Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
17. november 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-3211
Haldusasi
AS X kaebus Maksu- ja Tolliameti 28. septembri 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/010594-39 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – AS X, esindajad v.adv Priit Lätt ja Hannes Lentsius Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Veiko Soll
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 14. aprilli 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
AS X apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
13. november 2017
RESOLUTSIOON
1.Jätta AS X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 14. aprilli 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-3211 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastmes kantud menetluskulud nende endi kanda.
3.Asendada otsuse avaldamisel füüsiliste isikute nimed ja juriidiliste isikute ärinimed tähemärkidega.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 18.12.2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-15-3211 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 24.09.2012 korraldusega nr 12.2-3/010594-1 ja 22.07.2013 korraldusega nr 12.2-3/016655-1 alustati AS X käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli.
2.MTA 28.09.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/010594-39 nõuti AS-lt X tagasi ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammakse summas 64 791,14 eurot ja kohustati AS-i X tasuma maksusumma 147 776,73 eurot. 1) 31.07.2012 arvetest nr 20120704 ja nr 20120705 nähtub, et AS X on soetanud Y OÜ-lt seadmed ning arvestanud arvetel märgitud käibemaksu summas 81 916,40 eurot 2012. a augusti käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu hulgas. Maksuhaldur tuvastas, et nimetatud tehinguid ei ole toimunud, kuna väidetavalt Y OÜ-lt soetatud kaupa ei olnud olemas. Seega arvati sisendkäibemaks alusetult maha (kontrollakti p-d 1.2.1–1.2.4). Kuna AS X ja Y OÜ vahel ei ole kontrolliperioodil tehinguid toimunud, pidi AS X olema teadlik tehingute tegelikest asjaoludest, kuid hoolimata sellest kajastas Y OÜ nimel väljastatud arveid maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavatena. Tulenevalt eeltoodust on AS X ostjana käitunud pahauskselt, sest toimumata tehingute kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. 2) 02.08.2012 arvest nr 21201452 ja 14.08.2012 arvest nr 21201534 nähtub, et vaidlusalune kaup on müüdud edasi H Ltd-le ning deklareeritud vastavat müüki 2012. a augusti KMD-l 0% määraga maksustatava käibena summas 469 400 eurot. Kuna tehinguid Y OÜ ja AS X vahel ei ole toimunud, on alusetult deklareeritud KMD-l ühendusesisest müüki (kontrollakti p-d 1.2.1– 1.2.4). Tulenevalt sellest pidi AS X olema teadlik tehingute tegelikest asjaoludest, kuid siiski kajastas H Ltd-le esitatud arveid oma maksudeklaratsioonis. AS X pearaamatu väljavõttest ning pangakontolt nähtub küll, et äriühingule laekus H Ltd-lt augustis ja oktoobris 2012 kokku 445 923 eurot, kuid esitatud ei ole ühtegi tõendit, mis viitaksid sellele, et tegemist on rahaga, mida AS X kandis Y OÜ-le kontrolliperioodil väidetavalt toimunud tehingute eest. 3) AS X pangakontode väljavõtetelt ja maksekorraldustelt nähtub, et äriühing on teinud Y OÜ nimel väljastatud 31.07.2012 arvete nr 20120704 ja nr 20120705 eest augustis ja oktoobris 2012 väljamakseid Y OÜ-le kogusummas 491 498,40 eurot. Y OÜ nimel väljastatud arvete alusel tehtud väljamaksete tulemusena ei ole AS X kaupu Y OÜ-lt saanud. Seega ei olnud väljamaksed seotud ettevõtlusega. Ebaõigete andmetega algdokumendi raamatupidamises kajastamine võimaldas tulumaksuvabalt ettevõtlusest rahalisi vahendeid välja viia. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti ja sellise dokumendi alusel tehtud väljamakse eest ei ole vastuhüve tegelikult saadud, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Seega oleks AS X pidanud deklareerima ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumisele kuuluvat tulumaksu kokku summas 130 651,47 eurot (kontrollakti p 1.3.2). 4) Maksuhaldur möönab, et perioodil 17.01.2013–22.07.2013 menetlustoimingute tegemine ei olnud kooskõlas tõendite kogumise korra ja nõuetega, kuid samade tõendite kasutamine maksumenetluses ei riku eraldiseisvalt AS X subjektiivseid õigusi ega saa seetõttu avaldada negatiivset mõju maksuotsusele. AS X ei ole selgitanud, kuidas oleks saanud tõendite kogumise aeg muuta nende tõendite sisu või kuidas oleks samade tõendite uuesti kogumine toonud kaasa soodsama haldusakti andmise ega ole selgitanud, miks antud juhul on menetlusväliselt tõendite kogumine oluline menetlusviga, mille puhul ei tohiks neid tõendeid maksuotsuses kasutada. 2(11)
3-15-3211 Samuti ei ole äriühing esitanud tõendeid, mis lükkaksid ümber maksuhalduri järeldused. Kontrollaktile arvamuse või vastuväidete esitamiseks on antud aega 44 päeva, mis on piisav aeg kontrollaktis toodud asjaolude ja seisukohtadega tutvumiseks ning oma arvamuse ja vastuväidete kujundamiseks. 11.08.2015 vastuses selgitas maksuhaldur, et uus kontrollakt asendab eelmist ning vastuväidete esitamisel tuleb lähtuda uuest kontrollaktist.
3.AS X esitas 28.10.2015 MTA-le vaide 28.09.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/010594-39 kehtetuks tunnistamiseks. MTA 27.11.2015 vaideotsusega nr 6-1/3069-2 jäeti vaie rahuldamata.
4.AS X esitas 28.12.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.09.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/010594-39 tühistamiseks. 1) Maksuhalduri hinnang, et Y OÜ poolt esitatud transpordidokumendid on võltsitud, ei tõenda, et kaupade vedu AS-le X ei toimunud. Samuti ei ole veodokumentide ebakorrektse vormistamise osas võimalik osutada kaebaja esindajate süüle või tuvastada selle põhjal hoolsuskohustuse rikkumist. AS X ei omanud kontrolli talle seadmed tarninud ettevõtete tegevuse üle ja tal ei olnud võimalik kontrollida, kas tehingupartnerid täitsid oma hoolsuskohustust transpordidokumentide vormistamisel. Kauba üleandmine toimus AS X territooriumil 2012. a augustis ning selle kohta on olemas allkirjastatud kauba saatelehed. 2) AS X tõstukijuht PP kinnitas, et 2012. a augustis toodi AS X lattu 2–3 suurt masinatäit tööstusmasinaid. Muu hulgas on ta selgitanud, et tema laadis seadmed maha, laadimisel kasutati tõstukit, laadimise juures viibis tarnija autojuht ning saabunud kaup ladustati AS X hööveldamiskotta. Kauba vastuvõtmist on kinnitanud ka AS X peainsener AA, kes selgitas, et kauba mahalaadimist teostas PP üksinda. Kaupade üleandmist on kinnitanud Y OÜ laojuhataja KK, kes mäletas kaupade üleandmise asjaolusid piisava detailsusega, et oleks eluliselt usutav tema kaupade üleandmise juures viibimine ning kaupade reaalne üleandmine. Seejuures ei saa määravat tähtsust olla asjaolul, et Y OÜ juhatuse liikmed on andnud vastakaid selgitusi küsimuses, mitme autoga seadmed AS X territooriumile toodi. Kumbki neist ei viibinud kaupade üleandmise juures. Kaupade soetamisel on kaebaja esindajad käitunud tavapärasele äritegevusele iseloomulikult. 3) Y OÜ oli käibemaksukohustuslane kuni 07.04.2015. Maksuhaldur on Y OÜ käibemaksukohustuslaseks registreerinud märtsis 2012. Seega ei olnud ka maksuhalduril neli kuud enne vaidlusaluste tehingute toimumist põhjust kahelda Y OÜ võimekuses majandustegevust teostada. Y OÜ 2012. a auditeeritud majandusaasta aruandes esitatud müügitulu jaotusest tegevusalade kaupa nähtub, et seadmete hulgimüük moodustas 409 582 eurot, mis vastab Y OÜ ning kaebaja vahelise tehingu summale. Asjaolu, et Y OÜ on käibedeklaratsiooni lahtris 12 deklareerinud perioodil mai 2012 – aprill 2013 käibemaksu suurusjärgus 13 000 eurot, ei tõenda, et tegemist oli tavapärast majandustegevust mitteomava äriühinguga. Nimetatud perioodil on äriühing käibedeklaratsiooni lahtris 1 deklareerinud 20% maksustatavat käivet ca 4 000 000 eurot. Y OÜ 2012. a juulikuu deklaratsioonil on kajastatud ühendusesisene soetamine summas 387 000 eurot, mis vastab P OY ning Y OÜ vahel toimunud tehingu hinnale. 2012. a augustikuus on Y OÜ deklareerinud Eesti-siseseid 20% maksustatavaid tehinguid suurusjärgus 660 000 eurot. Tõenäoliselt on sealhulgas ka AS-le X müüdud seadmete maksumus. Maksuhaldur ei ole menetluse raames välja selgitanud, millistest tehingutest koosnesid Y OÜ käibedeklaratsioonid ja milliseid soetusi deklareeris Y OÜ KMD lahtris 5. Maksuhalduri hinnangust VV hoolsuskohustuse täitmisele ei saa järeldada, et Y OÜ-l puudus majandustegevus.
3(11)
3-15-3211 4) P OY on registreeritud Soomes 2011. a mais ja on käibemaksukohustuslane. Asjaolu, et äriühing ei ole deklareerinud olulises summas tasumisele kuuluvat käibemaksu, ei tõenda, et tegemist on majandustegevust mitteomava äriühinguga. Kuna AS X esindajad ei olnud teadlikud, kellelt Y OÜ edasimüüdava kauba soetab, ei ole P OY majandustegevusele antud hinnang asjakohane. H Ltd oli äriregistrisse kantud kuni 2013. a detsembrini ning oli registreeritud käibemaksukohustuslasena. Lisaks on äriühing tasunud kõik esitatud arved. 5) Pangakonto väljavõtete alusel on tuvastatav, et väljamaksed tehti Y OÜ-le vaidlusaluse kauba eest. Väide, et kaebaja ei ole Y OÜ-le tehtud väljamakse osas vastuhüve saanud, on alusetu. AS X sõlmis H Ltd-ga seadmete müügilepingu. Septembri 2015 seisuga olid kauba müügitehingust tulenevad nõuded kogu summas laekunud. Tulumaksu saaks tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel määrata vaid maksumaksja poolt väljamakstud ja tagasi saadud summade vahelt (Tallinna Ringkonnakohtu 30.09.2014 otsus nr 3-12-2540, p 20). 6) 28.09.2015 maksuotsuse väljastamise päeva seisuga on maksustamisperioodi august 2012 algusest möödunud rohkem kui 3 aastat ja maksuhaldur on kohustatud tõendama selle perioodi osas maksusumma määramiseks maksumaksja tahtlust. Maksuhaldur ei ole kontrollaktis ega maksuotsuses heitnud ette pahausksust ühelegi konkreetsele kaebaja esindajale. Maksuhaldur on kauba olemasolu võimalikkusele hinnangut andes tuginenud kaudsetele tõenditele.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu. 1) Kaebusega ei ole ümber lükatud maksuhalduri kahtlust transpordidokumentide võltsimisest ega esitatud sellele ühtegi vastuväidet. Samuti puuduvad CMR-del H Ltd poolt kauba kättesaamist tõendavad elemendid. Seega ei ole teada, kas ja kelle poolt arvetel näidatud kaup kaebajale üle anti ja kellele kaebaja kauba väidetavalt võõrandas. Ainuüksi laotöötaja kinnitus, et kaup kaebaja huvides ladustati, ei kinnita vaidlusalustel arvetel näidatud tehingu toimumist. Lisaks tuleb tehingu osapoolte selgitusi pidada ebausaldusväärseks, sest vedajatel puuduvad mõistlikud motiivid ebaõigete andmete esitamiseks ja valeütluste andmiseks. Ka Ühendkuningriigi maksuhaldurilt ei õnnestunud tehingute toimumise kohta kinnitust saada. 2) Näilikke tehinguid iseloomustabki asjaolu, et ilmnevad eksimused, mis tavapärastes majandustehingutes reeglina ei teki, sest dokumendid vormistatakse üksnes selleks, et hilisemaid kontrollijaid eksitada. Kaebaja ei ole kõrvalekallete kohta toonud ühtegi eluliselt usutavat põhjendust või selgitust, mis maksuhalduri kahtluse ümber lükkaks. Y OÜ käibe näitajad ei viita tavapärasele majandustegevusele. Olukorras, kus kaebaja kajastab toimumata tehingut oma maksuarvestuses, on põhjendamatu rääkida heausksest käitumisest. Kui majanduslik sooritus puudub üldse, ei saa rääkida nõuetele vastavast algdokumendist ja kogu väljamakse tuleb täies ulatuses maksustada. 3) Riigikohtu halduskolleegiumi 19.09.2009 otsuses nr 3-3-1-32-09 (p 12) märgitakse, et kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Järelikult pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel. Väljakujunenud kohtupraktikas on järjekindlalt leitud, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende 4(11)
3-15-3211 väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksu tasumisest kõrvalehoidumist. Kui faktilistest asjaoludest tuleneb piisavalt selgelt maksudest kõrvalehoidumise eesmärk, oleks ebamõistlik sellise järelduse eiramine (Riigikohtu halduskolleegiumi 06.11.2008 otsus nr 3-3-1-57-08, p 13; 04.11.2009 otsus nr 3-31-52-09, p 15; 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09, p-d 14 ja 15).
6.Tallinna Halduskohtu 14.04.2016 otsusega nr 3-15-3211 jäeti AS X kaebus rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. 1) Maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-st 4 ning §-st 84 tulenevalt lähtutakse maksustamisel tehingute tegelikust majanduslikust sisust ning maksuhalduril on õigus tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida. Kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb maksustamisel arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud tema tegelikule majanduslikule sisule vastavalt. 2) Maksuhaldur on maksuotsuses piisava põhjalikkusega käsitlenud enda seisukohta kinnitavaid tõendeid. Kui maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud on sellised, mis õigustavad kahtlust, et tehingut pole toimunud ning kontrollitav maksukohustuslane oli sellest teadlik, tuleb maksukohustuslasel esitada omalt poolt täiendavad tõendid, mis kinnitavad, et tehingud toimusid. Eksimused ja vasturääkivused kauba veodokumentides on niivõrd kaalukad, et ainuüksi nende dokumentide pinnalt tekib põhjendatud kahtlus, et kauba vedu ei ole toimunud ja dokumendid on võltsitud. Ka on majanduslikult ebamõistlik seadmete paariks päevaks ladustamine kaebaja juures, kui kokkulepe seadmete edasimüügi kohta oli juba olemas. Vahepealse ladustamise mõte paistis seisnevat vaid selles, et näidata dokumentides, et kaebaja kaupu ostis ja müüs. Tegelikkuses mingit vedu ja ladustamist aga ei toimunud. 3) See, et Y OÜ-l ja H Ltd-l näis puuduvat tavapärane majandustegevus, ei ole eraldivõetuna alus väitmaks, et tehinguid ei ole toimunud, küll aga on selleks koosmõjus muude asjaoludega. Maksuotsuses on Y OÜ ja H Ltd tegevust iseloomustavad andmed põhjendatult välja toodud, et näidata, et ka nende kontrollimisel ei ilmnenud tõendeid, mis kinnitaksid tehingu toimumise võimalikkust. Kaebaja maksustamise aluseks ei olnud see, et Y OÜ ja H Ltd on jätnud oma maksukohustused täitmata, vaid see, et kaebaja on kajastanud Y OÜ nimel väljastatud arveid ja kaebajalt H Ltd-le esitatud arveid teadlikult oma maksuarvestuses, ilma et arvetel näidatud tehingud oleks tegelikult toimunud. Kuna kaebaja sai eelnimetatud skeemis osaleda vaid teadlikult, kohaldub 5-aastane maksu määramise tähtaeg (MKS § 98 lg 1). 4) Üldjuhul ei saa väljamakset käsitada ettevõtlusega seotuna, kui hiljem leiab tuvastamist, et maksukohustuslane on väljamakse teinud isikule, kelle kohta ta teadis või pidi teadma, et see isik ei ole arvel nimetatud kauba tegelik müüja. Sellisel juhul ei ole võimalik usaldusväärselt tuvastada, mille eest väljamakse tehti. Kuna antud juhul ei olnud kaupa üldse olemas, ei saanud tehtud väljamakse olla kaebaja ettevõtlusega seotud. Kõne alla ei saaks tulla ka maksustamine hindamise teel, kuna puudub alus eeldada, et arvel märgitud kaup oli reaalselt olemas. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.AS X palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 14.04.2016 otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. 1) Maksuhaldur ei ole maksu määramisel õigusliku alusena viidanud MKS § 83 lg-le 4 ega §le 84. Kohus ei saa maksuotsust sisustada uute õigusnormidega. Lisaks ei ole halduskohus
5(11)
3-15-3211 järginud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 157 lg-s 2 ja § 158 lg-s 1 sätestatud tõendite hindamise nõudeid ning keeldus alusetult vaatamast asja läbi kohtuistungil. 2) TuMS § 51 kohaselt maksustatakse tulumaksuga väljamaksed, mis ei ole tehtud tulu teenimise eesmärgil. Kõnealuse juhul on kauba müüjale tehtud väljamakse ning kauba soetajalt saadud laekumise vahel kausaalne seos. Seega ei saa Y OÜ-le tehtud väljamakset lugeda ettevõtlusega mitteseotuks, kuna vaidlusaluse tehingu tulemusena ettevõtluses kasutatava raha hulk suurenes. Kui AS X peaks tegema nimetatud kasumiosa arvelt tulumaksuga maksustatavaid väljamakseid, tekib topeltmaksustamine. 3) Y OÜ 2012. a juulikuu deklaratsioonil on kajastatud ühendusesisene soetamine summas 387 000 eurot, mis vastab P OY ning Y OÜ vahel toimunud tehingu hinnale. 2012. a augustikuus on Y OÜ deklareerinud 20% maksustatavaid tehinguid suurusjärgus 660 000 eurot ning tõenäoliselt on sealhulgas ka AS-le X müüdud seadmete maksumus. Maksuhaldur ei ole selgitanud välja, millistest tehingutest koosnesid Y OÜ käibedeklaratsioonid. AS X esindajatel ei olnud lepingu sõlmimisel põhjust kahelda Y OÜ majandustegevuse olemasolus ja suutlikkuses seadmeid tarnida. Y OÜ oli käibemaksukohustuslane kuni 07.04.2015. Maksuhaldur on Y OÜ käibemaksukohustuslaseks registreerinud märtsis 2012. Seega ei olnud ka maksuhalduril neli kuud enne vaidlusaluste tehingute toimumist põhjust kahelda Y OÜ võimekuses majandustegevust teostada. Y OÜ 2012. a majandusaasta aruande müügitulu jaotusest nähtuvalt moodustas seadmete hulgimüük 409 582 eurot, mis vastab Y OÜ ning AS X vahelise tehingu summale. 4) Kaebaja ei omanud kontrolli talle seadmed tarninud ettevõtete tegevuse üle ja tal ei olnud võimalik kontrollida, kas tehingupartnerid täitsid oma hoolsuskohustust transpordidokumentide vormistamisel. Maksuhalduri hinnang, et Y OÜ esitatud transpordidokumendid on võltsitud, ei tõenda, et kaupade vedu AS-le X ei toimunud. Samuti ei ole veodokumentide ebakorrektse vormistamise osas võimalik osutada AS X esindajate hoolsuskohustuse rikkumisele. Kaupade soetamisel on AS X esindajad käitunud tavapärasele äritegevusele iseloomulikult. 5) Kauba üleandmine kauba soetamisel toimus AS X territooriumil augustis 2012 ning selle kohta on olemas allkirjastatud saatelehed. PP on kinnitanud, et 2012. a augustikuus toodi lattu 2–3 suurt masinatäit tööstusmasinaid ning tema laadis seadmed maha, laadimisel kasutati tõstukit, laadimise juures viibis tarnija autojuht ning saabunud kaup ladustati hööveldamiskotta. Kauba vastuvõtmist on kinnitanud ka AA, kes selgitas, et suhtles Y OÜ esindaja KK-ga kauba ladustamise teemadel ning kauba mahalaadimine toimus kaebaja territooriumil. Kaupade üleandmist on kinnitanud Y OÜ laojuhataja KK, kes mäletas kaupade üleandmise asjaolusid piisava detailsusega, et oleks eluliselt usutav kaupade reaalne üleandmine. Seejuures ei ole oluline asjaolu, et VV ja AA on andnud vastakaid selgitusi selle kohta, mitme autoga kaup tarniti. Kumbki neist ei viibinud kaupade üleandmise juures. Maksuhalduri hinnangust VV hoolsuskohustuse täitmisele ei saa järeldada, et Y OÜ-l puudus majandustegevus. Samuti ei ole VV hoolsuskohustusele antud hinnang asjakohane AS X tegevusele hinnangu andmisel. 6) P OY on registreeritud Soomes 2011. a mais ja on käibemaksukohustuslane. Asjaolu, et äriühing ei ole deklareerinud olulises summas tasumisele kuuluvat käibemaksu, ei ole piisav tõendamaks, et tegemist on majandustegevust mitteomava äriühinguga. Kuna AS X esindajad ei olnud teadlikud, kellelt Y OÜ edasimüüdava kauba soetab, ei ole P OY majandustegevusele antud hinnang asjakohane. Ühendkuningriigi äriregistri andmete kohaselt oli H Ltd registrisse kantud kuni detsembrini 2013 ning tegemist oli registreeritud käibemaksukohustuslasega. H Ltd on kõik arved tasunud.
6(11)
3-15-3211 7) Maksuhaldur on maksuotsuse väljastanud 28.09.2015. Seega on maksustamisperioodi august 2012 algusest möödunud rohkem kui 3 aastat ja maksuhaldur on kohustatud tõendama selle perioodi osas maksukohustuslase tahtlust. Maksuhaldur ei ole kontrollaktis ega maksuotsuses heitnud pahausksust ette ühelegi konkreetsele AS X esindajale. Kauba olemasolu võimalikkusele hinnangut andes on tuginetud kaudsetele tõenditele.
8.MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustamise korral antakse maksuõiguslik hinnang ostutehingule. Maksuhaldur on leidnud, et kaebaja raamatupidamise aluseks olnud algdokumendil puudus majanduslik sisu. Järelikult ei vasta sellise väljamakse aluseks olev dokument algdokumendi nõuetele ning väljamakse tuleb täies ulatuses tulumaksuga maksustada. 2) MKS § 83 lg 4 ning § 84 näol ei ole tegemist maksustamise materiaalõiguslikuks aluseks olevate normidega. Maksustamise õigusliku alusena on viidatud KMS § 29 lg-tele 1 ja 3 ning § 31 lg-le 1. Maksuhaldur lähtus tehingu tegelikust majanduslikust sisust, st et AS X ei soetanud arvel näidatud kaupa. Maksuhalduri seisukoha aluseks on asjaolu, et Y OÜ majandustegevusega tegelemine ei leidnud kinnitust ja müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, seetõttu ei saanud müüja esitatud käibemaksuandmeid pidada usaldusväärseks. Eelnev käsitlus on kooskõlas Riigikohtu seisukohtadega (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 16). 3) Kohtuistungi korraldamine on otstarbekas üksnes juhul, kui kohtuistung aitab asja lahendamisele kaasa. Asja materjalidest ei nähtu, et vaidluse raames oleks esitatud selliseid seisukohti, mille tõendamiseks tuleks istungil koguda täiendavaid tõendeid. Seega ei olnud istungi korraldamine otstarbekas.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 14.04.2016 otsus muutmata.
10.Halduskohus on oma seisukohti põhjendades viidanud asjakohastele tõenditele ning analüüsinud kaebaja seisukohti. Halduskohus on MKS §-dele 83 ja 84 viidates selgitanud, et maksustamisel tuleb lähtuda tehingu tegelikest asjaoludest ning maksuhalduril on maksumenetluse raames õigus põhjendatud juhul anda raamatupidamises kajastatud tehingutele muu majanduslik sisu. Halduskohus ei ole maksuotsuses toodud õiguslikke aluseid ümber hinnanud ega hakanud maksuotsust täiendama, vaid on selgitanud maksumenetluse läbiviimise põhimõtteid.
11.Vaidlustatud maksuotsusele hinnangu andmisel tuleb hinnata nii tõendeid kui ka menetlusosaliste väiteid. Olukorras, kus maksuhaldur on veenvalt seadnud tehingute toimumise kahtluse alla, ei lükka neid kahtlusi ümber üksnes väljastatud arved, pangaülekanded ning tehinguosaliste kinnitused tehingute toimumise kohta. Riigikohtu praktikast tulenevalt piisab maksuõigussuhetes madalamast tõendamise standardist – põhjendatud kahtlusest. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2014 otsuse
7(11)
3-15-3211 nr 3-3-1-33-14 p 11; 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 19; 05.06.2014 otsuse nr 3-3-1-33-14 p 11; 11.02.2014 otsuse nr 3-3-1-65-14 p 9). Seejuures ei ole maksuhalduril keelatud toetuda kaudsetele tõenditele. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on otseste tõendite esitamine tihtipeale raskendatud või isegi võimatu. Oluline on, et tõendite kogumi põhjal oleks võimalik tõsikindlalt tuvastada maksuhalduri põhjendatud kahtlust maksude tasumisest kõrvalehoidumise kohta. Praegusel juhul on need nõuded täidetud. Hoolimata menetlusosaliste kinnitustest tehingute toimumise kohta, esinevad isikute ütluste ning maksu- ja kohtumenetluses kogutud muude tõendite vahel sellised vastuolud, mis annavad aluse põhjendatud kahtluseks, et tehinguid poolte vahel ei toimunud ning üleantavat kaupa ei eksisteerinud. Kuigi eluliselt võib usutavaks pidada mõne üksiku eksimuse olemasolu, nähtuvad asja materjalidest eksimused sellises mahus, mis seavad tehingute toimumise kahtluse alla. Maksuotsuses on veenvalt põhjendatud kahtlust, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud. Ringkonnakohus nõustub nende järeldustega. Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust asuda vastupidisele seisukohale.
12.Maksuhaldur on seadnud kahtluse alla kauba reaalse olemasolu ning liikumise väidetavas tarneahelas P OY – Y OÜ – AS X – H Ltd. Seejuures tuli maksuhalduril kontrollida, kas on usutavalt põhjendatud AS X väited kauba soetamise ja edasimüümise kohta. Selliste väidete usutavust tuleb muu hulgas kontrollida hinnangu andmisega väidetavas tarneahelas osalenud äriühingute tegevusele. Juhul, kui on põhjendatud alus arvata, et väidetavas tarneahelas osalenud äriühingud ei saanud vaidlusalust kaupa soetada, edasi müüa või vastu võtta, seab see ka AS X tegevuse ja väited kahtluse alla. Halduskohus on vaidlustatud otsuse p-s 33 õigesti selgitanud, et Y OÜ ja H Ltd tegevusele anti hinnang eelkõige seetõttu, et võimalusel koguda tõendeid, mis kinnitaksid vaidlusaluste tehingute toimumist. Olukorras, kus ilmneb, et väidetavate tehingutepartnerite näol oli tegemist äriühingutega, kelle tegevus ei vastanud tavapärase äriühingu majandustegevusele, süvendab see põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumise kohta.
13.Y OÜ ja AS X vahel sõlmitud lepingu p 4.1 kohaselt oli lepingu kogumaksumuseks 3 300 000 eurot (tl 91, kd I); H Ltd ja AS X vahel sõlmitud lepingu maksumus oli 3 550 000 eurot (lepingu p 3.1; tl 173, kd I); Y OÜ ja P OY vahelise lepingu p 2 kohaselt oli lepingu maksumus 3 000 000 eurot (tl 13p, kd III). Lepingutes kajastatud hinnad erinevad oluliselt väidetavalt toimunud tehingute tegelikust maksumusest. Äritegevuses ei saa pidada tavapäraseks, et lepingu maksumus ning tehingute ees reaalselt esitatud arved erinevad ligikaudu 3 000 000 euro võrra. Seda enam, et sarnased eksimused on kõigis kolmes poolte vahel sõlmitud lepingus. Y OÜ poolt lepingu allkirjastanud VV ei osanud selgitada, miks on lepingus summa 3 000 000 eurot, sest ta ei pööranud sellele tähelepanu (tl 145, kd II). Y OÜ ja AS X vahelise lepingu kohaselt tuli poolte teated ning muudatused fikseerida kirjalikult (tl 92, kd I). Sama tingimus kehtis ka H Ltd ja AS X (lepingu p 13.1; tl 174, kd I) ning ka Y OÜ ja P OY vahelises lepingus (lepingu p 11.1; tl 13p, kd III). Need asjaolud kogumis annavad aluse põhjendatud kahtluseks, et tehinguid ei toimunud. Seejuures ei ole määravat tähtsust Y OÜ käibedeklaratsioonis kajastatud andmetel ning asjaolul, et maksuhaldur registreeris Y OÜ käibemaksukohustuslaseks 2012. a märtsis. Käibemaksukohustuslaseks registreerimisel ei vii maksuhaldur läbi põhjalikku maksukontrolli ega hinda äriühingu tehingute tegelikku majanduslikku sisu.
14.MM on selgitanud, et ta eeldas, et ostetud toodete puhul tulevad sertifikaadid nendega kaasa, kuid ta ei kontrollinud neid üle. Ka AA on selgitanud, et tehnilisi spetsifikatsioone ta üle ei kontrollinud, kuna usaldas Soome firmat (tl 123, kd II). II ei teadnud, kust Y OÜ seadmed tellis, 8(11)
3-15-3211 kuid arvas, et ilmselt erinevatest firmadest, kuna seadmed ei ole üks toodang (tl 44, kd II). AA on selgitanud, et enne kauba ostmist nägi AS X seadmeid vaid piltide pealt (tl 123p, kd II) ning ta ei teadnud isiklikult midagi ettevõttest, kes kauba tarnis (tl 124, kd II). AA lisas, et kaupade tarnija leiti VV kaudu, kelle tuttavad Soomes tegelesid seadmete müügiga. Soome ettevõttelt saadi tehnilised andmed ning need edastati AS-le X (tl 121p, kd II). VV selgitas, et UU esitas hinnapakkumised ning ta ei tea, kuidas on UU seotud P OY-ga (tl 144, kd II). Lisaks on VV selgitanud, et P OY-st ei ole ta kellegagi suhelnud, samuti ei ole ta näinud kaupu. Ostumüügileping allkirjastati Stockholmis (tl 144p, kd II), kuid täpsemalt ta lepingusse ei süvenenud (tl 145, kd II). Samuti ei teadnud ta, kes koostas AS X ja Y OÜ vahelise lepingu (tl 146, kd I), kuigi sellel on tema allkiri. Nii Y OÜ ja AS X vahelisest lepingust (p-d 3.1–3.7; tl 91, kd I) kui ka H Ltd ja AS X vahelisest lepingust (p-d 5.1–5.2; tl 173–173p, kd I) nähtub, et kaupade kvaliteet ning nende vastavus nõuetele olid lepingute oluliseks tingimuseks. Väidetavate tehinguosaliste tegutsemisest ei saa aga järeldada, et väidetava kauba kvaliteedile või lepingu tingimustest kinnipidamisele pöörati tähelepanu. Äriühingute esindajad ei süvenenud lepingute allkirjastamisel nende tingimustesse ning seadmete tehnilisi spetsifikatsioone ei kontrollitud üle. Samuti tellis VV seadmed isiku kaudu, kelle tegelikku seotust P OY-ga ta kindlaks ei teinud. Ka P OY-lt ei õnnestunud maksumenetluse raames saada sellist informatsiooni, mis kummutaks maksuhalduri kahtlusi. Väidetavate lepingupoolte käitumist ei saa pidada mõistlikule ettevõtjale kohaseks. Jättes kauba kvaliteediga seonduvad olulised asjaolud kontrollimata, võeti sellega tavapärases äritegevuses põhjendamatu risk. Pigem viitab poolte tegutsemine väidetavate tehinguosaliste teadlikule tegutsemisele ning tehingute mittetoimumisele.
15.Ka isikute maksumenetluses antud ütlused kauba tarnimise kohta ei lükka maksuhalduri järeldusi ümber. Tõepoolest on tehingute osalised iseenesest kinnitanud tehingute toimumist. Samas ei ole menetlusosalised andnud veenvaid selgitusi kauba transportimise kohta. AA sõnul toodi seadmed haagisveoautodega, kuid numbrit ega auto tunnuseid ta ei mäleta. Samuti ei teadnud ta, kellele seadmed edasi müüdi (tl 28p, kd II). AA selgitas, et ühte sõidukit laaditi maha 40 minutit (kokku kolm sõidukit) ning seda tegi PP üksinda (tl 28p, kd II). Ka PP ei teadnud, kes ja millal kauba ära viis ning milliste sõidukitega see toimus (tl 34p, kd II). Samuti ei osanud ta kauba toonud autosid kirjeldada ega mäletanud autode numbreid. PP ei teadnud, kust kaup tuli või millised kauba kastid välja nägid (tl 34, kd II). Seadmete mahalaadimine võttis PP-l aega üks tund (tl 34p, kd II). Seadmed laadis ta maha üksinda, mahalaadimise juures viibis tarnija autojuht (tl 34–34p, kd II). KK selgituste kohaselt kestis esimese auto mahalaadimine tund aega, teise maha laadimine pool tundi ja kolmanda puhul kuni neli tundi (tl 176, kd II). II küll isiklikult kaupa vastu ei võtnud (tl 43, kd II), kuid tema sõnul võttis kauba vastu AA ning laadis maha PP. Kauba andis üle KK (tl 44p, kd II). AA sõnul toodi kaup kahe autoga (tl 123, kd II), kauba andis üle KK ning võttis vastu II (tl 123p, kd II). VV on selgitanud, et kaubad toodi kolme autoga (tl 143p, kd II) ning veokitega, millel olid tentkatted (tl 145p, kd I). KK sõnul viibisid kauba üleandmise juures AA, PP ja tema ise. Tema kaupu ei kontrollinud ning kõik dokumendid andis üle autojuht (tl 174p, kd II). KK on selgitanud, et kaup viidi kohale kolme veoautoga, millel ei olnud haagiseid. Esimesel ja kolmandal korral oli AA kohal, teisel korral mitte ning IId ta ei tunne (tl 175p, kd II). Ütlusi andnud isikud ei ole suutnud veenvalt selgitada, mitme autoga ja milliste autodega kaup toodi, kes viibisid kauba üleandmise juures ning kui kaua võttis aega seadmete mahalaadimine. Ringkonnakohtu hinnangul võib menetlusosaliste selgitustest iseenesest järeldada, et mingit kaupa tõepoolest tarniti, kuid antud seletused ei lükka ümber kahtlust, et tegemist ei olnud selle kaubaga, mille ostu- ja müügiarveid on AS X kajastanud oma käibemaksudeklaratsioonis.
16.Maksuhaldur on 04.08.2015 kontrollakti p-des 1.2.1–1.2.1.4 põhjendatult analüüsinud kaupade CMR-e ning toonud välja vastuolud, mis veenvalt seavad vaidlusaluse kauba 9(11)
3-15-3211 transportimise kahtluse alla. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et AS X käibemaksu tasumise õigsusele hinnangu andmisel ei saa tugineda viidatud CMR-dele, kuna kauba transpordi organiseerimine ei olnud AS X ülesanne ning kaebaja ei saa vastutada kauba transporti puudutavas dokumentatsioonis esinevate vigade eest. Olukorras, kus CMR-del esinevad sellised vastuolud, mis seavad kahtluse alla kauba transportimise ja selle olemasolu, ei saa ka AS X käibemaksudeklaratsioonis esitatud andmeid seadmete müügi kohta pidada tegelikkusele vastavaks. Lisaks CMR-del esinevatele ebatäpsustele ning transpordifirmade selgitustel, on ka piiripunktide automaatse numbrituvastussüssteemi (ANTS) andmetest nähtuvalt seatud kahtluse alla, et CMR-del märgitud veokid võisid vaidlusalust kaupa vedada ja üle anda CMR-del märgitud kuupäevadel. Samuti on menetlusvälised kolmandad isikud toonud välja hulgaliselt vastuolusid ja ebatäpsusi CMR-del, mis annavad aluse kahtluseks, et transpordidokumendid on vormistatud üksnes selleks, et jätta mulje väidetavate tehingute toimumisest. Nende vastuolude esinemine ei seondu sellega, et kaebaja väidetavate tehinguparterite esitatud dokumentatsioonis võib esineda eksimusi. Kui objektiivsete tõenditega on tõendatud, et kaubikud ei saanud olla laadimis- ja üleandmiskohtades ajal, mis on märgitud CMR-del, ei saanud kauba üleandmine toimuda. Ringkonnakohtul ei ole alust kahelda ANTS andmete õigsuses ega alust arvata, et maksumenetluse välised isikud oleksid maksuhaldurile andnud valeinformatsiooni. Seda seisukohta ei lükka ümber väidetavate tehingupartnerite esindajate ja töötajate kinnitused tehingute toimumise kohta. Pigem viitab samasuguste eksimuste esinemine erinevates transpordidokumentides tehingupoolte kooskõlastatud tegevusele.
17.Samuti nõustub ringkonnakohus halduskohtu ja maksuhalduri seisukohtadega, et kuivõrd AS-i X ei saa käsitada heauskse ostjana, ei ole maksuotsuse tühistamise aluseks asjaolu, et maksuhaldur ei ole konkreetsele AS X juhatuse liikmele heitnud ette hoolsuskohustuse rikkumist. Riigikohtu halduskolleegium on selgitanud, et kauba olemasolu on oluline ostja pahausksuse tuvastamisel: kui kaupa ei saadudki, on ostja heausksus reeglina välistatud; kui aga kaup saadi tundmatult isikult, on sisendkäibemaksu mahaarvamise osas oluline, kas ostja teadis, et tehingu teine pool pole tegelik müüja või pidi seda teadma (Riigikohtu halduskolleegiumi 09.05.2012 otsuse nr 3-3-1-81-12 p 15). Kuna maksuhaldur on veenvalt tõendanud põhjendatud kahtlust, et vaidlusalust kaupa ei olnud tegelikkuses olemas, ei saanud poolte vahel toimuda ka kauba ostmise ja müümisega seotud tehingud. Toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu ning seega on sellisel juhul tegemist ostja pahausksusega (Riigikohtu halduskolleegiumi 19.05.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09 p 12). Seega ei tõusetu käesolevas asjas kaebaja poolt viidatud aegumistähtaja probleemi.
18.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja etteheidetega tulumaksu määramise osas. Tulumaksuga maksustamise puhul on määrav, kas tehtud kulutus on seotud ettevõtlusega. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega seotud kulu muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p-i 3 on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks ka juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (Riigikohtu halduskolleegiumi 01.02.2012 otsuse nr 3-3-1-60-11 p 25). Ringkonnakohus leidis eelnevalt, et põhjendatud on maksuhalduri kahtlus, et väidetavalt soetatud kaupa ei olnud reaalselt olemas ning äriühingute vahel toimunud tehinguid on põhjust pidada näilikeks, mistõttu ei saa Y OÜ-le tehtud väljamakseid pidada ettevõtlusega seotud tehinguteks. Seega on TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine põhjendatud. Asjakohatud on kaebaja viited tulumaksuga topeltmaksustamisele. Maksuhaldur on õigesti juhtinud tähelepanu sellele, et vaidlustatud maksuotsusega maksustati AS X väljamakset Y OÜle. Kaebaja viited topeltmaksustamisele seonduvad aga saadava kasumi maksustamisega. Dividendide puhul on maksustamise objektiks äriühingu puhaskasum või eelmiste 10(11)
3-15-3211 majandusaastate jaotamata kasum. MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt ei võeta maksustamisel näilikku tehingut arvesse. Kuivõrd nii maksu- kui ka kohtumenetluses on leidnud tõendamist vaidlusaluste tehingute näilikkus, ei saa nimetatud tehinguid võimaliku kasumiosa arvutamisel arvesse võtta ning topeltmaksustamise olukorda ei teki.
19.Ringkonnakohtu istungil taotles kaebaja, et kohtuotsuse avaldamisel asendataks füüsiliste isikute nimed ning juriidiliste isikute ärinimed tähemärkidega. Ringkonnakohus peab esitatud taotlust põhjendatuks ning rahuldab selle HKMS § 175 lg-st 3 lähtuvalt.
20.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja apellatsiooniastmes kantud menetluskulud tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud.
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.