud töö näol sisuliselt tegemist juhatuse liikme seadusest tulenevate ametiülesannete ja kohustuste täitmisega. Ei selgu, millist tähtsust omab asjaolu, et juhatuse liikmel võib äriühinguga korraga olla nii juhtimisleping kui ka tööleping. Sellele viitas kohus ka juba 21.11.2017 määruses (põhjenduste punkt 4.2).
18.Kaebaja märkis, et igakuise detailse arvestuse pidamine osutatud teenuste mahu ja täpse maksumuse üle ning nn töödokumentide koostamine pole eesmärgipärane ja vajalik. Kaebajale on oluline teenuse tulemuslikkus ja prognoositav hind, mitte see, kui palju aega teenuse osutamisele kulutatakse. Kontrollakti punktis 1.1.2.1 e põhjendas maksuhaldur, et kuigi vaidlusaluse käsunduslepingu punktide 5.1 ja 5.2 järgi sõltub teenuse osutamise eest makstav tasu teenuse osutamiseks tehtud otsestest ja kaudsetest kuludest ning täitjal on õigus lisada punktis 5.1 nimetatud kuludele kuni 5% kasumimarginaali, ei ole teenuse maksumus tegelikult nende punktide alusel moodustunud. Kokku tasus kaebaja kontrolliperioodil OÜ-le OMERANT teenuse osutamise eest 69 067 eurot (ilma käibemaksuta), kuid teenuse osutamise kulud olid kontrolliperioodil vaid 3671,38 eurot. Kaebaja ei ole eelnevatele asjaoludele vastu vaielnud. Sellele lisaks põhjendas maksuhaldur kontrollakti punktis 1.1.2.1 g, et PROTYRE OÜ-l ja OÜ-l OMERANT puudus ka muu süsteem teenuse mahu ja maksumuse hindamiseks ning ei koostatud töödokumente teenuse osutamise kohta. Tiit Tõnspoeg märkis 06.09.2016 kaebaja juhatuse liikmena selgitusi andes mh, et teenuse maksumus kujuneb selle järgi, palju tööd on tehtud ja tunnipõhiselt seda ei arvestata (vastus
11 (14)
küsimusele nr 7); kuna teenust on osutanud sama isik, siis omab ta ülevaadet teenuse osutamiseks kulunud aja üle (vastus küsimusele nr 10); hinna õigsust ja vastavust turuhinnale saab kontrollida vastavalt sellele, kuidas on tööpanus olnud ning kui tööpanus on olnud hea, arvestades seda, milline on PROTYRE OÜ situatsioon (vastus küsimusele nr 8). Lisaks nähtub vastavast kontrollakti punktist, et OÜ OMERANT ei pidanud kulude kohta arvestust, et välja arvutada õige teenuse omahind, sest omahind on miinimumi viidud ja tegelikult oleks sellise teenuse hind kõrgem (ca 6000 eurot kuus). Seega on põhjendatud maksuhalduri väide, et Tiit Tõnspoeg ei oska täpselt selgitada teenuste arve summa kujunemisprotsessi, ning see viitab asjaolule, et Tiit Tõnspoeg ei erista juhatuse liikmena ja teenuse osutamise korras väidetavalt tehtud tööd. Kui nõustuda, et teenuse osutamise maksumust ei pea ilmtingimata arvestama teenuse osutamisele kulutatud aja järgi (sellist tingimust ei sisalda ka vormistatud käsundusleping), siis puuduvad ikkagi selgitused ka selle kohta, millistel alustel kontrolliti siis teenuse osutamisse tehtud tööpanust ja mida üldse tähendab teenuse maksumuse kontroll sel alusel, milline on PROTYRE OÜ situatsioon. Kui kaebaja jaoks on oluline tööpanus ja tulemuslikkus, siis peaks olema võimalik ka neid näitajaid millegi alusel kontrollida. Näiteks oleks võimalik teha töödokumente selle kohta, milliseid konkreetseid toiminguid igal kontrolliperioodi kuul tehti. OÜ OMERANT on vaid vormistanud üldsõnalisi arveid, millele on Tiit Tõnspoja selgitusi arvesse võttes kirjutatud kontrollimatud teenuse maksumused. Olukorras, kus lepingupooled ei järginud lepingus kokkulepitud teenuse maksumuse kujunemise aluseid, on kummastav kaebaja väide, et ka igasuguse muu arvestuse pidamine on tähtsusetu. Lepingus teenuse maksumuse aluste kokkuleppimine viitab just sellele, et teenuse saajale on hinna kujunemise jälgitavus oluline. Kokkuvõtvalt nõustub kohus maksuhalduriga, et teenuse maksumuse tingimuste mittejärgimine viitab käsunduslepingu formaalsusele ning et maksumuse kujunemiseks ka mingi muu süsteemi puudumine on tavapäratu.
19.Lisaks tõi kaebaja esile, et tal puuduvad materiaalsed vahendid ettevõtte juhtimiseks, kuid need on olemas OÜ-l OMERANT. Seda asjaolu on käsitletud kontrollakti punktis 1.1.2.1 h, milles maksuhaldur leidis, et OÜ OMERANT poolt töövahendite omamise fakt pole piisav tõendamaks, et Tiit Tõnspoja sooritusele oli antud õige vorm. Kohus nõustub, et arvestades kõiki teisi kontrollaktis kajastatud asjaolusid, ei kinnita ainuüksi OÜ OMERANT töövahendite kasutamine Tiit Tõnspoja poolt, et tehingu sisuks oli teenuse osutamine.
20.Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et siirdehindade regulatsioonile viitamine on asjakohatu. Puudub vaidlus, et kaebaja ja OÜ OMERANT on seotud isikud TuMS § 8 lg 1 punkti 2 mõttes. TuMS § 50 lg 4 sätestab, et kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu hind on erinev nimetatud tehingu turuväärtusest, maksustatakse tulumaksuga summa, mille maksumaksja oleks tuluna saanud, või summa, mille maksumaksja oleks kuluna kandmata jätnud, kui siirdehind oleks vastanud tehingu turuväärtusele. Kuna maksuhaldur tuvastas, et tehingut nimetatud äriühingute vahel tegelikult ei toimunud, siis puudub ka alus TuMS § 50 lg 4 kohaldamiseks, sest selle eelduseks oleks praegusel juhul tehingu toimumine kaebaja ja OÜ OMERANT vahel.
21.Kaebaja märgib, et ei ole seadnud eesmärgiks saada juhtimisteenuse ostmise kaudu maksueelist ega ole seda ka saanud.
12 (14)
Puudub vaidlus selles, et MKS § 83 lg 4 kohaldamisel on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse (vt Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-12-15, punkt 19) ning selle tuvastamine kätkeb endas kohase ja ebakohase tehingu maksukoormuse võrdlust (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, punkt 28). Eelviidatud nõuded maksueelise tuvastamisel on maksuhaldur täinud. Kontrollakti punktis 1.1.2.2. asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja maksueelis seisnes selles, et käsunduslepingu alusel hoiti kõrvale tööjõumaksudest ning Tiit Tõnspoeg, lastes kanda juhatuse liikme tasu oma äriühingu pangakontole näiliku käsunduslepingu alusel, sai tööjõumaksude võrra suurema summa enda äriühingu käsutusse. Kohus nõustub maksuhalduriga, et praegusel juhul saab ilmselgelt pidada asjas kaebaja maksueeliseks kokkuhoidu tööjõumaksude arvelt. Nimelt väidetava käsunduslepingu alusel tasus kaebaja vaid teenustasu OÜ-le OMERANT (sh käibemaks), kuid mitte sotsiaal- ja tulumaksu. See võimaldas väljamakstavat raha kasutada suuremas osas Tiit Tõnspoja töö eest tasumiseks ning väiksemas osas riigile maksu (käibemaksu) tasumiseks, arvestades ka, et nimetatud käibemaksu kajastas kaebaja oma sisendkäibemaksu hulgas. Kohane tehing (s.o juhatuse liikme leping kaebaja ja Tiit Tõnspoja vahel) annab aga kõrgema maksukoormuse, sest ära langeb küll käibemaksu tasumise kohustus, kuid see-eest tuleb juhatuse liikmele tasu väljamaksmisel tasuda suuremas summas sotsiaal- ja tulumaksu. Kaebaja nõustus, et Riigikohtu otsustes nr 3-2-1-82-14, 3-3-1-25-15 ja 3-3-1-12-15 kirjeldatud olukordades saavutasid väidetavat teenust sisse ostnud äriühingud maksueelise (vt kaebuse punkti 3.2.1). Kohus juhib tähelepanu, et Riigikohus on näiteks otsuse nr 3-3-1-12-15 punktis 19 leidnud, et kokkuhoid tööjõumaksude arvelt võimaldas suurendada töötajate ja juhatuse liikme käsutusse antavaid rahalisi vahendeid, kuid ei ole sealjuures pidanud oluliseks tuvastada, kuidas suurendatud rahalisi vahendeid tegelikult kasutati. Seega pole ka oluline, kas OÜ OMERANT on enda käsutusse saadud ning tööjõumaksude arvelt kokku hoitud raha võrra suurendatud teenustasusid praeguseks kasutanud dividendide väljamaksmiseks või mitte. Kohus ei nõustu kaebajaga, et olukorras, kus teenust osutas emaettevõte tütarettevõttele, tuleks maksueelist hinnata kuidagi teisiti. Tegemist on eraldiseisvate äriühingutega, kellel on eraldi raamatupidamine ja maksuarvestus.
22.Kokkuvõtvalt ei lükka kaebuse väited ümber maksuhalduri järeldust MKS § 83 lg 4 tingimuste täidetuse, sh käsunduslepingu näilikkuse ja maksueelise saamise kohta. Kaebaja teadlikkuse osas tehingu ebaõigest vormist nõustub kohus kontrollakti punkti 1.1.2.3 põhjendustega neid üle kordamata. Seega oli kaebaja maksustamine tööjõumaksudega õiguspärane.
23.Arvestades, et Tiit Tõnspoja töö pole käsitletav juhtimisteenuse osutamisena OÜ OMERANT poolt kaebajale, pole tähtsust ka arutelul, kas emaettevõtte poolt tütarettevõttele teenuse osutamine olnuks praegusel juhul Riigikohtu praktikast tulenevalt põhimõtteliselt õigustatud. Kohus nõustub maksuhalduriga, et tehingu vorm ja sisu peavad olema kooskõlas. Seega kui kaebaja väidab, et ostis OÜ-lt OMERANT sisse juhtimisteenust, kuid tehingu tegelikud asjaolud seda ei kinnita, siis on maksuhalduril õigus tehing ümber hinnata. Maksukohustuslasel on küll õigus korraldada enda tegevus viisil, millega kaasneb madalam maksukoormus, kuid sellest ei ole võimalik järeldada, et tehingu vorm oleks ebaoluline.
24.Kohus nõustub vastustajaga, et Tiina Tõnspojale tehtud väljamaksete osas pole aset leidnud topeltmaksustamist. Majandusliku topeltmaksustamisega on tegemist juhtudel, kus juriidiliselt on küll maksumaksjateks erinevad subjektid, kuid tegelikult maksustatakse üht ja sama maksuobjekti mitu korda ning seetõttu avaldub maksukoormuse tegelik mõju mitmekordsena (Riigikohtu
13 (14)
otsuse nr 3-2-1-82-14 punkt 39). Praegu on tuvastatud, et väidetavat teenust osutas vaid Tiit Tõnspoeg ning maksuobjektiks on kaebaja poolt juhatuse liikme ülesannete täitmise eest Tiit Tõnspojale väljamakse tegemine. Seega ei ole võimalik väita, et üht ja sama maksuobjekti on mitu korda maksustatud.
25.Kuigi kaebaja ei ole esitanud eraldi argumente sisendkäibemaksu osas, märgib kohus, et maksuotsusega on õiguspäraselt vähendatud ka sisendkäibemaksu. Nimelt, kuna maksuhaldur tuvastas õigesti tehingu näilikkuse ning kaebaja teadlikkuse sellest (vt kontrollakti punkti 1.2, sh viitega kontrollakti punktile 1.1.2), oli kaebaja juhtimisteenust puudutavatel arvetel näidatud käibemaksu alusetult sisendkäibemaksu hulgas kajastanud. Sisendkäibemaksu vähendamine on kooskõlas kehtiva kohtupraktika ning maksuhalduri viidatud õiguslike alustega, millel kohus pikemalt ei peatu, sest selle üle puudub vaidlus.
26.Kõike eeltoodut arvestades jääb kaebus rahuldamata, sest maksuotsus on kogu ulatuses õiguspärane ning kaebaja väited ei anna alust vastupidisele seisukohale jõudmiseks. Menetluskulud
27.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata, on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude väljamõistmist kaebajalt, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda (HKMS § 109 lg 1). Kaebaja menetluskulud jäävad aga kaebaja kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
14 (14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.