Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
23. november 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-16-1083
Haldusasi
OÜ Monoliit kaebus Maksu- ja Tolliameti 29.04.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/033585-17 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Monoliit, esindajad v.adv Marko Saag ja adv Annika Soom Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Kristel Uibo
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 25. jaanuari 2017. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Monoliit OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Monoliit apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 25. jaanuari 2017. a otsuse haldusasjas nr 3-16-1083 resolutsioon muutmata. Muuta Tallinna Halduskohtu 25. jaanuari 2017. a otsuse haldusasjas nr 3-16-1083 põhjendusi, asendades need ringkonnakohtu otsuse põhjendustega.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 27.12.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-16-1083 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 02.06.2015 teate nr 12.2-3/0333585-1 ning 09.07.2015 korralduse nr 12.2-3/0333585-2 alusel OÜ Monoliit maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodidel jaanuar ja aprill 2015. MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 04.02.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/033585-16, millele OÜ Monoliit esitas 16.02.2016 eriarvamuse.
2.MTA koostas OÜ-le Monoliit 29.04.0216 maksuotsuse nr 12.2-3/033585-17, millega vähendas OÜ Monoliit jaanuar 2015 käibedeklaratsioonis real 5 deklareeritud sisendkäibemaksu summas 3 000 eurot ja aprill 2015 käibedeklaratsioonis real 5 deklareeritud sisendkäibemaksu summas 2 041,60 eurot, suurendas 2015 jaanuar ettevõtlusega mitteseotud kulude summat 18 000 euro võrra, aprill 2015 ettevõtlusega mitteseotud kulude summat 12 250 euro võrra ning suurendas tasumisele kuuluvat tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 2015 jaanuaris summas 4 500 eurot ja 2015 aprillis summas 3 062,50 eurot. Maksuotsusega kohustas MTA OÜ-d Monoliit tasuma maksusumma 12 604,10 eurot (käibemaks 5 041,60 eurot ja tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 7 562,50 eurot). Maksuhaldur oli maksuotsuses seisukohal, et OÜ Monoliit ja EPF OÜ ning OÜ Monoliit ja Q Event OÜ vahel ei ole arvetel kajastatud tehingud reaalselt aset leidnud ning OÜ Monoliit on teadlikult kajastanud oma raamatupidamises EPF OÜ ja Q Event OÜ poolt tegelikkuses mittetoimunud tehingute eest esitatud arveid ning teinud pangakontolt väljamakseid EPF OÜle ja Q Event OÜ-le tegelikkuses mittetoimunud tehingute eest. Seega on tegemist väljamaksetega, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, mis tulumaksuseaduse (TuMS) kohaselt maksustatakse ettevõtlusega mitteseotud kuluna. OÜ-l Monoliit ei olnud õigust kontrollitaval perioodil kajastada jaanuar 2015 käibemaksuarvestuses EPF OÜ arvele märgitud käibemaksu summas 3 000 eurot ja aprill 2015 käibemaksuarvestuses Q Event OÜ arvele märgitud käibemaksu summas 2 041,60 eurot, kokku summas 5 041,60 eurot, kuna täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused: 1) maksustatava käibena deklareeritav teenus peab olema soetatud teiselt maksukohustuslaselt – OÜ Monoliit ei ole tõendanud tehingute toimumist EPF OÜ-ga ega Q Event OÜ-ga, arvetel märgitud survetorustiku paigalduse teenust ei ole üldse soetatud; 2) sisendkäibemaks arvatakse maha käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel – kuna arvetel näidatud tehingud kinnitust ei leidnud, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega.
3.OÜ Monoliit esitas 30.05.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 11.07.2016, 16.12.2017) MTA 29.04.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/033585-17 tühistamiseks. Maksuhalduri käsitlus, mille kohaselt ei osutanud EPF OÜ ja Q Event OÜ kaebajale kaevetöid ning seetõttu puudub kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, on õigusvastane. Maksuhalduri väited on tõendamata ja maksuotsuses tehtud järeldused tuginevad maksuhalduri poolt valikuliselt kogutud tõenditele. Täidetud on kõik KMS-st tulenevad 2(11)
3-16-1083 formaalsed tingimused sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Maksuhalduri põhjendused on otsitud ja viitavad üheselt maksuhalduri soovile suurendada kaebaja maksukohustust, kuivõrd EPF OÜ ja Q Event OÜ ei suuda omapoolseid kohustusi riigi ees täita ning lihtsam on nõuda nimetatud ettevõtete kohustuste täitmist kaebajalt kui maksevõimeliselt äriühingult. EPF OÜ juhatuse liikmed ei pruukinud mõista, et volitamine ei tähenda alati volikirja väljastamist, vaid ka Siim N tegevuse aktsepteerimist klientidega suhtlemisel ja lepingute allkirjastamisel. MTA on pidanud põhjendamatult oluliseks juhatuse liikme ja ettevõtte aadressi kandeid äriregistris, mis on aga Riigikohtu praktika kohaselt deklaratiivse iseloomuga ega saa välistada isiku õigust tegutseda juhatuse liikmena, veel vähem mõjutada sisendkäibemaksu mahaarvamist. Asjakohatu on maksuhalduri etteheide, et kaebaja ei tuvastanud EPF OÜ ja Q Event OÜ juhatuse liikme isikut. Müüja juhatuse liikme tuvastamata jätmine ei ole asjaolu, mis mõjutaks ostja sisendkäibemaksu mahaarvamisõigust (Riigikohtu 02.06.2014 otsus asjas nr 3-3-1-2714). Kaebaja sai äriühingute esindajate kontaktid tuttavate käest. Suheldes SN ja Antti Ränisooga ei viidanud miski sellele, et isikutel puudub esindusõigus. Arusaamatu on maksuhalduri käsitlus, et kaebaja oleks pidanud lähtuma äriregistri B-kaardi andmetest juhatuse liikme esindusõiguse tuvastamisel. Kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei saa piirata ka seetõttu, et Q Event OÜ-l puudusid teenuse osutamise hetkel väidetavalt töötajad ning maksuhalduril ei õnnestunud EPF OÜ-ga menetluse käigus ühendust saada. Maksuhaldur jätab arvestamata võimaluse, et teenust saab ka sisse osta. Nimetatud alustele tuginemine sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisel on vastuolus ka Euroopa Kohtu praktikaga (Euroopa Kohtu lahendid C-324/11; C-324/11; C-18/13; C‐277/14, p 36). Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisel tugineb maksuhaldur hulgaliselt asjaoludele, mida saab ette heita vaid EPF OÜ-le ja Q Event OÜ-le ning mille üle puudub kaebajal igasugune kontroll. Samuti informatsioonile, mida tehingute tegemise hetkel kaebajal ei saanud kuidagi olla – näiteks teenuse osutaja töötajate registreerimine, töötasude deklareerimine, käibemaksukohustuslase nimekirjast kustutamine pärast poolte vahel tehingu tegemist jne. Kui isik käibemaksukohustuslaste registrist kustutatakse, ei tähenda see automaatselt, et tegemist on mittetegutseva ettevõttega ja et isikul puudub tavapärane majandustegevus. Lähtudes asjaoludest, mis olid kaebajale teada tehingute tegemise hetkel, ei ole võimalik väita, et kaebajale ei osutanud teenust EPF OÜ ja Q Event OÜ ning kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhaldur ei ole objektiivsete tõenditega tõendanud kaebaja osalemist maksupettuses. Õigusvastane on maksuhalduri käsitlus, mille kohaselt tuleb EPF OÜ-le ja Q Event OÜ-le tehtud väljamakseid käsitleda ettevõtlusega mitteseotud kuluna ning kohaldada TuMS § 51 lg 2 p-i 3. Riigikohus on mitmetes lahendites märkinud, et TuMS § 51 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. Praegusel juhul ei ole ettevõtlusest viidud välja kasumit, kuivõrd EPF OÜ ja Q Event OÜ osutasid kaebajale reaalset teenust, mille kaebaja sai kätte ning mille eest tuli kaebajal tasuda. TuMS § 51 lg 2 p 3 eesmärk ei ole maksustada väljamakseid, mida tõendavates dokumentides esineb väikseid vigu või mida tõendavad ühe algdokumendi asemel mitu algdokumenti. Maksuotsuses on rikutud põhjendamiskohustust, selles on jäetud faktiline ja õiguslik motivatsioon omavahel loogiliselt sidumata. Maksuhaldur on tuginenud asjakohatutele faktilistele asjaoludele, mis ei saa olla etteheidetavad kaebajale ning mis ei saa olla maksuotsuse aluseks. Maksuhaldur on rikkunud uurimisprintsiipi, jättes välja selgitamata asjas tähtsust omavad asjaolud. Maksuhaldur on lähtunud vaid maksukohustust suurendatavates asjaoludest ning jätnud arvestamata kõik tõendid, mis kaebaja maksukohustust vähendavad. Maksuhaldur ei küsinud ühtegi dokumentaalset tõendit (nt raamatupidamisdokumente), mis kinnitaks Q Event OÜ esindaja väidet, et ühingul puudusid kontrollitaval perioodil väidetavalt ostu- ja müügitehingud. Seda hoolimata sellest, et äriühing 3(11)
3-16-1083 oli algselt deklareerinud müügiarve kaebajale ning tühistas selle alles novembris 2015. Samuti ei ole maksuhaldur küsinud EPF OÜ tollaste juhatuse liikmete käest, millised oli ettevõttes SN ülesanded ning kas nimetatud isik osales ettevõtte äritegevuses. Maksuhaldur ei ole analüüsinud EPF OÜ äritegevust, kuigi on ette heitnud, et tegemist ei olnud tavapärase majandustegevusega.
4.Maksu- ja Tolliamet palus 30.06.2016 ja 16.12.2016 seisukohtades jätta kaebus rahuldamata. Maksuotsus on õiguspärane ning faktiliselt ja õiguslikult põhjendatud. Maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ning EPF OÜ ja Q Event OÜ vahel tehinguid toimunud ei ole, tugineb järgnevatel tõenditel ja tuvastatud asjaoludel: OÜ Monoliit tehingupartnerid EPF OÜ ja Q Event OÜ ei kinnita kontrollitaval perioodil tehingute toimumist OÜ-ga Monoliit; OÜ Monoliit ei tuvastanud EPF OÜ ja Q Event OÜ juhatuse liikme isikut, SN nimelise isiku õigust esindada EPF OÜ-d ning ei tutvunud eelpoolnimetatud äriühingute registrites näidatud andmetega; EPF OÜ-l puudus tavapärane majandustegevus; Q Event OÜ-l puudusid töötajad, kes oleks saanud OÜ-le Monoliit teenust osutada; OÜ Monoliit koostatud EPF OÜ-ga ja Q Event OÜ-ga sõlmitud töövõtulepingutest ei selgu, missuguse objekti tarbeks teenust tellitakse ning milliseid konkreetsetid töid, millises mahus ja maksumuses tellitakse, mis ei ole ehitusteenuste soetamisel tavapärane ja eluliselt usutav; OÜ Monoliit üldsõnalised selgitused tööde teostamise viisi, kasutatava jõu ja tehnika osas kinnitavad, et teenust tegelikkuses ei osutatud. Eeltoodut kinnitab ka asjaolu, et Monoliit OÜ-l ei ole väidetavate töövõtjate poolt osutatud teenuse kohta koostatud ehitustööde päevikut ja kaetud tööde akte, mis ehitustööde teostamisel on nõutav ja tavapärane. Teenuse sisu dokumenteerimise nõue ei olnud OÜ-le Monoliit oluline põhjusel, et tehinguid tegelikkuses ei toimunud ja OÜ Monoliit oli sellest teadlik; OÜ Monoliit ebausaldusväärsed väited Kohila objekti hinnapakkumises näidatud ülejäänud teostatud tööde kohta viitab reaalselt mittetoimunud tehingutele; EPF OÜ rekvisiitidega OÜ-le Monoliit esitatud arvel ja arve aluseks koostatud aktil näidatud andmete erinevus viitab sellele, et tegelikkuses ei olnud dokumentidel näidatud andmed OÜ-le Monoliit olulised, kuna OÜ Monoliit teadis, et arvel näidatud tehingut ei toimunud; Raie Ekspert OÜ (Tiksi-Metsa kinnistu omanik) ja Kalle Talviste (Mägra kinnistu omanik) ei kinnita kontrollitaval perioodil kaevetööde teostamist neile kuuluvatel kinnistutel. Monoliit OÜ ei ole ehitamise alustamisest teavitanud kinnisasjade omanikke. Ei ole eluliselt usutav, et kaevetööde tegija, läheb võõrale kinnistule tegema kaevetöid ning teades, et tal on kohustus vara omanikke sellest eelnevalt teavitada, võtab riski ja eirab seda. Selline teavitamata jätmine on võimalik vaid siis, kuid puudub fakt, millest informeerida ehk kaevetööd antud kinnistustel; Kohila Vallavalitsus ja Kohila Maja OÜ ei kinnita kaevetööde teostamist Mesika detailplaneeringu ala kanalisatsiooni ehitamisel, sh Tiksi-Metsa kinnistul ja Mägra kinnistul 2014. ja 2015. a-l. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et OÜ Monoliit ei tellinud töid EPF OÜ-lt ja Q Event OÜ-lt, telliti vaid arveid. Aktid ja alusdokumendid (töövõtulepingud, hinnapakkumine) koostati kaebaja poolt hilisemalt ise juurde, jätmaks muljet tehingute toimumisest. Ka arved koostati OÜ Monoliit enda tellimisel, s.o tema etteantud andmete alusel. Asjaolu, et Monoliit OÜ ei pööranud arvetel näidatud tööde vormistamisele mingitki tähelepanu ega nõudnud sellekohast lisadokumentatsiooni, kinnitab samuti, et arvetel kajastatud andmed ei olnud Monoliit OÜ-le olulised. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole esitanud mitte ühtki usutavat argumenti, mis tehingute toimumist kinnitaksid, rääkimata vastavate tõendite lisamisest, samal ajal kui maksuhaldur on maksuotsuses ja kontrollaktis viidanud piisavale tõendikogumile ning konkreetsetele vastuoludele ja ebaloogilisustele, mis tehingute arvetel näidatud viisil toimumise kahtluse alla seavad. 4(11)
3-16-1083
5.Tallinna Halduskohus jättis 25.01.2017 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Kohus nõustus maksuhalduri kontrollaktis ja maksuotsuses toodud käsitlusega ja põhjendustega (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Eluliselt ei ole usutav, et kaevetööde tegija läheb võõrale kinnistule tegema kaevetöid, teades, et tal on kohustus vara omanikke sellest eelnevalt teavitada, ning võttes teadvalt endale põhjendamatu riski. Kohila Vallavalitsus ja Kohila Maja OÜ ei kinnitanud kaevetööde teostamist Mesika detailplaneeringu ala kanalisatsiooni ehitamisel, sh Tiksi-Metsa kinnistul ja Mägra kinnistul aastatel 2014 ja 2015. OÜ Monoliit juhatuse liige AP väitis kohtule, et ei teavitanud kaevetöödest vallavalitsust ega kinnistute omanikke, kuna ei pidanud seda vajalikuks. Selline väide on kummastav, kuna SN ütluste kohaselt loobus kaevetöid alustanud isik kaevetööde teostamisest, kui selgus, et seal on juba torud olemas ning uute torude paigaldamine on muutunud seeläbi keerukaks. Kohtu jaoks ei ole usutav, et nii komplitseeritud olukorras olles eirab kaebaja teadlikult võimalikke riske ja seejuures leiab, et sellest ei pidanud asjassepuutuvaid isikuid isegi teavitama, nõusolekust rääkimata. OÜ Monoliit tehingupartner Q Event OÜ ei kinnitanud kontrollitaval perioodil tehingute toimumist OÜ-ga Monoliit, EPF OÜ-l ja Q Event OÜ-l puudusid töötajad, kes võinuks OÜ-le Monoliit teenust osutada. Ei ole usutav, et kaebaja teeb väidetava tehingu uue tehingupartneriga, seejuures tundmata huvi, kas viimasel on üldse töötajaid teenuse osutamiseks. Tunnistaja SN kohtule antud ütluste kohaselt teostas objektil töid tema sõber Marek, mitte EPF OÜ. Tunnistaja ei väitnud, et tema sõbral oleks olnud mingi puutumus EPF OÜ-ga. Monoliit OÜ tehingupartner EPF OÜ nimel väidetavaid tehinguid teinud SN-l ei olnud volitust EPF OÜ nimel tehinguid teha, mida kaebaja ei ole ümber lükanud. Samuti ei kinnita vastupidist tunnistajana üle kuulatud SN enda ütlused. SN kinnitas kohtule, et tal ei olnud EPF OÜ-ga ka tööalaseid suhteid. EPF OÜ väidetavate tehingute aegsed juhatuse liikmed RK ja KP on maksuhaldurile 01.10.2015 vastuskirjas kinnitanud, et tehinguid OÜ-ga Monoliit nende juhatuse liikmeks oleku ajal tehtud ei ole ning 22.10.2015 täiendavas vastuses märgivad RK ja KP, et ei ole enda nimel kedagi volitanud tehinguid tegema. OÜ Monoliit ei tuvastanud EPF OÜ ja Q Event OÜ juhatuse liikme isikut, ei tutvunud äriühingute registrites näidatud andmetega ega tuvastanud SN nimelise isiku õigust esindada EPF OÜ-d. Mõistlik ostja, tehes tehingu uue tundmatu isikuga, kontrollib edasiste probleemide vältimiseks teist poolt esindava isiku isikusamasust ja volitusi teostada tehinguid äriühingu nimel. Kui OÜ Monoliit juhatuse liige oleks uurinud EPF OÜ tausta, siis oleks äriregistri B-kaardi andmetest selgunud, et SN ei ole EPF OÜ juhatuse liige ning tal puudub õigus esindada EPF OÜ-d nii hinnapakkumise esitamise kui ka lepingu sõlmimise ajal. OÜ Monoliit koostatud EPF OÜ-ga ja Q Event OÜ-ga sõlmitud töövõtulepingutest ei selgu, missuguse objekti tarbeks teenust tellitakse, milliseid konkreetsetid töid, millises mahus ja maksumuses tellitakse. Kontrolli käigus maksuhaldurile esitatud arved, aktid, lepingud ja hinnapakkumised on kõik üldsõnalised ega võimalda teenuse identifitseerimist. Maksuhaldurile esitatud dokumentidest ei nähtu, kus töid teostati, milliseid konkreetseid töid (kaeviku kaevamine lahtisel meetodil, toru paigaldus, tagasitäide jne) tehti, samuti millises mahus ja maksumuses töid telliti. Maksuhaldur ei ole maksumenetluse läbiviimisel rikkunud uurimispõhimõtet ega põhjendamiskohustust. Maksuhaldur ei ole vääralt ega meelevaldselt kohaldanud õigusnorme ning on õigusnormide kohaldamist piisavalt motiveerinud. Kontrollaktis ja maksuotsuses on piisavalt põhjalikult kirjeldatud maksumenetluses tuvastatud asjaolusid, eraldi on välja toodud tehingud EPF OÜ-ga ja Q Event OÜ-ga ning maksumaksja selgitused tehingute kohta. Kontrollaktis on kajastatud kolmandatelt isikutelt saadud teave ja dokumendid. Vaidlustatud
5(11)
3-16-1083 maksuotsuses on muu hulgas selgelt ja arusaadavalt selgitatud ettevõtlusega mitteseotud kulusid. Maksuhaldur on jõudnud õigele järeldusele, et OÜ Monoliit arvetel näidatud isikutega tehinguid tegelikult ei teinud, töid ülalnimetatud tehingupartneritelt ei tellitud ning neilt telliti vaid arved. Seega ei ole kaebajal õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Kuna maksumenetluses on tuvastatud, et EPF OÜ-ga ja Q Event OÜ-ga ei ole Monoliit OÜ-l tehinguid tegelikult toimunud, siis kuuluvad kaebaja poolt eelnimetatud äriühingutele tehtud väljamaksed maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu (TuMS § 51 lg 2 p 3). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.OÜ Monoliit palub 27.02.2017 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 25.01.2017 otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus. Kaebaja palub menetluskulud välja mõista vastustajalt. Halduskohus on hinnanud ebaõigesti asjas kogutud tõendeid, kui leidis, et EPF OÜ ja Q Event OÜ ei ole teostanud kaebaja tellimusel kaevetöid. Kohus on jätnud arvesse võtmata kaebaja selgitused ja vastuolud vastustaja kogutud tõendites. Kaebaja on korduvalt selgitanud, et kinnistu omanikke, Kohila Vallavalitsust ja Kohila Maja OÜ-d ei teavitatud kontrollitaval perioodil toimunud kaevetöödest, sest kaebaja soovis enda varasemalt tehtud viga diskreetselt ja kiirelt parandada. Kaebaja möönab, et see ei pruukinud olla kõige õigem lähenemine, kuid teavitamata jätmine ei tõenda seda, et kaebaja teenust ei saanud ja töid ei tehtud. Q Event OÜ deklareeris poolte vahel toimunud tehingu korrektselt ning parandas deklaratsiooni alles novembris 2015. Seeläbi sai Q Event OÜ riigilt tagasi kaebaja tasutud käibemaksu, mida kaebajale aga ei tagastatud. Kaebaja leiab, et Q Event OÜ parandas deklaratsiooni vaid seetõttu, et saada rahalisi vahendeid (tagastatava käibemaksu näol) oma teiste võlgnevuste tasumiseks. Kohus ei ole seda asjaolu arvesse võtnud, vaid on jaatanud maksuhalduri tõendamata järeldust. Alusetu on väide, et EPF OÜ ja Q Event OÜ ei saanud kaebajale teenust osutada, kuna neil puudusid kontrollitaval perioodil töötajad. Tegemist on asjaoluga, mis ei saanud kaebajale teada olla. Pelgalt asjaolu, et äriühingul puuduvad töötajad, ei tähenda, et äriühing ei saa teenust osutada. Alltöövõtjate kasutamine on ehitustegevuses tavapärane. EPF OÜ ja Q Event OÜ poolsete rikkumiste või alltöövõtjate kasutamise võimalust ei ole maksuhaldur üldse kaalunud. Arusaamatud on kohtu järeldused SN esindusõiguse kohta. Kohus on asunud tunnistaja ütlusi tõlgendama ja eiranud tunnistaja tegelikult antud ütlusi. SN ei kinnitanud kohtus seda, et ta ei olnud tehingu ajal EPF OÜ juhatuse liige. SN on protokollist nähtuvalt öelnud, et kui ta ei olnud tol hetkel juhatuse liige, siis anti talle äriühingu esindamiseks volitus. EPF OÜ juhatuse liikmete selgituste osas on kohus põhjendamatult jaatanud maksuhalduri seisukohta ja eiranud asjaolu, et maksuhaldur ei ole endistele juhatuse liikmetele selgitanud, et volitus ei tähenda vaid kirjaliku volituse väljastamist, vaid ka isiku tegevuse aktsepteerimist. Kohus on jätnud tähelepanuta, et EPF OÜ endistelt juhatuse liikmetelt ei pidanud maksuhaldur vajalikuks küsida, kas nad teavad, kes on SN ning milline on tema seos EPF OÜ-ga. Selliste asjaolude välja selgitamata jätmine ei ole kooskõlas uurimispõhimõttega. Arusaamatu on kohtu etteheide, et kaebaja oleks pidanud kontrollima äriühingu B-kaardilt nähtuvaid andmeid juhatuse liikme kohta. Äriregistrist nähtuv juhatuse liikme kanne on deklaratiivse iseloomuga,
6(11)
3-16-1083 mistõttu ei anna sealt nähtuv juhatuse liikme kanne kellelegi õigusi ning selle puudumine ei välista isiku tegutsemist juhatuse liikmena. Arvete, aktide, lepingute ja hinnapakkumiste üldsõnalisus on otsitud ning põhjendamata. Kuna tegemist oli lihtsat laadi tööga, ei olnud detailne dokumenteerimine vajalik. Pooled kajastasid dokumentidel kõik seaduses ettenähtud andmed. Kohus on meelevaldselt jätnud arvesse võtmata SN kohtuistungil antud ütlused, millega SN kinnitas tehingute toimumist kaebajaga ning kirjeldas tööde teostamist. Kohus on ebaõigesti leidnud, et kaebajal puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Täidetud on kõik käibemaksuseadusest tulenevad formaalsed tingimused sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. EPF OÜ-lt ja Q Event OÜ-lt saadud teenuseid kasutati ettevõtluse tarbeks ning kaebajal on sisendkäibemaksu mahaarvamiseks nõuetekohased arved. Halduskohus on vastuolus kehtiva õigusega leidnud, et EPF OÜ-le ja Q Event OÜ-le tehtud väljamakseid tuleb käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna. EPF OÜ ja Q Event OÜ osutasid kaebajale reaalset teenust, mille kaebaja ka kätte sai ning mille eest tuli kaebajal tasuda. Kuna teenuse saamist nimetatud äriühingutelt ei ole asjas objektiivsete tõenditega ümber lükatud, puudub õiguslik alus kaebaja tehtud väljamaksete maksustamiseks TuMS § 51 alusel. Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et käesolevas asjas puuduvad menetlusõiguslikud rikkumised. Maksuhaldur on rikkunud uurimis- ja ka põhjendamiskohustust. Kohus ei ole nendele maksuhalduri rikkumistele tähelepanu pööranud.
7.Maksu- ja Tolliamet palub 29.03.2017 kirjalikus vastuses (täiendatud 08.11.2017) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. Maksuhaldur kordab halduskohtule esitatud seisukohti ja leiab vastuseks apellatsioonkaebusele järgnevat. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et Q Event OÜ parandas oma deklaratsiooni vaid seetõttu, et saada rahalisi vahendeid oma teiste võlgnevuste katteks. Väide on tõendamata, seda ei kinnita Q Event OÜ 06.10.2015 e-kiri. Tõendeid, mis kinnitaksid Q Event OÜ-l tehingute puudumist aprillis 2015 ei oleks äriühing maksuhaldurile esitada saanud, kuna äriühing ei ole midagi ostnud ega müünud ja seetõttu ei saa tal olla tõendeid olematute tehingute kohta. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, mille kohaselt võisid EPF OÜ ja Q Event OÜ kasutada oma töötajate puudumisel alltöövõttu. Q Event OÜ on maksuhaldurile kinnitanud, et tal puudusid kontrollitaval perioodil nii ostu- kui ka müügitehingud. EPF OÜ osas on maksuhaldur tuvastanud, et äriühingul puudus tavapärane majandustegevus ning seega ei ole usutav ka EPF OÜ poolt alltöövõtu kasutamine. Töötajate puudumise fakt kinnitab kogumis teiste tõenditega maksuhalduri järeldust, et tehinguid vaidlusalustel arvetel näidatud poolte vahel tegelikult ei toimunud. Asjaolu, et kaebaja töötajate puudumisest teadlik ei olnud, näitab tema ükskõikset suhtumist tehingutesse ja viitab sellele, et tehinguid poolte vahel tegelikult ei toimunud. Kohus on erinevalt kaebaja seisukohast SN antud ütlusi analüüsinud ning leidnud, et need ei ole usaldusväärsed. Asjakohatu on kaebaja väide, et maksuhaldur oleks pidanud juhatuse liikmetele põhjalikumalt selgitama, mida ta volituse all silmas peab. Tegemist on äris tegutsevate isikutega, kes ilmselgelt sõna „volitus“ tähendust nii kitsamas kui ka laiemas tähenduses teadma peavad. Olukorras, kus EPF OÜ endised juhatuse liikmed kinnitavad, et OÜ-ga Monoliit nad tehinguid ei teinud ega kedagi enda nimel tehinguid tegema ei vormistanud, on tehingute
7(11)
3-16-1083 mittetoimumine ilmselge ning kohatu on kaebaja väide, nagu oleks maksuhaldur pidanud juhatuse liikmetelt küsima SN nimelise isiku kohta. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur ei ole analüüsinud EPF OÜ majandustegevust. Analüüs on toodud kontrollakti p-s 1.4.1, kus maksuhaldur on põhjendatult välja toonud ka asjaolu, et EPF OÜ ei ole täitnud talle tehtud korraldust ettevõtluse tõendamiseks. Seejuures viitab vastustaja Tartu Ringkonnakohtu lahendile asjas nr 3-1452995, milles kohus nõustus, et tavapäraselt reaalselt tegutseval äriühingul puudub vajadus kõrvale hoida maksuhalduri korralduste kättesaamisest ja täitmisest, ning Euroopa Kohtu 08.02.1996 otsusele asjas John Murray vs United Kingdom. Vastustaja viitab Tallinna Ringkonnakohtu lahendile asjas nr 3-13-1736, mille kohaselt ei ole tehingupartneri nõuetekohaseks tuvastamiseks piisav üksnes tema äriregistris ja käibemaksukohustuslaste registris oleku kontroll või arve tasumine ülekandega arvel märgitud isiku pangakontole, vaid tuvastada tuleb ka äriühingu nimel tegutseva füüsilise isiku isikusamasus ja esindamisvolituse olemasolu. Lihtsustatud ja väheformaalsete tehingute kokkuleppimist saaks lugeda äris tavapäraseks eelkõige siis, kui tegemist on pikemaajaliste tehingupartneritega, kelle esindajate isikutes ja volitustes puudub alus kahelda. Praegusel juhul aga oli vaidlusaluste tehingute osapoolte vahel tegemist esmakordse ja ainukese tehinguga. Majandustehingute puudulik kajastamine on iseseisev maksu määramise alus, eriti olukorras, kus arvetel puudub detailne info töö sisu ja koguse kohta (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-7614). Praeguses asjas on nii arved, aktid, lepingud kui ka hinnapakkumised üldsõnalised ega taga võimalust teenuse identifitseerimiseks. Dokumentidest ei selgu, kus töid teostati, milliseid konkreetseid töid, millises konkreetses mahus ja maksumuses tellitakse. Asjaolu, et tööde näol oli tegemist lihtsate töödega, ei tähenda, et neid tehinguid ei peaks korrektselt vormistama. Kaebaja ei ole väidetavate töövõtjate poolt osutatud teenuse kohta koostanud ehitustööde päevikut (kuhu tuli märkida muu hulgas konkreetsetel töödel rakendatud töötajad) ja kaetud tööde akte, mis ehitustööde teostamisel on nõutav ja tavapärane. Tallinna Ringkonnakohtu 26.08.2016 lahendist asjas nr 3-15-166 tulenevalt ei saa peatöövõtja ülesanded ehitusvaldkonnas ühelgi juhul piirduda alltöövõtjate ja objektijuhiga lepingute allkirjastamisega ning arvete tasumisega. Maksuhaldur ei ole alusetult piiranud kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, kuna maksuhaldur on tõendanud, et kaebaja teadis, et vaidlusalustel arvetel märgitud tehinguid tegelikkuses ei toimunud ning maksuhalduril on põhjendatud kahtlus kaebaja maksupettuses osalemises. Kui arvele on märgitud küll maksukohustuslasena registreeritud isik, kuid ta faktiliselt ostjaga tehinguid ei teinud, ei saa arvet nõuetekohaseks pidada. Maksuhalduril ei ole võimalikke usaldusväärseid tõendeid tuvastamaks, et EPF OÜ ja Q Event OÜ arvetega oleks kaetud muudelt isikutelt tasu eest soetatud teenust, kuid mis on raamatupidamises õigesti kajastamata jäetud. Teenuse osutamise fakti ei ole usaldusväärselt tõendatud. Sellisel juhul tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidavaks rahaks ning täies ulatuses maksustada (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-60-11, p 33). EPF OÜ ja Q Event OÜ arvete kajastamise ja arvete eest ülekandmise eesmärgiks oli alusetu sisendkäibemaksuõiguse tekitamine ja rahaliste vahendite väljaviimine äriühingust.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8(11)
3-16-1083
8.Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohtu otsus on lõppjäreldustes õige, kuid muuta tuleb halduskohtu otsuse põhjendusi, asendades need HKMS § 200 p 4 alusel ringkonnakohtu otsuse põhjendustega. Ringkonnakohus juhindub oma otsuses Riigikohtu 17.03.2015 otsuses nr 3-3-1-76-14 esitatud seisukohtadest.
9.Arveteks, mille üle praeguses asjas vaieldakse, on EPF OÜ 12.01.2015 arve nr 120115 (MTA 30.06.2016 vastuse lisade köide (lisaköide) lk 25), millel kajastatud teenuseks on „akti 1-215 alusel 1 pc“, ning Q Event OÜ 17.04.2015 arve nr 1020 (lisaköide lk 31), millel kajastatud teenuseks on „leping nr 438, akt nr 1, 1 tk“. EPF OÜ arvel viidatud akt 1-215 (lisaköide lk 26) märgib objektiks Kohila ja selgituseks „survetorustiku 110mm paigaldus, kogus 430“. Maksuhaldurile on esitatud ka EPF OÜ ja Monoliit OÜ vahel 03.12.2014 sõlmitud töövõtuleping (lisaköide lk 28 jj), milles on märgitud lepingu esemeks hinnapakkumine nr 151114. Viidatud hinnapakkumise (lisaköide lk 27p) sisu on „survetorustiku 110mm paigaldus, kogus 1000“. Q Event OÜ arves viidatud akt nr 1 (lisaköide lk 31p) märgib objektiks Kohila ning selgituseks „survetorustiku 110mm paigaldus, kogus 275“. Maksuhaldurile on esitatud Monoliit OÜ ja Q Event OÜ vahel 03.03.2015 sõlmitud töövõtuleping (lisaköide lk 32jj), mille lepingu esemeks on hinnapakkumine nr 270215. Sellist hinnapakkumist ei ole. Niisiis ei nähtu vaidlusalustest arvetest, töövõtulepingutest ega aktidest ega hinnapakkumistest üldse ei tööde täpset kirjeldust ega loetelu, tööde tegemise aega, samuti kasutatud materjale ega seadmeid, hinna kujunemist, töötunde ega töö olemust. Aktidel, millele arved viitavad, on märgitud koguseks 275 ja 430, mis ilmselt tähistavad meetreid, kuid mis täpselt on väidetavalt osutatud teenuste sisu olnud, ei selgu MTA-le esitatud dokumentatsioonist ning on seega teadmata. Ringkonnakohus möönab, et teenuse identifitseerimiseks vajalikud andmed KMS nõuete kohaselt võivad nähtuda ka teistest dokumentidest peale arve või siis asjaoludest, kuid praegusel juhul see nii ei ole. Osutatud teenuste kohta esitatud dokumentatsioon viitab üksteisele, kuid on KMS tähenduses sisutu ‒ teada ei ole teenuse tegelik maht ega sisu. Koostatud pole ehitustööde päevikut ega kaetud tööde akte (lisaköide lk 43). Lisaks eelnevale nähtub MTA 30.06.2016 vastuse lisadest järgnev. EPF OÜ juhatuse liikmed olid väidetava töövõtulepingu sõlmimise ja hinnapakkumise tegemise ajal KP ja RK, kes on eitanud tehingu tegemist OÜ-ga Monoliit ja kellelegi äriühingu esindamiseks volituse andmist (lisaköide lk 55‒66). MTA ja halduskohus on õigesti tuvastanud volituste puudumise SN-l, kes sai äriühingu juhatuse liikmeks alles 05.01.2015 ja enne seda puuduvad igasugused tõendid, et tal oleks olnud õigus äriühingut esindada. Q Event OÜ on kinnitanud tehingute puudumist aprillis 2015 (lisaköide lk 70). KT on kinnitanud, et Mägra maaüksusel ei toimunud 2014‒2015. a-l mingeid kaevetöid (lisaköide lk 80). Raie Ekspert OÜ on kinnitanud, et Tiksi-Metsa maaüksusel pole pärast 2008‒2009 aastaid kaevetöid teostatud (lisaköide lk 88). OÜ Kohila Maja on kinnitanud, et OÜ Monoliit ehitas vaidlusaluse kanalisatsioonitrassi 2007. a teises pooles või 2008. a esimeses pooles (lisaköide lk 100).
10.Maksuotsuses on käibemaksukohustuse õigusliku alusena märgitud KMS § 31 lg 1 ja tulumaksukohustuse õigusliku alusena TuMS § 51 lg 2 p 3. KMS § 31 lg-s 1 on sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus: sisendkäibemaksu saab maha arvata sama seaduse §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sh teenuse nimetus või kirjeldus (p 5), teenuse maht (p 6) ja teenuse osutamise kuupäev või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7). TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi loetakse ettevõtlusega mitteseotud kuludeks, millelt tuleb tasuda tulumaksu, väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 p 2 kohustab 9(11)
3-16-1083 dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid ja sama seaduse § 6 lg 5 p 4 sätestab nõude, mille kohaselt peab raamatupidamiskirjendis olema majandustehingu lühikirjeldus. RPS § 7 lg 1 järgi kinnitab majandustehingu toimumist raamatupidamise algdokument, milles peavad olema samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sh tehingu majandusliku sisu kirjeldus (p 3) ja tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa (p 4)). MKS § 57 lg-te 1, 2 ja 3 järgi tuleb maksukohustuslasel pidada raamatupidamisarvestust, kusjuures arvestus peab olema korraldatud nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest, samuti maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest.
11.Ringkonnakohtu arvates on maksuhaldur jõudnud õigele lõppjäreldusele, et kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud arved ei vasta käibemaksukohustuse ega tulumaksukohustuse määramisel arvetele kui algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja sisendkäibemaksu arvestanud alusetult ja jätnud tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Vaidlusalused arved ei võimalda kindlaks teha ega kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudub tehingu täpne kirjeldus) ega nende tehingute arvnäitajaid. Seetõttu oleks maksuotsus piisavalt põhjendatud ja õige ka siis, kui selle aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik kajastamine, mille maksuhaldur on praegusel juhul toonud välja kui lisaargumendi kaebaja maksupettuses osalemise kõrval. Sellise lähenemise korral pole määrava tähtsusega, kas töid tegelikkuses teostati või mitte või kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult neid töid ei teinud. Samamoodi kui maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused teenuse kirjeldamisel tõendamiskoormuse kaebajale. Kaebaja pole esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmeid. Arvetel ja arvete lisaks esitatud dokumentatsioonis majandustehingu sisuna märgitud survetorustiku paigaldus ei kajasta konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei kõrvalda teenuse sidumine konkreetse ehitusobjektiga, sest teenuse sisu ja reaalset mahtu see ikkagi ei kirjelda. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Kaebajale väidetavalt osutatud teenuse kohta esitatud arvandmeid pole aga võimalik seostada konkreetse teenusega. Olukorras, kus teenuseid väidetavalt osutanud äriühingud eitavad teenuse osutamist, sellel äriühingul kas puudub reaalne majandustegevus või töötajad, on kõrvaldamata olulised puudused arvetes piisavad, et tuua kaasa maksukohustuse tekkimine ostjal, s.o kaebajal. Neid seisukohti ei väära ka kaebaja viited Riigikohtu ja Euroopa Kohtu lahenditele.
12.Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt selgitanud, et maksukohustuse määramisel on oluline eristada majandustehinguid kaupade ostu-müügi ja teenuste saamise-osutamise alusel. Haldusasjas nr 3-3-1-61-14 tehtud otsuses (p 18) märkis kolleegium, et on varasemas praktikas rõhutanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt RKHK otsused asjades nr 3-3-1-27-14, p 32; nr 3-3-1-65-13, p 21; nr 3-3-1-42-13, p-d 16–18; nr 3-31-60-11, p 33). Praeguses asjas pole selgunud asjaolusid, mis kinnitaksid, et tegemist on olukorraga, kus erandina on võimalik maksusumma määrata hindamise teel.
13.Eelnevast tulenevalt jääb OÜ Monoliit apellatsioonkaebus rahuldamata, kuid ringkonnakohus muudab halduskohtu otsuse põhjendusi, asendades need ringkonnakohtu otsuse põhjendustega. 10(11)
3-16-1083
14.Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad kaebaja kanda HKMS § 108 lg 1 alusel ning vastustaja menetluskulud vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.