Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
7. detsember 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-14-52378
Haldusasi
OÜ Hansagrand kaebus Maksu- ja Tolliameti 11. septembri 2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/5368-34 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Hansagrand, volitatud esindaja vandeadvokaat Martin Pärn Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 22. detsembri 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Hansagrand apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Tallinna Halduskohtu 22. detsembri 2016. a otsus haldusasjas nr 3-14-52378 muutmata ja OÜ Hansagrand apellatsioonkaebus rahuldamata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.01.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-14-52378 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) vähendas 11.09.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/5368-34 OÜ Hansagrand 2011. a novembri ja detsembri käibemaksudeklaratsioonidel deklareeritud 0% määraga maksustatavat käivet 306 131 euro võrra ja sisendkäibemaksu 90 992,76 euro võrra ning määras OÜ-le Hansagrand tasumiseks täiendavat käibemaksu 90 992,76 eurot. OÜ Hansagrand kajastas 2011. a novembris ja detsembris oma raamatupidamises järgmiste teenuste soetamist OÜ-lt Stella & Stas ja nende teenuste müüki: 1) veose organiseerimine autotranspordiga marsruudil Leedu Vabariik – Saksamaa Liitvabariik ja selle ühendusesisene müük Leedu äriühingule UAB Ekobaze; 2) vagunite rentimine (kasutusõiguse andmine) osalemiseks veoprotsessis marsruudil Rēzekne 2 – Maardu ja selle ühendusesisene müük Läti äriühingule SIA Tranzit SV; 3) Läti Vabariigi raudtee veomaksed (Läti raudteel liikunud kaubavagunite eest arvestatud veotariifid) ja selle riigisisene müük ABB AS-le, OÜ-le RGR Metall ja OÜ-le Elme Metall. Maksuhaldur leidis, et OÜ-lt Stella & Stas teenuse soetamise ja ühendusesisese edasimüügi tehingud olid näilikud ning OÜ Hansagrand osales teadlikult rahvusvahelises maksupettuses. Veose organiseerimise teenust marsruudil Leedu – Saksamaa osutati arvete kohaselt järgmises tehingute ahelas: Leedu äriühing Artūro Pukėno personalinė įmonė (A. Pukeno PI) => OÜ Green Logistic => OÜ Stella & Stas => OÜ Hansagrand => Leedu äriühing UAB Ekobaze. Maksuhalduri järeldus, et OÜ Hansagrand ei soetanud nimetatud teenust OÜ-lt Stella & Stas ning ei müünud seda edasi UAB-le Ekobaze, vaid teenuse müüs UAB-le Ekobaze tegelikult A. Pukeno PI, põhineb järgmistel asjaoludel: 1) OÜ-l Stella & Stas ja OÜ-l Green Logistic puudus kontrolliperioodil tavapärane majandustegevus; 2) vahetult enne kontrolliperioodi osutas UAB-le Ekobaze sarnast veose organiseerimise teenust A. Pukeno PI ning äripartneri vahetusega tõusis UAB Ekobaze jaoks teenuse hind ja lühenes arvete tasumise tähtaeg, samas oli A. Pukeno PI jätkuvalt faktiline vedaja; 3) OÜ Stella & Stas, OÜ Green Logistic ja OÜ Hansagrand arvetelt ei selgu teenuse sisu, kuid A. Pukeno PI poolt OÜ-le Green Logistic esitatud arvetel on kajastatud täpne marsruut, sõidu toimumise kuupäev ja viide veose saatehele (CMR); 4) OÜ Stella & Stas juhatuse liigeSP ei teadnud tehingute sisust midagi ning OÜ Stella & Stas kaudu liikusid vaid arved, millele SP lisas vahendustasu; 5) osa UAB Ekobaze poolt OÜ-le Hansagrand tasutud rahast jõudis lõpuks tavapärast majandustegevust mitteomava Suurbritannia äriühinguni Outrex Transit LLP; 6) tehingute ahelas suurendati ühe veoauto ühe reisi hinda 475 eurolt 780 euroni (hinna suurendamine toimus eeskätt OÜ Green Logistic tasandil), kuid mingit väärtust tehingute ahelas osalenud äriühingud teenusele juurde ei andnud; 7) UAB Ekobaze esindaja väitel tingis koostöö OÜ-ga Hansagrand mh pikem arve tasumise tähtaeg, kuid tegelikult olid A. Pukeno PI arvetele märgitud tasumise tähtajad soodsamad; 8) tehingute ahelas osalevatel äriühingutel endal puudub raha ja tarnijatele tasutakse alles pärast seda, kui ostjatelt on raha laekunud; 9) UAB Ekobaze kasutab OÜ Hansagrand iseloomustamiseks ülistavaid väljendeid, kuid mitteseotud isikud iseloomustavad üldjuhul oma tehingupartnereid objektiivselt; 10) OÜ Hansagrand ja UAB Ekobaze 01.01.2011 sõlmitud leping on sisult sama kui teised tehingute ahelas osalenud äriühingute vahel sõlmitud lepingud, mh on lepingutes sarnased trükivead ja valed kirjavahemärgid, lepingud on üldsõnalised ja neis puuduvad lepingu täitja kohustused; 11) A. Pukeno PI sai OÜ 2(13)
3-14-52378 Green Logistic tehingute ahelasse kaasamisega samuti maksueelise, sest vältis sellega käibemaksu tasumist Leedu maksuhaldurile; 12) A. Pukeno PI esitas OÜ Green Logistic kontaktandmetena telefoninumbri, mille kasutajat ja seost OÜ-ga Green Logistic ei ole võimalik tuvastada; 13) OÜ Green Logistic tellimused A. Pukeno PI-le on pigem tellimuse kinnitused, sest neis kajastatud andmeid (nt sõiduki registreerimisnumbreid ja veoste hindasid) ei saanud tellija ette teada; 14) OÜ Stella & Stas juhatuse liige SP ja OÜ Hansagrand juhatuse liige IŠ on ammused tuttavad ning OÜ-ga Stella & Stas tehtud tehingud moodustasid valdava osa OÜ Hansagrand riigisisestest tehingutest; 15) näiline käibemaksukohustus oli tehingute ahelas viidud OÜ Green Logistic kanda, kes jättis käibemaksu riigile tasumata, ning tegelik kasusaaja on OÜ Hansagrand, kellel tekkis õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuhaldur leidis eeltoodu põhjal, et teenuse soetamine ja edasimüümine on näilikud ja OÜ Hansagrand oli sellest teadlik. Seetõttu puudub OÜ-l Hansagrand õigus OÜ Stella & Stas arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning deklareerida UAB-le Ekobaze esitatud müügiarvetel 0% määraga maksustatavat ühendusesisest käivet. Järeldus, et OÜ Hansagrand ei soetanud OÜ-lt Stella & Stas raudteevagunite rentimise (kasutusõiguse andmise) teenust osalemiseks veoprotsessis marsruudil Rēzekne 2 – Maardu ega müünud seda teenust edasi Läti äriühingule SIA Tranzit SV, põhineb kokkuvõtlikult järgmistel asjaoludel: 1) OÜ-l Stella & Stas ja OÜ-l Green Logistic, kellelt OÜ Stella & Stas omakorda soetas OÜ-le Hansagrand edasi müüdud teenuse, puudus kontrolliperioodil tavapärane majandustegevus; 2) kaupa vedavad vagunid kuuluvad Venemaa Föderatsiooni äriühingutele ja Venemaalt Eesti äriühingutele saadetud kaup saadetakse esialgu Lätisse SIA Tranzit SV nimele, seal vormistatakse dokumendid ümber Eestisse saatmiseks ning selleks, et saata vagunid Lätist Eestisse, on vaja vaguni omaniku või rendileandja nõusolek, kuid puuduvad tõendid, et OÜ-l Hansagrand või OÜ-l Stella & Stas oleks mingeid sidemeid arvetel märgitud vagunite omanike või rendileandjatega; 3) OÜ Stella & Stas juhatuse liige SP ei teadnud tehingute sisust midagi ning OÜ Stella & Stas kaudu liikusid vaid arved, millele SP lisas vahendustasu; 4) SIA Tranzit SV seadusliku esindaja VS poolt Läti maksuhaldurile antud seletus vagunite rentimise tehingute kohta ei ole usaldusväärne; 5) puuduvad tõendid, et SIA Tranzit SV oleks soetatud vagunite rentimise teenuse kauba lõppsaajaks olnud Eesti äriühingutele edasi müünud, sest arvetele oli teenuse sisuks märgitud transpordiekspedeerimisteenuse osutamine ja ka teenuse ühe ostja väitel soetati SIA-lt Tranzit SV üksnes ekspedeerimise, mitte vagunite rendi teenust; 6) OÜ Hansagrand ja SIA Tranzit SV arvetel märgitud loetelu vagunitest, mis väidetavalt tehingutes osales, ei kattu; 7) OÜ Hansagrand arvetele lisatud nimekirjas olid mh vagunid, millega transporditud kauba saajaks oli ABB AS, kuid viimase kinnitusel ei ole SIA Tranzit SV temale arveid esitanud ega teenust osutanud; 8) OÜ Hansagrand osutab ABB AS-le ekspedeerimisteenuseid, mis on seotud veoste organiseerimisega Läti raudteel, märkides arvetele samad vagunite numbrid, mille rendi kohta väljastas OÜ Hansagrand arved SIA-le Tranzit SV; 9) SIA Tranzit SV on suur ekspedeerimisega tegelev äriühing, keda märgitakse formaalselt Venemaalt saabunud kauba saatelehtedel kauba saajana, sest poliitilistel põhjustel ei saa Venemaalt kaupa otse Eestisse saata, ning puudub mõistlik põhjus, miks SIA Tranzit SV peaks rentima Venemaa äriühingutele kuuluvaid vaguneid tavaliselt Eesti äriühingult, kellel ei ole mingeid sidemeid vagunite omanikega; 10) OÜ Stella & Stas juhatuse liige SP ja OÜ Hansagrand juhatuse liige IŠ on ammused tuttavad; 11) näiline käibemaksukohustus oli tehingute ahelas viidud OÜ Green Logistic kanda, kes jättis käibemaksu riigile tasumata, ning OÜ Hansagrand sai maksueelise, sest temal tekkis alusetult õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Kuna teenuse soetamine ja edasimüümine on näilikud ning OÜ Hansagrand teadis sellest, siis puudub OÜ-l Hansagrand õigus OÜ Stella & Stas arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning
3(13)
3-14-52378 deklareerida SIA-le Tranzit SV esitatud müügiarvetel 0% määraga maksustatavat ühendusesisest käivet. Läti Vabariigi raudtee veomaksed (Läti raudteel liikunud kaubavagunite eest arvestatud veotariifid) liikusid enne ABB AS-ile, OÜ-le RGR Metall ja OÜ-le Elme Metall edasi müümist kahesuguses tehingute ahelas: a) SIA LDZ Cargo => SIA Translats => Standox Trade LLP => Outrex Transit LLP => OÜ Green Logistic => OÜ Stella & Stas => OÜ Hansagrand; b) SIA LDZ Cargo => SIA Tranzit SV => Outrex Transit LLP => OÜ Green Logistic => OÜ Stella & Stas => OÜ Hansagrand. Maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada, kas enne Outrex Transit LLP-d kasutati tehingute ahelas veel mõnda äriühingut. Järeldus, et OÜ Hansagrand ei soetanud nimetatud teenust OÜ-lt Stella & Stas, põhineb kokkuvõtlikult järgmistel asjaoludel: 1) OÜ-l Stella & Stas, OÜ-l Green Logistic ja Suurbritannia äriühingul Outrex Transit LLP-l puudub tavapärane majandustegevus; 2) Outrex Transit LLP, OÜ Green Logistic ja OÜ Stella & Stas tehingute ahelasse kaasamise tulemusena kujunesid veotariifid kaubasaajate ABB AS-i, OÜ RGR Metall ja OÜ Elme Metall jaoks kuni neli korda suuremaks võrreldes sellega, kui teenus oleks soetatud üksnes Läti raudteel transporditeenuse maksumust kalkuleeriva SIA LDZ Cargo ning vastavalt SIA Translats või SIA Tranzit SV vahendusel; 3) OÜ Hansagrand kajastab oma raamatupidamises kontrolliperioodil väljaspool Euroopa Liitu liikunud kaubavagunite eest veotariifide arvestamise teenuse soetamist Suurbritannia äriühingult Standox Trade LLP ja selle edasimüüki OÜ-le Elme Metall ja OÜ-le RGR Metall, millele kohaldub 0% määraga käibemaks; 4) OÜ-l Hansagrand olid otsekontaktid SIA-ga Tranzit SV, seega puudub mõistlik põhjus soetada nimetatud äriühingult teenust OÜ Stella & Stas ja OÜ Green Logistic vahendusel; 5) OÜ Stella & Stas juhatuse liigeSP ja OÜ Hansagrand juhatuse liige IŠ on ammused tuttavad ning OÜ Hansagrand pöördus ise OÜ Stella & Stas poole tehingute tegemiseks. OÜ Stella & Stas ja OÜ Green Logistic tehingute ahelasse kaasamine võimaldas teenuse hinda kunstlikult suurendada ja tekitas OÜ-le Hansagrand võimaluse OÜ Stella & Stas arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, mida teenuse ühendusesisese soetamise korral ei oleks saanud teha. Kuna teenuse soetamine on näilik ja OÜ Hansagrand teadis sellest, siis puudub OÜ-l Hansagrand õigus OÜ Stella & Stas arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Maksu määramise õiguslik alus on käibemaksuseaduse (KMS) § 4, § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1, § 37 lg 7 p-d 1, 2 ja 7 ning § 38 lg 1 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4.
2.OÜ Hansagrand palus Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses maksuotsus tühistada, väites kokkuvõtlikult järgmist. Tehingute kohta vormistatud dokumendid ja tehingu osaliste seletused tõendavad, et kaebaja on saanud OÜ Stella & Stas arvetel näidatud teenused ja need ka edasi müünud. Kaebaja tegi tehinguid heas usus ja täitis hoolsuskohustust nõuetekohaselt. Maksuhaldur on jätnud olulised asjaolud välja selgitamata ja on kogutud tõendeid valesti hinnanud. Kaebaja tellis veose organiseerimise teenuse marsruudil Leedu – Saksamaa OÜ-lt Stella & Stas, kes tellis selle OÜ-lt Green Logistic, kes omakorda tellis teenuse A. Pukeno PI-lt. Kaebaja müüs teenuse edasi UAB-le Ekobaze. Kaebaja vastutas ekspedeerijana UAB Ekobaze ees vastavalt võlaõigusseaduse (VÕS) 43. peatükis (ekspedeerimisleping) sätestatule. OÜ Stella & Stas omakorda vastutas samamoodi kaebaja ees. Faktiline veoteenuse osutaja oli A. Pukeno PI, kes vedas kauba oma veokitega Leedust Saksamaale. Ekspedeerija ei pea teostama vedu isiklikult ja oma veokiga. Kaebaja poolt OÜ-le Stella & Stas ning UAB Ekobaze poolt kaebajale arvete alusel makstud summa sisaldas ka veotasu. Veoteenust saab edasi müüa ka isik, kes ise vahetult veoteenust ei tarbi ega osuta ning edasimüüja teenib hinnavahest. UAB Ekobaze tellis ekspedeerimisteenuse kaebajalt, sest tal oli kaebaja vastu piisav usaldus ning 4(13)
3-14-52378 kaebajal olid teenuse osutamiseks vajalikud eriteadmised, kogemus ja kontaktid. Kaebaja tagas UAB-le Ekobaze sujuva teenuse saamise ning võimaldas mõistlikke maksetähtaegu. See moodustas UAB Ekobaze jaoks teenuse jaoks sisulise väärtuse, mida UAB Ekobaze ei oleks saanud A. Pukeno PI-lt teenust tellides. Sarnastel kaalutlustel tellis kaebaja omakorda teenuse OÜ-lt Stella & Stas. Kuna UAB Ekobaze oli kauba saatja ja A. Pukeno PI kauba vedaja, siis on loogiline, et neil oli ka otsekontakte, nt kauba peale laadimise käigus. Kaebaja teenustasude suurus vastab teenuse sisule ja turutingimustele, kuigi käibemaksustamisel ei omagi teenustasu suurus tähtsust. Kaebaja soetas OÜ-lt Stella & Stas vagunite kasutusõiguse teenuse ja müüs selle edasi SIA-le Tranzit SV. Selle teenuse puhul kasutatakse vaguneid kliendi soovitud marsruudil kauba vedamiseks, kuid klient ei valda ega juhi vaguneid, ei vastuta nende kasutamise eest vms. Seega ei ole tegemist vagunite rentimisega, vaid kasutus-veolepingu sarnase õigussuhtega. Sellise teenuse edasimüümine on praktikas tavaline. Vagunite kasutusõiguse teenuse osutamisel on määrava tähtsusega raudteeveo korraldamise ettevalmistamine (seda tegi kaebaja koos oma tehingupartneritega), seejärel toimub kasutusõiguse teenuse ostmine ja edasi müümine üldjuhul automaatselt ning kaebaja ei pidanud teenuse osutamise üksikasjadesse enam igapäevaselt sekkuma. Tehingus osalenud isikud on maksuhaldurile selgitanud, et Venemaalt ei saa kaupu Eestisse saata otse, vaid ainult Läti kaudu. Seetõttu vormistatakse Venemaal eraomandis olevate raudteevagunitega vedu Venemaa ja Läti vahelise riigipiirini ning seejärel vormistatakse vedu uude sihtkohta, käesoleval juhul Läti Rēzekne 2 raudteejaamast Maardusse. Eeltoodu korraldamiseks on Läti ametiisikutel vaja vaguni omaniku luba, mis saadetakse tavaliselt otse Rēzekne raudteejaama. Puudub vajadus adresseerida neid lubasid kaebajale või SIA-le Tranzit SV ning kaebajal ei olnud vaja vagunite kasutusõiguse edasi müümiseks ka otsekontakte vagunite omanikega. Maksuhaldur on põhjendamatult proovinud leida vastuolusid SIA Tranzit SV poolt oma klientidele osutatud teenuse nime, teenuse osutamiseks kasutatud vagunite arvu ja vaguni kasutusõiguse teenuse saajatega. SIA Tranzit SV osutas oma klientidele kompleksset transpordi-ekspediitorteenust, mille ühe osana pidi eraldi sisse ostma vagunite kasutusõiguse teenuse ning SIA Tranzit SV müüs selle teenuse oma klientidele edasi transpordi korraldamise teenuse osana. Võimalik, et SIA Tranzit SV ei erista oma klientidele arveid esitades kõiki üksikuid teenuseid ja tariife. Samuti on võimalik, et arve esitati klientidele mõnel teisel perioodil. Kaebaja soetas OÜ-lt Stella & Stas Läti territooriumi raudteevagunitega läbimise kompleksteenust. Selle teenuse edasi müümist Eesti äriühingutele ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Nimetatud teenuse edasimüümine on praktikas tavaline. OÜ Stella & Stas oli kaebaja jaoks usaldusväärne partner ja pakkus tehingut mõistlikel tingimustel, sh maksetähtaegade osas. SIA Tranzit SV ja Standox Trade LLP ei saanud kaebajale seda teenust otse müüa, sest neil olid lepingud oma partneritega, kellel olid lepingud Green Logistics OÜga, kellel omakorda oli leping OÜ-ga Stella & Stas. Seega SIA-lt Tranzit SV ja Standox Trade LLP-lt teenuse otse tellimine oleks olnud kõlvatu konkurents. Kaebaja ei erista oma klientidele nimetatud kompleksteenuse osutamise kohta arveid esitades iga erineva teenuse või soorituse hinda, tariifi, makset vms näitajat, millest koosneb kompleksteenuse tasu ühe vaguni kohta, ning seda ei tee ka OÜ Stella & Stas, sest kuluartikleid on väga suur hulk. Kompleksteenuse tasu sisaldab raudteekasutustasu baastariifi ja kõiki lisanduvaid tariife, lõive, makseid ja tasusid erinevate täiendavate teenuste eest. Ilmselt sel põhjusel rääkisidki kaebaja kliendid maksuhaldurile üldisest veokorraldusteenusest. Maksuhalduri metoodika teenustasude suuruste võrdlemisel on ebaõige, sest võrreldud on võrreldamatut. OÜ Stella & Stas on ettevõtluses edukalt tegelenud juba 16 aastat, sh rahvusvaheliste kaubavedude valdkonnas. Teenuse kvaliteedi tagab juhatuse liige, asutaja ja ainuosanik SP. 5(13)
3-14-52378 OÜ Stella & Stas on registreeritud käibemaksukohustuslasena, esitab nõuetekohaselt majandusaasta aruandeid ning äriühingul ei ole maksuvõlgasid. Seetõttu puudus kaebajal mistahes alus kahelda, et OÜ Stella & Stas on arvetel näidatud teenuse tegelik müüja. Kui maksuhaldur piirab kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, tekib käibemaksu kumulatsioon. Maksuhaldur on seletustest välja rebinud üksikuid fraase ja tuginenud tühistele vormistuslikele puudustele ning põhjendamata oletustele, mis on kokkuvõttes kaasa toonud ebaõige maksuotsuse. Isikule rahalisi kohustusi pannes tuleb kahtlust tõlgendada kohustatud isiku kasuks.
Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.
Vastustaja jääb maksuotsuse põhjenduste ja selgituste juurde. Kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine ja maksu määramine on kooskõlas kehtiva õigusega ning valitseva kohtupraktikaga. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales teadlikult maksupettuses ning tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale. Kaebaja paljasõnalised väited ei lükka maksuotsuse järeldusi ümber. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral ei saa rääkida maksukohustuslase heausksusest. Samuti ei ole teadliku maksupettuses osalemise etteheite puhul tähtsust hoolsuskohustuse täitmisel.
Tallinna Halduskohus jättis 22.12.2016 otsusega kaebuse rahuldamata.
Halduskohus nõustus maksuhalduri järeldusega, et kaebaja osales teadlikult maksupettuses, mille tõttu tal puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, ning HKMS § 165 lg 2 alusel maksuotsuse põhjendusi ei korranud. Kohtuistungil üle kuulatud OÜ Hansagrand seadusliku esindaja IŠ, SIA Tranzit SV seadusliku esindaja VS, OÜ Green Logistic endise seadusliku esindaja AT ning OÜ Stella & Stas seadusliku esindaja SP ütlused ei lükka maksuotsuse järeldusi ümber. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
5.OÜ Hansagrand palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu 22.12.2016 otsus ja saata asi uueks lahendamiseks halduskohtule või teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Halduskohus on oluliselt rikkunud halduskohtumenetluse norme, sest on jätnud tõendid nõuetekohaselt hindamata ja kohtuotsuse põhjendamata. Halduskohus on kohtuotsuse põhjendustes kasutanud üksnes vastustaja väiteid ja kohtu seisukohtade kujunemine ei ole jälgitav. Halduskohus jättis põhjendamatult kõrvale tunnistaja ütlused, neid kohtuotsuses üksnes refereerides, samuti kõik maksumenetluses kogutud tõendid, mis kinnitavad tehingute tegelikku toimimist arvetel märgitud viisil. OÜ Hansagrand jääb halduskohtule esitatud kaebuses toodud selgituste ja väidete juurde ning palub ringkonnakohtul neid asja lahendamisel arvestada.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Maksuotsuses on piisavalt põhjendatud, miks kaebajal ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Kuna halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega ja pidas neid piisavaks, siis ei olnud vaja neid põhjendusi kohtuotsuses üksikasjalikult korrata. Maksuhaldur jääb maksuotsuses ja halduskohtumenetluses esitatud seisukohtade juurde.
6(13)
3-14-52378
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on lõppjäreldustes õige ja selle tühistamiseks puudub alus.
8.Apellatsioonimenetluses vaieldakse jätkuvalt selle üle, kas maksuhalduri kahtlus OÜ Hansagrand teadlikust osalemisest rahvusvahelises maksupettuses on põhjendatud. Sellest sõltub, kas OÜ-l Hansagrand on õigus arvata OÜ Stella & Stas arvete alusel maha sisendkäibemaksu ning deklareerida 0% määraga maksustatavat käivet seoses teenuse ühendusesisese edasi müümisega UAB-le Ekobaze ning SIA-le Tranzit SV.
9.KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, v.a maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 sätestab, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel.
10.Nii Riigikohtu kui ka Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p-d 16-18 ja seal viidatud kohtupraktika). Kaebajale heidetaksegi vaidlustatud maksuotsuses ette osavõttu maksupettusest, mis hõlmab teadlikult näilike tehingute tegemist OÜ-ga Stella & Stas, UAB-ga Ekobaze ja SIA-ga Tranzit SV. MKS § 83 lg-st 4 tulenevalt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse.
11.Maksuhaldur peab maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel lähtuma eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest (MKS § 82 kohaselt). Seega eeldatakse maksukohustuslase kogutud ja esitatud tõendite õigsust. See ei välista siiski maksuhalduri õigust ja kohustust koguda täiendavaid tõendeid, kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses. Tulenevalt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest peab maksuhaldur välja selgitama tegeliku olukorra, sh tehingute tegeliku majandusliku sisu, ja tuvastama maksusuhtes olulised asjaolud. Kontrolli tulemusena võib selguda, et tehingute kohta koostatud dokumendid ei kajasta tegelikku olukorda. Sellist järeldust peab maksuhaldur põhjendama, kuid maksuotsusega ei pea tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-115-13, p 10). Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 13). Maksupettuses osalejate puhul ei saa eeldada, et nad on esitanud oma maksudeklaratsioonides õigeid andmeid (Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 27).
12.Ringkonnakohtu hinnangul on vaidlustatud maksuotsuses piisavalt põhjendatud kahtlust OÜ Hansagrand teadlikust maksupettuses osalemisest. Maksumenetluses tuvastatud asjaolusid kogumis arvestades on maksuhaldur õigesti kõrvale jätnud kaebaja poolt OÜ-lt Stella & Stas 7(13)
3-14-52378 teenuse soetamise ning UAB-le Ekobaze ja SIA-le Tranzit SV teenuse edasimüümise kohta vormistatud dokumendid, sest need ei kajasta tegelikku olukorda. Sellest järeldub ka, et tehingu poolte (OÜ Hansagrand seadusliku esindaja IŠ, OÜ Stella & Stas seadusliku esindaja SP, UAB Ekobaze seadusliku esindaja KK ja SIA Tranzit SV seadusliku esindaja VS) maksumenetluses antud kinnitused, et tehingud toimusid dokumentides näidatud viisil, ei ole usaldusväärsed. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu 22.12.2016 otsuse põhjendustega osas, milles halduskohus on omakorda viidanud HKMS § 165 lg 2 alusel nõustumisele maksuhalduri põhjenduste ja järeldustega (sh maksumenetluses kogutud tõenditele antud hinnangutega). Olukorras, kus vaidlustatud maksuotsus on piisavalt põhjendatud ja selles on kaebaja väidetele juba vastatud, ei kujuta taoline viide endast kohtu põhjendamiskohustuse rikkumist. Ringkonnakohus lisab apellatsioonkaebusele vastuseks järgmist.
13.OÜ Hansagrand väidab, et soetas OÜ-lt Stella & Stas ekspedeerimisteenust ja müüs selle edasi UAB-le Ekobaze ning selle teenusega oli hõlmatud ka autotranspordiga veose korraldamise teenus marsruudil Leedu - Saksamaa.
14.Kaebajal on õigus, et ekspedeerimislepinguga (VÕS § 854 jj) saavad ekspedeerija ja veose saatja kokku leppida veose vedamise korraldamises ning põhimõtteliselt on võimalik selle teenuse osutamiseks kasutada ka alltöövõtjaid või vahendada seda teenust läbi mitme äriühingu. Maksuotsuses ei ole aga väidetudki, et vedamise korraldaja ja vedude tegelik teostaja peaks tingimata olema sama isik, vaid seatud kahtluse alla, et kaebaja soetas kontrolliperioodil veose korraldamise teenust marsruudil Leedu - Saksamaa OÜ-lt Stella & Stas ja müüs selle edasi UAB-le Ekobaze. Kaebaja ja UAB Ekobaze vahelises 01.01.2011 lepingus nr EK/2011 (II kd, tl 196) on täitja kohustuseks teatada tellija tellimusel viimasele kaubaveo tariifid ja nende kooskõlastamisel esitada arve vedude eest tasumiseks. Lepingust ei ole võimalik välja lugeda, et OÜ Hansagrand ülesandeks oli osutada UAB-le Ekobaze ekspedeerimisteenust, mis sisaldaks ka veoteenust. Kaebaja seaduslik esindaja IŠ jättis 20.01.2012 maksuhaldurile antud seletuses sisuliselt vastamata küsimusele, millist teenust kaebaja UAB-le Ekobaze esitatud arvete alusel osutas ja kuidas toimus teenuse hinna arvestus (I kd, tl 154-168, tõlge IX kd, tl 3-16, küsimus nr 18).
15.Maksuhaldur väidab õigesti, et puudub eluliselt usutav selgitus, miks hakkas UAB Ekobaze kauba saatjana soetama vedude korraldamise teenust oma senise tehingupartneri ja vedude tegeliku teostaja A. Pukeno PI asemel Eesti äriühingult, kelle teenus oli A. Pukeno PI varasemast teenusest märgatavalt kallim ja maksetingimused ebasoodsamad. Sellist majanduslikult ebamõistlikku otsust ei saa selgitada üksnes OÜ Hansagrand ja UAB Ekobaze vahelise usalduse või OÜ Hansagrand pikaajalise kogemusega. Kaebaja väide, mille kohaselt mõjutas teenuse hinda asjaolu, et OÜ Hansagrand võttis UAB Ekobaze ees vastutuse sujuva ja korrektse teenuse korraldamise eest, ei ole samuti veenev, sest 01.01.2011 leping nr EK/2011 ei sisalda lepingu täitja kohustusi ja vastutust ning kaebaja ei ole oma väidete tõendamiseks muid dokumente esitanud. Lisaks on maksuhaldur koostöös Leedu maksuhalduriga välja selgitanud, et kogu veoteenuse korraldamise eest vastutas tegelikult A. Pukeno PI (vt maksuotsuse lk 39-40; Leedu maksuhalduri päringud ja vastused III kd, tl 187-201 ja IV kd, tl 1-102). Kaebaja ei ole ka veenvalt näidanud, et UAB-le Ekobaze osutatud teenuse hind oli mõistlik. Seda, miks maksumenetluses esitatud teiste ekspedeerijate UAB Baltstata ja UAB Transkida hinnapakkumised samade kaupade veoteenuse osutamiseks samal marsruudil (III kd, tl 151-152) ei ole usaldusväärsed, on piisavalt põhjendatud maksuotsuse lk-del 38-39 ning kaebaja ei ole kohtumenetluses selgitanud, miks maksuhalduri seisukoht on ebaõige. Asjaolu, kas Leedu maksuhaldur on UAB Ekobaze suhtes maksukontrolli läbi viinud ja kaebajaga tehtud tehingutega seonduvalt makse määranud või mitte, ei ole kaebaja maksustamisel
8(13)
3-14-52378 määrav. Kaebaja maksumenetluse tarbeks sai maksuhaldur Leedu maksuhaldurilt teavet ja tõendeid rahvusvahelise koostöö käigus.
16.Eluliselt usutav selgitus puudub ka OÜ Stella & Stas tehingute ahelasse kaasamiseks. Kaebaja väide, et tal oli usaldus OÜ Stella & Stas vastu, ei ole usutav, sest maksuhaldur tuvastas, et OÜ-l Stella & Stas puudus kontrolliperioodil tavapärane majandustegevus (vt maksuotsuse p 2.1). OÜ Stella & Stas seaduslik esindaja SP on maksumenetluses öelnud, et ei teadnud kaebajaga tehtud tehingute sisust midagi ja teda huvitas vaid vahendustasu, mille ta sai arvetele lisada (07.03.2012 seletus, II kd, tl 21-23). Seetõttu ei ole asjakohane kaebaja väide, et OÜ Stella & Stas lisas tehingute ahelasse oma kogemustest ja kontaktidest tuleneva olulise panuse. OÜ Green Logistic, kelle tasandil toimus tehingute ahelas teenuse hinna oluline suurendamine (vt tabel maksuotsuse lisas 1) ja kes jättis tehingutelt käibemaksu riigile tasumata, jäi maksuhaldurile seletuste andmiseks kättesaamatuks (vt maksuotsuse lk 18-19). Maksuhaldur tuvastas, et OÜ-l Green Logistic puudus samuti tavapärane majandustegevus (vt maksuotsuse p 2.1). Eeltoodu on tüüpiline nn variühingutele, mille tegevusel puudub majanduslik sisu ja mida praktikas kasutatakse sageli teadlikult maksude tasumisest kõrvale hoidumiseks ja selle maksuhalduri eest varjamiseks (vrd Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-31-30-15, p 16).
17.Kahtlust, et OÜ Stella & Stas, OÜ Green Logistic ja OÜ Hansagrand olid teenuse osutamise ahelasse lisatud näiliselt, kinnitab ühe asjaoluna ka tehingute ahelas vormistatud dokumentide võrdlus. Nimetatud Eesti äriühingute arvetelt ei selgu teenuse sisu, kuid A. Pukeno PI arvetel on kajastatud täpne marsruut, sõidu toimumise kuupäev ja viide veose saatehele (I kd, tl 184-199; II kd, tl 1-16; III kd, tl 31-47; IV kd, tl 23-102). OÜ Hansagrand ja UAB Ekobaze 01.01.2011 sõlmitud leping nr EK/2011 on sisult sama kui teised tehingute ahelas osalenud äriühingute vahel sõlmitud lepingud, mh on lepingutes sarnased trükivead ja valed kirjavahemärgid, ning lepingud on üldsõnalised ja neis puuduvad lepingu täitja kohustused (vt maksuotsuse p 2.5; II kd, tl 24-25 ja 194-196). Ebatäpsused dokumentides või nende üldsõnalisus ei tõenda eraldi võetuna maksupettuse toimepanemist, kuid viitavad käesolevas asjas kogumis muude tõenditega kogu tehingute ahelat hõlmavale kooskõlastatud tegevusele. Vaidlust ei ole ka selle üle, et OÜ Stella & Stas juhatuse liige ja osanikSP oli kaebaja seadusliku esindaja IŠ kauaaegne tuttav. Selline tutvus teeb lihtsamaks dokumentide vormistamise tegelikult mittetoimunud tehingute kohta. Maksuhalduriga tuleb nõustuda, et kuna OÜ-ga Stella & Stas tehtud tehingud moodustasid valdava osa OÜ Hansagrand riigisisestest tehingutest, siis ei saanud OÜ Stella & Stas tehingute ahelasse kaasamine olla juhuslik.
18.Seoses OÜ Hansagrand väitega, et ta soetas OÜ-lt Stella & Stas vagunite kasutusõiguse teenust marsruudil Rēzekne 2 – Maardu ja müüs selle teenuse edasi SIA-le Tranzit SV, märgib ringkonnakohus järgmist.
19.Maksuhaldur on pidanud usutavaks ja võtnud arvesse kaebaja väite, et poliitilistel põhjustel ei saa Venemaalt kaupa mööda raudteed otse Eestisse saata, vaid Venemaalt Eesti äriühingutele saadetud kaup saadetakse esialgu Lätisse ja seal vormistatakse dokumendid ümber kauba Eestisse saatmiseks selliselt, et kauba saatjaks on Läti äriühing. Maksuotsusega hõlmatud tehingute puhul oli Läti poolseks Venemaalt tulnud kauba saajaks ja kauba Eestisse edasi saatjaks raudteeveoste ekspedeerimisteenuse osutaja SIA Tranzit SV, kelle roll oli eeskätt Venemaalt saabunud kauba dokumentide ümber vormistamine ja kauba Eestisse suunamine. Kauba saajaks olid erinevad Eesti äriühingud. Maksuhaldur ei ole kahelnud ka kaebaja väites, et vedude teostamiseks Läti ja Eesti territooriumil tuleb tasuda vagunite kasutuse eest. Maksuhaldur on aga kahelnud selles, et SIA-le Tranzit SV osutas vagunite kasutusõiguse teenust OÜ Hansagrand, olles selle omakorda soetanud OÜ-lt Stella & Stas. 9(13)
3-14-52378
20.Ringkonnakohus käsitles OÜ-ga Green Logistic ja OÜ-ga Stella & Stas seonduvaid asjaolusid, mis kinnitavad kahtlust, et nimetatud äriühingutel ei olnud tehingute ahelas mingit sisulist rolli, eespool ega hakka neid põhjendusi kordama. Põhjendatud kahtlus selles, et OÜ Hansagrand ei soetanud teenust OÜ-lt Stella & Stas, seab omakorda tõsise kahtluse alla ka selle, et kaebaja sai teenuse SIA-le Tranzit SV edasi müüa.
21.Täiendavalt on maksumenetluses tuvastatud, et OÜ Hansagrand ja SIA Tranzit SV 30.12.2010 lepingu nr 26/2010 (II kd, tl 192-193) järgi annab kaebaja SIA-le Tranzit SV raudteevagunid kaupade transportimise protsessis osalemiseks marsruutidel vastavalt tellija nõudmisele. Kaebaja seaduslik esindaja IŠ ega SIA Tranzit SV esindaja VS ei andnud aga maksumenetluses mingit mõistlikku selgitust, miks SIA Tranzit SV, mis on maksuhalduri tuvastatu kohaselt suur ekspedeerimisega tegelev äriühing, peaks soetama Venemaa äriühingutele kuuluvate vagunite kasutusõigust Eesti äriühingult, kellel ei ole mingeid sidemeid vagunite omanikega, kuigi vagunite Lätist Eestisse saatmiseks oli vaja vagunite omaniku nõusolekut. On ka ilmne, et kui SIA Tranzit SV soetas kaebajalt vagunite kasutusõiguse teenust, oleks SIA Tranzit SV pidanud selle oma Eesti äriühingutest klientidele edasi müüma, kuid selle kohta tõendid puuduvad. SIA Tranzit SV esitas kauba lõppsaajateks olnud Eesti äriühingutele arved transpordi-ekspedeerimisteenuse eest (VIII kd, tl 40-72). Ka teenuse ühe ostja Novotrade Invest OÜ 18.02.2013 seletuse kohaselt soetati SIA-lt Tranzit SV üksnes ekspedeerimise teenust (III kd, tl 48-65). Lisaks on maksuhaldur SIA Tranzit SV 06.12.2011 arve põhjal Novotrade Invest AS-le ilmekalt näidanud (vt maksuotsuse lk 41-42), et kui OÜ Hansagrand ja SIA Tranzit SV vaheline teenuse osutamine tõepoolest toimus arvetel kajastatud hinnaga, siis SIA Tranzit SV kui ekspedeerija kulusid arvestades tegutses Läti äriühing kokkuvõttes kahjumlikult. Selline majanduslikult ebamõistlik käitumine ei ole tegelikku majandustegevust omava äriühingu puhul eluliselt usutav.
22.Kahtlust tehingute näilikkuses süvendab asjaolu, et OÜ Hansagrand poolt SIA-le Tranzit SV esitatud arvetele on lisatud vagunite/tsisternide nimekirjad ja saatelehed, kuid maksuhaldur on tuvastanud (vt maksuotsuse lk 27-28), et OÜ Hansagrand arvetele lisatud ja SIA Tranzit SV poolt oma klientidele esitatud arvetele märgitud loetelu vagunitest/tsisternidest, mis väidetavalt OÜ Hansagrand ja SIA Tranzit SV vahelistes tehingutes osales, ei kattu (nt kaebaja 20.11.2011 ja 30.11.2011 müügiarvetele lisatud 250 vagunist kajastub SIA Tranzit SV müügiarvetel vaid 22 vagunit; vt III kd, tl 16-19 ja VIII kd, tl 51-69). Muu hulgas olid OÜ Hansagrand poolt SIA-le Tranzit SV esitatud arvetele lisatud nimekirjas vagunid, millega transporditud kauba lõppsaajaks oli ABB AS, kuid viimase 06.03.2014 kirja kohaselt ei ole SIA Tranzit SV temale üldse arveid esitanud ja ekspedeerimise või mingit muud teenust osutanud (III kd, tl 155). Küll osutas ABB AS-le ekspedeerimisteenuseid Läti raudteel OÜ Hansagrand, märkides seejuures arvetele samad vagunite numbrid, mille kasutusõiguse kohta väljastas OÜ Hansagrand arved SIA-le Tranzit SV. Kaebaja ei ole neile vastuoludele mõistlikku seletust andnud.
23.Kolmas maksupettuse episood puudutab maksuhalduri järeldust, et OÜ Hansagrand ei soetanud Läti raudtee veomakseid (Läti raudteel liikunud kaubavagunite eest arvestatud veotariife), mis on ekspedeerimisteenuse raames edasi müüdud ABB AS-ile, OÜ-le RGR Metall ja OÜ-le Elme Metall, OÜ-lt Stella & Stas. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses kahtluse alla seadnud OÜ Hansagrand müügitehinguid ABB AS-ga, OÜ-ga RGR Metall ja OÜ-ga Elme Metall.
24.Ringkonnakohus on juba eespool pidanud põhjendatuks maksuhalduri järeldust, et OÜ-l Stella & Stas, samuti OÜ-l Green Logistic, kellelt OÜ Stella & Stas omakorda soetas OÜ-le Hansagrand edasi müüdud teenuse, puudus kontrolliperioodil tavapärane majandustegevus. Maksuhaldur on Suurbritannia maksuhaldurilt saadud teabele tuginedes veenvalt näidanud (vt 10(13)
3-14-52378 maksuotsuse lk 19; VIII kd, tl 79-82), et tavapärane majandustegevus puudus ka Suurbritannia äriühingul Outrex Transit LLP, kellelt OÜ Green Logistic väidetavalt soetas vaidlusaluse teenuse. Nagu ringkonnakohus eespool selgitas, puuduvad veenvad tõendid, et OÜ Stella & Stas lisas kaebajale teenuseid vahendades neile mingi lisandväärtuse. Seega ei ole usaldusväärne ka kaebaja juhatuse liikme selgitus, et OÜ Stella & Stas valiti partneriks tema usaldusväärsuse tõttu ja põhjusel, et OÜ Stella & Stas pakkus mõistlikke tingimusi, sh maksetähtaegade osas.
25.Maksuhaldur on Läti raudtee veomaksete soetamisega seoses täiendavalt tuvastanud (vt maksuotsuse p 2.1 ja 2.4), et Outrex Transit LLP, OÜ Green Logistic ja OÜ Stella & Stas tehingute ahelasse kaasamise tulemusena kujunesid veotariifid tegelike kaubasaajate ABB AS-i, OÜ RGR Metall ja OÜ Elme Metall jaoks kuni neli korda suuremaks võrreldes sellega, kui teenus oleks soetatud üksnes Läti raudteel transporditeenuse maksumust kalkuleeriva SIA LDZ Cargo ning vastavalt SIA Translats või SIA Tranzit SV, kellele SIA LDZ Cargo väljastas arved, vahendusel. Kaebaja väide, et tegemist oli Läti raudtee läbimise kompleksteenusega, mis erinevate äriühingute arvetel koosnes erinevatest komponentidest, millest omakord oli tingitud ka erinev hind, on paljasõnaline. Kaebaja seaduslik esindaja ütles maksumenetluses, et ostab Läti territooriumil osutatud teenust OÜ-lt Stella & Stas, lisades sellele oma vahendustasu, kuid ei öelnud midagi erinevate lisateenuste vms kohta. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses selgitanud, millised konkreetsed lisateenused iga konkreetse tehingu puhul hinda mõjutasid, loetledes üldsõnaliselt kõiki võimalikke teenuseid, mis seonduvad raudtee kasutusega. Lisaks väitis OÜ Stella & Stas seaduslik esindajaSP maksumenetluses, et tema roll oli koostada arveid, millele ta sai lisada oma vahendustasu.SP ei rääkinud mingite lisateenuste üle arve pidamisest. Samas pole vaidlust, et OÜ-l Hansagrand olid olemas otsekontaktid SIA-ga Tranzit SV, seega puudub mõistlik põhjus soetada nimetatud äriühingult teenust OÜ Stella & Stas ja OÜ Green Logistic vahendusel. Kaebaja väide, et otse SIA-lt Tranzit SV teenuse soetamist piirasid viimase lepingud OÜ-ga Stella & Stas ja OÜ-ga Green Logistic, ei ole tõsiselt võetav olukorras, kus muud tõendid viitavad selgelt nende äriühingute tavapärase majandustegevuse puudumisele. Eeltoodu viib paratamatult kahtluseni, et OÜ Stella & Stas ja OÜ Green Logistic tehingute ahelasse kaasamine võimaldas teenuse hinda kunstlikult suurendada ja andis OÜ-le Hansagrand võimaluse OÜ Stella & Stas arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, mida kaebaja teenuse ühendusesisese soetamise puhul, nt ostes teenust otse Läti äriühingult, ei oleks teha saanud.
26.Ringkonnakohus nõustub apellandiga, et halduskohus ei ole nõuetekohaselt põhjendanud, kuidas mõjutavad maksuotsuse järeldusi kohtuistungil vande all või tunnistajatena üle kuulatud isikute ütlused. See menetlusnormi rikkumine ei anna siiski alust halduskohtu otsuse tühistamiseks, sest ringkonnakohus saab selle vea ise kõrvaldada.
27.Kaebaja juhatuse liige IŠ (X kd, tl 100-105) kinnitas kohtus vande all ütlusi andes tehingute toimumist arvetel märgitud viisil. Ringkonnakohus ei pea IŠ ütlusi usaldusväärseks ja jätab need asja lahendamisel arvestamata (HKMS § 62 lg 6). Maksuhaldur on mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud, et kaebaja osales rahvusvahelises maksupettuses ja sai sellest kasu. Maksupettus on enamasti konspiratiivne tegevus ja pettuse osalised püüavad seda maksuhalduri eest varjata fiktiivsete dokumentide koostamise ja omapoolsete kinnituste andmise abil. Maksuotsusega on määratud OÜ-le Hansagrand tasumiseks 90 992,76 eurot käibemaksu ja seetõttu on tema juhatuse liikmel piisav motivatsioon jääda kohtumenetluses väite juurde, et tehingud toimusid raamatupidamisdokumentides kajastatud viisil. Ringkonnakohus märgib ka, et juhatuse liige andis kohtuistungil tehingute kohta üldsõnalisi selgitusi, kuid ei osanud vastata täpsematele küsimustele. Näiteks ei osanud IŠ mõistlikult selgitada, kuidas ta teadis, et OÜ Stella & Stas saab kaebajale üldse vagunite kasutusõiguse ja 11(13)
3-14-52378 Läti raudtee läbimise tariifide teenust müüa (kas ja milliseid vajalikke kontakte OÜ-l Stella & Stas oli vms). IŠ ütles ka, et OÜ Stella & Stas teenuse soetamisel sai otsustavaks teenuse madalam hind, kuid puuduvad tõendid selle kohta, et kaebaja oleks teenuse soetamiseks mingeid hinnapäringuid teinud või kolmandatelt isikutel pakkumisi küsinud.
28.Halduskohus kuulas tunnistajatena üle OÜ Green Logistic endise juhatuse liikme AT (X kd, tl 92-93), kes ei olnud OÜ Hansagrand maksumenetluses maksuhaldurile seletusteks kättesaadav (vt maksuotsuse lk 18-19). Tunnistaja ütles, et tegelikult ajas äriühingus asju tema endine elukaaslane SG, kes on praeguseks surnud. AT ütlustest selgub kokkuvõttes, et tunnistaja ei tea või ei mäleta, milliseid tehinguid ja kellega OÜ Green Logistic kontrolliperioodil tegi, sh ei meenunud talle OÜ Stella & Stas ega OÜ Hansagrand nimed. Ringkonnakohus leiab, et kuna AT ei osanud anda sisulisi ütlusi kaebaja maksustamise seisukohalt tähtsust omavate asjaolude kohta, siis ei muuda tema ütlused maksuotsuse järeldusi.
29.OÜ Stella & Stas juhatuse liige ja ainuosanik SP andis seletuse nii maksumenetluses (II kd, tl 21-22) kui ka kohtuistungil (X kd, tl 106-108). Maksumenetluses ütles SP, et OÜ-ga Hansagrand tehtud tehingute puhul huvitasid teda vaid arved, millele ta kirjutas juurde oma vahendustasu ning kaubast, selle omanikest, vagunite omanikest, vagunite tellimisest, teenuse osutamise tingimusest vms ei tea ta midagi. SP seletas, et tehingupartneritega sõlmitud lepingud olid sõlmitud „lepingu pärast“ ja temale ei olnud lepinguid vaja. Vastuseks maksuhalduri küsimusele, miks sai OÜ Stella & Stas partneriks just OÜ Green Logistic, ütles SP: „Mind ei huvita, peaasi, et mina oma raha kätte saan. Vahendusprotsendid maksab mulle OÜ Hansagrant“. Samuti väitis SP, et tema ei esitanud OÜ-le Green Logistic mingeid tellimusi ning kirjeldas, et arve andmeid esitatakse talle faksiga või elektrooniliselt ja mõnikord ka telefoni teel. Kokkuvõttes ei ole SP maksumenetluses antud seletustest võimalik järeldada mingit väärtust, mida OÜ Stella & Stas teenuseid vahendades omalt poolt lisas. Kohtumenetluses väitis SP, et kui IŠ palus SP-l leida ekspedeerimistööd, siis meenus talle varasem tuttav ja koostööpartner SG, kes oli algul seotud OÜ-ga Meip Hooldus ja hiljem OÜ-ga Green Logistic, ning SP vahendas SG ja IŠ koostööd. SP väitis, et tema esitas OÜ-le Green Logistic ka tellimusi, mille oli OÜ-lt Hansagrand saanud, tegeles transpordi küsimustega (kui palju vaguneid saab jne). Seega näitas SP kohtuistungil antud ütlustes oma rolli suuremana kui vaid arvete vahendamine. Ringkonnakohus peab usutavamaks maksumenetluses antud ütlusi, milles SP eitas oma sisulist panust teenuse osutamisel. SP ei maininud maksumenetluses kordagi SG rolli tehingutes ning kuna viimane on surnud, siis ei saa SP ütluste paikapidavust selles osas enam kontrollida. SP ei andnud kohtumenetluses mõistlikku selgitust sellele, miks ta kirjutas maksumenetluse seletuse protokollile alla, kui see kajastas tema ütlusi ebaõigesti, öeldes vaid, et suhtus sellesse kergemeelselt. SP möönis kohtuistungil sedagi, et kaebaja poolt maksumenetluses koos kontrollakti eriarvamusega esitatud OÜ Stella & Stas täiendav selgituskiri (III kd, tl 144), milles kinnitati tehingute toimumist ja mis kajastasid SP suuliste seletustega võrreldes teistsuguseid seisukohti, ei olnud tegelikult SP koostatud, kuigi ta kirjutas sellele alla. SP ei osanud öelda, miks selle kirja koostamine oli vajalik. Seega on ilmne, et selle kirja koostamine toimus kaebaja kontrolli all ja kaebaja huvides. Selline käitumine loob kahtluse, et ka SP kohtumenetluses antud ütlused olid kaebajaga kooskõlastatud, kuna pole vaidlust, et SP ja IŠ on ammused tuttavad ja äripartnerid ning maksuhaldur on tuvastanud, et initsiatiiv vaidlusalusteks tehinguteks tuli IŠ lt. Eeltoodut arvestades ei muuda SP tunnistajana kohtuistungil antud ütlused maksuotsuse järeldusi.
12(13)
3-14-52378
30.Halduskohus kuulas kohtuistungil tunnistajatena üle ka SIA Tranzit SV esindaja VS (X kd, tl 62-67). Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et SIA Tranzit SV oli kontrolliperioodil tegutsev äriühing, mille kaudu toimus Venemaalt saadetud vagunite ümbervormistamine nende Eestisse saatmiseks. VS selgitas tunnistajana üldiselt SIA Tranzit SV majandustegevust ja selles osas ei ole põhjust tunnistaja ütlusi kahtluse alla seada. IS kinnitas kohtuistungil ka seda, et OÜ Hansagrand andis SIA-le Tranzit SV õiguse kasutada Venemaalt saadetud vaguneid Läti ja Eesti territooriumil, kuid ei andnud sisulist vastust, kuidas SIA Tranzit SV teadis selle teenuse saamiseks just kaebaja poole pöörduda ning kuidas OÜ Hansagrand oli täpsemalt lubadega seotud. Seega kokkuvõttes ei selgunud tunnistaja ütlustest mingit mõistlikku põhjendust sellele, miks SIA Tranzit SV soetas vagunite kasutusõigust just kaebajalt. Seetõttu ei ole VS kinnitus tehingute toimumise kohta usaldusväärne ja tema kohtuistungil antud ütlused ei muuda maksuotsuse järeldusi.
31.Ringkonnakohus märgib veel, et maksuhaldur ei ole tõlgendanud maksuseadust kaebaja kahjuks. MKS § 83 lg-st 4 tuleneb, et näilikke tehinguid ei võeta maksustamisel arvesse, seega ei saa selliste tehingutega seonduvalt sisendkäibemaksu maha arvata. See, kas tehingud on näilikud või mitte, sõltub tõenditele antavast hinnangust, mitte maksuseaduse tõlgendamisest. Asjakohatu on ka kaebaja väide topeltmaksustamisest, sest vaidlust ei ole selles, et tehingute ahelas osalenud OÜ Green Logistic ei ole maksuotsuses kajastatud tehingutelt riigile käibemaksu tasunud.
32.Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele (Riigikohtu 20.01.2010 otsus nr 3-3-1-74-09, p 10 ja 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 15). Ringkonnakohus leiab, et maksuhaldur on piisavalt ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust, et OÜ Hansagrand osales teadlikult maksupettuses. See välistab tema õiguse arvata maksuotsuses nimetatud tehingutega seonduvalt maha käibemaksu ja deklareerida ühendusesisest käivet. Kaebaja halduskohtule ja ringkonnakohtule esitatud seisukohad ja halduskohtumenetluses täiendavalt kogutud tõendid ei lükka maksuotsuse järeldusi ümber.
33.Eeltoodut arvestades jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
34.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus jätab apellatsioonkaebuse rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole ringkonnakohtule menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.