Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Einar Vene, Madis Ernits 05.12.2017, Tartu 3-15-1839 OÜ Krindeko kaebus Maksu- ja Tolliameti 24.04.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/020917-16 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 05.11.2015. a otsus OÜ Krindeko apellatsioonkaebus ja Riigikohtu 09.06.2017. a otsus nr 3-3-1-8-17 Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant OÜ Krindeko Lepinguline esindaja adv. Kristiina Urb-Semjonov Vastustaja Maksu- ja Tolliamet (MTA)
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebaja taotlus nõuda Maksu- ja Tolliametilt välja BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli perioodil juuli 2012 kuni jaanuar 2013 raames kogutud tõendid rahuldamata.
2.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 05.11.2015. a otsuse resolutsioon muutmata, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
3.Jätta kaebaja apellatsioonimenetluse menetluskulud kaebaja enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o hiljemalt 04.01.2018 (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
OÜ Krindeko tegi ajavahemikul juuli kuni detsember 2012 BMC Houses OÜ esitatud arvete alusel väljamakseid kogusummas 200 285 eurot. Arvete kohaselt osutas BMC Houses OÜ OÜ-le Krindeko ehitusteenuseid Soomes.
2.MTA kontrollis 05.02.2014. a korralduse nr 12.2-3/20917-1 (tl I-98-99p) alusel OÜ Krindeko töötajatele arvestatavatelt ja väljamaksmisele kuuluvatelt väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu, arvestatud sotsiaalmaksu, töötuskindlustus- ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise, käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ning tulumaksuseaduse (TuMS) §-de 48-52 alusel tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.07.2012–31.01.2013.
3.MTA koostas 23.01.2015 kontrollakti nr 12.2-3/20917-13 (tl I-70-77; I-160-167), millele kaebaja esitas 11.02.2015 eriarvamuse (tl I-178-179p).
4.MTA luges 24.04.2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/020917-16 (tl I-44-48p; II-1-5p) OÜ Krindeko väljamaksed BMC Houses OÜ-le TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel ettevõtlusega mitteseotuks ning kohustas OÜ-d Krindeko tasuma tulumaksu 53 240,31 eurot. Maksuotsuse kohaselt ei ole arvetel näidatud tehingute toimumine BMC Houses OÜ-ga tõendatud, mistõttu on tegemist mittenõuetekohaste kuludokumentide alusel tehtud väljamaksetega, mida maksustatakse kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. MTA põhjendas oma järeldust asjaoludega, et peale arvete pole esitatud muid tehingute toimumist tõendavaid dokumente, arved ning asjaosaliste seletused on vastuolulised, raha on väidetava BMC Houses OÜ alltöövõtja Kalliskivimaailm OÜ kontolt sularahas välja võetud ning BMC Houses OÜ ei deklareerinud juuli ja augusti 2012 käibedeklaratsioonides OÜ-le Krindeko väljastatud arveid.
5.OÜ Krindeko esitas maksuotsuse peale vaide (tl II-13-15), mille MTA jättis 17.06.2015. a vaideotsusega nr 6-1/2807-2 (tl I-62-66) rahuldamata.
6.OÜ Krindeko esitas Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 24.04.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/020917-16 tühistamiseks osas, millega kohustati OÜ-d Krindeko tasuma 53 240,31 euro suurust tulumaksusummat ettevõtlusega mitteseotud kuludelt (tl I-2-5p). Kaebuse kohaselt ei vormistatud Soomes ehitusteenuse osutamise lepinguid üldjuhul kirjalikult ning Soomes ei nõuta tehtud tööde kohta aktide koostamist. See polnud ka vajalik, sest kaebaja esindajal oli pidev ning vahetu ülevaade tehtud tööde mahust ja kvaliteedist. BMC Houses OÜ esitatud arvetes esinevaid võimalikke minetusi ei saa ette heita kaebajale. Samuti ei ole MTA järginud uurimispõhimõtet.
7.MTA taotles vastuses kaebusele kaebuse rahuldamata jätmist (tl I-93-96).
8.Tartu Halduskohus jättis 05.11.2015. a otsusega kaebuse rahuldamata (tl II-100-102). Halduskohtu otsuse kohaselt ei vastanud vaidlustatud maksuotsuses käsitletud BMC Houses OÜ arved raamatupidamise seaduse (RPS) §-le 4 ja § 7 lg-le 1, sest neile märgitud üldsõnaline kirjeldus „ehitustööd Soomes“ ei võimaldanud vaatamata lisatud linna ja/või ehitatava hoone liigi nimetamisele aru saada tehingu tegelikust sisust ehk sellest, millise konkreetse teenuse eest selle dokumendi alusel tasuti. Tehingu sisu ei võimaldanud tuvastada ka vaidemenetluses kaebaja esitatud elektrooniline kirjavahetus teise poole seadusliku esindajaga. Halduskohtule jäi arusaamatuks, milline tõenduslik tähendus on 2014 saabunud pakkumist puudutaval kirjavahetusel Soome äriühingu esindajaga või kaebaja ja Soome äriühingu rekvisiitidega Hämeenlinna ja Espoo laohoonete töövõtulepingute esimestel lehtedel. Viimati nimetatud dokumendid seadsid halduskohtu arvates kahtluse alla seada kaebaja väite, et Soomes ei toimu kirjalike lepingute vormistamist. Viitega maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg-le 1 ei lükanud kaebaja maksuotsuses toodud seisukohti usutavalt ümber. Nii kaebaja ise kui ka vaidlusaluste tehingute teine pool olid Eestis
registreeritud äriühingud, kellele laienesid Eestis kehtivad reeglid. Seda, et kaebaja juhitud äriühingu püsiv tegevuskoht oli Eestis ja Eestis korraldatakse ka raamatupidamist, kinnitas kaebaja juhatuse liige 06.02.2015 selgituses. RPS § 4 p-dest 1, 2 ja 5 tulenevalt oli kaebajal kohustus korraldada oma raamatupidamine nii, et olulise ja objektiivse informatsiooni saamine oleks tagatud ning kõiki majandustehingud oleks dokumenteeritud ja sellekohased raamatupidamise dokumendid säilitatud. Kaebajal endal oli kohustus hoolitseda, et kõigi tema majandustehingute tegelik sisu ja reaalne toimumine oleks nõuetekohaste dokumentidega tõendatud. Maksumenetluses kogutud dokumentaalsed tõendid ja seletused kogumis hinnatuna viitasid halduskohtu arvates piisavalt selgelt ja usutavalt sellele, et tegelikult polnud BMC Houses OÜ kaebajale konkreetseid ehitusteenuseid osutanud. Kuna asjaolud ei saanud kaebaja vastutaval isikul teadmata olla, rakendas halduskohus kaebuse lahendamisel Riigikohtu seisukohti asjades nr 3-3-1-50-03, 3-3-1-47-06, 3-3-1-60-11. Lisaks maksuotsuses toodule seadis halduskohtu arvates vaidluse põhjuseks olevate tehingute tegeliku sisu ja reaalse toimumise kahtluse alla ka kaebaja seadusjärgse esindaja seletus, mille kohaselt varustas tema juhitud äriühing ehitusobjekte Soomes töötajatega, milleks võeti alltöövõtjad. Selle, kas tegemist sai olla konkreetsete ehitustööde tegemises seisneva teenuse osutamisega kaebajale, seadsid kahtluse alla BMC Houses OÜ juhatuse liikme väited, et tema juhitud äriühing tegeles alltöövõtu vahendamisega või, et tegemist oli vahendusteenusega. Kaebuses toodud väidete ja maksumenetluses kogutud erinevate seletuste vahel olid vastuolud. Kaebuse väidetel ei koostatud tööde üleandmise akte, kuid BMC Houses OÜ juhatuse liige väitis, et aktid on olemas, ta otsib need üles ja esitab maksuhaldurile. Väidetava alltöövõtja Kalliskivimaailm OÜ juhatuse liige ütles, et BMC Houses OÜ esindaja ei käinudki töid vastu võtmas, nende üleandjaks kaebajale oli tema ning selle kohta vormistati ka aktid, milledest üks eksemplar jäi talle ja teine anti kaebajale. Halduskohus ei nõustunud kaebaja väitega, et maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet ega selgitanud välja maksustamise seisukohalt tähtsust omavaid asjaolusid. Maksuotsuses sisalduvast asjaolude kirjeldusest ja kohtule esitatud maksumenetluse dokumentidest nähtus, et maksuhaldur kontrollis kaebaja raamatupidamise andmeid ning nõudis nii temalt kui BMC Houses OÜ-lt ja Kalliskivimaailm OÜ-lt korduvalt teavet ja tehingute toimumist tõendavaid dokumente. Samuti võeti kõigi äriühingute juhatuse liikmetelt vaidlusaluste tehingute toimumise asjaolude kohta suulisi selgitusi ja nad said selgitusi anda ka kirjalikult. Lisaks nõuti dokumentaalseid tõendeid ka pangalt. Halduskohus lähtus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-st 2. Vaidlustatud maksuotsus oli MKS §-st 46 tulenevate nõuetega kooskõlas, selles olid ära toodud piisava ulatusega põhjendused nii maksu määramise põhjuste kui maksusummade arvutamise aluste ja metoodika suhtes ning viited asjakohastele õigusaktidele. Kaebaja ei esitanud selgitusi või tõendeid, mis oleks andnud võimaluse maksuotsuse või selle peale esitatud vaide kohta tehtud vaideotsuse põhjenduste ja järeldustega mittenõustumiseks. Seetõttu ei korranud kohus neis esitatut ning piirdus ainult sellega, mis oli eelnevalt juba esitatud.
9.OÜ Krindeko esitas Tartu Halduskohtu 05.11.2015. a otsusele apellatsioonkaebuse (tl II-107-109), milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.
10.MTA palub vastuses apellatsioonkaebusele (tl II-121-123p) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.
11.Tartu Ringkonnakohus jättis 09.11.2016. a otsusega (tl II-150-153) apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 05.11.2015. a otsuse resolutsiooni muutmata, muutes halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustele.
12.Kaebaja esitas ringkonnakohtu otsuse peale 08.12.2016 kassatsioonkaebuse (tl II-155-157p) Riigikohtule, milles palus tühistada halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks või alternatiivselt tühistada ringkonnakohtu otsus ja saata asi ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.
13.MTA palus vastuses kassatsioonkaebusele (tl II-165-167) jätta kassatsioonkaebus rahuldamata.
14.Riigikohus rahuldas 09.06.2017. a otsusega nr 3-3-1-8-17 (tl II-171-173) kaebaja kassatsioonkaebuse, tühistas Tartu Ringkonnakohtu 09.11.2016. a otsuse ja saatis uueks läbivaatamiseks Tartu Ringkonnakohtule. Riigikohtu põhjenduste kohaselt kontrollis MTA toimikusse lisatud MTA 05.05.2015. a kontrolli lõpetamise teate (tl II-135) järgi BMC Houses OÜ ajavahemiku juuli 2012 kuni jaanuar 2013 käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Teate põhjal ei ole võimalik tuvastada, milliseid tehinguid täpselt kontrolliti, millistele järeldustele jõuti ning millisel põhjusel kontroll lõpetati. Nende asjaolude tuvastamine oleks tõenäoliselt võimalik MTA 23.01.2015. a kontrollakti nr 12.2-3/13434-22 abil. BMC Houses OÜ suhtes läbiviidud kontroll puudutas sama ajavahemikku nagu kaebaja suhtes läbiviidud kontrollimenetlus, mille käigus asus maksuhaldur seisukohale, et tehinguid kaebaja ja BMC Houses OÜ vahel pole tegelikult toimunud. Maksuotsuse põhistamisel ei ole maksuhaldur tuginenud kitsalt kaebaja ja BMC Houses OÜ vahelistele tehingutele, vaid ka BMC Houses OÜ tehingutele väidetava alltöövõtjaga OÜ Kalliskivimaailm. Kuivõrd maksuhaldur kontrollis BMC Houses OÜ käibemaksuarvestust, tuleb pidada tõenäoliseks, et kontrollakt kajastab ka BMC Houses OÜ tehinguid kaebajaga ning OÜ-ga Kalliskivimaailm. On tõsi, et maksukohustus määratakse kindlaks iga isiku puhul eraldi ning järelikult ei saa kaebaja suhtes tehtud maksuotsuse õiguspärasus sõltuda automaatselt tema väidetava lepingupartneri maksukontrolli tulemustest. See aga ei tähenda, et teise isiku suhtes läbiviidud maksumenetluse materjalid ei oleks dokumentaalsete tõenditena lubatavad. Seda eriti siis, kui esineb kahtlus, et maksuhaldur on samu tehinguid hinnanud teises menetluses teisiti. Praegusel juhul on kaebaja niisuguse kahtluse tõstatanud ja vastustaja pole seda ümber lükanud. Asja lahendamisel saab ringkonnakohus lähtuvalt kontrollakti sisust HKMS § 62 lg 6 alusel otsustada, kas seda tuleb arvestada või mitte. Halduskohus tugines otsuse põhjendamisel osaliselt HKMS § 165 lg-le 2. Nimetatud sätte kohaselt võib kohus kaebust rahuldamata jättes viidata vaidlustatud haldusakti või vaideotsuse põhjendustele, kui kohus järgib neid põhjendusi. Niisugusel juhul ei pea kohus põhjendusi otsuses kordama. Kolleegium on selle kohta märkinud, et kohus peab seejuures kontrollima, et haldusakti põhjendus oleks piisav (RKHKo nr 3-3-1-27-14, p 12). Vaidlustatud maksuotsuses on selgitatud, miks BMC Houses OÜ väljastatud arvete puudused teiste tõenditega kogumis toovad kaasa maksu määramise. Seejuures on MTA selgitanud, milline dokumentatsioon tavapäraste ehitustööde puhul tehingute toimumist tõendada võimaldab. Ka kaebaja vaidemenetluses esitatud e-kirjavahetust on analüüsitud juba vaideotsuses, kus on selgesõnaliselt märgitud, et sellest ei selgu, mis tööd millisel ajavahemikul tehtud on. Halduskohus tugines nii maksu- kui ka vaideotsuse põhjendustele. Seetõttu on kaebaja väited halduskohtu põhjendamiskohustuse rikkumise kohta alusetud. Halduskohtu otsuse nõuetekohane põhjendamine ei tähenda siiski, et kõrgema astme kohus ei saaks asuda teistsugusele seisukohale. Selleks tuleb aga hinnata tõendeid, mis ei ole HKMS
§ 229 lg 2 järgi Riigikohtu pädevuses. Samuti saab ringkonnakohus asja uuel läbivaatamisel kõiki tõendeid kogumis hinnates ning kaebaja ja BMC Houses OÜ maksumenetlustes tehtud järeldusi kõrvutades vastata kaebaja väitele MTA uurimispõhimõtte eiramise kohta.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
15.Apellatsioonkaebuses leidis OÜ Krindeko: a) Vaideotsuses esitatud põhjenduste kasutamine kohtuotsuses ei ole lubamatu, kuid kohus peab vastavalt Riigikohtu seisukohale asjas nr 3-3-1-27-14 lahendis tõendeid uuesti hindama, kui kaebaja on nende tõendite alusel tuvastatud asjaolud vaidlustanud. Kui kaebaja esitab kohtule asjaolude tuvastamise kohta uued argumendid või kordab varasemaid, mida haldusmenetluses haldusakti põhjenduses ei ole piisaval määral ümber lükatud, peab kohus, hoolimata HKMS § 165 lg-st 2, põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega. Halduskohus piirdus maksuotsuses toodu kordamisega, kuigi maksuotsuses ega vaideotsuses ei ole kaebaja argumente käsitletud või pole piisaval määral ümber lükatud. Selliselt rikkus halduskohus menetlusõiguse norme, jättes kohtuotsuse piisavalt põhjendamata. b) Halduskohus jättis tähelepanuta kaebaja väited, et kui teise äriühingu koostatud arvetes on puudused, siis ei saa seda ette heita kaebajale. Kaebajal puudub objektiivselt võimalus muuta BMC Houses OÜ koostatud arveid, kuid ta ei nõustu MTA ega halduskohtu seisukohaga, et arved ei ole nõuetekohased. Näiteks 15.10.2012 arvel nr 24 on märgitud arve väljastaja ja tema andmed, arve saaja ja tema andmed, tasumise tingimused, kauba nimetuse alla on märgitud „ehitustööd (Soomes Mievi Talo Lisatööd osa)“ ning teenuse hind. Seaduses ei ole kindlat nõuet, millise täpsusastmega peab osutatud teenus olema arvel ära märgitud. Konkreetse näite puhul on arusaadav, et osutatud teenuseks on Mievi Talos tehtud ehitustööde lisatööd. Osapooled, kes on vahetult teadlikud, et nendel kuupäevadel toimusid Soomes Mievi Talos ehitustööd, saavad aru, millise teenuse eest arve esitati. Eriti arvestades seda, et kaebaja esindaja viibis Soome Vabariigis, mistõttu sai ta kontrollida tööde teostamist objektil. Saades arve konkreetse kuupäevaga ei tekkinud kahtlusi, et selleks kuupäevaks on teatud tööd tehtud. Praktikas on tavapärane, et konkreetse töölõigu materjalide soetamiseks väljastatakse ettemaksuarve ning vastava töölõigu valmimisel esitatakse arve ülejäänud töölõigu summale. Arvetel kajastatud summad vastasid poolte kokkuleppele ning kui ehitustööd olid reaalselt tehtud. c) MTA väited, et ülekande selgitusena peaks viitama arve numbrile ja ettemaksuarvel peab olema sellele ka viidatud, on põhjendamatud. Halduskohus ei võtnud nende väidete osas seisukohta. Ühestki õigusaktist ei tulene, et ülekande selgituses tuleb viidata arve numbrile või, et arvel tuleb märkida, et tegemist on ettemaksuarvega. d) Tegemist on Riigikohtu asjas nr 3-3-1-27-14 sarnase olukorraga, s.o kohus on keskendunud üksnes vastuoludele, millele MTA viitab, kuid jätnud tähelepanuta, et tegelikkuses kinnitavad kõik osapooled tehingute toimumist, teenuste osutamist. Nii on Kalliskivimaailm OÜ juhatuse liige Mart Kael 05.06.2014 andnud seletusi, et 2012. aasta teisel poolel tegeles Kalliskivimaailm OÜ ehitustegevusega Soomes, kusjuures objektid olid Espoos, Hämeenlinnas ja Lahtis. Ka arvetel on toodud, et ehitustööd toimusid nendes kohtades. e) Teenuste osutamise tõendamiseks ei ole vaja tingimata kirjalikke akte ja lepinguid. Tsiviilkohtumenetluses on teenuste osutamise tõendamine võimalik mis tahes tõenditega, s.h tunnistajate ütlustega ja e-kirjavahetusega. Viidatud väidete osas halduskohus seisukohta ei võtnud. Peatöövõtja tegi sõltuvalt objektist alltöövõtjale pakkumise objekti kogumaksumuse või töötunni maksumuse kohta ning kui pooled saavutasid hinnas kokkuleppe, teostati tööd ning tasuti selle eest. f) Halduskohus ei võtnud selget seisukohta, kas teenuseid osutati. 10.10.2012 kaebaja e-kiri V. Londile, 15.10.2012 V. Londi e-kiri kaebajale, 04.08.2012 kaebaja e-kirjad V. Londile
näitavad üheselt, et teenust osutati Espoos maja ehitamiseks, kusjuures toodud on ka summad ning töö mahud (töötunnid). Kuigi e-kirjad ei kata kõiki osutatud teenuseid, kinnitavad need siiski, et teenuseid osutati. g) Reeglina ei toimu kirjalike lepingute vormistamist, kuid kokkulepe võidakse vormistada kirjalikult. Kaebaja esitaski vaides need töövõtulepingud Soome äriühingutega, kellega olid sõlmitud kirjalikud lepingud, mis tõendavad ehitustöid Hämeenlinnas ja Espoos. Esitatud arvetelt nähtub, et töid teostati Hämeenlinnas ja Espoos, kusjuures objektina on täiendavalt märgitud halli ehitus nagu töövõtulepingutelgi. 15.12.2013 on kaebaja seaduslik esindaja vastuses küsimusele, kellele OÜ Krindeko teenuseid osutas, mille ta BMC Houses OÜ-lt soetas ja edasi müüs, viidanud nendele äriühingutele, kelle osas on kirjalikud lepingud esitatud. Kui BMC Houses OÜ-lt ja Kalliskivimaailm OÜ-lt küsis maksuhaldur teavet, siis miks ei küsitud infot kaebaja viidatud Soome äriühingutelt. h) Maksuhalduril haldusorganina on asjas tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamise kohustus. Maksuotsuse tegemist ei saa motiveerida asjaoluga, et maksukohustuslane ei ole esitanud kirjalikku töövõtulepingut ning üleandmise-vastuvõtmise akte. Maksuhaldur ei küsinud selgitusi A. Ivanovilt, kes Kalliskivimaailm OÜ juhatuse liikme M. Kaela seletuste kohaselt oli ehitusobjektidel vahetult kohal. Kaebajalt ei saa nõuda, et kui kolm aastat hiljem maksumenetluses selgub, et kolmas isik on jätnud maksuhaldurile teatud andmed esitamata, peab kaebaja omama ülevaadet selle kolmanda isiku töötajatest. i) Ehitusteenuse osutamisega seonduvad väljamaksed on kaebaja ettevõtlusega seotud, kuid maksuhaldur ei kontrollinud tööde tegemist. Asjaolude tuvastamine, kas tööd on reaalselt tehtud ning kas arvetel näidatud summad on vastavuses nimetatud tööde eest tavapäraselt tasumisele kuuluvate summadega, on maksuhalduri kohustus.
16.MTA ei nõustu vastuses apellatsioonkaebusele kaebajaga: a) Tasumise aluseks olevate arvete nõuetele mittevastavus on üks tõend teiste seas ning arusaamatu on kaebaja seisukoht, nagu temale esitatud arvete vajakajäämised ei puutu temasse. Kaebaja tasub esitatud arvete alusel ja peab need arved võtma oma raamatupidamisarvestusse. Kaebaja viidatud 15.10.2012. a arvel nr 24 on ehitustööde koguseks märgitud 1 tk. Ehitustööd koosnevad tavaliselt mitmetest erinevatest tegevustest. b) Arvetelt ei ole võimalik välja lugeda, et mõni neist oli ettemaksuarve. Kuigi kaebaja väidab, et õigusaktid ei sätesta, et ülekande selgituses tuleb viidata arve numbrile ja sellele, kas on tegemist ettemaksuarvega, on arusaamatu, kuidas äriühing sel juhul tuvastab millal ja millised arved on makstud ja millised veel maksmata või millise arve eest palju ettemaksu on tehtud. Kaebaja püüab eksitavalt tekitada väärarusaama, nagu oleks maksu määramisel MTA toetunud üksnes puudujääkidele arvete vormistamisel. Maksuhaldur on tõendeid hinnanud kogumis ning segane arvepidamine on üks asjaolu, mis viitab tehingute mittetoimumisele. c) Eitada ei saa, et maksuhaldurile seletusi andnud isikud on tehingute toimumist kinnitanud, kuid nende seletustes esinevad vasturääkivused muudavad need seletused ebausaldusväärseks. Seletustest nähtub, et ei BMC Houses OÜ ega Kalliskivimaailm OÜ ei osutanud ise OÜ-le Krindeko teenust, vaid seda tegid tundmatud alltöövõtjad, kellest ainukesena osatakse nimetada A. Ivanovi nime. Kui BMC Houses OÜ juhatuse liige V. Lond väidab, et suhtlemine käis tema kaudu, siis M. Kaela seletusest nähtub, et tema andis tööd otse üle OÜ-le Krindeko. d) Kaebaja ei ole täpsustanud, mida esitatud e-kirjad tõendavad. Oluline on tähele panna, et näiteks Espoos toimunud ehituse kohta on BMC Houses OÜ vormistanud arved 10.08.2012, 30.08.2012 ja 22.11.2012. Samas on kaebaja viidatud 10.10.2012. a e-kiri pealkirjaga „espoo ja uus“ saadetud augusti kohta natuke hilja ja novembri kohta vara. 15.10.2012. a meilist ei ole võimalik aru saada, millise objekti kohta andmed saadeti. Vaidemenetluses esitatud leping ei tõenda kaebaja esile toodud asjaolusid, sest lepingul puuduvad andmed, millal see koostati või sõlmiti.
e) Maksumenetluses ei seatud kahtluse alla OÜ Krindeko poolt teenusena ehitustööde osutamist Soome ostjatele. Maksuhalduri väide on läbivalt olnud, et OÜ Krindeko ei soetanud alltöövõttu BMC Houses OÜ-lt ning seega on BMC Houses OÜ arvete alusel äriühingust välja viidud raha ettevõtlusega mitteseotud kulu, mis kuulub maksustamisele tulumaksuga. f) Vastuolu on tekkinud sellest, et kuidas saab tegelikkuses toimunud tehingute puhul tekkida olukord, kus üks väidetavate tehingute pooltest teab, et üleandmise-vastuvõtmise aktid koostati ja teine ei tea nendest aktidest midagi. Maksuhaldur on püüdnud maksimaalselt oma uurimiskohustust täita. Maksuhalduri uurimiskohustusele sekundeerib aga maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus, mida OÜ Krindeko vajalikul määral ei täitnud. Kaebaja ei ole tõendanud maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.
17.Kaebaja esitas 13.11.2017 kohtule taotluse nõuda MTA-lt välja BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli perioodil juuli 2012 kuni jaanuar 2013 raames kogutud tõendid (tl II-183-184).
18.MTA selgitas vastuses, et kaebaja poolt taotletavad tõendid on juba haldusasja materjalide hulgas ning olid lisatud ka vastustaja 17.09.2015. a vastusele.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
19.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning halduskohtu otsuse resolutsioon muutmata, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. Kaebaja taotlus täiendavate tõendite väljanõudmiseks jääb rahuldamata.
20.Ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas kogutud tõendeid ja kohaldanud materiaalõigust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuses toodud põhjendustega ja HKMS § 201 lg 4 alusel ei pea vajalikuks neid korrata. Seoses apellatsioonkaebuse ja Riigikohtu otsusega peab ringkonnakohus vajalikuks selgitada järgnevat.
21.Riigikohus leidis käesolevas asjas tehtud otsuses, et ringkonnakohtul tuleb asja uuel läbivaatamisel hinnata kõiki tõendeid kogumis ning kõrvutada kaebaja ja BMC Houses OÜ maksumenetlustes tehtud järeldusi. Kuivõrd maksuhaldur kontrollis BMC Houses OÜ käibemaksuarvestust täpselt sama perioodi osas kui kaebaja käibemaksuarvestust, tuleb Riigikohtu arvates pidada tõenäoliseks, et BMC Houses OÜ suhtes koostatud kontrollakt kajastab ka BMC Houses OÜ tehinguid kaebajaga ning OÜ-ga Kalliskivimaailm. Ringkonnakohus, tutvunud MTA 23.01.2015. a kontrollaktiga nr 12.2-3/1343-22, tuvastas, et see ei kajasta tehinguid kaebajaga ega tehinguid OÜ-de BMC Houses ja Kalliskivimaailm vahel. Ka ei ilmne sellest ringkonnakohtu hinnangul käesolevas asjas asjakohast lisainformatsiooni.
22.Kuna MTA 23.01.2015. a kontrollakt nr 12.2-3/1343-22 ei kajasta BMC Houses OÜ tehinguid kaebajaga ega OÜ-ga Kalliskivimaailm, siis jääb rahuldamata ka kaebaja taotlus nõuda MTA-lt välja BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli perioodil juuli 2012 kuni jaanuar 2013 raames kogutud tõendid. Ringkonnakohus ei kahtle MTA selgitustes, et kontrollimenetluse raames kogutud tõendid on juba võetud käesoleva haldusasja materjalide juurde, ning leiab, et neid on käesolevas kohtumenetluses halduskohtu poolt ka hinnatud.
23.Riigikohus leidis käesolevas asjas tehtud otsuses täiendavalt, et kaebaja väited halduskohtu põhjendamiskohustuse rikkumise kohta on alusetud. Kuna kaebaja apellatsioonkaebuses
esitatud väited puudutavad peamiselt põhjendamiskohustuse rikkumist halduskohtu poolt, ei näe ringkonnakohus eelneva valguses alust oma 09.11.2016. a otsuses esitatud põhjenduste muutmiseks.
24.Riigikohus on 01.02.2012. a lahendi nr 3-3-1-60-11 p-s 32 leidnud, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. „Ettevõtlusest välja viidud“ tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis reeglina tuleb kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja. Ringkonnakohutu hinnangul on halduskohus õigustatult nõustunud vastustaja maksuotsuses toodud seisukohaga, et kaebaja pole BMC Houses OÜ poolt 2012. aasta juulist detsembrini väljastatud arvete alusel neis märgitud teenust soetanud. Kaebaja väitel teostasid töid BMC Houses OÜ töötajad. Viimase esindaja on väitnud, et temal töötajaid ei olnud, kuid töid teostasid Kalliskivimaailm OÜ töötajad. Kalliskivimaailm OÜ esindaja on väitnud, et ka tema ei ole töid teostanud, kuid neid teostasid tema alltöövõtjad, keda esindas väidetavalt A. Ivanov. Samas ei ole Kalliskivimaailm OÜ olnud võimeline andma mingit informatsiooni A. Ivanovi kohta. Ringkonnakohus ei pea eluliselt usutavaks, et isik, kes tellib mingi teise isiku kaudu ehitustööde teostamist, ei ole võimeline andma tema kohta mingit informatsiooni. See kinnitab maksuhalduri kahtlust, et väidetud tehingud ei ole toimunud kaebaja esindaja ja teiste isikute ütluste kohaselt. Maksuhalduri kahtluste õigsusele viitab ringkonnakohtu hinnangul ka see, et kaebaja poolt BMC Houses OÜ-le ülekantud summad kanti koheselt selle juhatuse liikme isiklikule arveldusarvele, võeti osaliselt sularahas välja või kanti üle järgmisele reaalset majandustegevust mitteomavale äriühingule, kus need sularahas välja võeti. Ka selline asjaolu viitab fiktiivsete arvete alusel äriühingust raha väljaviimisele.
25.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et antud juhul ei ole tulumaksu võimalik määrata ka hindamise teel, kuna teenuse osutamine ei ole usaldusväärselt kindlaks tehtud. Ehitustööde kohta puuduvad hinnapakkumised, tööde üleandmise- ja vastuvõtmise aktid. Teenus võib olla ostetud kolmandate isikute käest, seda osutanud isik on tuvastamata ning sama hästi võis teenust osutada ka kaebaja ise. Kuna kaebaja poolt esitatud arved ei näita ka seda, mis töid on teostatud ning muud dokumendid puuduvad, siis ei ole tulumaksu võimalik määrata hindamise teel.
26.Ringkonnakohus ei nõustu apellatsioonkaebuse seisukohaga, et halduskohus ei ole andnud oma seisukohta kõikidele kaebuses esitatud väidetele. Halduskohus on otsuse p-des 5-11 põhjalikult analüüsinud kõiki kaebaja väiteid ning andnud oma põhjendused, miks ta ei arvesta kaebaja seisukohtadega. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu taoliste põhjendustega ning HKMS § 201 lg 4 alusel ei pea vajalikuks neid korrata. Pealegi on halduskohus õigustatult viidanud ka HKMS § 165 lg-le 2, mis sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtueelses menetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendiga arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib neid põhjendusi, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendustega nõustumisele, mida halduskohus on ka teinud.
27.Eelnevast tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsuse resolutsioon muutmata, kuid ringkonnakohus täiendab halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. Apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmisel jäävad kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud kaebaja enda kanda. Vastustaja menetluskulude taotlust esitanud ei ole, mistõttu puudub vajadus selles osas seisukohta kujundada.
Tiina Pappel
Einar Vene
Madis Ernits
/allkirjastatud digitaalselt/
/allkirjastatud digitaalselt/
/allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.