Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-8-17 9. juuni 2017 Eesistuja Nele Parrest, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld OÜ Krindeko kaebus Maksu- ja Tolliameti 24. aprilli 2015. a maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja OÜ Krindeko, esindaja vandeadvokaadi abi Kristiina Urb-Semjonov Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Karin Kask Tartu Ringkonnakohtu 9. novembri 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-1839 OÜ Krindeko kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada OÜ Krindeko kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 9. novembri 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-1839. Saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Ringkonnakohtule.
3.Tagastada kautsjon.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ Krindeko tegi ajavahemikul juuli kuni detsember 2012 BMC Houses OÜ esitatud arvete alusel väljamakseid kogusummas 200 285 eurot. Arvete kohaselt osutas BMC Houses OÜ Krindeko OÜ-le ehitusteenuseid Soomes.
2.
Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 24. aprillil 2015 maksuotsuse, milles luges OÜ Krindeko väljamaksed BMC Houses OÜ-le tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lõike 2 punkti 3 alusel ettevõtlusega mitteseotuks ning kohustas OÜ-d Krindeko tasuma tulumaksu 53 240 eurot ja 31 senti. Maksuotsuse kohaselt ei ole arvetel näidatud tehingute toimumine BMC Houses OÜ-ga tõendatud, mistõttu on tegemist mittenõuetekohaste kuludokumentide alusel tehtud väljamaksetega, mida maksustatakse kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. MTA põhjendas oma järeldust asjaoludega, et peale arvete pole esitatud muid tehingute toimumist tõendavaid dokumente, arved ning asjaosaliste seletused on vastuolulised, raha on väidetava BMC Houses OÜ alltöövõtja Kalliskivimaailm OÜ kontolt sularahas välja võetud ning BMC Houses OÜ ei deklareerinud juuli ja augusti 2012 käibedeklaratsioonides OÜ-le Krindeko väljastatud arveid.
3.OÜ Krindeko esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 17. juuni 2015. a vaideotsusega rahuldamata.
4.Tartu Halduskohtule esitatud kaebuses nõudis OÜ Krindeko MTA 24. aprilli 2015. a maksuotsuse tühistamist. Kaebuse kohaselt ei vormistatud Soomes ehitusteenuse osutamise lepinguid üldjuhul kirjalikult ning Soomes ei nõuta tehtud tööde kohta aktide koostamist. See polnud ka vajalik, sest
kaebaja esindajal oli pidev ning vahetu ülevaade tehtud tööde mahust ja kvaliteedist. BMC Houses OÜ esitatud arvetes esinevaid võimalikke minetusi ei saa ette heita kaebajale. Samuti ei ole MTA järginud uurimispõhimõtet.
5.Tartu Halduskohus jättis 5. novembri 2015. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohtu hinnangul ei võimalda BMC Houses OÜ arvetele märgitud üldsõnaline kirjeldus "ehitustööd Soomes" kuidagi aru saada tehingu tegelikust sisust ehk sellest, millise konkreetse teenuse eest selle dokumendi alusel tasuti. Maksuotsuses on üksikasjalikult esile toodud põhjused, miks ei saa pidada tehinguid tegelikult toimunuteks. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lõike 1 järgi peab maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslane tõendama, et maks määrati valesti. Kaebaja pole ühtegi maksuhalduri väidet usutavalt ümber lükanud. MTA pole ka uurimispõhimõtet rikkunud, kuna nii kaebajalt kui ka BMC Houses OÜ-lt ja Kalliskivimaailm OÜ-lt on nõutud korduvalt teavet ja tehingute toimumist tõendavaid dokumente ning äriühingute juhatuse liikmetelt on võetud suulisi selgitusi.
6.OÜ Krindeko esitas Tartu Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Tartu Ringkonnakohus võttis 4. jaanuaril 2016 menetlusse.
7.OÜ Krindeko esitas 4. augustil 2016 ringkonnakohtule taotluse MTA-lt BMC Houses OÜ ajavahemikku juuli 2012 kuni jaanuar 2013 puudutava üksikjuhtumi kontrolli lõpetamist puudutava teate või dokumendi väljanõudmiseks. Taotluse kohaselt on apellandile alles 2016. a suvel teatavaks saanud, et MTA on BMC Houses OÜ suhtes üksikjuhtumi kontrolli lõpetanud. Kontroll puudutas sama ajavahemikku, mis kaebaja kontroll. Seega on MTA ühtede ja samade tehingute puhul asunud vastupidistele järeldustele, leides BMC Houses OÜ puhul, et kõik oli õiguspärane.
8.Tartu Ringkonnakohus rahuldas 13. oktoobri 2016. a määrusega OÜ Krindeko taotluse ja kohustas MTA-d 24. oktoobriks 2016 esitama BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli lõpetamist puudutava teate või dokumendi. Ühtlasi määras ringkonnakohus asja läbivaatamisele kirjalikus menetluses.
9.MTA esitas 20. oktoobril 2016 ringkonnakohtule 5. mai 2015. a teate BMC Houses OÜ kontrolli lõpetamise kohta ning sama kontrolli raames 23. jaanuaril 2015 koostatud kontrollakti. Kaaskirjas märkis MTA, et kontrollakt on juurdepääsupiiranguga, kuna sisaldab maksusaladust (MKS § 26) ja isikuandmeid (avaliku teabe seaduse (AvTS) § 35 lõige 1 punktid 11 ja 12).
10.Kaebaja esitas 31. oktoobril 2016 ringkonnakohtule avalduse, milles märkis, et 24. oktoobril 2016 teatati ringkonnakohtust kaebaja lepingulisele esindajale, et kontrollakti talle ei edastata. Kaebaja avaldas arusaamatust, kas ja miks on huvi saladuse hoidmise vastu kaalukam kaebaja õigusest tutvuda vastustaja esitatud tõendiga.
11.Tartu Ringkonnakohus jättis 9. novembri 2016. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ühtlasi jättis ringkonnakohus rahuldamata kaebaja taotluse BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli lõpetamist puudutava dokumendi väljanõudmiseks, põhjendades seda asjaoluga, et see ei puuduta tehinguid kaebaja ja BMC Houses OÜ vahel. Samuti nõustus ringkonnakohus, et kaebaja pole BMC Houses OÜ arvetel märgitud teenuseid soetanud. Kuna teenuse osutamine ei ole usaldusväärselt kindlaks tehtud, ei ole tulumaksu võimalik määrata ka hindamise teel. Asjaolu, et halduskohus on
nõustunud maksuotsuse põhjendustega, ei anna alust väita, et halduskohus pole oma otsust põhjendanud.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
12.OÜ Krindeko palub kassatsioonkaebuses haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada ning saata asi uueks läbivaatamiseks haldus- või ringkonnakohtule. Kassatori seisukohad on järgmised.
12.1.Halduskohus tugines õigustamatult halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lõikele 2 ning ringkonnakohus ei parandanud seda menetlusnormi rikkumist. Kaebaja on nii maksu- kui ka kohtumenetluses selgitanud, et ei saa kuidagi vastutada selle eest, kui teise äriühingu koostatud arvetes on väidetavalt puudused. Tähelepanuta on jäetud ka väited, et arved on nõuetekohased. Kohtud on keskendunud üksnes vastuoludele, millele viitab MTA, kuid jätnud tähelepanuta kõik tehingute toimumist kinnitavad tõendid. Eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Konkreetsete tehingupoolte vahel teenuse osutamist kinnitavad e-kirjad on kohtud täielikult tähelepanuta jätnud. Ka MTA on rikkunud uurimispõhimõtet, jättes Soome äriühingutest lepingupartneritelt teabe küsimata.
12.2.Kaebaja esitas 4. augustil 2016 ringkonnakohtule taotluse BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli lõpetamist puudutava teate või dokumendi väljanõudmiseks. Ringkonnakohus rahuldas taotluse 13. oktoobri 2016. a määrusega ning MTA esitas 20. oktoobril 2016 ringkonnakohtule teate kontrolli lõpetamise kohta ja kontrollakti. Kontrollakti kaebajale ei esitatud, mille kohta esitas kaebaja
31.oktoobril 2016 vastuväite. Kohus ei avaldanud põhjendatud seisukohta, miks kaebajal ei võimaldatud kontrollaktiga tutvuda. 9. novembri 2016. a otsuses on ringkonnakohus aga taotluse dokumentide väljanõudmiseks rahuldamata jätnud. Olles varem taotluse rahuldanud, ei saa sama taotlust jätta hiljem rahuldamata, vaid võimalik on üksnes jätta tõend asja lahendamisel arvestamata.
12.3.Ei ole usutav, et BMC Houses OÜ puhul ei suudetud menetluses koguda piisavalt teavet ja dokumente, mis saaksid olla aluseks maksuarvestuse muutmiseks, kuid samal ajal kaebaja puhul sellised tõendid esinesid. Maksuotsuses on ette heidetud just tehinguid BMC Houses OÜ-ga, väites, et tehingute toimumine ei ole tõendatud.
13.MTA palub vastuses kassatsioonkaebusele jätta see rahuldamata. Vastustaja seisukohad on järgmised.
13.1.Vaie ja halduskohtule esitatud kaebus olid peaaegu identsed, seega võis halduskohus nõustuda vaideotsuse seisukohtadega. Kohtuotsuse järeldusest, et kaebaja pole kohtule esitanud midagi niisugust, mis annaks võimaluse maksu- või vaideotsuse põhjenduste ja järeldustega mittenõustumiseks, nähtub selgelt kohtu hinnang, et kaebaja argumendid on piisaval määral ümber lükatud. Ka ringkonnakohtul oli õigus viidata HKMS § 201 lõikele 4 ja jätta halduskohtu seisukohtadega nõustudes need kohtuotsuses kordamata.
13.2.BMC Houses OÜ arved ei ole nõuetekohased. Arvetel märgitud teenuse kirjeldus "ehitustööd Soomes" on ebapiisav. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse
identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Kohtud on õigesti märkinud, et just kaebajal oli kohustus hoolitseda selle eest, et kõigi tema majandustehingute tegelik sisu ja reaalne toimumine oleks nõuetekohaste dokumentidega tõendatud.
13.3.OÜ Krindeko maksukohustuse tuvastamisel ei ole tähendust BMC Houses OÜ suhtes läbiviidud kontrolli käigus koostatud kontrollaktil. Ka ringkonnakohtu otsusest nähtub selgelt, et kohus on asunud seisukohale, et tegemist ei ole asjas tõendusliku väärtusega dokumendiga.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
14.Kaebaja taotles 4. augusti 2016. a avalduses ringkonnakohtult BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli lõpetamist puudutava teate või dokumendi väljanõudmist. Kõnealune maksumenetlus puudutas sama ajavahemikku, mil toimusid väidetavad tehingud kaebaja ja BMC Houses OÜ vahel, millega seoses tehti kaebajale praeguses haldusasjas vaidlustatud maksuotsus. Taotluse esitamist alles apellatsioonimenetluses põhjendas kaebaja asjaoluga, et sai kontrolli lõpetamisest BMC Houses OÜ suhtes teada 2016. a suvel. Seda väidet ei ole ringkonnakohus ega vastustaja kahtluse alla seadnud. Seega võimaldas HKMS § 198 lõige 2 punkt 3 niisugust taotlust apellatsioonimenetluses esitada ning asjas kohalduvad tavapärased tõendite esitamise ja lubatavuse reeglid.
15.HKMS § 62 lõiked 2 ja 3 sätestavad juhud, mil kohus võib jätta rahuldamata õigeaegselt esitatud taotluse tõendi kogumiseks. Seejuures sätestab HKMS § 62 lõige 6, et juba vastuvõetud või kogutud tõendi võib kohus jätta HKMS § 62 lõigetes 2 ja 3 sätestatud juhtudel arvestamata. Seega järeldub menetlusseadustiku süstemaatilisest tõlgendamisest, et kohus ei saa juba kogutud tõendi kogumise taotlust hiljem uuesti lahendada. Kui kogutud tõend osutub asjakohatuks, saab kohus jätta selle asja lahendamisel arvestamata. Tõendi arvestamata jätmise korral kohus sellele ei tugine.
16.Ringkonnakohus on praegusel juhul eeltoodud reeglite vastu eksinud. Ringkonnakohus rahuldas esmalt 13. oktoobri 2016. a määrusega kaebaja taotluse BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli lõpetamist puudutava teate või dokumendi MTA-lt väljanõudmiseks. Pärast seda, kui MTA oli tõendid
20.oktoobril 2016 kohtule esitanud, jättis ringkonnakohus taotluse aga 9. novembri 2016. a otsusega rahuldamata. Ringkonnakohus ei viidanud otsuses oma 13. oktoobri 2016. a määrusele ega põhjendanud teistsugusele seisukohale asumist. Seejuures pole ringkonnakohus olnud ka oma vastuoluliste menetluslike otsustuste täitmisel järjepidev, sest ringkonnakohtu 13. oktoobri 2016. a määruse alusel esitatud BMC Houses OÜ kontrolli lõpetamise teade on lisatud haldusasja toimikusse, samas kui sama määruse alusel esitatud kontrollakti toimikus ei ole.
17.Toimikusse lisatud MTA 5. mai 2015. a kontrolli lõpetamise teate järgi kontrollis MTA BMC Houses OÜ ajavahemiku juuli 2012 kuni jaanuar 2013 käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Teate põhjal ei ole võimalik tuvastada, milliseid tehinguid täpselt kontrolliti, millistele järeldustele jõuti ning millisel põhjusel kontroll lõpetati. Nende asjaolude tuvastamine oleks tõenäoliselt võimalik kontrollakti abil.
18.BMC Houses OÜ suhtes läbiviidud kontroll puudutas sama ajavahemikku nagu kaebaja suhtes läbiviidud kontrollimenetlus, mille käigus asus maksuhaldur seisukohale, et tehinguid kaebaja ja BMC
Houses OÜ vahel pole tegelikult toimunud. Maksuotsuse põhistamisel ei ole maksuhaldur tuginenud kitsalt kaebaja ja BMC Houses OÜ vahelistele tehingutele, vaid ka BMC Houses OÜ tehingutele väidetava alltöövõtjaga OÜ Kalliskivimaailm. Kuivõrd maksuhaldur kontrollis BMC Houses OÜ käibemaksuarvestust, tuleb pidada tõenäoliseks, et kontrollakt kajastab ka BMC Houses OÜ tehinguid kaebajaga ning OÜ-ga Kalliskivimaailm. On tõsi, et maksukohustus määratakse kindlaks iga isiku puhul eraldi ning järelikult ei saa kaebaja suhtes tehtud maksuotsuse õiguspärasus sõltuda automaatselt tema väidetava lepingupartneri maksukontrolli tulemustest. See aga ei tähenda, et teise isiku suhtes läbiviidud maksumenetluse materjalid ei oleks dokumentaalsete tõenditena lubatavad. Seda eriti siis, kui esineb kahtlus, et maksuhaldur on samu tehinguid hinnanud teises menetluses teisiti. Praegusel juhul on kaebaja niisuguse kahtluse tõstatanud ja vastustaja pole seda ümber lükanud. Seetõttu on kolleegium seisukohal, et ringkonnakohtul polnud alust pidada kõnealust kontrollakti HKMS § 62 lõike 2 alusel ette asjakohatuks tõendiks, mille kogumisest või vastuvõtmisest tuleks keelduda. Seda ringkonnakohus ka ei teinud, nõudes 13. oktoobri 2016. a määrusega kontrollakti vastustajalt välja. Küll aga muutis ringkonnakohus otsuses meelt, jättes taotluse üksikjuhtumi kontrolli lõpetamist puudutava dokumendi väljanõudmiseks rahuldamata.
19.Menetlusosalisel on õigus tutvuda kõigi asjas kogutud tõenditega. Praegusel juhul on vastustaja asunud seisukohale, et BMC Houses OÜ maksumenetluses koostatud kontrollakti ei tohiks kaebajale avaldada tulenevalt MKS §-st 26 ja AvTS § 35 lõike 1 punktidest 11 ja 12. Ringkonnakohus ei ole selle kohta kirjalikku seisukohta võtnud, kuid vaatamata taotlusele kaebajale kontrollakti ei avaldanud. Kolleegium on seisukohal, et kogutud tõendi menetlusosalisele avaldamata jätmine saab toimuda üksnes HKMS § 88 lõike 2 alusel. HKMS § 88 lõike 5 kohaselt tuleb keeldumine otsustada määrusega, kusjuures see määrus on edasikaevatav. Samasuguse määrusega tuleb otsustada ka tutvumisloa andmine, kui pool või kolmas isik on taotlenud sellest keeldumist. Menetlusosalisele tõendi avaldamata jätmiseks peab esinema HKMS § 79 lõikes 1 sätestatud alus. Seejuures ei too ühegi HKMS § 79 lõikes 1 loetletud aluse esinemine kaasa automaatset keeldumist. Aluse esinemisel peab kohus tegema HKMS § 88 lõike 2 järgi kaalutlusotsuse, kusjuures huvi saladuse hoidmise vastu peab olema kaalukam menetlusosalise õigusest tutvuda toimikuga. Sellise olukorra esinemist peab kohus põhjendama. Kohus peab seejuures hindama sisulist vajadust hoida saladust, mitte üksnes formaalselt väljaspool halduskohtumenetlust dokumendi suhtes kehtivaid juurdepääsupiiranguid (vt ka kolleegiumi määrus asjas nr 3-3-1-36-14, punktid 5–8). Kui kohus asub seisukohale, et HKMS § 88 lõike 2 alusel tuleb juurdepääsu piirata, peab kohus HKMS § 88 lõikest 3 lähtudes otsustama, kas on võimalik dokumenti osaliselt siiski tutvustada, kui see ei kahjusta toimikuga tutvumise õiguse piiramise eesmärki.
20.Kolleegium on eeltoodust tulenevalt seisukohal, et ringkonnakohus on oluliselt rikkunud tõendite kogumist, arvestamist ja menetlusosalise juurdepääsu tõenditele reguleerivaid menetlusõiguse norme ning see võis mõjutada asja lahendamise tulemust ringkonnakohtus. Neid rikkumisi pole võimalik kassatsioonimenetluses kõrvaldada. Seega tuleb ringkonnakohtu otsus HKMS § 230 lõikest 4 lähtudes tühistada ja saata asi Tartu Ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Asja uuel läbivaatamisel peab
ringkonnakohus põhjendatud määrusega otsustama, kas väljastada 13. oktoobri 2016. a määruse alusel väljanõutud kontrollakt kaebajale. Asja lahendamisel saab ringkonnakohus lähtuvalt kontrollakti sisust HKMS § 62 lõike 6 alusel otsustada, kas seda tuleb arvestada või mitte.
21.Kaebaja on apellatsioon- ja kassatsioonkaebuses heitnud kohtutele ette ka otsustes kõigile kaebaja väidetele vastamata jätmist. Kuna kolleegium tühistab ringkonnakohtu otsuse eeltoodud põhjustel, ei pea kolleegium vajalikuks ringkonnakohtu otsust sellest aspektist analüüsida. Halduskohus tugines otsuse põhjendamisel osaliselt HKMS § 165 lõikele 2. Nimetatud sätte kohaselt võib kohus kaebust rahuldamata jättes viidata vaidlustatud haldusakti või vaideotsuse põhjendustele, kui kohus järgib neid põhjendusi. Niisugusel juhul ei pea kohus põhjendusi otsuses kordama. Kolleegium on selle kohta märkinud, et kohus peab seejuures kontrollima, et haldusakti põhjendus oleks piisav (otsus asjas nr 33-1-27-14, p 12). Vaidlustatud maksuotsuses on selgitatud, miks BMC Houses OÜ väljastatud arvete puudused teiste tõenditega kogumis toovad kaasa maksu määramise. Seejuures on MTA selgitanud, milline dokumentatsioon tavapäraste ehitustööde puhul tehingute toimumist tõendada võimaldab. Ka kaebaja vaidemenetluses esitatud e-kirjavahetust on analüüsitud juba vaideotsuses, kus on selgesõnaliselt märgitud, et sellest ei selgu, mis tööd millisel ajavahemikul tehtud on. Halduskohus tugines nii maksu- kui ka vaideotsuse põhjendustele. Seetõttu on kassaatori väited halduskohtu põhjendamiskohustuse rikkumise kohta alusetud.
22.Kolleegium rõhutab siiski, et halduskohtu otsuse nõuetekohane põhjendamine ei tähenda, et kõrgema astme kohus ei saaks asuda teistsugusele seisukohale. Selleks tuleb aga hinnata tõendeid, mis ei ole HKMS § 229 lõike 2 järgi Riigikohtu pädevuses. Samuti saab ringkonnakohus asja uuel läbivaatamisel kõiki tõendeid kogumis hinnates ning kaebaja ja BMC Houses OÜ maksumenetlustes tehtud järeldusi kõrvutades vastata kassaatori väitele MTA uurimispõhimõtte eiramise kohta.
23.Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada, Tartu Ringkonnakohtu 9. novembri 2016. a otsus tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Ringkonnakohtule.
24.Kuna kolleegium ei tee asjas lõplikku lahendit, jäävad menetluskulud jagamata (HKMS § 109 lõige 4). Tasutud kautsjon tuleb tagastada (HKMS § 107 lõige 4). (allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.