3-16-1415/12 - Maksuõigus - Muud maksumenetluses tehtud korraldused ja otsused (v.a maksuotsused) - Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja - lahend.ee

3.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 12.04.2016.a otsusega nr 12.2-3/021181-8-1-1 rahuldati OÜ Regalia Kaubandus taotlus osaliselt ja kustutati OÜ Regalia Kaubandus poolt ajavahemikul 10.07 - 07.12.2015.a tasutava intressi summas 18 711,49 eurot. Otsuse põhjendus: „Teie suhtes läbiviidud kontroll kestis perioodil 31.01.2014 kuni 07.12.2015, kokku 676 päeva. Analüüsisime kontrollimenetluse käiku, selle raames läbi viidud toimingute mahtu, sisu ja toimingute teostamise ajakava. Arvestades läbiviidud maksumenetluse mahukust, leiame, et mõistlik maksumenetluse kestvus sellise maksumenetluse puhul on 525 päeva. Intressi kustutamisel tuleb maksukohustuslane asetada olukorda, mis oleks olnud, kui maksumenetlus ei oleks viibinud. Seega on põhjendatud arvestada intressi kuni 09.07.2015. Menetlusaja kestvuse hindamisel oleme arvestanud järgmist asjaolu: • Teie maksumenetluses ei teostatud menetlustoiminguid 151-l päeval ning see viivitus ei olnud tingutud antud menetlusega seotud asjaoludest, seetõttu leiame, et nimetatud perioodi eest ei ole intresside nõudmine Teilt õigustatud ning maksumenetlus oleks pidanud lõppema 151 päeva varem ehk 09.07.2015. Maksumenetlus oli peatunud perioodidel 01.08.2014 – 31.08.20144 ja 01.11.2014 – 28.02.20155. MKS § 32 kohaselt koosneb maksuvõlg maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummast ning sellelt arvestatud intressist. MKS § 115 lg 1 kohaselt, kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. MKS § 117 lg 1 kohaselt on sama seaduse §-des 115 ja 116 sätestatud intressi määr 0,06 protsenti päevas. Intresside arvestamise kord tuleneb seega otseselt seadusest ning MKS-ist, kus on kindlaks määratud maksukohustuste tekkimise, tasumise ja lõppemise tingimused, ei ole ettenähtud maksuhalduri kaalutlusõigust intressivõla vähendamise otsustamiseks kokkuleppeliselt maksukohustuslasega. Samas võib maksuhaldur maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel kustutada tema maksuvõla, kui selle sissenõudmine on lootusetu või oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu, samuti kui tulumaksuvõlg tekkis maksukohustuslase vara realiseerimisest kolmanda isiku võla tagatisena täitemenetluses või pankrotimenetluses. Eelnevast tulenevalt oleme seisukohal, et intresside mittearvestamine on põhjendatud üksnes selle aja eest, mil ei viidud läbi aktiivseid menetlustoiminguid ning seetõttu saame rahuldada Teie taotluse intressivõlgnevuse kustutamiseks osaliselt. 07.12.2015 seisuga kuulub Teie poolt tasumisele intress summas 81 752,84 eurot6. Kustutame Teie poolt tasumisele kuuluva intressi perioodi 10.07.2015 kuni 07.12.2015 eest summas 18 711,49 eurot“ (tl 9-9p).

Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-78-14 leidnud, et PS §-st 14 tulenev põhiõigus menetlusele mõistliku aja jooksul kohustab täidesaatvat võimu asja tõhusaks lahendamiseks mõistliku aja jooksul. Mõistlik menetlusaeg on määratlemata õigusmõiste ning hinnang mõistlikule menetlusajale tuleb anda igas asjas eraldi, selle erisusi ja eripärasid silmas pidades hinnates asja keerukust, menetlusosalise käitumist, ametiasutuste või menetlejate tegevust ja kaebuse esitaja jaoks menetluses kaalul olevaid hüvesid (vt ka Riigikohtu üldkogu otsus asjas nr 3-3-1-85-09 p 78). Lisaks tuleneb Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-78-14, et mõistliku menetlusaja hindamisel võib asjakohaseks kriteeriumiks olla muu hulgas maksukohustuslase kaasaaitamine, kontrollitavate tehingute ja äripartnerite arv, maksustamisperioodi pikkus, tehingute iseloom ja kontrollimise keerukus, võimaliku maksusumma suurus ja avaliku huvi kaalukus. Lisaks veel menetlustoimingute sagedus, ajastatus ning aja kasutamise efektiivsus. Euroopa Kohus on lahendites nr C-385/07 p 182 ja C-40/12 P p 92 ja nr C-385/07 P märkinud, et asjassepuutuvate kriteeriumide loetelu ei ole ammendav ja tähtaja mõistlikkuse hindamine ei nõua vaidluse asjaoludest iga asjaolu süstemaatilist uurimist, kui menetluse kestus tundub olevat põhjendatud ka juba ühe asjaoluga. Seega võib asja keerukus või isikust endast tingitud viivitus olla aluseks, et põhjendada aega, mis esmapilgul näib liiga pikk. Riigikohus on lahendis nr 3-2-1-43-14 leidnud, et kiirus ei saa seejuures olla menetluse eesmärk omaette. Esmajoones on oluline, et asi lahendatakse õigesti. Menetluse kiirus üksinda ei saa olla menetluse eesmärk ning kiirusega võib kaasneda langus kvaliteedis ning otsuse korrektsuses1. Ka Tallinna Halduskohus on lahendis nr 3-15-2598 õigesti märkinud, et menetluse kiirus iseenesest ei saa üles kaaluda maksuhalduril lasuvat kohustust kõigi tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks. Maksuhalduril olemasoleva informatsiooni (maht ei ole muutumatu, vaid toimingute tulemusena kasvab) pinnalt võivad üles kerkida täiendavat väljaselgitamist vajavad asjaolud. Kohtu hinnangul ei saa jätta tähelepanuta, et maksuhaldur vajab ka aega saadud informatsiooni ja kogutud tõendite analüüsiks, otsustamaks, kas ja millised asjaolud vajavad täiendavalt väljaselgitamist või kontrollimist. Mõistlikkuse idee nõuab, et kõiki asjakohaseid faktoreid võetakse arvesse ning seejärel neid tasakaalustatakse nende faktorite kaalust ja tähtsusest lähtudes vastavalt kontekstile. Tasakaalustamine on mõistlikkuse olemusse kuuluv2. MKS § 114 lg 3 kohaselt Riiklike maksude maksuhaldur võib maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel kustutada tema maksuvõla, kui selle sissenõudmine on lootusetu või oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu, samuti kui tulumaksuvõlg tekkis maksukohustuslase vara realiseerimisest kolmanda isiku võla tagatisena täitemenetluses või pankrotimenetluses. Maksukorralduse seaduse eelnõu seletuskirjas on märgitud, et vabastus on kõrvalekalle ühetaolise maksustamise põhimõttest, kuid selle eesmärk pole uue ebaõigluse tekitamine, vaid püüd taastada õiglus olukorras, mida seaduse koostajad ei ole suutnud või mida polegi võimalik ette näha. Lõike 3 rakendajatel tuleb sellest nn. määratlemata õigusmõistete sisustamisel lähtudagi - sätet tuleb kasutada ebavõrdsuse likvideerimiseks, mitte tekitamiseks. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-78-14 leidnud, et isikul on võimalik taotleda maksuhaldurilt ebamõistliku menetlusaja osas intressinõude kustutamist. MTA kontrollib, kas maksuhaldur on mõistliku menetlusaja hindamisel arvesse võtnud asjakohaseid kriteeriume ega ole mõistliku menetlusaja kindlaksmääramisel eksinud.

Maksuotsuse peale esitatud väiteid ei analüüsita käesolevas asjas, kuna Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-38-01 tuleneb, et kaebuse esitamise tähtaja jooksul peab haldusakti adressaat jõudma selgusele, kas akti vaidlustamine on tema õiguste kaitsmiseks vajalik või mitte, siis maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks oleks pidanud Kaebaja edasikaebamise tähtaja jooksul esitama konkreetse kaebuse või vaide. EIK on lahendis nr 32096/12 leidnud, et aegumistähtaegade legitiimne eesmärk on tagada õiguskindlus. Maksuhaldur on otsuses märkinud, et Kaebaja suhtes läbiviidud kontroll kestis perioodil 31.01.2014 kuni 07.12.2015 kokku 676 päeva. Maksuhaldur on leidnud, et intresside mittearvestamine on põhjendatud üksnes selle aja eest, mil ei viidud läbi aktiivseid menetlustoiminguid ajavahemikus 01.08.2014 – 31.08.2014 ja 01.11.2014 – 28.02.2015 kokku 151 päeva, millest tulenevalt rahuldas maksuhaldur Kaebaja taotluse osaliselt ning kustutas intressid summas 18 711,49 eurot. MTA leiab, et maksuhaldur on otsuses välja toonud kahe tegevusetuseperioodi seletamatu pikkuse, mis tema arvates oli põhjendamatu ning on põhjendatult tuvastanud ebamõistliku menetlusaja selle perioodi suhtes. Intresside kustutamist pole Kaebaja iseenesest ka vaidlustanud. Viidates kontrollimenetluse käigule, selle raames läbi viidud toimingute mahule, sisule ja toimingute teostamise ajakavale leidis maksuhaldur, et mõistlik maksumenetluse kestvus sellise maksumenetluse puhul on 525 päeva, millest tulenevalt jäeti ülejäänud osas intresside kustutamise taotlus rahuldamata. Maksuhalduri otsusest nähtub, et maksuotsusega kohustati Kaebajat tasuma maksu summas 208 721,02 eurot ning maksumenetluses on maksumaksjalt võetud seletusi kolmel korral, lisaks üle 25 seletuse kolmandatelt isikutelt, vaatlusi on läbi viidud äriühingu 10 kaupluses, millele järgnes suures mahus kogutud dokumentide ning fotode analüüs. Regalia Kaubandus OÜ-l oli kontrolli perioodil üle 60 töötaja, kelle kohta pidi maksuhaldur tegema täiendavaid tausta uuringuid, kuna oli põhjendatud kahtlus, et kõikidele töötajatele maksti ümbrikupalka, millest tulenevalt võrreldi töötajate poolt antud seletusi selgitamaks välja makstud ümbrikupalga suurust. Maksuotsuse pikkus oli 7 lehekülge, kontrollakt aga 29 lehekülge pikk. Arvestades maksusumma suurust, asja keerukust ja mahtu on maksuhaldur otsuses õigesti leidnud, et mõistlik maksumenetluse kestus sellise maksumenetluse puhul oli 525 päeva. Kaebaja pole esitanud konkreetseid väiteid maksuhalduri seisukoha ümberlükkamiseks. Maksuhaldur on intressisumma kustutamise küsimuses lähtunud õigesti sellest, et intressi kustutamist tuleb kasutada ebavõrdsuse likvideerimiseks, mitte tekitamiseks. Kogu intressisumma kustutamine tooks kaasa isikute ebavõrdse kohtlemise ning kõikide intresside kustutamata jätmine tagab samas olukorras olnud isikute võrdse kohtlemise. Riigikohus on lahendis nr 3-4-1-14-07 leidnud, et seadused peavad ka sisuliselt kohtlema kõiki sarnases olukorras olevaid isikuid ühtemoodi. Selles põhimõttes väljendub sisulise võrdsuse idee: võrdseid tuleb kohelda võrdselt ja ebavõrdseid ebavõrdselt. Keeldu kohelda võrdseid ebavõrdselt on rikutud, kui kaht isikut, isikute gruppi või olukorda koheldakse meelevaldselt ebavõrdselt. Riigikohus on lisaks märkinud, et võrdse kohtlemise põhimõtte kohaselt käsitletakse ühetaoliselt kõiki isikuid ühtedes ja samades oludes ning samadel eeldustel. Ühetaoline kohtlemine peab olema tagatud ühesuguste asjaolude korral. (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-61-01 p 5 ja 3-3-1-65-06 p 25).

11.Kaebaja on leidnud, et maksuhaldur pole maksumenetluses selgitanud, millisest hetkest alates intresse arvestama hakatakse. Maksuhaldur on maksuotsuse esimesel leheküljel märkinud, et tähtpäevaks tasumata maksusummalt tuleb arvestada ja tasuda intressi 0,06% päevas. Intressisumma saate teada emaksuameti/e-tolli rubriigis Nõuded ja kohustused või MTA teenindusbüroos. Euroopa Inimõiguste kohus on asjas nr 15065/07 leidnud, et professionaalses sfääris tegutsevatel isikutel tuleb tegutseda kõrge ettevaatlikkusega ning erilise hoolsusega hindamaks nende tegevusega kaasnevaid riske. Tallinna Ringkonnakohus on haldusasjas nr 3-14-50454 leidnud, et juriidilise isiku seadusliku esindaja puhul tuleb eeldada äriühingu tegevusega seonduva seadusandluse uurimist ja tundmist. Ka Riigikohus on lahendis nr 3-1-1-86-98 leidnud, et ettevõtja ise peab oma tegevusala reguleerivaid eeskirju tundma õppima, et käituda seaduskuulekalt ning igaüks on kohustatud oma õiguste ja vabaduste kasutamisel austama ja järgima teiste inimeste õigusi ja vabadusi ning järgima seadust. Riigikohus on lahendis nr 3-11-14-03 leidnud, et isikutelt, kes puutuvad kokku valdkonnaga, mida reguleerivad normid on karistusõiguslikult tagatud, eeldatakse vastava valdkonna regulatsiooni tundmist. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-68-09 märkinud, et maksukorralduse seaduse § 115 lg-s 1 on sätestatud maksukohustuslase kohustus arvestada ja tasuda ise tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. MKS § 31 lg 2 alusel tekib intressikohustus vahetult asjaolust, et maksusumma on tähtpäevaks tasumata. Selle kohustuse tekkimiseks pole vaja maksuhalduri haldusakti. Seega tekib intressikohustus juba siis, kui isik jättis maksusumma tähtpäevaks tasumata ainuüksi selle asjaolu esinemisest. Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-60-08 tuleneb, et intressi tähtpäevaks tasumata maksusummalt peab maksukohustuslane ise arvestama (MKS § 115 lg 1) ning seega peab isik ise arvestama ja ka teadma, kui suur on tema maksuvõlg ning intressikohustus. Samuti tuleb arvestada Riigikohtu poolt lahendis nr 3-2-1-66-05 märgituga, et viivise rakendumine sõltub reeglina võlgnikust enesest. Seega Kaebaja teadis või vähemalt pidi ise teadma, millisest hetkest alates intressi arvestama hakatakse ning intressi summa suurenemine osas, mida maksuhaldur ei kustutanud, sõltus Kaebajast endast, mitte aga maksuhaldurist.

6.Kaebuse põhjendus. 6.1 Kaebaja selgitas põhjalikult juba oma intressivõlgnevuse kustutamise taotluses, millistele asjaoludele tuginevalt ta on seisukohal, et intressimaks on vastuolus seadusandlusega ning miks ta on seisukohal, et nimetatud intresside nõudmine kahjustab tema õigusi. MTA on oma otsuses arvestanud vaid ühte asjaolu – maksumenetluse kestvust – jätnud aga arvestamata ülejäänud kaebaja seisukohad. MTA on jätnud arvestamata kaebaja selgituse, et ta ei nõustunud MTA 07.12.2015.a maksuotsusega, kuid kahetsusväärselt ta ei vaidlustanud seda tolleaegsete juristide soovitusel. Ilmselgelt oli tegemist ebapädeva ja ebaõige konsultatsiooniga, mistõttu kaebaja sellisesse situatsiooni sattuski. Kindlasti mitte ei oleks kaebaja jätnud maksuotsuse vaidlustamata, kui ta oleks olnud teadlik, et intressiarvestus ei alga mitte maksuotsuse koostamisega, vaid alates menetluse aluseks olevast perioodist alates. 6.2 MTA 07.12.2015.a maksuotsuse aluseks oli üleüldse maksuhalduri subjektiivne hinnang kaebaja kauba liikumise tehingutele ilma mingite tõenditeta. Nimelt omab kaebaja üle Eesti 13 poodi. Kui ühes poes osteti ühte marki kaupa rohkem ja teises kaupluses seda toodet ei ostetud ning oli seetõttu rohkem seal seda kaupa rohkem, siis selle asemel, et kaebaja hakkaks kaupa tarnijalt juurde tellima, oli tal majanduslikult mõistlikum kaupa viia ühest oma kauplusest, milles oli selle toote ülejääk teise kauplusesse, mida on maksuhaldur tõlgendanud kui ühest kauplusest müüki teise kauplusesse. Seega on maksustatud seadusega mittemaksustatavat tegu. 6.3 Maksumenetlus kestiski seetõttu niivõrd pikaaegselt (alates jaanuarist 2014.a kuni 2015.a detsembrini), kuna maksuhaldur ei suvatsenud tõenditele vaatamata tunnistada kauba liikumist ühest kauplusest teise kaebaja enda kaupluste vahel, mil OÜ-l Regalia Kaubandus olid olemas isegi muude dokumentide kõrval kirjalikult vormistatud saatelehed kauba liikumise kohta. 6.4 Kuivõrd kaebaja ei omanud vahendeid ühekordse osamaksena MTA 07.12.2015.a maksuotsusega nõutava maksusumma tasumiseks, esitas ta ajatamise taotluse soovides säilitada majandustegevuse jätkamiseks mitmekümnele inimesele nende töökoha ning kuivõrd kaebaja planeeris oma ettevõtte tegevust veelgi laiendada uute poodide avamisega, mil saaks pakkuda tööd enam kui 100-le inimesele, siis maksuotsuse tulemusel on tema plaanid takistatud. 6.5 Haldusakt peab olema haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg 1 kohaselt olema selge ja üheselt mõistetav. Kaevatavast otsusest nähtuvalt on kaebaja MTA 07.12.2015.a maksuotsusest tuleneva arvestuse alusel 81752,84 eurot ja MTA vähendas intressisummat 18711,49 euro võrra. Tänase päeva seisuga aga on intressikohustus nähtuvalt MTA maksuvõlglaste lehel 72380,53 eurot ja kui lisame sellele 18711,49 eurot, saame 92092,02 eurot.

7.2 Intresside arvestamine on maksukohustuslase enda kohustus (MKS § 115 lg 1) ja teadmatus MKS § 115 lg-st 1 ei saa mitte kuidagi muuta olematuks isikul seadusest tulenevat kohustust tasumata maksukohustustelt intresse arvestada ning tasuda. Tegeledes kogenud ettevõttena, tuleb sellest teadlik olla ja sellega arvestada. Intresside olemasolu võlas- ja maksuõigussuhetes on üldteada. Pealegi selgitas maksuhaldur intresside tasumisega seonduvat maksuotsuses. Seega on tähtsusetu kaebaja väide, et intresside tasumise kohustus oli talle üllatuslik. 7.3 Maksuvõla kustutamine isiku taotlusel MKS § 114 lg 3 alusel on praktikas äärmuslik meede, sest maksuvõla kustutamine kergekäeliselt seab ohtu maksukohustuslaste võrdse kohtlemise põhimõtte ja ühetaolise maksustamise põhimõtte. Kaebaja väited maksumenetluse ebaproportsionaalsusest ja ebamõistlikust kesvusest on äärmiselt üldsõnalised ning nende pinnalt pole ka võimalik hinnata mõne konkreetsema menetlustoimingu vajalikkust või kestvust. 7.4 MTA on otsuses ning vaideotsuses toonud välja, mis menetlustoiminguid ning mis põhjustel tehti ning miks on antud juhul mõistlik menetlusaeg 525 päeva. MTA selgitas, millistest kriteeriumitest ning juhistest selle otsuse tegemisel lähtus – Riigikohtu lahendid ning samuti Europa Kohtu praktika. Arvestades menetlustoimingute rohkust ja menetluse iseloomu ning seda, et MTA on juba tulnud maksumaksjale vastu, leides analüüsi tulemusena perioodid, mil menetlustoimingute tegemine venis, on MTA käitunud hea halduse tavaga kooskõlas. 7.5 MKS seletuskirja arvestades saab ebaõiglus MKS § 114 lg 3 mõttes tuleneda võlgniku mõjualast väljaspool olevast asjaolust, pärast maksuvõla tekkimist ja olema väga kaalukas, õigustamaks võla kustutamist kui „viimast abinõud“ äärmiselt suure ebavõrdsuse vältimiseks. Maksu tasumise raskus ja emotsionaalne meelepaha ei ole ebaõiglus MKS § 114 lg 3 mõttes. Kuid just sellist pahameelt kaebus kaevatava haldusakti vaidlustamise alustena sisaldabki.