P.V.i kaebus Maksu- ja Tolliameti 08.11.2016 vastutusotsuse nr 13-7/00572-17 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – P.V., volitatud esindaja advokaat Raiko Paas Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Asja läbivaatamine
16.11.2017
RESOLUTSIOON
Jätta P.V.i kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.01.2018 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 31.12.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/026486-19, mille lahutamatuks osaks on MTA 23.12.2014 kontrollakt nr 12.2-3/026486-18, kohustati Rubbex Holding OÜ-d (RH, endise nimega Hämariku OÜ) tasuma maksusumma 54 094,29 eurot. 1) MTA kontrollis RH maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel juuli kuni september 2014, samuti juuli 2014 tagastusnõude õigsust. Kontrolli tulemusena MTA: - vähendas juuli 2014 käibedeklaratsiooni (KMD) real 5 deklareeritud sisendkäibemaksu 14 566,59 eurot; jättis enammakstud käibemaksu tagastusnõude summas 3438,78 eurot rahuldamata ning määras tasumisele kuuluvat käibemaksu 11 127,81 eurot; - suurendas august 2014 KMD real 1 deklareeritud 20% määraga käivet 20 000 eurot ja real 4 sellelt arvestatud käibemaksu 4000 eurot; suurendas KMD ridadel 6 ja 6.1 kauba ühendusesisest soetamist 20 000 eurot; vähendas KMD real 5 deklareeritud sisendkäibemaksu 4444,74 eurot ning suurendas tasumisele kuuluvat käibemaksu 8444,74 eurot; - vähendas september 2014 KMD real 5 deklareeritud sisendkäibemaksu 114,61 eurot ning nõudis tagasi alusetult perioodi september 2014 eest tagastatud enammakstud käibemaksu summas 114,61 eurot; - määras tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt maksustamisperioodi juuli 2014 eest 20 069,62 eurot ja maksustamisperioodi august 2014 eest 10 898,73 eurot. 2) MTA tuvastas käibemaksuarvestusega seonduvalt, et RH on: - juulis 2014 kajastanud alusetult sisendkäibemaksu hulgas Lindsec OÜ arvel kajastatud käibemaksu 3250 eurot (sõiduki Audi Q7 soetus); Saksamaa äriühingult British Premium Cars GmbH sõiduki Land Rover Range Rover Sport soetuse pöördmaksustamise korras arvestatud käibemaksu 6800 eurot; Saksamaa äriühingult Moll Automobile GmbH & Co sõiduki Volvo XC60 D3 soetuse pöördmaksustamise korras arvestatud käibemaksu 4400 eurot ning Amserv Auto AS arvel kajastatud käibemaksu 116,59 eurot (parkimisandurite soetus); - augustis 2014 jätnud deklareerimata pöördmaksustamise korras sõiduki Volvo XC60 D5 soetuse Saksamaa äriühingult Autohaus Mühlenhort GmbH, sh maksukohustuse summas 4000 eurot, ning deklareerinud sisendkäibemaksu hulgas alusetult Saksamaa äriühingult Autohaus Markötter GmbH sõiduki Volvo XC60 D5 soetuse pöördmaksustamise korras arvestatud käibemaksu 4200 eurot, samuti 244,74 eurot, mille kohta puuduvad algdokumendid; - septembris 2014 kajastanud sisendkäibemaksu hulgas alusetult 114,61 eurot, mille kohta puuduvad algdokumendid. 3) MTA tuvastas tulumaksuarvestusega seonduvalt, et RH poolt perioodil juuli – august 2014 soetatud viis sõidukit (vt eelmine punkt) ei olnud soetatud RH ettevõtluse ega maksustatava käibe tarbeks. Sellest lähtuvalt kuuluvad sõidukite soetamisel tehtud väljamaksed Lindsec OÜle ning Saksamaa äriühingutele kokku summas 116 500 eurot maksustamisele tulumaksuga, kuivõrd tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuludega.
2.MTA 08.11.2016 vastutusotsusega nr 13-7/00572-17 kohustati P.V.i tasuma RH maksuvõlg summas 52 752,59 eurot (põhivõlg 50 655,51 eurot ja intress 2097,08 eurot). 1) MTA kohustas 31.12.2014 maksuotsusega RH-d tasuma maksusumma 54 094,29 eurot, sh käibemaks 23 125,94 eurot ja tulumaks 30 968,35 eurot. Maksuhaldur on rakendanud kõiki võimalusi RH maksuvõla sissenõudmiseks, kuid sissenõudmine ei ole õnnestunud. RH-l puudub vara, sh majandustegevusest laekuvad rahalised vahendid, mille arvelt oleks maksuhalduril võimalik nõuet rahuldada. Äriühingule maksuotsusega määratud maksukohustusi on tasutud vaid käibemaksu tagastusnõude arvelt summas 3438,78 eurot
2(9)
3-17-180 2) Vastutusotsusega sissenõutava RH perioodi juuli – september 2014 maksuvõla tekkimise ajal oli äriühingu juhatuse liikmeks P.V.. Juhatuse liikme kohustus on organiseerida äriühingu tööd selliselt, et äriühingu tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele. P.V. on perioodil august 2014 jätnud deklareerimata 20% määraga maksustatavat käivet (pöördmaksustamise korras) ning sellelt arvestatud käibemaksu. Samuti on P.V. jätnud perioodil juuli – august 2014 deklareerimata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Lisaks on P.V. perioodil juuli – september 2014 deklareerinud sisendkäibemaksu alusetult rohkem. Seega rikkus P.V. deklareerimiskohustust. P.V. korraldas äriühingu majandustegevust selliselt, et esitas ebaõigete andmetega deklaratsioonid, mille tulemusel on maksotsusega määratud maksusumma tänaseni tasumata. P.V. soovis ebaõigete andmetega deklaratsioonide esitamisega vähendada äriühingu käibemaksu tasumise kohustust. P.V. tegi RH seadusliku esindajana ka ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, deklareerides väljamaksete aluseks olevaid arveid KMD-del ning kajastades neid alusetult sisendkäibemaksu hulgas (seeläbi vähenes ka äriühingu tasumisele kuuluv käibemaks). Kui P.V. ei oleks äriühingust rahalisi vahendeid välja viinud (ettevõtlusega mitteseotud ülekannete näol kokku summas 116 500 eurot), oleks äriühingul olnud võimalus maksukohustused täita. Seega on P.V. rikkunud tasumiskohustust. Kuna tasumata maksukohustustelt (põhivõlg) arvestatud tasumisele kuuluv intress on oma olemuselt lahutamatult seotud põhivõlaga, siis on P.V. rikkunud lisaks intresside tasumise kohustust. 3) P.V. on tahtlikult rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustusi. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega, teadlikkus õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine ehk isik mõistab, et rikub oma kohustusi. 4) P.V.i tahtliku tegevuse ning RH maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Kui P.V. oleks korrektselt deklareerinud ja täitnud maksukohustusi, ei oleks RH-l maksuvõlgnevust tekkinud. Äriühingu käibe- ja tulumaksuvõlg on tekkinud, kuna P.V. kajastas juhatuse liikmeks oleku ajal äriühingu maksuarvestuses tahtlikult valeandmeid, mille tulemusel ei deklareerinud RH korrektselt tasumisele kuuluvaid maksukohustusi. Maksuvõla tekkimisega otseses põhjuslikus seoses on tasumiskohustuse rikkumine, mis sai võimalikuks deklareerimiskohustuse rikkumisest tulenevalt.
3.MTA jättis 28.12.2016 vaideotsusega nr 6-1/3552-2 rahuldamata P.V.i 08.12.2016 vaide vastutusotsuse tühistamiseks. Vaideotsuse kohaselt on vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud. Kuna kõik asjassepuutuvad maksukohustused seonduvad ajavahemikuga, mil RH ainsaks juhatuse liikmeks oli P.V., siis oli tema suhtes vastutusotsuse koostamine võimalik. Seejuures ei oma iseseisvat tähtsust RH maksevõime muutumine maksukohustuse tekkimise ja maksuvõla ilmsikstuleku vahelisel ajal, sest vastutusotsusega ei nõuta juhatuse liikmelt sisse kahjuhüvitist, vaid talle esitatakse maksunõue, mille aluseks on asjaolu, et ta tahtlikult või raskest hooletusest rikkus oma MKS §-s 8 sätestatud kohustusi ja selle tagajärjel tekkis äriühingule maksuvõlg. Maksukohustuslasest äriühingu maksevõime omab tähtsust üksnes MKS § 96 lg-s 5 sätestatud ulatuses (s.o seoses vastutusotsuse tegemise eeldusega, et maksuvõla sissenõudmine äriühingult ei ole mõistliku aja jooksul õnnestunud), kuid oluline ei ole, kas juhatuse liikme äriühingust lahkudes või mingil muul ajahetkel oli äriühingul teoreetiliselt piisavalt vara, et tuvastatud maksuvõlga tasuda. Juhatuse liikmele tuleneb MKS § 8 lg-st 1 kohustus tegutseda viisil, et äriühingul maksuvõlgasid üldse ei tekigi ning juba ainuüksi selle kohustuse tahtlik või raskest hooletusest toimunud rikkumine toob kaasa solidaarvastutuse rikkumise tulemusena tekkinud maksuvõla eest.
3(9)
3-17-180
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.P.V. esitas 27.01.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 08.11.2016 vastutusotsuse tühistamiseks. 1) Kaebajale ei ole vastutusotsuses etteheidetud seda, et tema süülise käitumise tõttu vähenes RH vara selliselt, et maksekohustust pole täita võimalik. Vastutusotsus on koostatud põhjendusel, et maksusummasid on ebaõigesti deklareeritud. 2) Riigikohus on kohtuasjas nr 3-3-1-48-10 leidnud, et ka siis, kui tasumisele kuuluv maksusumma on määratud maksuotsusega, on maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse. Eeltoodust tulenevalt on deklareerimise ja maksuvõla tekkimisega seotud etteheidete puhul vastutuse määramisel oluline hinnata vastutava isiku käitumist maksuvõla tekkimise ajal (kui maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima maksukohustuse ja tasuma). Maksuvõla tekkimist ei saa seega mõjutada ajaliselt hilisemad sündmused, milledel pole ajalist seost maksuvõla tekkimisega. Hilisemad tehingud äriühingu varaga ei saa mõjutada ja olla põhjuslikus seoses maksukohustuse tekkimisega. Kaebaja isiklik vastutus maksukohustuse eest saaks tuleneda vaid sellest, kui on tuvastatud, et kaebaja deklareeris tahtlikult makse ebaõigesti. 3) Juhul, kui isik vastutaks alati kui n.ö maksukohustus on jäänud täitmata, siis puuduks põhjusliku seose tuvastamisel kohustuse rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel igasugune õiguslik mõte. Ka poleks nimetatud käsitlus loogiline ja see ei saa olla seaduse mõtteks, kuna võimaldaks ka majanduslikel põhjustel maksude tasumisega raskustesse sattunud ühingute juhatuse liikmeid võtta vastutusele, kuna ka nemad pole järginud kohustust tagada maksude tähtaegne ja täielik tasumine. 4) Kuna kaebaja soetas sõidukeid RH nimel, siis ei saanud kaebajal olla muud teadmist, kui see, et nende sõidukite soetus tuleb deklareerida RH ettevõtlusega seotult (käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 2) sisendkäibemaksu hulgas. Kuna kaebaja pidas deklareerimisel silmas seda eesmärki, ei saa nõustuda maksuhalduriga, et isik tahtlikult deklareeris käivet ebaõigesti. 5) Kaebaja vastutuse aluseks oleva maksuotsusega seonduvalt jääb arusaamtuks, kuidas vastustaja ühelt poolt leiab, et kaebajal tuleb maksta sõidukite omandamise tehingutelt käibemaksu (käibemaksu tasutakse vaid ettevõtluses toimunud tehingutelt), samas kui teiselt poolt leitakse, et nimetatud tehinguteks kulunud raha tuleb maksustada tulumaksuga, kuna see kulu pole seotud ettevõtlusega. Kaebaja sai aru selliselt, et ühendusesiseselt kauba soetamiselt teisest liikmesriigist ei tule käibemaksu tasuda enne kui kauba edasimüümisel. Seega ei deklareerinud kaebaja seda soetuselt kui tasumisele kuuluvat käibemaksu.
Maksu- ja Tolliamet palub 22.05.2017 vastuses jätta kaebus rahuldamata.
1) Vastutusotsus on õiguspärane ja nõuetekohaselt põhjendatud ning kaebaja väited on alusetud. Kaebaja on esitanud samad väited nii vaides kui ka kaebuses, mistõttu jääb vastustaja vastutus- ja vaideotsuses esitatud seisukohtade juurde ning toob välja peamise. 2) Asjaolu, et sõidukid soetati äriühingu nimele, ei muuda fakti, et neid ei soetatud maksustatava käibe tarbeks. Kaebaja oli teadlik oma käitumise õigusvastasusest. Kaebaja tegevuse ja RH maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Kaebaja andis maksuhaldurile tahtlikult ebaõiget teavet sõiduki Audi Q7 kohta, kuna teadis, et sõidukit ei soetatud tegelikkuses äriühingu majandustegevuse tarbeks. Lisaks teadis kaebaja, et juulis ja augustis 2014 soetatud sõidukid ei olnud soetatud ettevõtluse tarbeks ning hoidis tahtlikult kõrvale sõidukite näitamisest maksuhaldurile, mis oleks võinud tõendada vastupidist.
4(9)
3-17-180 Lisaks tuvastas maksuhaldur vaatluse käigus, et soetatud sõidukid ei asunud aadressil, kus need kaebaja sõnul pidid asuma. Seega oli kaebaja teadlik, et RH ei soetanud sõidukeid edasimüügi eesmärgil ning kaebaja ei ole maksuhaldurile esitanud ühtegi sõiduki edasimüüki tõendavat dokumenti ehk kaebaja poolt antud teave sõidukite müügi osas on paljasõnaline. Kaebaja ei esitanud kõiki dokumente ja teavet seoses sõidukite ostu-müügi tehingutega. Lisaks andis kaebaja pidevalt uusi lubadusi dokumentide esitamise kohta ja esitas valeütlusi maksuhalduri eksitamiseks. Kontrollimenetluse käigus esitas kaebaja äriregistrile avalduse enda eemaldamiseks RH juhatusest ning uueks juhatuse liikmeks sai Läti kodanik, kellega maksumenetluse käigus ei õnnestunud maksuhalduril ühendust saada. Kaebaja oli juhatuse liige ja omanik lisaks RH-le veel kolmes ettevõttes, kes olid 23.12.2014 kontrollakti väljastamise hetkeks käibemaksukohustuslase registrist kustutatud, kellel olid maksuvõlad ning kelle juhatuse liikmeteks olid määratud maksuhalduri jaoks kättesaamatud isikud. Eeltoodud kaebaja käitumine viitab sellele, et ta teadlikult rikkus oma juhatuse liikme kohustusi, takistas maksuhalduri tegevust, jättes esitamata nõutud teabe ja dokumendid. 3) Vastutusotsuse tegemise üheks eelduseks ei ole asjaolu, et maksukohustust ei ole võimalik täita juhatuse liikme süülise käitumise tõttu, vaid see, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma seadusest tulenevaid kohustusi. Samuti peab olema eelnevalt nurjunud maksumaksjalt maksuvõla sissenõudmise menetlus. Käesoleval juhul on kõigi vastutusotsuse tegemise eelduste täidetus vastutusotsuses kajastatud ning motiveeritud. 4) Kaebaja, olles RH juhatuse liige, ei soetanud Lindsec OÜ-lt ja Saksamaa äriühingutelt sõidukeid ettevõtlusega seotult ega maksustatava käibe tarbeks. Seega pole täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ning deklareerimata ühendusesiseselt soetuselt tuleb tasuda täiendavalt käibemaksu. Väljamaksed Lindsec OÜ-le ja Saksamaa äriühingutele on tehtud ettevõtlusega mitteseotud varade soetamiseks, mistõttu kuuluvad nimetatud väljamaksed maksustamisele tulumaksuga. Käibemaksu ja tulumaksu tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, mistõttu on võimalik, et käibemaksuarvestuses ja tulumaksuarvestuses käsitletakse toimunud majandustehinguid erinevalt. Eelnev tähendab seda, et tulumaksuarvestuses on oluline see, kas on võimalik tuvastada näidatud majandustehingu toimumine ning kulutuse seotus ostja ettevõtlusega. 5) Asjas on täidetud kõik MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tulenevad juhatuse liikmelt maksuvõla sissenõudmiseks vajalikud eeldused.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus leiab, et P.V.i kaebus ei kuulu rahuldamisele. Kohus nõustub vaidlustatud vastutusotsuse ja MTA 28.12.2016 vaideotsuse põhjendustega, neid täismahus üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Vastusena kaebusele märgib kohus järgmist.
7.Vaidlus seisneb selles, kas kaebaja vastutab RH juhatuse (endise) liikmena MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel RH maksuvõla eest, mis on tuvastatud MTA 31.12.2014 maksuotsusega. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS § 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse.
5(9)
3-17-180 Juhatuse liikme vastutuse materiaalsed eeldused on kohtupraktikast (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-43-14, p 10) ning MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt järgmised: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Samuti tuleb kontrollida, kas täidetud on muud formaalsed vastutuse eeldused. Viimaste hulka kuuluvad näiteks kolmandalt isikult nõutava maksuvõla olemasolu, samuti MKS § 96 lg-s 5 nimetatud asjaolude kontrollimine (aegumine ning maksuvõla nõudmine esmajärjekorras võlgnikult endalt).
8.Kaebaja etteheited vastutusotsusele seonduvad eelkõige 5 sõiduki soetamise tehingutega kaasneva maksukohustuse sissenõudmisega temalt (Lindsec OÜ-lt soetatud Audi Q7; British Premium Cars GmbH-lt soetatud Land Rover Range Rover Sport; Moll Automobile GmbH & Co-lt soetatud Volvo XC60 D3; Autohaus Mühlenhort GmbH-lt soetatud Volvo XC60 D5 ja Autohaus Markötter GmbH-lt soetatud Volvo XC60 D5). Kohus selgitab siinkohal, et nelja sõiduki puhul viiest on maksuhalduri etteheiteks alusetu sisendkäibemaksu deklareerimine, sh soetati nimetatud neljast sõidukist üks Eesti käibemaksukohustuslaselt1 ja kolm ühendusesisese soetuse raames2. Viienda sõiduki puhul3 on maksuhalduri etteheiteks ühendusesisese soetuse (käibemaksukohustuse) deklareerimata jätmine. Kõnealuste sõidukite soetamisega seonduv maksukohustus jaguneb seega kolmeks erinevaks maksustamisolukorraks: a) kauba soetamisel teiselt Eesti käibemaksukohustuslaselt väljastab müüja arve, kus on sõiduki müügihinnale lisatud 20% käibemaks (KMS § 1 lg 1 p 1, § 3 lg 1, § 4 lg 1 p 1, § 15 lg 1). Kauba soetamisel maksustatava käibe tarbeks on ostjal võimalik deklareerida müügiarvel kajastatud käibemaks enda sisendkäibemaksuna (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1)1; b) Eesti käibemaksukohustuslase poolt EL teise liikmesriigi käibemaksukohustuslaselt kauba soetamisel väljastab müüja arve ilma käibemaksuta (0% käibemaksumääraga) ning ostja on kohustatud pöördmaksustamise korras deklareerima (ja tasuma) käibemaksu 20%-lises määras (KMS § 1 lg 1 p 5, § 3 lg 4, § 8 lg 1, § 15 lg 1)3; c) Eesti käibemaksukohustuslase poolt EL teise liikmesriigi käibemaksukohustuslaselt ettevõtluse tarbeks kauba soetamisel on ostjal võimalik deklareerida samaaegselt käibemaksu tasumise kohustusega ka sisendkäibemaksu (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 4)2.
9.Kaebajalt nõutav RH maksuvõlg seondub nelja sõiduki ühendusesisese soetamisega, millest kolme2 soetuse (koos sellega kaasneva käibemaksukohustusega) on RH deklareerinud ja ühe sõiduki soetuse (Volvo XC60 D5 soetus Autohaus Mühlenhort GmbH-lt) jätnud deklareerimata. Kaebaja ei ole esitanud selles osas mõistetavat selgitust, miks on RH (mille seaduslik esindaja kaebaja tehingute toimumise ajal oli) deklareerinud sarnaseid tehinguid erinevalt, s.o jätnud ühe sõiduki ühendusesisese soetuse deklareerimata, ega ka seda, mis on etteheide maksuhaldurile seonduvalt selle deklareerimata jäänud tehingu osas maksu määramisega ja kaebajalt sissenõudmisega. Ühendusesisese soetuse deklareerimise kohustus tuleneb seadusest (vt kohtuotsuse p 8 alap b) ning kaebaja oli RH seadusliku esindajana kohustatud tagama vastava kohustuse täitmise (MKS § 8 lg 1). Seega on vastutusotsus vastavas osas põhjendatud.
Audi Q7 soetus Lindsec OÜ-lt Land Rover Range Rover Sport soetus British Premium Cars GmbH-lt; Volvo XC60 D3 soetus Moll Automobile GmbH & Co-lt ja Volvo XC60 D5 soetus Autohaus Markötter GmbH-lt
10.Mis puudutab sõiduki Audi Q7 soetust Lindsec OÜ-lt, siis nähtub RH maksumenetluses kogutud teabest, et P.V. põhjendas algselt sõiduki soetust kauba vedamise vajadusega ehitustegevuses, samas tuvastas maksuhaldur, et sõiduk oli arvele võetud hoopis Rootsis. P.V. selgitas seejärel, et mõte oli sõiduk Rootsis müüki panna ning hiljem andis maksuhaldurile teada, et kõik sõidukid ongi müüdud. Ühtegi dokumenti sõiduki Audi Q7 müügi kohta (kasutamise kohta seonduvalt RH ettevõtlusega/maksustatava käibega) kaebaja maksuhaldurile samas ei esitanud (vt vastutusotsuse p 4.5 alap a ja p 6.1 alap 5). Seejuures ei esitatud kaebaja tõendeid ka selle kohta, et sõiduk oleks müüdud RH poolt kaebajale endale, nagu väitis kaebaja käesolevas asjas toimunud kohtuistungil. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et sõiduki Audi Q7 puhul ei saa lugeda sisendkäibemaksu deklareerimise eeldusi täidetuks (vt kohtuotsuse p 8 alap a). Kaebaja ei ole seega nõuetekohaselt täitnud MKS § 8 lg-st 1 tulenevaid kohustusi ja seetõttu on vastutusotsus ka vastavas osas põhjendatud.
11.Ülejäänud kolme sõiduki osas (Land Rover Range Rover Sport soetus British Premium Cars GmbH-lt; Volvo XC60 D3 soetus Moll Automobile GmbH & Co-lt ja Volvo XC60 D5 soetus Autohaus Markötter GmbH-lt) väitis kaebaja maksumenetluses samuti, et sõidukid on müüdud, kuid vastavaid tõendeid ei esitanud. Seejuures oli kaebaja varasemalt maksuhaldurile väitnud, et kõik sõidukid asuvad aadressil Vuti 36-3, Tallinn, kuid maksuhalduri poolt läbi viidud vaatluse käigus selgus, et sõidukid seal ei asunud (RH kontrollakti p 1.1.2.4, vastutusotsuse p 4.5). Käesolevas asjas toimunud kohtuistungil väitis kaebaja, et üks sõiduk (Land Rover Range Rover Sport) müüdi Lätti ja ülejäänud kolm müüdi koos äriühinguga, samas vastavaid tõendeid ei esitanud. Kogutud (puudulikku) teavet arvestades oli kohtu hinnangul põhjendatud asuda maksuhalduri poolt seisukohale, et ka nimetatud sõidukite osas ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused täidetud (vt kohtuotsuse p 8 alap c) ning see on etteheidetav kaebajale.
12.Samuti on maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et sisendkäibemaksu hulgas on alusetult kajastatud Amserv Auto AS arve alusel 116,59 eurot parkimisandurite eest, mille seotust RH maksustatava käibega ei ole selgitatud, ning täiendavalt 359,35 eurot, mille kohta ei esitatud maksuhaldurile algdokumente. Olukorras, kus maksukohustuslane ei ole selgitanud või tõendanud sisendkäibemaksu deklareerimise eelduste täidetust (s.o seotust äriühingu maksustatava käibega), tuleb asuda seisukohal, et tegemist on alusetu sisendkäibemaksu deklareerimisega. Maksukohustuse deklareerimise ning deklareeritud andmete õigsuse ja selle tõendamise eest vastutab äriühingu juhatus, seega kaebaja.
13.Lisaks käibemaksule nõutakse kaebajalt RH tulumaksukohustuse täitmist. Maksuhaldur on seisukohal, et RH poolt Lindsec OÜ-lt ja neljalt Saksamaa äriühingult sõidukite soetamine ei ole seostatav kaebaja ettevõtlusega. Vastav järeldus tugineb analoogselt käibemaksuarvestusega asjaolul, et maksumenetluses ei leidnud tuvastamist sõidukite seos kaebaja ettevõtlusega. Sellest tulenevalt on maksuhaldur põhjendatult lugenud sõidukite eest tehtud väljamaksed kokku summas 116 500 eurot ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks, millelt kuulub tasumisele tulumaks (tulumaksuseaduse § 52 lg 1 ja lg 2 p 1). Samuti on maksuhaldur leidnud põhjendatult, et analoogselt tehingutega kaasneva käibemaksukohustusega kuulub samade tehingutega kaasnev tulumaksukohustus kaebajalt sissenõudmisele.
14.Kohus ei näe erinevalt kaebajast vastuolu selles, et sõidukite omandamise tehingutelt nõutakse käibemaksu tasumist ning tehinguteks kulunud raha maksustatakse tulumaksuga. Kauba ostja on alati kohustatud kandma tehinguga kaasneva käibemaksukohustuse (üldjuhul tasub ostja müüja poolt arvel kajastatud käibemaksu müüjale, kes kannab selle riigieelarvesse
7(9)
3-17-180 edasi, erijuhul, s.o ühendusesisese soetuse korral väljastab müüja arve ilma käibemaksuta ning ostja deklareerib sellele lisanduva käibemaksu enda kohustusena). Arvestades samas, et käibemaks on lisandunud väärtuse maks ja tarbimismaks, siis olukorras, kus kaup läbib enne tarbijani jõudmist pikema müügiahela, kannab iga tehinguteahela lüli üksnes selle osa käibemaksust, mis seondub tema poolt kaubale antud lisandväärtusega. Teiste sõnadega tähendab see ettevõtja õigust arvestada sisendkäibemaksu. Eeltoodust tulenevalt on ebatäpne kaebaja arusaam, et käibemaksu tasutakse vaid ettevõtluses toimunud tehingutelt. Käibemaks kuulub ostja poolt tasumisele alati, kui kaupa soetatakse käibemaksukohustuslaselt, kuid juhul, kui kaupa soetatakse ettevõtluse tarbeks, on võimalik samal ajal deklareerida ka sisendkäibemaksu ehk siis soetusel tasutud käibemaksu võrra enda maksukohustust vähendada. Kohus analüüsis eelnevalt, miks kaebajal ei olnud õigus deklareerida sisendkäibemaksu, seega puudus RH-l alus tehingutega kaasnevast käibemaksukohustusest vabanemiseks. Tulumaksuga maksustatakse aga sellised reaalsed väljamaksed ettevõtlusest (ettevõtja vara vähenemine), mis ei ole seostatavad ettevõtlusega. Seda põhjusel, et Eestis ei maksustata ettevõtluse tulu selle teenimisel, vaid ettevõtlusest väljaviimisel. Kuna kaebaja ei tõendanud maksuhaldurile soetatud viie sõiduki seotust RH ettevõtlusega, tuleb asuda seisukohale, et sõidukite eest kokku tasutud 116 500 euro näol on tegemist ettevõtlusest väljaviidud vahenditega, millelt kuulub tasumisele tulumaks. Seega ei ole tehingutega seonduv käibemaksu- ja tulumaksukohustus omavahel vastuolus. Erinevatel maksudel on erinev maksuobjekt.
15.Kohus ei nõustu ka kaebaja seisukohaga, et RH nimel sõiduki soetamine saab olla seostatav üksnes maksustatava käibe ja/või ettevõtlusega. Juriidilisel isikul on võimalik ja lubatud soetada kaupa nii maksustatava käibega ja/või ettevõtlusega seotud eesmärgil kui ka mitteseotud eesmärgil. Erinev on vaid tehinguga kaasnev maksukohustus. Seega ei ole põhjendatud kaebaja järeldus, et RH nimel sõiduki soetamine saab olla seostatav üksnes maksustatava käibe ja/või ettevõtlusega.
16.Kaebaja vaidlustab vastutusotsust lisaks põhjusel, et tuvastatud ei ole tema süülist käitumist, mille tulemusena vähenes RH vara selliselt, et maksukohustust polnud võimalik täita. Vastutuskohustuse määramisel on kaebaja hinnangul oluline hinnata vastutava isiku käitumist maksuvõla tekkimise (deklareerimise ja tasumise kohustuse tekkimise) ajal, kuid vastutusotsusega on kaebajale ette heidetud hilisemaid sündmusi (vastuolulised ütlused ja sõidukite varjamine). Kohus täpsustab esmalt, et juhatuse liikme vastutuskohustuse tekkimiseks ei pea MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt tuvastama juhatuse liikme tegevuse tulemusena äriühingu vara vähenemist, vaid tuvastada on vaja juhatuse liikme poolne maksuõigusrikkumine, mille tulemusena tekib äriühingul maksuvõlg, mille hilisem sissenõudmine äriühingult ei ole tulemuslik (vt ka kohtuotsuse p 7). Iseenesest on õige kaebaja seisukoht, et kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine, siis ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-37-13, p 27). Samas ei nõustu kohus kaebajaga selles, et tema poolt rikutud kohustusena on vastutusotsuses käsitatud tegevust, mis on järgnenud maksuotsusega tuvastatud maksuvõla tekkimisele. Kaebajale etteheidetavaks tegevuseks on siiski maksudeklaratsioonides valeandmete esitamine, millega näidati RH maksukohustust tegelikust väiksemana (deklareerimiskohustuse rikkumine), ning varjatud maksukohustuse täitmata jätmine (tasumiskohustuse rikkumine). Olgugi, et vastutusotsuses on analüüsitud ka kaebaja tegevust deklareerimis- ja tasumiskohustuse tekkimise järgselt – eelkõige kõnealuse 5 sõidukiga seonduvalt, siis vastavad asjaolud toetavad maksuhalduri hinnangul järeldust, et kaebaja oli juba 8(9)
3-17-180 deklareerimis- ja tasumiskohustuse tekkimise ajal teadlik sellest, et sõidukeid ei soetatud maksustatava käibe ja ettevõtluse tarbeks. See tähendab, et kaebaja tegevus deklareerimis- ja tasumiskohustuse tekkimise järgselt kinnitab maksuhalduri hinnangul kaebaja teadlikku deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumist, s.o kaebaja tahtlust. Tahtluse tuvastamisel lähtutakse võlaõigusseaduses (VÕS) sätestatust (MKS § 40 lg 4) ning VÕS § 104 lg 5 sätestab, et tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Seda, kas kaebaja soovis maksudeklaratsioone esitades maksukohustust varjata, saabki hinnata muu hulgas edasiste sündmuste ja isiku edasise tegevuse kaudu. Tahtluse ehk isiku subjektiivsete kaalutluste tagantjärele tuvastamine sisaldab paratamatult teatavat vahendatust. Tahtluse tagantjärele taasesitamine ei ole üldjuhul võimalik ning selle tuvastamine saab seisneda hinnangu andmises, mis tugineb faktilistel asjaoludel, sh hilisematel sündmustel (vt ka Riigikohtu otsus nr 3-3-1-74-09, p 9).
17.Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et P.V.i kaebus ei anna alust MTA 08.11.2016 vastutusotsuse tühistamiseks.
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).