Replace OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.06.2016. a otsuse nr 12.2-3/033856-3-31-1 osaliseks tühistamiseks ja kaebaja intressinõude uuesti läbivaatamiseks kohustamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tartu Halduskohtu 12.10.2017. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Replace OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
Menetlusosalised
Kaebaja – Replace OÜ (endine Nypon OÜ), volitatud esindaja advokaat Villy Lopman Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek Lips
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 12.10.2017. a otsus muutmata.
2.Apellatsioonimenetluses kantud kulud jätta kaebaja enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 28.06.2018, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
1.Replace OÜ (endise nimega Nypon OÜ, enne seda Rosehip Solutions OÜ) esitas käibedeklaratsioonid, millega tekkisid järgmised käibemaksu tagastusnõuded: 2015. a mai eest 73 189,10 eurot, 2015. a juuni eest 50 684,69 eurot ja 2015. a juuli eest 57 715,65 eurot.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas käibedeklaratsioonides deklareeritud andmete ja tagastusnõuete õigsuse kontrolli. MTA pikendas 2015. a mai tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 28.10.2015, 2015. a juuni tagastusnõude täitmise tähtaega 16.11.2015 ja 2015. a juuli tagastusnõude täitmise tähtaega 18.11.2015.
3.Tartu Halduskohus andis 23.10.2015. a määrusega haldusasjas nr 3-15-2639 loa seada Replace OÜ ettemaksukontole arest summas 168 550 eurot tagamaks 2015. a mai kuni juuli käibemaksuarvestuse kontrolli tulemusena antava võimaliku maksuotsuse täitmine.
MTA seadis 27.10.2015 Replace OÜ ettemaksukontole aresti summas 186 681,98 eurot.
5.MTA vabastas 13.05.2016 Replace OÜ ettemaksukonto aresti alt 170 181,98 euro ulatuses. Selle summa ulatuses MTA maksukohustust muutvaid asjaolusid ei tuvastanud. MTA jättis aresti alla 16 500 eurot, leides, et selle summa võrra suureneb Replace OÜ käibemaksukohustus 2015. a mai eest.
6.Replace OÜ esitas 31.05.2016 MTA-le intressinõude, soovides, et MTA arvestaks ja tasuks enammakstud summalt intressi.
7.MTA tegi intressinõude kohta 17.06.2016 otsuse nr 12.2-3/033856-31-1, millega otsustas tasuda Replace OÜ-le intressi halduskohtu loata arestitud 2015. a mai tagastusnõude osas summalt 18 131,98 eurot perioodi eest 30.08.2015 – 13.05.2016 summas 2806,83 eurot. MTA hinnangul suurenes 2015. a mai käibemaksukohustus 16 500 euro võrra, mistõttu sellelt summalt intressi ei arvestatud. MTA oli seisukohal, et ülejäänud tagastusnõuete osas tuli intressi arvestada 2015. a mai tagastusnõude eest summalt 43 649,66 eurot perioodi eest 05.04.2016 – 13.05.2016 summas 1021,40 eurot; 2015. a juuni tagastusnõude osas summalt 50 648,69 eurot perioodi eest 18.09.2015 – 13.05.2016 summas 1186,02 eurot; 2015. a juuli tagastusnõude osas summalt 57 715,65 eurot perioodi eest 20.10.2015 – 13.05.2016 eest summas 1350,55 eurot.
8.Replace OÜ esitas vaide MTA 17.06.2016. a otsuse osaliselt kehtetuks tunnistamiseks, mille MTA jättis 25.08.2016. a vaideotsusega rahuldamata.
9.Replace OÜ esitas 20.09.2016 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 17.06.2016. a otsuse osaliseks tühistamiseks ja kaebaja intressinõude uueks läbivaatamiseks kohustamiseks. Kaebaja arvates puudus maksuhalduri otsusel seaduslik alus. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 116 lg 2 ei anna maksuhaldurile õigust vähendada välja makstavate intresside summat. MKS § 116 lg 3 ei ole antud juhul asjakohane, sest maksuhaldur ei ole andnud täiendavat tähtaega konkreetsete täiendavate dokumentide esitamiseks. Kaebaja on seisukohal, et ta ei ole kaasaaitamiskohustust rikkunud. Kaebaja arvates on maksuhaldur karistanud teda selle eest, et ta täitis korraldust vastavalt maksuhalduri enda poolt antud diskretsioonile. Kaebaja kogus ise nõutust suuremal määral tõendeid. Maksuhaldur on karistanud isikut, kes on käitunud nõutavast paremal viisil. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur on rikkunud maksumenetluses selge, kiire, lihtsa ja efektiivse menetluse nõudeid.
10.Tartu Halduskohus jättis 12.10.2017. a otsusega Replace OÜ kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis, et MTA 17.06.2016. a otsuse osaliseks tühistamiseks ja vastustajale ettekirjutuse tegemiseks puudub alus. Halduskohus märkis, et vaidlustatud otsusega rahuldas MTA kaebaja 31.05.2016 esitatud intressinõude osaliselt ning tasus intressi kohtu loata arestitud 2015. a tagastusnõudelt summas 2806,83 eurot. Kaebaja intressi nõudmise taotlus jäeti rahuldamata MTA pikendamise otsuste ja kohtu loal arestitud summadelt intressi arvestamiseks. Kuna vaidlustatud otsus on kaebajale samaaegselt soodustavaks ja koormavaks haldusaktiks, siis täpsustas halduskohus, et vaidluse all on MTA 17.06.2016. a otsus ulatuses, milles kaebaja intressinõue jäeti rahuldamata, s. o 2015. a mai tagastusnõude eest summas 43 649,66 eurot perioodil 30.08.2015 – 04.04.2016; 2015. a juuni tagastusnõude eest perioodil 18.09.2015 – 04.04.2016 ning 2015. a juuli tagastusnõude eest perioodil 20.10.2015 – 04.04.2016. Halduskohus asus seisukohale, et kaebaja taotleb vastustajalt tasu kaebaja raha kasutamise eest ehk kasutusintressi. Kohtupraktika kohaselt võib alusetult avalik-õiguslikule isikule üle antud raha tagastamise kõrval intressi nõuda üksnes eriseaduses, käesoleval juhul maksukorralduse seaduses sätestatud korras. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-35-16 selgitanud, et kui isik ei ole esitanud taotlust tagastusnõude täitmiseks konkreetsele pangakontole, lõpeb tagastusnõude menetlemine tagastusnõude kandmisega ettemaksukontole. Ettemaksukonto arest iseenesest ei tekita maksuhaldurile intressi arvestamise kohustust MKS § 116 lg 2 alusel. Käesolevas asjas toimus tagastusnõude kandmine kaebaja ettemaksukontole 27.10.2015. Ettemaksukonto vabastati aresti alt 13.05.2016. Kaebaja esitas taotluse tagastusnõuete kandmiseks pangakontole 23.05.2016. Taotluse saamisel kandis MTA tagastusnõuded viivitamata pangakontole. MTA ei ole seega tagastusnõuete täitmisega viivituses olnud. Tagastusnõuete menetlused lõppesid 27.10.2015 ja kaebaja saab kehtiva õiguse kohaselt ainult selle ajani intressi nõuda. Selle aja eest, mil kaebaja ettemaksukonto arestitud oli, kaebaja intressi nõuda ei saa. Halduskohus leidis, et MKS § 116 lg 3 alusel on praegusel juhul välistatud intressi maksmine ka kuni 27.10.2015, sest kaebaja ise oli viivituses MTA korralduste täitmisega, st MTA-le dokumentide esitamisega. Kaebaja pidi juba 03.09.2015 kohtumisel MTA-ga aru saama, milliseid dokumente on vaja esitada. Halduskohus ei näinud objektiivset põhjust, miks maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse tähendust maksumenetluses peaks avalik-õiguslikus intresside küsimuses tõlgendama kitsamalt kui maksumenetluses üldiselt.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
11.Kaebaja esitas Tartu Halduskohtu 12.10.2017. a otsuse peale apellatsioonkaebuse, millega palub halduskohtu otsuse tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja on seisukohal, et halduskohus ei ole hinnanud kõiki kaebaja poolt esitatud seisukohti ning on kontrollinud vaidlustatud MTA otsuse õiguspärasust ebaõige sätte alusel. Käesolevas asjas on kaebaja arvates vaidluse all küsimus, kas maksuhaldur on õigesti kohaldanud MKS § 116 lg-t 2. Samas on halduskohus analüüsinud, kas maksuhalduril oli õigus keelduda intresside maksmisest MKS § 116 lg 3 alusel. Kaebaja arvates on halduskohus ebaõigesti leidnud, et maksukohustuslane rikkus maksumenetluses enda kaasaaitamiskohustust. Kaebaja on seisukohal, et maksuhalduril on kohustus tasuda intressi perioodi eest, mil kaebaja rahalisi vahendeid ei olnud vabastatud ettemaksukontole. Vaidlustatud MTA otsuse kohaselt kanti tagastusnõue ettemaksukontole alles 13.05.2016. Antud päevast alates on maksuhaldur ka ise arvestanud intresse. Kaebaja arvates on väär halduskohtu järeldus, et tulenevalt Riigikohtu praktikast on välistatud kaebajale intressi maksmine perioodi eest, mil ettemaksukonto on arestitud. Isegi kaasaaitamise kohustuse rikkumise korral ei oleks maksuhalduril võimalik vähendada tasumisele kuuluvaid intresse, kuna selleks puudub õiguslik alus. Maksuhaldur
karistas kaebajat kui kaasaaitamiskohustust seaduses nõutust enamal määral täitnud isikut. Kaebaja kogus ise äripartneritelt tõendeid maksuhaldurile esitamiseks ehk tegi maksuhalduri eest toiminguid. Maksuhaldur on maksumenetluses rikkunud ka selge, kiire, lihtsa ja efektiivse menetluse nõudeid. 2015. a mai ja juuni tagastusnõuete kontrollimise menetluses toimus esimene vahetu kontakt maksuhalduri ametnikega alles 03.09.2015, mil äriühingu esindaja andis maksuhalduri juures suulisi seletusi. Alles 2016. a kevadel oli maksumenetlus jõudnud etappi, mil maksumaksjal oli võimalik mõista, millised detailid maksuhaldurit huvitavad. Siis kaebaja esitaski kirjavahetuse ja Skype’i suhtluse klientide ning vaheladudega.
12.Vastustaja palub vastuses apellatsioonkaebusele jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja hinnangul on halduskohus MKS § 116 lg 3 kohaldamise õigustatult piiritlenud kaebuses esitatud nõuetest lähtudes. Kõik kolm vaidlusalust nõuet tagastati ettemaksukontole enne, kui tagastamise tähtajad saabusid. Seega on ebaõige kaebaja tõlgendus MKS § 116 lg 2 sättest väidetavalt tulenevast kohustusest tasuda intressi kuni 13.05.2016. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et MKS § 116 lg 2 kontekstis on intresside maksmise kohustuse lõppemisel määravaks hetk, millal kaebajal tekkis võimalus enammakse tagastamisest laekunud raha reaalselt kasutada. Ettemaksukonto arest ei tekita MTA-le intressi arvestamise kohustust. Kaebaja oli vähemalt kuni 27.10.2015 viivituses MTA poolt tagastusnõude tõendamiseks nõutud dokumentide esitamisega. Juba esimesest kohtumisest peale on kaebaja mõistnud esitatud teabe puudulikkust ja just telefoni, e-kirja ja Skype’i teel sõlmitud lepingute tõendamisel, lubades teabe esitada, kuid tehes seda viivitusega alles 05.04.2016. Seetõttu võis maksuhaldur kuni 05.04.2016 maksukohustuslase kasuks intressi mitte arvestada. Sõlmitud lepingute kohta teabe esitamisega viivitamine on käsitatav kaebaja kaasaaitamiskohustuse mittekorrektse täitmisena, mida ei saa pidada maksuhalduri tegevusest sõltuvaks viivituseks, mille eest peaks maksukohustuslasele intressi arvestama. Kaebaja poolt antud ebapiisava info tõttu oli vaja teha kohati dubleerivaid välispäringuid ja küsitleda mahukalt kolmandaid isikuid. Teabe mittetähtaegse ja ebakorrektse esitamise tõttu ei arvestanud maksuhaldur õigustatult maksukohustuslase kasuks intressi kuni täiendavate dokumentide ja teabe ammendavalt esitamise päevani, s. o kuni 05.04.2016.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
13.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja apellatsioonkaebuses esitatud ükski väide ei anna alust vaidlustatud halduskohtu otsuse tühistamiseks. Toimikute materjalide ja halduskohtu otsuses toodud põhjenduste pinnalt ei ole ringkonnakohtul alust asuda seisukohale, nagu oleks halduskohus käesoleva lahendi tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi, ebaõigesti hinnanud tõendeid ning oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme. Vaidlustatud otsusest nähtuvad selgelt kohtu põhjendused ning halduskohtu järeldused ja seisukohad on jälgitavad ning igati motiveeritud. Vaidlustatud lahendis on halduskohus tähelepanu pööranud käesolevas asjas olulistele küsimustele ning analüüsinud kaebaja seisukohti, mis vaidluse lahendamise seisukohast tähtsust omasid. See, et kaebajale ei pruugi halduskohtu seisukohad meeldida, kuna esitatud kaebus jäeti rahuldamata, ei tähenda veel seda, et halduskohtu otsus oleks põhjendamata, selles oleksid tõendid jäetud hindamata ning selle tõttu jõudis halduskohus otsuses valedele lõppjäreldustele. Kuna ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuse põhjendustega ja apellatsioonkaebuse väited kordavad suures osas juba halduskohtule esitatuid, ei pea ringkonnakohus HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks käesolevas otsuses sama vaidlusküsimuse osas halduskohtu põhjendusi korrata.
14.Asjas ei ole vaidlust selle üle, et MTA edastas kaebajale 17.06.2016. a otsuse, mille kohaselt arvestas kaebajale MTA poolt tasumisele kuuluvat intressi 2015. a mai, juuni ja juuli tagastusnõuete osas kokku 6364,80 euro ulatuses ning otsustas kanda nimetatud summa kaebaja ettemaksukontole. Kaebaja leidis, et maksuhalduril ei ole MKS § 116 lg 2 alusel õigust piirata maksukohustuslase kasuks arvestatavate intresside maksmist, kuid möönis, et MKS § 116 lg 3 annab teatud juhtudel aluse intresside vähendamiseks. Kaebaja hinnangul pidanuks MTA talle intressid välja maksma summas 17 600 eurot. Kaebaja leidis samuti, et asjas ei esine selliseid tingimusi, mis õigustavad intressisumma vähendamist ja intressi perioodi piiramist, eitades MTA korralduste üksnes osalist täitmist ja kaasaaitamiskohustuse rikkumist, heites maksuhaldurile samas ette, kiire, lihtsa ja efektiivse menetluse nõuete rikkumist. Halduskohus jättis kaebaja poolt esitatud tühistamis- ja kohustamisnõude rahuldamata, leides, et MTA 17.06.2016. a otsuse osaliseks tühistamiseks ja vastustajale ettekirjutuse tegemiseks puudub alus.
15.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MTA ei ole rikkunud kiire, lihtsa ega efektiivse menetluse põhimõtteid (MKS § 10 lg 3), kuna maksuhaldur on kohustatud arvestama maksukohustuslase poolt maksumenetluses avaldatud andmeid ja MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet. Kaebaja arusaam tema maksumenetluses osalemise passiivsest rollist ei õigusta vajaliku teabe hilinemisega esitamist seda enam, et asja materjalidest nähtuvalt oli tegemist kaebaja poolt sõlmitud suuliste lepingute tõendamise vajadusega. Samas otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Seega ei ole maksuhaldur maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. MTA uurimiskohustusele lisandub siiski maksukohustuslasele MKS §-s 56 sätestatud kaasaaitamise kohustus ja sellest järeldub, et kaebaja kui maksukohustuslane oli kohustatud maksuhaldurile teatama juba menetluse algfaasis (2015. a suvel ja sügisel) ja võimalikult vara kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omasid või võisid omada maksustamise seisukohast tähendust. Seetõttu on ebaõige ka kaebaja jätkuv arvamus, et kaebajal oli tema vallatava teabe osas valikuvabadus, kas, mida ja mis ajal MTA-le üldse esitada, sest kaasaaitamiskohustuse ebakorrektne täitmine ei tähenda tegelikult MKS §-s 56 sätestatud kohustuse korrektse ja ammendava täitmise nõude järgimist. Seega ei saa maksuhaldurile ette heita menetluse ebaefektiivset läbiviimist. Kaebaja peab ise maksumenetlusele kaasa aitama ja olemasoleva teabe koheselt esitama ning sellest sõltus ka kaebaja kaasaaitamiskohustuse teadlikult ebakohase täitmise või mittetäitmise hinnang hilisema intressinõude menetlemisel.
16.Asja materjalidest nähtuvalt esitas kaebaja 01.07.2015 parandatud 2015. a mai KMD, millega tekkis kaebajal tagastusnõue summas 73 189,10 eurot. 20.07.2015 esitatud 2015. a juuni KMD esitamisega tekkis kaebajal tagastusnõue summas 50 684,69 eurot ja 21.08.2015 esitatud 2015. a juuli KMD alusel tagastusnõue summas 57 715,65 eurot. 29.06.2015 alustas maksuhaldur kaebaja 2015. a mai KMD tagastusnõude tuvastusmenetlust ning 10.08.2015. a korraldusega 2015. a mai ja juuni käibedeklaratsioonides deklareeritud andmete õigsuse kontrolli ning 2015. a juuni tagastusnõude tuvastusmenetlust. 21.08.2015 esitas kaebaja ka 2015. a juuli käibedeklaratsiooni, mis 03.09.2015. a korraldusega võeti samuti kontrolli käibedeklaratsioonis deklareeritud andmete õigsuse osas ja tuvastamaks 2015. a juuli käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud tagastusnõude olemasolu. 21.08.2015. a otsusega pikendas MTA esimest korda 2015. a mai tagastusnõude täitmist, s. o ettemaksukontole vabastamise tähtaega kuni 28.09.2015 ja teist korda 21.09.2015. a otsusega kuni 28.10.2015.
09.09.2015. a otsusega pikendas MTA esimest korda ka 2015. a juuni tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 17.10.2015 ja teist korda 13.10.2015. a otsusega kuni 16.11.2015. 13.10.2015. a otsusega pikendas MTA esimest korda ka 2015. a juuli tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 18.11.2015. Eelviidatud otsuste kohaselt pidi kaebaja esitama MTA-le täiendavad ja kõik tähtsust omavad tõendid asja õigeks otsustamiseks ning vajalikud dokumendid ja andma 03.09.2015 ammendava seletuse kontrollitavate tehingute kohta, kuid nii maksuhalduri kui ka halduskohtu hinnangul tehti seda ilmselgelt ebapiisavas ulatuses võrreldes 2016. a märtsisaprillis esitatud ja kaebaja valduses olnud teabe ning selle hulgaga. Analoogne olukord esines asja materjalidest nähtuvalt ka järgnevatel pikendamistel kaebajalt ebapiisavalt saadud teabe kontrollimiseks tehtud päringute osas välisriiki ja kolmandatele isikutele, mistõttu olid ebapiisavalt antud teabele järgnenud pikendamised põhjuslikus seoses kaebaja poolt ebapiisavalt täidetud kaasaaitamiskohustusega. Eelpoolnimetatud tagastusnõuete tuvastusmenetlused lõppesid 27.10.2015, kui MTA kandis kontrollitavad tagastusnõuded (vastavalt 73 189,10 eurot, 50 684,69 eurot ja 57 715,65 eurot) kaebaja ettemaksukontole. Kaebaja ei olnud 2015. a mai-juuli tagastusnõuete osas esitanud tagastusnõuete täitmise taotlusi kaebaja näidatud pangakontole. Järelikult aktsepteeris maksuhaldur kaebaja tagastusnõudeid seaduses nõutud viisil ja ulatuses.
17.Halduskohus on vaidlustatud otsuse p-s 16 samuti igati õigustatult märkinud, et kaebaja vaidlustab sisuliselt vaid 17.06.2016. a otsuse p-s 1.2 toodud arvestust, s. o 2015. a mai-juuli tagastusnõuete (152 050 eurot) tagastamisega viivitatud intresside arvestamise summat 3557,97 eurot (6364,80 - 2806,83), sest maksuhaldur arvestas ja tasus kaebajale intressi tähtaegselt tagastamata jäetud tagastusnõuetelt (152
eurot) perioodi 05.04.2016-13.05.2016 eest, s. o kokku 117 (39x3) päeva eest. Alles pärast 23.03.2016, 04.04.2016 ja 05.04.2016 kaebajalt saadud dokumentide ja 05.04.2016 antud suuliste seletuste analüüsimist oli MTA-l võimalik jõuda arusaamisele, et 2015. a mai tagastusnõude (summas 43 649,66 eurot), juuni 2015. a tagastusnõude (summas 50 684,69 eurot) ja 2015. a juuli tagastusnõude (summas 57 715,65 eurot) arestimiseks ka edaspidi puudub alus, sest võimaliku maksukohustuse muutus langes maksukohustuslase poolt antud põhjalikuma teabe tõttu ära. MKS § 116 lg 3 sätestab, et kui maksuhaldur on vastavalt sama seaduse § 107 lg-s 3 sätestatule määranud maksukohustuslasele tähtaja täiendavate dokumentide esitamiseks, ei arvestata maksukohustuslase kasuks intressi, alates vastavasisulise otsuse kättetoimetamise päevast kuni täiendavate dokumentide esitamise päevani. MKS § 116 lg 3 normi eesmärk on seega anda maksuhaldurile õigus intresside vähendamiseks ka olukorras, kus viivitus on tingitud maksumaksjast endast. Samas on § 107 lg-s 3 sätestatu üldnormiks KMS §-s 34 sätestatud erinormi alusel pikendatud ja tagastusnõuete menetlemisel maksukohustuslasele määratud täiendavate tähtaegade andmise puhul dokumentide ja teabe esitamiseks, kuni selle kohustuse lõpliku täitmiseni. MTA ja halduskohus käsitlesid õigustatult MKS § 107 lg-s 3 sätestatud nõudeid üldnormina ka seetõttu, et MKS § 107 lg 5 kohaselt on tagastusnõude täitmise pikendamise või peatamise korral MKS-s või maksuseaduses sätestatud juhtudel maksukohustuslasel just üldnormi alusel õigus tagastusnõude täitmisele, kui maksukohustuslane esitab MKS §-s 107 reguleeritut silmas pidades piisava tagatise. Järelikult toimub ka tagastusnõude aktsepteerimine ja tagastamine, s. h tagatise esitamine ja aktsepteerimine, MKS-is reguleeritud üldnormide alusel analoogselt pikendamistega. Seega ei pidanud maksuhaldur MKS § 116 lg 3 kohaselt maksma intressi aja eest, mille pikkus sõltus maksukohustuslase enda tegevusest/tegevusetusest ja vastustaja võis vastava ajaperioodi (kuni 05.04.2016) intressiarvestusest välja arvata. Nimetatud maksuhalduri õigusega seondub MKS § 114 lg 3 alusel ja Riigikohtu praktika kohaselt (RK otsus asjas nr 3-3-1-78-14 p 21)
maksukohustuslase õigus taotleda maksuhaldurilt ebamõistliku menetlusaja osas maksukohustuslasele esitatava intressinõude kustutamist. Perioodi 05.04.2016-13.05.2016 eest, s. o 3x39 päeva eest, ongi vastustaja arvestanud õigustatult kaebajale intressi MKS § 116 lg 2 alusel. MKS § 116 lg 2 kohaselt, kui maksuhaldur ei ole täitnud tagastusnõuet seadusega sätestatud tähtaja jooksul, on ta kohustatud arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mil enammakse tagastamine pidi toimuma, kuni selle tagastamise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Seega MKS § 116 lg 2 alusel intressi arvestamisel on määravaks kolm eeldust: tagastusnõude täitmise tähtpäeva saabumine, enammakse tagastamise kohustuse tekkimine ja tagastusnõude täitmata jätmine. MKS § 116 lg 2 sätestab intressi, mis tuleb arvestada, kui maksuhaldur jätab tagastusnõude tähtaegselt täitmata. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-61-15 tehtud otsuse p-s 15 näiteks selgitanud, et käibemaksuseaduses ja maksukorralduse seaduses on kasutatud mõisteid "enammakse tagastusnõue" ja "tagastusnõude täitmise nõue" ebajärjekindlalt, isegi eksitavalt. Riigikohus selgitas nimetatud mõisteid asjades nr 3-3-1-89-06, 3-3-1-4-13 ja 3-3-1-8-13 tehtud lahendites ning leidis kokkuvõtvalt, et tagastusnõue hõlmab nii enammakse tuvastamise ehk aktsepteerimise nõuet, kui ka tagastusnõude täitmise nõuet. Tagastusnõudele vastava enammakse kandmine ettemaksukontole tähendab enammakse aktsepteerimist ning tagastusnõude täitmise nõue tuleb täita vastava summa kandmisega taotleja näidatud pangakontole ja see viivitamatult ka täideti. Seega tuleb ka MKS §-s 116 lg-s 2 sätestatud tagastusnõude täitmist käsitleda vastava summa kandmisena taotleja näidatud pangakontole ja MKS § 116 lg-s 2 sätestatud mõistet „kuni selle tagastamise päevani“ tõlgendada Riigikohtu juhiste kohaselt nii, et enammakse tuleb lugeda maksukohustuslasele tagastatuks alates päevast, mil ta otsustas esitada tagastusnõude täitmise nõude taotleja näidatud pangakontole. Tagastusnõude täitmine lõpeb seega enammakse aktsepteerimisega maksukohustuslase ettemaksukontole. Kui maksukohustuslane ei ole esitanud taotlust kanda enammakse tema pangakontole, seob MKS § 116 lg 2 intressi maksmise kohustuse üksnes tagastusnõude tagastamisega. Järelikult on pangakontole kandmise taotlus tagastusnõude tagastamise seisukohalt tähendust omav, kuivõrd tagastusnõue tuleb esimesel juhul tuvastatuks lugeda enammakse aktsepteerimisega isiku ettemaksukontole ja teisel juhul tagastatuks lugeda isiku täitmise taotluse korral tema pangakontole. Intresside maksmise kohustuse lõppemise ja MKS § 116 lg 2 kontekstis oli määravaks seega ajahetk, millal maksukohustuslane esitas tuvastatud enammakse tagastamise taotluse. Seega MKS-is eristatakse tagastusnõude tuvastamise ja tagastusnõude täitmise nõuet MKS § 116 mõistes. Riigikohus on oma otsuses asjas nr 3-3-1-89-06 selgitanud, et õigustatud isik peab MKS § 33 lg 1 sätestatud tähtaja jooksul teavitama maksuhaldurit tagastusnõudest, esitades selleks kas maksudeklaratsiooni või kirjaliku taotluse, millest nähtub tagastusnõude suurus, selle tekkimise aeg ja asjaolud. Seejärel peab maksuhaldur võtma seisukoha tagastusnõude õigsuse osas ning kui maksuhaldur on kinnitanud tagastusnõude õigsust, teeb ta selle kohta kande maksukohustuslaste registris peetavas maksuarvestuses (s. t ettemakskontole). Käesoleval juhul lõppesid tagastusnõuete tuvastusmenetlused 27.10.2015, kui MTA aktsepteeris nõudeid vastavate enammaksete kandmisega kaebaja ettemaksukontole. Samas jätkusid kontrollid käibedeklaratsioonides esitatud andmete õigsuse üle. MTA-l oli seega MKS § 116 lg 3 alusel õigus jätta 17.06.2016. a intressiarvestusest välja perioodid, mil maksukohustuslasel oli kohustus esitada maksuhaldurile tõendid tagastusnõude tõendamiseks, kuid ta ei teinud seda kaasaaitamiskohustust ebakorrektselt täites kuni 05.04.2016. Vastustaja 17.06.2016. a otsuses ei ole tõesti otseselt viidatud MKS § 116 lg-le 3, kuid tegemist ei ole ka maksukohustuslase 31.05.2016. a taotlust mitterahuldava otsusega ning kaebaja ei ole samuti esitanud maksuhaldurile 17 600 euro suuruse intresside arvestamise taotluse nõuet, vaid palunud üksnes
MKS § 116 lg 1 ja § 117 lg 1 alusel arvestada enammakstud summalt maksukohustuslase kasuks intressi. Ringkonnakohus ei nõustu seega apellatsioonkaebuse väidetega, nagu oleks halduskohus ebaõigesti kohaldatud materiaalõigusnormi. Maksukohustuslane ei saa luua endale kaasaaitamiskohustuse rikkumise ja pahauskse käitumisega intresside arvestamise perioodi pikkuse osas soodsamat olukorda.
18.Põhjendamatu on kaebaja arvamus, et näiteks Savsa General Trading LLC-ga seotud MTA etteheide oli üldse arusaamatu ja ebaõige on vastustaja ning halduskohtu seisukoht, et kaebaja rikkus maksumenetluses kaasaaitamiskohustust. Ka ringkonnakohtu hinnangul on selge, et juhul, kui kaebaja jätab näitena toodud Savsa General Trading LLC-d puudutava teabe koos omapoolsete selgitustega võimalikult varajases menetlusstaadiumis maksuhaldurile esitamata, ei aita selline viivitusega esitatud teave kuidagi kaasa menetluse kiirele ja efektiivsele läbiviimisele, vaid tähendab kaebaja poolt kaasaaitamiskohustuse rikkumist. Nagu juba viidatud, käitus kaebaja sarnaselt ka teisi kontrollitud tehingupartnereid puudutava teabe osas, asudes alles 23.03.2016 aktiivsemalt oma kaasitamiskohustust täitma ja esitades suure hulga tegelikult juba varem kaebaja valduses olemas olnud teavet. Olukord, kus maksukohustuslasel oli menetluse kiireks läbiviimiseks olulise tähtsusega teave (nt suulisi kokkuleppeid kinnitav teave) olemas, kuid ta seda MTA-le ise ei esitanud, vaid laskis MTA-l teha sama teabe kohta ajamahukaid välispäringuid, on see hiljem kaebaja kasuks arvestatavate intresside puhul ka ringkonnakohtu hinnangul vältimatult põhjuseks sellele, et intressi ei arvestatud kaebaja kasuks kuni sellise teabe n.ö kinni hoidmiseni - s.o kuni 05.04.2016. Ka kaebaja väide, et ta ei teadnud menetluse alguses, milline info võiks maksuhalduri jaoks oluline olla, ei ole usutav, sest kaebaja enda poolt näitena toodud Savsa General Trading LLC-ga seotud teavet küsides põhjendas kaebaja seda tehingupartnerile just MTA-le vastava teabe edastamise vajadusega. Samas kaebaja vastava teabe saamisel 2015. a sügisel, seda maksuhaldurile ei esitanud, mistõttu on kaebaja selgitused tema poolt korrektselt täidetud kaasaaitamiskohustusest ja teadmatusest, millist teavet oli vaja juurde esitada, üksnes ennastõigustava sisuga ega muuda vaidlustatud otsuses käsitletud intressi ajalise perioodi arvestust. Asja materjalidest nähtuvalt oli tegelikult sama olukord ka teiste alles 2016. a kevadel esitatud dokumentide ja muu teabega, sest enamuse nende dokumentide ja teabe täiendavat esitamisvajadust möönis kaebaja ise juba 03.09.2015. a kohtumisel maksuhalduriga, kui paljud maksuhalduri küsimused jäid sisulise vastuseta. Seega oli puudulikult esitatud teabest ja dokumentide esitamise vajadusest juttu juba 03.09.2015 ning 03.09.2015. a protokollis lubas kaebaja saata näiteks kokkuleppe selle kohta, et SIA Onika Trade tahab kaupu Poola lattu, kuid esitas selle maksuhaldurile alles 05.04.2016. Samuti lubas kaebaja 2015. a septembris maksuhaldurile saata Savsa General Trading LLC ostutellimused, mis saadeti aga alles 04.04.2016. 03.09.2015. a protokolli p-s 103 palus MTA kaebajal esitada ka e-kirjavahetused nende klientide osas, kellega kaebaja kirjavahetust pidas, kuid valdavalt esitati needki alles märtsis ja aprillis 2016. Seega kaebaja lubas 2015. a sügisel küll nõutud ja vajaliku teabe esitada, kuid tegi seda alles 2016. a kevadel. Järelikult teadis kaebaja hiljemalt 2015. a septembris, et tal tuleb kaasaaitamiskohustust täita ja kõne all olnud dokumendid ja muu teave koheselt maksuhaldurile esitada, mistõttu ei ole tal alust öelda, et ta ei teadnud menetluse kestel, milliseid dokumente maksuhaldur ootab. Selline väide ei ole kuidagi kooskõlas ka MKS §-s 56 sätestatud kohustusega teatada maksuhaldurile kõik talle teada olevad asjaolud, mis omavad või võivad omada tähtust. Välispäringute osas selgitas vastustaja ka halduskohtule, et päringud tehti Leetu (Galigis UAB kohta) ja Lätti (SIA Onika Trade kohta) juba 25.09.2015. Kuna Leedu maksuhaldur ütles oma vastuses, et nende arvates ei ole tehinguid toimunud, siis tegi MTA 14.01.2016 täiendava
päringu just kaebaja palvel, samas kui kaebaja asus omapoolset tõendamiskohustust põhjalikumat täitma märgatavalt hiljem, s. o pärast seda, kui MTA sai sellele päringule 03.03.2016 vastuse. Sel põhjusel on paljasõnaline ka apellatsioonkaebuses väidetu, et kaebaja on maksumenetlusele igati kaasa aidanud ja MTA lihtsalt venitas ja viis menetlust ebaefektiivselt läbi. Kui kaebaja oleks esitanud kohe ammendavad vastused kõigile küsimustele ja ka kõik tema valduses olnud asjakohased dokumendid menetluse algfaasis, ei oleks ka maksumenetlus veninud kaebaja poolt etteheidetud mahus, sest kaebaja kaasabil oleks olnud ilmselt võimalik menetlus kiiremini lõpule viia. Kaebaja enda poolt ebapiisavalt antud info tõttu oli vaja teha välispäringuid ja küsitleda kolmandaid isikuid, mis kokkuvõttes viisid selleni, et kaebaja lõpuks esitas maksuhaldurile olulise tähtsusega teabe, mida ta algselt MTA-ga ei jaganud. Alles oluliste kokkulepete tõendamise ja dokumentide hilinenud esitamise järgselt andis kaebaja ka 05.04.2016 selgitusi, mis kõrvaldasid mitmed kahtlused tehingutega seotud asjaolude osas ja mille analüüsimise järgselt vabastas MTA kaebaja ettemaksukonto osaliselt aresti alt. Kaebajal oleks tulnud arvestada, et tema maksukohustuse kontrollimiseks alustatud maksumenetluse puhul lasub tal laiaulatuslik kaasaaitamiskohustus, millest tulenevalt tuleb isikul teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis võivad maksustamise ja maksukohustuse täitmise kontrollimise seisukohast tähendust omada. Asjas tuvastatud faktid näitavad aga, et see kohustus jäi antud asjas maksukohustuslase poolt täitmata. Järelikult ei arvestanud maksuhaldur seetõttu õigustatult maksukohustuslase kasuks intressi kuni täiendavate dokumentide ja teabe esitamise päevani 05.04.2016.
19.Kuna ka muud apellatsioonkaebuses toodud väited ei anna alust halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamiseks, jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 12.10.2017. a otsuse muutmata.
20.HKMS § 108 lg 1 esimese lause kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Seega jäävad menetluskulud, s. o kaebaja poolt apellatsioonimenetluses tasutud riigilõiv, kaebaja enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.