Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
22.11.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-16-1273
Haldusasi
Baka Pro OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 06.04.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/035322-18 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Baka Pro OÜ, volitatud esindaja v.adv Gerly Kask Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Kristel Uibo
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 07.02.2017 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Baka Pro OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Baka Pro OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 07.02.2017 otsus muutmata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 22.12.2017. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 06.04.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/035322-18 (mille lahutamatuks osaks on MTA 22.03.2016 kontrollakt nr 12.2-3/035322-14) jäeti rahuldamata Baka Pro OÜ (edaspidi: Baka Pro) 2015. aasta septembri tagastusnõue 4679,90 eurot, rahuldati Baka Pro 2015. aasta oktoobri käibedeklaratsiooni (KMD) parandamisel tekkinud tagastusnõue 519,97 eurot ja kohustati Baka Prod tasuma maksusumma 3097,60 eurot. Maksuotsusega vähendati Baka Pro perioodi 2015. aasta september sisendkäibemaksu 5440 euro võrra ja enammakstud käibemaksu 4679,90 euro võrra ning suurendati sama maksustamisperioodi tasumisele kuuluvat käibemaksu 760,10 euro võrra ja perioodi 2015. aasta oktoober tulumaksukohustust 2337,50 euro võrra. Maksuotsus tugineb järgmistele asjaoludele. 1) Baka Pro soetas maksumenetluses esitatud teabe kohaselt Epsilon Trading OÜ-lt (edaspidi: Epsilon; alates 13.01.2016 Vardekins OÜ) 02.09.2015 arve nr 02091502 ja 22.10.2015 arve nr 22101501 alusel erinevaid tööstusseadmeid ning tarnis need 2015. aasta oktoobri lõpus Venemaa äriühingule OOO Bars (edaspidi: Bars). Maksuhaldur ei sea kahtluse alla tööstusseadmete olemasolu ning nende eksporti Barsile. 2) Baka Pro deklareeris alusetult Epsiloni poolt tööstusseadmete kohta väljastatud arvel nr 02091502 märgitud käibemaksu 5440 eurot 2015. aasta septembri KMD-l sisendkäibemaksu hulgas. Tegelikkuses ei olnud Epsilon arvel kajastatud kaupade müüjaks ning Baka Pro oli sellest teadlik. Epsilon ei saanud arvel nr 02091502 kajastatud seadmeid Baka Prole müüa, kuna Epsilon ei ole soetanud neid seadmeid Alfa Group EST OÜ-lt (edaspidi: Alfa). Alfal puudus kontrollitaval perioodil igasugune äritegevus. Epsiloni endine juhatuse liige Ignati Bolšakov kinnitas, et reaalset Baka Pro jaoks soetatud seadmete vaatlust ega üleandmist-vastuvõtmist ei toimunud. Epsilon ei olnud huvitatud tehingust kasu saamisest. Seadmete eest kandis Epsilon raha Alfale, kes kandis selle omakorda edasi majandustegevust mitteomavale äriühingule Talli Art OÜ ning Soome äriühingule Tradeloyal Oy. Arvete eest tasumine ei tähenda automaatselt äriühingute vahel tehingute toimumist. Baka Pro juhatuse liige JS ja IB on varasemast ajast tuttavad. Samuti on IB kinnitanud, et teab Alfa esindajat AT juba ammusest ajast. Baka Pro ja Epsiloni vahelise tehingu teostus ei ole eluliselt usutav. Tööstusseadme üleandmist Epsiloni poolt ei ole tegelikult toimunud. Epsiloni arvel nr 02091502 kajastatud raamide mõõdud erinevad Baka Pro poolt Barsile väljastatud arvel nr 150046 kajastatud raamide mõõtudest. Epsiloni arvel kajastatud tööstusseadmete väljavedu Eestist Lätti ei ole tõendatud. 3) Baka Pro deklareeris Epsiloni poolt tööstusseadmete kohta väljastatud arvel nr 22101501 märgitud käibemaksu 3910 eurot 2015. aasta oktoobri KMD-l sisendkäibemaksu hulgas. Epsilonil ei olnud õigust väljastada arvet nr 22101501 käibemaksuga ja seega puudus Baka Prol õigus kajastada nimetatud arvet 2015. aasta oktoobri KMD-l (käibe tekkimise koht on Läti). Baka Pro tunnistas oma viga ning parandas 2015. aasta oktoobri KMD-d. Vaatamata parandusele on Baka Pro seisukohal, et tehing on 2015. aasta oktoobris toimunud. Maksuhaldur on seisukohal, et tegelikkuses ei ole Baka Pro arvel nr 22101501 kajastatud kaupu Epsilonilt soetanud. Epsilon ei saanud arvel nr 22101501 kajastatud seadmeid müüa, kuna Epsilon ei ole neid seadmeid soetanud SIA-lt Roja Can (edaspidi: Roja Can). Tehingu osapoolte vahel koostatud dokumentatsioon ei ole usaldusväärne ning seadmete üleandmine Roja Cani poolt Epsilonile ei ole tõendatud. Baka Pro oli tehingute mittetoimumisest teadlik. Menetluse raames andis Baka Pro vastuolulisi ning ajas muutuvaid seletusi. Kaupade soetamist ja transporti puudutav dokumentatsioon on puudulik ja ebausaldusväärne. 2(11)
3-16-1273 4) Äriühing on kohustatud maksma tulumaksu kuludelt, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. Kuna tehinguid Epsiloniga ei ole toimunud, tuleb Epsiloni arvete alusel panga kaudu väljamakstud summas sisalduv käibemaks kokku 9350 eurot lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks ning maksustada tulumaksuga 2337,50 eurot.
2.Maksu- ja Tolliamet jättis 26.05.2016 vaideotsusega nr 6-1/3350-2 rahuldamata Baka Pro 07.05.2016 vaide MTA 06.04.2016 maksuotsuse peale. 1) Baka Pro ei ole soetanud Epsiloni 2015. aasta septembri- ja oktoobrikuu arvetel märgitud tööstusseadmeid mitte arvel märgitud isikult, vaid tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, kelle puhul ei saa eeldada nende käibemaksukohustuslaseks olemist. Kuigi on olemas Epsiloni arved, kaupade üleandmise-vastuvõtmise aktid ning Epsiloni kinnitus tehingute toimumise kohta, siis arvestades nii Epsilonil kui ka temale väidetavalt kaupa müünud Alfal tavapärase majandustegevuse puudumist, vastuolusid tehingute osapoolte seletustes ning tehingute kohta vormistatud dokumentides, ei saa lugeda tehinguid tegelikkuses toimunuks. Pole eluliselt usutav, et kui Barsi esindaja arutab septembrikuu alguses Baka Pro esindajaga tehingu üksikasju ning annab teada, milliseid tootmisseadmeid täpselt saada soovitakse, siis juba 02.09.2015 on leitud seadmete müüja, kellel on juhtumisi vajalik tootmisliin olemas ning juhuslikult osutub müüjaks majandustegevust mitteomav äriühing, kes omakorda soetab vajalikud seadmed teiselt majandustegevust mitteomavalt äriühingult. 2) Maksuotsuses ei ole maksuhaldur enam kahtluse alla seadnud, et 23.10.2015 toimus kauba vedu Eestist Läti tollilattu. Arvestades, et 23.10.2015 CMR-l puudub kaupade kirjeldus ning Epsiloni septembrikuu arvel märgitud kaupade kaal ja mõõtmed erinevad Baka Pro poolt Barsile väljastatud arvel märgitust, pole siiski kindel, kas tegemist oli just Epsiloni 02.09.2015 arvel näidatud kaubaga. Isegi kui eeldada, et tegemist oli sama kaubaga, siis ei lükka see ümber maksuhalduri järeldust, et kauba müüjaks ei saanud olla Epsilon. 3) Tehingu kasumlikkuse arvestamisel võib maksuotsuse koostaja olla eksinud, mis tulenes sellest, et kui Epsiloni arvel oli lihapallide tootmisliin näidatud ühe kaubana, siis Barsile väljastatud arvel oli see eraldatud kolmeks erinevaks kaubaks. Arvestades aga muid kontrollaktis ja maksuotsustes kajastatud asjaolusid, ei mõjuta see võimalik eksimus maksuotsuse õiguspärasust. 4) Kuna Roja Can esitas arve Epsiloni nimele, siis on arusaadav, et Roja Can kinnitabki tehingute toimumist nii, nagu see on dokumentidel kajastatud, mitte aga selliselt, nagu tehing tegelikkuses aset leidis. Väidetavalt Roja Canilt soetatud kaup asus Lätis, kusjuures Epsiloni esindaja selle vastuvõtmisel ega üleandmisel ei osalenud. Isegi juhul, kui Epsilon oleks olnud selle tehingu osapooleks, siis ei saanud Epsilonil tekkida sellest väidetavast müügitehingust käivet Eestis ega sellest tulenevalt Baka Prol ka sisendkäibemaksu maha arvamise õigust. 5) Arvestades, et Epsiloni ei saa lugeda tegelikuks müüjaks ning Baka Pro on vaidlusalustel arvetel näidatud kaubad soetanud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, siis puudus Baka Prol nii arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kui ka kohustus tasuda arvetel näidatud käibemaksu müüjale. Kuna Epsiloni arved ei ole nõuetekohased kuludokumendid, siis on maksuhaldur nende arvete alusel tehtud väljamaksed õigesti maksustanud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksuga. Siiski on maksuhaldur tulumaksu määramisel arvestanud maksukohustust vähendava asjaoluna, et Baka Pro oli arvetel näidatud kaubad saanud ja nende eest tasunud, mistõttu on maksuotsuses loetud ettevõtlusega mitteseotud väljamakse suuruseks Epsiloni arvetel näidatud käibemaksu osa.
3.Baka Pro OÜ esitas 27.06.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 06.04.2016 maksuotsuse tühistamiseks. 3(11)
3-16-1273 1) Maksuotsuse põhjendused on ebaselged. Maksuotsuse p-st 3 (ärakuulamisõiguse tagamine) tuleneb, et maksuhaldur ei ole jäänud kõigi kontrollakti põhjenduste juurde, samas ei ole maksuotsuses maksustamise faktilisi põhjendusi korrigeeritud. Olukorras, kus maksuhaldur on eriarvamuse järgselt kontrollaktis tehtud järeldusi muutnud ja parandanud, olnuks haldusakti põhjenduste kontrollitavuse tagamiseks vajalik tuua maksuotsuses uuesti tervikuna välja maksuhalduri hinnang ja järeldused. Maksuotsus ei vasta haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 nõuetele. 2) Maksuotsuse põhjendused on ebapiisavad. Kaebaja eriarvamuses ja vaides esitatud argumente ei ole piisaval määral ümber lükatud. Asjaolud, et Alfal puudus kontrollitaval perioodil äritegevus, reaalne tegevuskoht ja toimiv juhtkond, ei ole Baka Pro tegevuse hindamisel olulised, kuna ükski neist asjaoludest ei viita ega kinnita, et kaebaja Alfa majandustegevuse puudumisest teadis või pidi teadma. Maksuhaldur on tuginenud maksuotsuses sellele, et tehingut Alfa ja Epsiloni vahel ei ole toimunud ja seega ei saanud Epsilon müüa Baka Prole arvel nr 02091502 kajastatud kaupa. Nimetatud järeldus ei ole kohtupraktikat (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12) arvestades asjakohane ega välista Epsiloni poolt kauba müümist Baka Prole. Maksuotsuses heidetakse kaebajale ette teiste äriühingute pangakontodel toimuvaid liikumisi, näitamata ära, kuidas kaebaja teadis või pidi sellest teadma. Seda, kuidas on Epsilon oma majandustegevuse või maksuarvestuse korraldanud, ei saa ette heita Baka Prole. 3) MTA väidetud varasem tutvus ei ole põhjendatud ega asjakohane. Seletustest ei tulene, et isikute vahel oleks olnud selline tutvus, mis võimaldas neil kokku leppida fiktiivsete tehingute teostamises. IB väidetud ammune tutvus 2000. aastast, s.o ajast kui isikud olid 13aastased, ei tähenda, et nad suhtlevad ka praegusel ajal. 4) Baka Pro teenis tehingult vaieldamatult tulu. MTA ei ole välja toonud ühtegi tõsiseltvõetavat asjaolu, mis välistab Epsiloni poolt kauba üleandmise Baka Prole. Maksuhaldur on kontrollaktis märkinud, et ta ei sea kahtluse alla tööstusseadmete olemasolu ning nende eksporti Venemaal asuvale äriühingule Barsile. CMR-lt on näha, et kauba pealelaadimine toimus 23.10.2015. Transpordiettevõte on kinnitanud, et veok ületas piiri 23.10.2015. Lisaks kinnitas SIA LWL veokijuht, et Pärnust laaditi peale 5 kaubaalust ning kaup sarnanes toiduainetetööstuse seadmetele. Vaideotsuses ei ole neid tõendeid analüüsitud. 5) Kaebaja vaidlustab maksuotsuse ka seoses Epsiloni arvega nr 22101501. Maksuotsuses toodud asjaolud, s.o võimalikud vastuolud ja puudused Roja Cani ja Epsiloni vahelises tehingus ei ole ette heidetavad kaebajale ega ole kaebaja tõendamissfääris. Maksuhalduril ei olnud takistusi tehinguga seotud asjaolude väljaselgitamiseks Roja Cani kaudu. MTA väidetud asjaolusid tutvuse kohta tegelikkuses ei esine. Kauba asukohta puudutavad vastuolud ütlustes on ebaolulised, kuna teiste tõenditega on tõendatud, et kaup asus Lätis. Kauba transpordi dokumentatsiooni puudused ei ole tingitud kaebajast ja kaebaja on teinud kõik endast oleneva, et selgitada välja transpordiga seotud asjaolud. Kaebaja ei nõustu MTA-ga, et seadmete soetamise dokumentatsioon on puudulik ja ebausaldusväärne. Kaebaja jääb vaides toodud vastavate väidete juurde, mis on vaideotsuses jäetud tähelepanuta. 6) Maksuotsus on tulumaksu määramise osas motiveerimata. Maksuotsusest ei selgu, milline on maksuhalduri arvates õige kauba hind, mis Baka Prol tuli kauba eest tasuda. Olukorras, kus tegemist on kauba soetamisega ning pole mõistlikult võimalik, et kaup on saadud tasuta, tuleb maksuhalduril läbi viia hindamine, kui ta leiab, et raha on siiski ettevõtlusest maksuvabalt välja viidud (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-60-11 ja nr 3-3-1-70-08). Kui võtta aluseks, et õige kauba hind oli arvetel näidatud hind ilma käibemaksuta, siis ei selgu maksuotsusest, kuhu või kellele läks käibemaksu osa. Kui käibemaksu osa ei tagastatud Baka Prole, siis tuleb maksuotsuses selgitada, miks maksuhaldur leiab, et kogu arvel näidatud summa 4(11)
3-16-1273 ei olnud Baka Pro jaoks ettevõtlusega seotud. TuMS §-de 51 ja 52 eesmärgiks on maksustada ettevõtlusest väljaviidud kasumit. Kuna arvel näidatud ja müüjale tasutud käibemaksu saab äriühing sisendkäibemaksuna maha arvata, ei saa vastava summa osas rääkida ettevõtlusest raha välja viimisest. Käibemaksusumma maksustamine tulumaksuga toob kaasa topeltmaksustamise, arvestades, et maksuotsusega jäetakse rahuldamata käibemaksu tagastusnõuded.
Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.
1) Maksumenetluse tulemusena ei saa väita, et kaebaja ei ole väidetavalt Epsilonilt soetatud kaupa üldse saanud, küll on aga vaidlusküsimus selles, kas kaebaja on arvel näidatud kauba soetanud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Tehingute toimumine kaebaja ja Epsiloni vahel ei ole kinnitust leidnud. Epsiloni kohta kogutud andmed kinnitavad kahtlust, et viimane ei ole tegelikke majandustehinguid teinud ega arvel näidatud kaupu kaebajale müünud. Tuvastatud asjaolud viitavad koosmõjus selgelt sellele, et vaidlusalustes tehingutes on toimunud ainult dokumentide vormistamine ja tegelikult pole neis märgitud äriühingute vahel vastavaid tehinguid toimunud. Kohtupraktikas on kinnistunud seisukoht, et ainuüksi arvete esitamine ja tasumine ning deklareeritud andmete kajastamine maksuarvestuses ei kinnita veel tehingute toimumist arvetel näidatud poolte vahel, kui esineb põhjendatud kahtlus, et need tehingud ei ole tegelikult aset leidnud. Kahtlus on enamasti tingitud teatud tõsistest ebakõladest ja lünkadest tõendites, mis viitavad sellele, et tehinguid ei ole poolte vahel reaalselt toimunud, ning pooled, olles sellest teadlikud, on püüdnud jätta vastupidist muljet. Samas ei olnud pooltel võimalik kõiki detaile ette näha ning üksikasjades oma seletusi ja dokumenteerimist kooskõlastada, nagu selgelt ilmneb ka käesolevast asjast. 2) Kohtupraktikas on korduvalt leidnud kinnitust, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene pahausksele isikule, kes teadis, et arvel näidatud isik ei ole tegelikult kauba müüja või teenuse osutaja. Ainuüksi arve formaalsest nõuetelevastavusest ei piisa sellises olukorras sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse säilimiseks. Kuna tegelikkusele mittevastavate arvete kajastamine oma raamatupidamises ja maksudeklaratsioonides saab toimuda üksnes tahtlikult, siis puudub kaebajal vaidlusaluste tehingutega seoses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. 3) Kuna vaidlustatud maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, on tõendamiskoormus läinud üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole esitanud selliseid asjaolusid ega tõendeid, mis annaks alust kahelda vaidlustatud maksuotsuse õigsuses. Kaebaja esitatud lisatõenditest nähtuvalt on SIA LWL autojuht 05.05.2016 seletuses märkinud, et veetud kauba puhul oli tegemist hakkmasinaga. Maksuhaldur ei pea seda seletust usaldusväärseks: kuna autojuht laadis masina oma veoki peale lahtivõetud kujul, jääb arusaamatuks, kuidas ta teadis, et tegemist on just hakkmasinaga, mitte mingi muu masinaga. 4) Maksuhaldur on maksuotsuses kaebaja eriarvamusele vastates oma seisukohti piisavalt arusaadavalt põhjendanud. See, et maksuhaldur on mõningaid asjaolusid möönnud ja seejärel põhjendanud, miks need ei mõjuta maksustamise aluseks olevaid seisukohti, ei muuda maksustamise aluseid ebaselgeks ega mõistetamatuks. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses muutnud oma maksustamise aluseks olevaid seisukohti võrreldes kontrollaktiga. 5) Maksustamisel ei tohi olla karistuslikku iseloomu, ent sellest põhimõttest ei saa teha järeldust, et maksuhaldur peaks hindamise teel maksustamist kaaluma iga kord, kui mingi väljamakse kohta puudutavad nõuetekohased või usaldusväärsed dokumendid. See viiks olukorrani, kus maksukohustuslasel on kasulik ja mõistlik maksupettusi toime panna ning loota õnnestumisele, teades samas, et ebaõnnestumise korral on maksuhalduril vaevarikas kohustus tegelikud asjaolud välja selgitada. Olukorras, kus on tõendatud, et ostjal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (ostja teadis, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja), on selge, et väljamaksele käibemaksusumma lisamine ei olnud põhjendatud. Seetõttu 5(11)
3-16-1273 ei ole väljamakse vähemalt käibemaksusumma osas ettevõtlusega seotud ja kuulub maksustamisele tulumaksuga.
5.Tallinna Halduskohus jättis 07.02.2017 otsusega kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Kaebaja on toonud iseenesest põhjendatult esile asjaolu, et maksuhaldur on oma seisukohti maksu- ja vaidemenetluse kestel mõnevõrra muutnud. Nii ei sea maksuhaldur erinevalt kontrollaktist (p 1.2.2 alap 4) enam maksuotsuses (p 3.4) arvega nr 02091502 seonduvalt kahtluse alla kaupade veo eest küsitud hinna õigsust ega seda, et 23.10.2015 CMRl kajastatud veok ületas Eesti piiri. Samuti ei sea maksuhaldur maksuotsuses (p 3.1) kahtluse alla kaebaja poolt koos eriarvamusega esitatud SIA FIL un KO arvet 1000 varda soetamise kohta, mis selgitab kontrollaktis (p 1.2.2 alap 1) välja toodud vastuolu soetatud ja edasimüüdud varraste koguste osas. Lisaks on maksuhaldur vaideotsuses (p 20) möönnud, et tehingu kasumlikkuse arvestamisel võib maksuotsuse koostaja olla eksinud. Samas on maksuhaldur seisukohal, et maksu määramine maksuotsuses toodud ulatuses on põhjendatud ka muude menetluses tuvastatud asjaolude pinnalt. Vaideotsuses on leitud, et arvestades nii Epsilonil kui ka temale väidetavalt kaupa müünud Alfal tavapärase majandustegevuse puudumist, vastuolusid väidetavate tehingute osapoolte seletustes tehingute tehiolude kohta ning tehingute kohta vormistatud dokumentides, ei saa lugeda Epsiloni ja Baka Pro vahelisi tehinguid tegelikkuses toimunuks. 2) Maksuotsuses on osundatud sellele, et kaebaja juhatuse liikme JS ja IB väited kaupade üleandmise koha osas on vasturääkivad. Samuti on kaebaja ja Epsiloni esindajate väited tehingu tegemisele eelnevate tegevuste (kaebaja poolt Barsile kauba müümiseks tarnija otsimine ning IB poolt pakkumise tegemine) toimumise aja kohta vastuolus arvetel märgitud kuupäevadega, kuna arvete järgi pidanuks kaebaja saama hankijalt arved ja kaubad kätte enne seda, kui kaebaja esindajate väidete järgi kaupade tarnijat otsima asuti. Need asjaolud loovad põhjendatud kahtluse, et arvel nr 02091502 kajastatud tehingut Epsiloniga ei ole kaebaja poolt kirjeldatud viisil tegelikkuses toimunud. Kaebaja ei ole vastuolusid selgitanud. Seega on alust järeldada, et isikud on andnud maksumenetluses kokkuleppel valeütlusi, jätmaks muljet tehingute toimumisest. Tegelikkusele mittevastavad ütlused ei kinnita tehingu toimumist. Kaebaja esindajate huvi tehingu tegemisest mulje loomiseks on selgitatav taotletava maksueelisega: Epsilon oli käibemaksukohustuslane, kellelt kauba soetamise näitamine andis aluse sisendkäibemaksu deklareerimiseks, samas kui sellele vastav müüja maksukohustus jäi täitmata. IB poolt kaebajat toetavate ütluste andmist saab seostada JS ja IB varasema tutvusega, mida JS seejuures algselt varjata püüdis. 3) Eeltoodud põhjendatud kahtlust toetavad muud maksumenetluses tuvastatud asjaolud, eelkõige Epsilonil ja temale väidetavalt kaupa müünud Alfal tavapärase majandustegevuse puudumine ning kaebaja poolt Epsilonile tasutud summade edasise liikumisega seonduv. Kaebaja ei ole maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud täiendavaid tõendeid, mis kummutaksid maksuhalduri põhjendatud kahtluse selles, et Epsilon ei ole arvel nr 02091502 kajastatud kauba tegelik müüja. Olukorras, kus kaebaja esindaja kinnitab sellistes sündmustes osalemist, mis tegelikkuses sellisel kujul aset ei leidnud, ei saa rääkida kaebaja heausksusest või hoolsuskohustuse rikkumisest. Selliste tehingute kinnitamine, mis ei ole tegelikkuses aset leidnud, saab olla üksnes teadlik valeandmetele tuginemine. 4) Kui maksuhaldur tuvastab, et kauba müüjaks ei ole arvel märgitud isik, tuleb asuda seisukohale, et müüjaks on tundmatu kolmas isik. Tundmatu kolmanda isiku puhul ei saa lähtuda eeldusest, et tegemist on käibemaksukohustuslasega. Kui arve esitanud isik pole käibemaksukohustuslane, pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata (Riigikohtu 02.06.2003 otsus asjas nr 3-3-1-40-03, p 9). 6(11)
3-16-1273 5) Arvestades, et Epsiloni 22.10.2015 arvega nr 22101501 seonduvalt ei ole kaebaja käibemaksuarvestust maksuotsusega muudetud ega käibemaksu määratud, puudub maksuotsuse (resolutsiooni) õiguspärasuse hindamiseks vajadus analüüsida nimetatud arvega seotud tehingu asjaolusid. Maksuhaldur tuvastas, et arvel nr 22101501 kajastatud kauba soetamise puhul ei saanud olla tegemist Eestis tekkinud käibega, st käibemaksu objektiga (KMS § 1 lg 1). Maksumenetluse käigus nõustus kaebaja nimetatud asjaoluga ning parandas oma 2015. aasta oktoobri KMD-d. 6) Kaebaja tegi teadlikult käibemaksusummale vastavad väljamaksed seoses tehingutega, millega käibemaksukohustust ei kaasnenud. Epsiloni arved ei ole nõuetekohasteks raamatupidamise algdokumentideks nendel kajastatud käibemaksu summa osas. Väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, loetakse TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millelt kuulub TuMS § 51 lg 1 alusel tasumisele tulumaks. Vaidlust ei ole selles, et Epsiloni arvetel kajastatud käibemaksule vastavad summad on kaebaja reaalselt Epsilonile tasunud. Maksuhaldur on seega põhjendatult määranud kaebajale tulumaksu Epsiloni arvetel nr 02091502 ja nr 22101501 kajastatud käibemaksu summas tehtud väljamaksetelt. 7) Õige ei ole kaebaja seisukoht, et maksuhaldur oleks pidanud määrama tulumaksu hindamise teel. Maksuhaldur ei ole Epsiloni arvetel nr 02091502 ja nr 22101501 kajastatud kauba maksumust kahtluse alla seadnud ega selles osas tulumaksu määranud. Ka kaebaja ei ole väitnud, et arvetel näidatud kauba maksumus oleks ebaõige. Järelikult on kaebaja ja maksuhaldur kauba maksumuse osas üksmeelel ning puudus vajadus seda ümber hinnata. See, kellele liikus arvete alusel tasutud käibemaksusumma, ei ole tulumaksu määramise seisukohast määrav – oluline on see, et kaebajal puudus kohustus vastavat kulu kanda ja seetõttu on väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kaebaja ei saanud Epsiloni arvetel kajastuvat käibemaksu enda sisendkäibemaksuna maha arvata, samuti ei ole kaebaja esitanud tõendeid, et raha oleks kaebajale tagastatud.
6.Baka Pro OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Kohus ei pööranud tähelepanu kaebaja väitele, et maksuotsuse p-d 2 ja 3 on vastuolus ning pole selge, milliste tuvastatud asjaolude juurde on maksuhaldur kokkuvõttes jäänud ehk millised asjaolud moodustavad haldusakti põhjenduse. Kohus ei võtnud seisukohta, kas maksuotsus vastab selle vastuolu tõttu HMS § 55 ja § 56 lg 1 nõuetele. 2) Halduskohtu otsus on JS ja IB seletuste hindamise osas jäetud põhjendamata. Kohus on nentinud, et kauba üleandja ja vastuvõtja kirjeldavad kauba üleandmist erinevalt, kuid kohtuotsusest ei selgu, kas see erinevus on oluline ning mida kohus sellest järeldab. Kohus ei ole põhjendanud, kuidas jõudis ta järeldusele, et hankijalt saadi arved ja kaubad kätte enne seda, kui neid hakati Barsi esindajaga kohtumise järel otsima. Kohtu mõttekäik ei ole jälgitav. Kohus rikkus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158 lg-t 1. 3) Kaebaja ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et pelgalt vastuoluline informatsioon loob põhjendatud kahtluse, et arvel nr 02091502 kajastatud tehingut tegelikult ei toimunud. Tehingu teise poole esindaja ütlustes esinevad ebakõlad ei saa olla kaebajale etteheidete tegemise ega tehingu toimumises kahtlemise aluseks. Viidates IB ja JS varasemale tutvusele, ei ole kohus selgitanud, milline see tutvus oli. Seeläbi rikkus kohus maksumenetluses antud ütluste
7(11)
3-16-1273 hindamisel HKMS § 61 lg-t 1. Kaebaja osundas juba vaides tutvust puudutavatele ebakõladele, kuid maksuhaldur ei põhjendanud, miks ta kaebaja väidetega ei nõustu. 4) Maksuhaldur ei ole maksuotsuses ega kontrollaktis esitanud selliseid asjaolusid või põhjendusi, millest nähtuks, et kaebaja teadis või pidi teadma sellest, kellelt hankis kauba Epsilon ning kuhu liikus kaebaja poolt viimasele tasutud raha. Teist tehingupoolt iseloomustavate asjaolude esitamine ei ole ostja pahausksuse põhjendamiseks piisav. Seega ei saa ka tõendamiskoormus nende asjaolude ümberlükkamise osas minna üle kaebajale, kuna tegemist ei ole kaebaja tegevust, teadmist või tahtlust tõendava järeldusega. 5) Kohtuotsus on arvet nr 22101501 puudutavas osas vastuoluline. Kohus leidis, et nimetatud arvel kajastatud tehingu toimumine ei oma tähtsust. Samas kui arvel nr 22101501 kajastatud kaup on soetatud Epsilonilt, siis on seda ka arvel nr 02091502 kajastatud kaup. 6) Olukord, kus tehing toimus kahe Eesti äriühingu vahel Lätis ning kaup müüdi edasi Venemaale, on maksuõiguslikult erinev olukorrast, kus tehingut maksuhalduri väitel üldse ei toimunud või toimus tundmatu isikuga. Maksuotsuses ei analüüsitud, kas tegemist võib olla Läti käibega ning kas arvel oleks pidanud olema teine käibemaksumäär. Sellisel juhul ei oleks tehingu summa kaebaja jaoks arvel näidatud netohind.
7.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Tehingute toimumine kaebaja ja Epsiloni vahel ei ole kinnitust leidnud. Kontrollaktis toodud asjaolud kogumis on aluseks maksuhalduri kahtlusele, et Epsilon ei ole arvetel näidatud kaupu kaebajale müünud. Maksuhalduri kahtlus tugineb enamasti tõsistele ebakõladele ja lünkadele tõendites – need viitavad sellele, et tehinguid pole reaalselt toimunud, ning pooled, olles sellest teadlikud, on püüdnud jätta vastupidist muljet. Kuna tegelikkusele mittevastavate arvete kajastamine raamatupidamises ja maksudeklaratsioonides saab toimuda üksnes tahtlikult, siis puudub kaebajal õigus seoses vaidlusaluste tehingutega sisendkäibemaksu maha arvata. 2) Maksuhaldur ei ole maksuotsuses muutnud oma maksustamise aluseks olevaid seisukohti võrreldes kontrollaktiga. 3) Kaebaja on esmakordselt apellatsioonkaebuses esitanud väite, et tegemist on Läti käibega. Kaebaja on oma tulumaksu määramisega seonduvaid väiteid alates vaide esitamisest pidevalt muutnud. Olukorras, kus maksuhaldur on tõendanud, et kaebajal puudub õigus sisendkäibemaksu maha arvata, on selge, et arvele käibemaksu lisamine ei olnud põhjendatud. Seetõttu ei olnud väljamakse vähemalt arvel näidatud käibemaksu osas seotud ettevõtlusega. 4) Asjaolust, et äriühing väldib maksuhalduri korralduste täitmist, millega palutakse tal esitada tõendeid ja selgitusi oma majandustegevuse kohta, saab järeldada, et majandustegevust kinnitavad selgitused ja tõendid puuduvad (Euroopa Inimõiguste Kohtu 08.02.1996 otsus asjas John Murray v Ühendkuningriik (avaldus nr 18731/91), p 51). Kuna arvetel märgitud müüja ei saanud vaidlusalust kaupa kaebajale müüa, siis oli kaebaja teadlik sellest, et ta ei saanud Epsilonilt arvetel märgitud kaupa.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu 8(11)
3-16-1273 vajalikuks halduskohtu kõiki põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Täiendavalt märgib ringkonnakohus järgmist.
9.Kaebaja käibemaksukohustust on maksuhaldur muutnud seoses 02.09.2015 arvega nr 02091502. Maksuotsusest ja kontrollaktist järeldub, et maksuhalduri arvates on kaebaja ja Epsiloni vahelised tehingud näilikud. Seejuures ei ole vastustaja seadnud kahtluse alla kauba olemasolu ega selle edasimüümist Venemaa äriühingule Bars, vaid maksuhalduri arvates tuleb kauba müüjaks lugeda tundmatu kolmas isik, kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist on maksukohustuslasega. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Näilik on selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tegelikku tehingut (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1). MKS § 83 lg 4 kohaldamisel tuleb tuvastada, kas vaidlusaluse tehingu pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi (tegelikult tehingut polegi), või varjati koos tegelikku tehingut (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-23-12, p 17). Kui maksuhaldur leiab, et näilik tehing on tehtud teise tehingu varjamiseks, peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse (Riigikohtu lahend nr 3-2-1-82-14, p 34). Tahtlus saada maksueelist on vaja tuvastada juhul, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui tehingut pole üldse toimunud, jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-46-11, p 19). Maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-52-09 (p 19) ja nr 3-3-159-09 (p 19)). Eelnevat arvestades tuleb kaebaja ja Epsiloni vahelised tehingud MKS § 83 lg 4 alusel maksustamisel kõrvale jätta, kuna maksuotsuse kohaselt ei ole neid üldse toimunud.
10.Tehingu näilikkusele viitab maksuhalduri hinnangul eelkõige asjaolu, et Epsilonil ei saanud olla arvel nr 02091502 nimetatud kaupu, kuna ta ei soetanud neid Alfalt, kellel maksumenetluses tuvastatu kohaselt puudus kontrollitaval perioodil majandustegevus. Maksuhaldur on oma seisukohta veenvalt põhjendanud. Olukorras, kus kaup saadi tundmatult isikult, on sisendkäibemaksu mahaarvamise osas oluline, kas ostja teadis, et tehingu teine pool pole tegelik müüja või ta pidi seda teadma (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-81-12, p 15). Praegusel juhul on alust arvata, et kaebaja oli teadlik, et Epsilon pole kauba tegelik müüja. See järeldub kogumis järgmistest asjaoludest. Esiteks on nii kaebaja juhatuse liige JS kui ka Epsiloni esindaja IB kinnitanud, et nad olid varasemast ajast tuttavad (JS 19.11.2015 seletuste protokoll; IB 23.12.2015 seletuste protokoll). Seejuures üritas JS tutvust IB-ga varjata, kuid väide, et ta polnud IB-ga varasemast tuttav, osutus nii tema enda kui ka IB hilisemaid ütlusi arvestades selgelt valeks. Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur ega halduskohus ei selgitanud tehingupoolte esindajate tutvusele viidates, milline see tutvus oli. Olukorras, kus maksuhaldur tugineb asjaosaliste endi väidetele, ei pea ta hakkama välja selgitama, mis ajast täpsemalt isikud teineteist tunnevad ja kui tihedalt nad suhtlevad. JS ja IB on oma seletustes põhjendanud kaebaja ning Epsiloni vahelise tehinguni jõudmist esindajate varasema tutvusega (JS 19.11.2015 seletused (p 12): „Üks mu tuttavatest IB ütles, et tal on selline tootmisliin olemas.“; IB 23.12.2015 seletused (p 5): „Tean Baka Pro OÜ juhatuse liiget JS juba ammusest ajast (aastast 2000), oleme tuttavad. Baka Pro OÜ juhatuse liige JS võttis minuga telefoni teel ühendust kuskil 2015 augusti lõpust – 2015 septembri alguses 9(11)
3-16-1273 ning ütles, et keegi meie tuttavate ringkonnast ütles talle, et mina tegelen tööstusseadmete ostumüügiga ning küsis mu käest ega mul ei ole lihapallide tootmisliini.“). Lisaks selgitas JS, et ta leppis IB-ga suuliselt kokku selles, et ei vii tootmisliini laost ära enne, kui on selle eest tasunud, ning hoolimata tasumise viibimisest ei nõudnud IB tootmisliini hoiustamise eest tasu. JS ja IB tutvust arvestades pidi JS teadma Epsilonil majandustegevuse puudumisest ning ühtlasi võimaldas tutvusega kaasnev tavapärasest ärisuhtest usalduslikum suhe leppida kokku näilikus tehingus. Teiseks viitavad kaebaja teadlikkusele vastuolud Barsilt tellimuse saamise aega ja tarnija leidmist puudutavate väidete ning arvete väljastamise aja vahel. Halduskohus on toimikus olevatele tõenditele tuginedes kirjeldanud, kuidas kaebaja ja Epsiloni esindajate väidete järgi pöördus kaebaja pärast Barsi esindajaga kohtumist 2015. aasta septembri alguses Epsiloni poole, kes umbes viis päeva hiljem teatas kaebajale, et suudab tarnida vajalikud seadmed. Samas on Alfa väljastanud arve Epsilonile juba 01.09.2015 ning kohe järgmisel päeval väljastas viimane arve kaebajale. Seega on täiesti alusetu apellatsioonkaebuse väide, et halduskohus ei ole põhjendanud, kuidas ta jõudis järeldusele, justkui saadi hankijalt arved ja kaubad kätte varem, kui neid hakati Barsi esindajaga kohtumise järel otsima. Kolmandaks on tuvastatud vastuolud JS ja IB – kes mõlemad väidetavalt viibisid Pärnus seadmete üleandmise juures – seadmete üleandmise asukohta puudutavates väidetes. Ringkonnakohus ei pea eluliselt usutavaks, et tegelikkuses toimunud kauba üleandmise puhul mäletavad asjaosalised kõigest mõned kuud hiljem üleandmise asukohta täiesti erinevalt – JS väidab, et üleandmine toimus „mingis laohoones“, IB väitel aga asus tootmisliin õues, aiaga piiratud tootmiskompleksi territooriumil. Põhjendamatu on kaebaja väide, et kohtu mõttekäik ei ole jälgitav ning jääb selgusetuks, mida saab järeldada sellest, et väidetava kauba üleandja ja vastuvõtja mäletavad kauba üleandmist erinevalt. Halduskohus on kirjeldatud vastuolusid kogumis hinnates õigustatult leidnud, et need loovad põhjendatud kahtluse, et tehingut Epsiloniga kaebaja kirjeldatud viisil tegelikkuses ei toimunud ning isikud on andnud kokkuleppeliselt valeütlusi, jätmaks muljet tehingu toimumisest. Lisaks tuleb märkida, et kaebaja sai maksueelise, mis seisnes alusetu sisendkäibemaksu tagastusnõude tekitamises – ostes kaupa isikult, kes ei ole Eestis käibemaksukohustuslasena registreeritud (tundmatu isiku puhul ei ole alust eeldada tema käibemaksukohustuslaseks olemist), ei ole ostjal õigust vastava arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Tehing Epsiloniga on vormistatud maksueelise saamise nimel ning see koosmõjus eelnevalt nimetatud asjaoludega kinnitab kaebaja teadlikkust tehingu näilikkusest.
11.Kui maksuhalduril on kahtlus tehingu toimumises, tuleb võtta selgitused mõlemalt väidetava tehingu poolelt ning selgitada välja, kas neis esineb vastuolusid. Vastuolude esinemine olulistes tehingut puudutavates asjaoludes – kui need selgelt ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest sündmuste meenutamisel või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil – annab põhjuse kahelda väidete usaldusväärsuses. Praegusel juhul ei tugine maksuotsuse järeldused üksnes teist tehingupoolt puudutavatele asjaoludele ning IB seletustele, vaid maksuhaldur on hinnanud mõlema väidetava tehingu poole väiteid koosmõjus. Kaebaja ei ole vastuoludele esitanud mõistlikku selgitust, vaid on leidnud, et maksuhaldur oleks pidanud välja selgitama, miks ei ole IB väited kooskõlas muude tõenditega. Selle seisukohaga ei saa nõustuda: kuna maksuhaldur on piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja kajastas maksueelise saamise nimel teadlikult oma maksuarvestuses näilikku tehingut, on tõendamiskoormus läinud MKS § 150 lg 1 alusel kaebajale üle.
12.Halduskohus ei pidanud vajalikuks analüüsida arvet nr 22101501 puudutavat tehingut, kuna selle alusel ei ole kaebaja käibemaksukohustust muudetud. Selles osas muutis kaebaja ise oma 10(11)
3-16-1273 KMD-d, kuna käive ei tekkinud mitte Eestis, vaid Lätis (kaupa ei toodud Eestisse). Halduskohus ei ole möönnud, et arvel nr 22101501 kajastatud tehing võis reaalselt toimuda. Seetõttu ei nõustu ringkonnakohus kaebaja seisukohaga, et halduskohus on tõendeid ja asjaolusid vastuoluliselt hinnanud.
13.Kaebaja leiab apellatsioonkaebuses, et maksuhaldur oleks pidanud analüüsima, kas tegemist võib olla Läti käibega, millisel juhul oleks arvel pidanud olema teine käibemaksumäär. Ringkonnakohus märgib, et selle väite oleks kaebaja võinud esitada juba maksu- või vaidemenetluses või hiljemalt esimese astme kohtumenetluses. Kui tehing oleks reaalselt toimunud, kuulunuks see maksustamisele Lätis. Toimikust ei nähtu, et Epsilon oli Lätis käibemaksukohustuslasena registreeritud (vt IB 01.04.2016 suuliste seletuste protokoll, p 16). Kaebaja on arve nr 22101501 osas oma käibemaksuarvestust ise korrigeerinud, nõustudes seega maksuhalduriga, et Epsilonil puudus õigus arvele käibemaksu lisada. Arvestades, et maksuhaldur on veenvalt põhjendanud, et Epsilon ei olnud ei arvel nr 02091502 ega ka arvel nr 22101501 näidatud kauba tegelikuks müüjaks, oli tehingu kajastamine KMD-l igal juhul alusetu. Kaebaja pole esitanud mingeid tõendeid kauba tegeliku maksumuse kohta ning puudub alus arvata, et kaebaja oleks tegelikule müüjale kauba eest maksnud rohkem kui Epsiloni arvetel märgitud hind ilma käibemaksuta. Maksumenetluses tuvastati, et kaebaja poolt Epsilonile tasutud raha liikus edasi teistele äriühingutele (Alfa, Talli Art OÜ, Tradeloyal Oy), millel puudus reaalne majandustegevus. Seega on maksuhaldur põhjendatult lugenud arvetel märgitud käibemaksusumma ettevõtlusest väljaviidud rahaks ja maksustanud tulumaksuga.
14.Apellatsioonkaebuses heidetakse maksuotsusele ette vastuolulisust, täpsustamata, millised asjaolud on kaebajale jäänud ebaselgeks ning kuidas on see takistanud maksuotsuse aluse mõistmist. See, et maksuhaldur maksuotsuse p-s 3 (seisukohad kaebaja eriarvamusele) ei sea erinevalt kontrollaktis väljendatust enam kahtluse alla teatud asjaolude esinemist, ei muuda maksuotsust tervikuna vastuoluliseks ja ebaselgeks. Kõnealused mööndused ei mõjutanud kokkuvõttes maksuotsuse järeldusi.
15.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna Baka Pro OÜ apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning MTA pole ringkonnakohtule menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.