V.K. kaebus Maksu- ja Tolliameti 26.03.2014 vastutusotsuse nr 13-7/417-16 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – V.K., esindaja vandeadvokaat Tiina Mare Hiob Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Mari-Liis Reidi ja Meelis Rohtlaan
Asja läbivaatamise vorm
05. juuni 2017.a kohtuistung
Resolutsioon
1.Jätta V.K. kaebus rahuldamata
Edasikaebamise kord
2.Menetluskulud jätta menetlusosaliste enda kanda Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 11.septembril 2017 (HKMS § 181 lg1).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.V.K. oli 17.10.2005-27.10.2008 OÜ Elamute Kommunaalhooldus ainus juhatuse liige. Äriühing tegeles hoonete tehnosüsteemide ja seadmete hooldus- ja remonditöödega nii pikaajaliste hoolduslepingute kui ka ühekordsete suuremata tööde teostamiseks sõlmitud lepingute alusel.
2.Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskus tegi 09.02.2010 OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus maksuotsuse nr 12.2-3/6750-65, kohustades äriühingut tasuma 368 172 krooni (23 530,48 eurot) tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ning 211 275 krooni (13 502,93 eurot) käibemaksu. Maksuhaldur leidis, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus kajastas 2008. a teise poolaasta käibedeklaratsioonidel lubamatult sisendkäibemaksu neljateistkümne OÜ Rhombus arve alusel, kuna neil arvetel kajastatud tehinguid tegelikult ei toimunud. Samuti leidis maksuhaldur, et nende arvete alusel tehtud väljamaksed ei olnud OÜ Elamute Kommunaalhooldus ettevõtlusega seotud ning kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Maksuotsust põhjendas maksuhaldur kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega:
1) OÜ Elamute Kommunaalhooldus ei esitanud revisjoni käigus maksuhaldurile asjassepuutuvaid raamatupidamisdokumente; 2) OÜ Rhombus ei ole esitanud 2008. a majandusaasta aruannet, käibemaksukohustuslaste registris oli see äriühing registreeritud kuni 02.09.2008, ent 2008. a maksudeklaratsioonides ei kajastunud ei käivet ega töötajatele väljamaksete tegemist; 3) OÜ Rhombus juhatuse liige Anton Samoilov selgitas, et talle teadaolevalt OÜ-l Rhombus majandustegevust polnud, tema selle tegevust ei juhtinud ega tea OÜ-d Elamute Kommunaalhooldus. OÜ Rhombus arvelduskontolt ei nähtu tavapäraseid ärikulusid, kogu arvele laekunud raha võetakse kohe sularahas välja; 4) A.Samoilov kinnitas, et andis õiguse OÜ Rhombus nimel ülekandeid teha A. V.ile ja R. L.le, viimatinimetatute õigust OÜ Rhombus nimel pangatehinguid teha kinnitas ka Nordea Bank Finland Plc Eesti filiaal; 5) A.V. ja R. L. olid seotud OÜ-ga Elamute Kommunaalhooldus; 6) A.V. selgitas, et ei tea OÜ Rhombus töötajaid ega nimetanud isikuid, kellele ta OÜ Rhombus arvelt välja võetud sularaha andis; 7) OÜ Elamute Kommunaalhooldus vastutas oma klientide ees tööd teinud isikute kvalifikatsiooni ja materjalide eest, andes töödele garantii, samuti oli OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus teada suuremate kütte-, kanalisatsiooni- ja veevarustusesüsteemi remonditööde materjalide maksumus, transpordi -, mehhanismide - ja töötasukulu; 8) OÜ Elamute Kommunaalhooldus klientide teatel tegid töid OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajad; 9) OÜ Elamute Kommunaalhooldus asukohas asub ka ladu ning laohoidja I. A. seletusest saab järeldada, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus soetas vajalikke materjale ise suurtest ehituskauplustest ning tal polnud vajalik soetada neid allhankijate kaudu; 10) OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajad kinnitasid, et koos OÜ Rhombus töötajatega nad töötanud ei ole ega ole kokku puutunud A. Samoilovi ega A. V., küll aga teadis enamus neist R. L.
3.Maksu- ja Tolliamet kohustas 26.03.2014 vastutusotsusega nr 13-7/417-16 V.K.i tasuma OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõla 12 436,20 euro ulatuses. Vastutusotsuse kohaselt koosneb maksuvõlg 12 233,17 euro suurusest põhivõlast ning tasumata maksuvõlalt kuni V.K.i juhatuse liikme volituste lõppemiseni arvestatud intressist, kokku 12 436,20 eurot. Vastutusotsuses leiti, et V.K.i juhatuse liikmeks oleku ajal esitas OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuhaldurile tahtlikult maksudeklaratsioonides valeandmeid. Juhul, kui maksude deklareerimise ja tasumise kohustust oleks täidetud nõuetekohaselt, ei oleks OÜ-l Elamute Kommunaalhooldus tekkinud 09.02.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/6750-65 tuvastatud ja vastutusotsuse tegemise ajaks tasumata maksuvõlga. OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajate ja raamatupidamisteenust osutanud isiku ütlused, samuti muud V.K.i tegevust iseloomustavad tõendid välistavad võimaluse, et ta tegelikult selle äriühingu tegevuse juhtimises ei osalenud. Koos A. V. ja R. L. korraldas V.K. maksupettuse, mille eesmärk oli vähendada OÜ Elamute Kommunaalhooldus käibemaksukohustust ning viia ettevõttest raha maksuvabalt välja.
4.V.K. esitas 26.06.2014 (täiendatud 15.09.2014 ja 19.01.2015) Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 26.03.2014 vastutusotsuse nr 13-7/417-16 tühistamiseks.
5.Tallinna Halduskohus jättis 10.11.2014.a määrusega kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks rahuldamata. Tallinna Halduskohus jättis 10.02.2015 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
2(15)
6.V.K. esitas apellatsioonkaebuse ja palub apellatsioonkaebuses (täiendatud 30.03.2016) halduskohtu 10.02.2015 otsus tühistada ning tunnistajad üle kuulata.
7.Tallinna Ringkonnakohus jättis 16.12.2015.a määrusega rahuldamata taotluse tunnistajate ülekuulamiseks. Tallinna Ringkonnakohtu 07. aprilli 2016.a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata.
8.V. K. esitas kassatsioonkaebuse, milles taotles haldus- ja ringkonnakohtu otsuste tühistamist. Kaebaja märkis kassatsioonkaebuses muuhulgas, et kohtud on jätnud põhjendamatult tunnistajad üle kuulamata ning tegemist on kohtumenetluse normi olulise rikkumisega.
9.Riigikohtu halduskolleegiumi 15. detsembri 2016 otsusega otsustati kassatsioonkaebus rahuldada, tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 7.aprilli 2016.a otsus ja Tallinna Halduskohtu 10.veebruari 2015.a otsus asjas 3-14-51283 ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule.
Riigikohus leidis, et vastutusotsus on maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral tähtaegne; niisugust menetlust, mille käigus sai kaebuse esitaja korduvalt ka seisukohti avaldada, ei saa pidada ebamõistlikult pikaks ( vastutusmenetlus algas 14.oktoobri 2013.a taotluse esitamisega Tallinna Halduskohtule kaebuse esitaja suhtes täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks haldusasjas 3-13-2160 ja lõppes 26. märtsil 2014 .a vastutusotsusega); menetluses esitatud väidetest ei saa järeldada ärakuulamiskohustuse rikkumist. Riigikohus leidis kokkuvõtvalt, et asjas ei nähtu menetluslikke vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid. Otsuse alajaotuses II kontrollis kohus kaebaja etteheiteid kohtumenetluse kohta. Riigikohus leidis, et kaebaja taotles tunnistajate ülekuulamist tavapäraseid halduskohtumenetluse reegleid arvestades õigel ajal. Kaebaja eesmärgiks on tunnistajate ülekuulamisega seada kahtluse alla maksuhalduri järeldusi. Kolleegiumi hinnangul ei ole praegusel juhul MKS § 102 lg 1 kohaldamise eeldused täidetud. Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt niisuguste tõendite esitamist nõudnud ning maksukohustuslane ei ole neid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita , kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustamaks nende põhjal tehtud järeldusi. Niisugusel juhul kohalduvad tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid. Vastutusotsuses on MTA tuginenud OÜ Elamute Kommunaalhooldus suhtes tehtud maksuotsusele ning revisjoni käigus kogutud tõenditele, sh äriühingu töötajate ütlustele. Muuhulgas andis revisjoni käigus ütlusi A. V., kelle ülekuulamise taotluse kohtud rahuldamata jätsid, samas tugines halduskohus tema seletustele otseselt. Riigikohus asus seisukohale, et niisugusel juhul tulnuks taotlus A.V.i ülekuulamiseks rahuldada ning tema ütlusi ei ole võimalik juba ette asjassepuutumatuteks pidada. Kolleegium leidis , et ka taotlused ülejäänud tunnistajate ( V.S., M.S., A.T. ja R.L.) ülekuulamiseks on jäetud rahuldamata ebaõigesti HKMS § 62 lõiget 2 rikkudes.
10.Kohtuistungil jäi kaebaja esitatud kaebuse juurde. MTA palus jätta kaebus rahuldamata.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3(15)
Kaebaja seisukoht
11.Maksuhaldur ei ole vastutusotsuse tegemise menetluses võimaldanud kaebajale ärakuulamisõigust, kuivõrd kaebajale edastatud vastutusotsuse projektis märgitud nõutava maksuvõla summa oli lõplikus vastutusotsuses märgitust palju suurem. Kaebaja taotles pärast haldusasjas nr 3-13-2160 tehtud Tallinna Ringkonnakohtu määruse saamist maksuhaldurilt uue vastutusotsuse projekti esitamist, kuna oli selge, et kogu talle varem esitatud projektis näidatud maksuvõla eest ta vastutada ei saa, ent maksuhaldur uut projekti ei esitanud, vaid tegi kohe vastutusotsuse. Vastutusotsus on tehtud pärast maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastase aegumistähtaja möödumist, ent viieaastase aegumistähtaja kohaldamiseks pole alust. Kaebaja ei olnud teadlik võimalikust pettusest ning tegutses OÜ-s Elamute Kommunaalhooldus laojuhatajana, mistõttu kohaldub kolmeaastane aegumistähtaeg. Kaebaja ei teinud majandustehinguid ning läbirääkimisi klientidega pidasid ja töid korraldasid teised isikud. Ettevõtte osaluse müümine ja juhatusest tagasi astumine olid tingitud kaebaja eraelulistest probleemidest, mille tõttu ei olnud ta võimeline tööd jätkama. Ühtki tõendit selle kohta pole, et kaebaja oleks tahtlikult juhatuse liikme kohustusi rikkunud ja sellega OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõla põhjustanud. Isegi viieaastane aegumistähtaeg oli vastutusotsuse tegemise ajaks möödunud, kuna OÜ Elamute Kommunaalhooldus suhtes maksuotsuse koostamise menetlus selle aegumistähtaja kulgu ei peatanud. Vastutusotsuse menetlus algas alles 2013. a lõpus, mil oli möödunud enam kui viis aastat kaebaja poolt viimase OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksudeklaratsiooni esitamisest. Maksuhaldur on vääralt tuvastanud OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõla. Maksuhalduri järeldus, justkui poleks tehinguid OÜ-ga Rhombus tegelikult toimunud ning et viimase näol oli tegemist reaalse majandustegevuseta äriühinguga, on paljasõnalised ja tõendamata. Maksuhaldur pole OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksumenetluses kaebaja poole kordagi pöördunud ega teabe või dokumentide andmist nõudnud. Kuigi kaebaja aktiivselt OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatuse liikmena ei tegutsenud, kuulis ta korduvalt OÜ-st Rhombus. Kõik OÜ Rhombus arvetel kajastatud tööd on reaalselt ja korrektselt tehtud. R. L. on kaebajale kinnitanud, et tehingud OÜ-ga Rhombus toimusid. Samuti saaksid seda kinnitada OÜ Rhombus töötajad, kelle ülekuulamist kaebaja kohtumenetluses taotles. A. V. on kaebajale avaldanud, et maksuhalduri väited tema poolt antud seletuste kohta pole õiged ning ka nimetatud isik saaks vaidlusaluste tehingute kohta teavet anda.
Maksuhaldur ei ole püüdnudki OÜ-lt Elamute Kommunaalhooldus maksuvõlga sisse nõuda. Erinevatele pankadele korralduste andmine ei tähenda sissenõudmise kohustuse täitmist. Maksuhaldur on ise väitnud, et ainsateks toiminguteks pärast OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus maksuotsuse tegemist olid pankadele korralduste saatmised 2010.a aprillis, ent vastutusotsuse menetlust alustas maksuhaldur alles kolm aastat hiljem, mitte kolme kuu möödudes, nagu MKS ette näeb. Arusaamatu on vastutusotsuses esitatud summade arvutamise metoodika. Kaebajale ei saa ette heita seda, et maksuhalduril ei olnud võimalik kolmandaid isikuid kätte saada. OÜ Rhombus suhtes pole maksuhaldur menetlust läbi viinud ning OÜ Elamute Kommunaalhooldus on kõik OÜ Rhombus arved tasunud, sealhulgas arvetele lisatud käibemaksu. Maksuhalduri tegevuse näol on tegemist topeltmaksustamisega. Menetluse käigus esitas kaebaja taotluse OÜ Rhombus töötajate ning hilisema OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatuse liikme tunnistajatena ülekuulamiseks.
4(15)
05.06.2017 istungil kuulas kohus üle viis tunnistajat. Kõik tunnistajad kinnitasid, et on teadlikud ettevõttest OÜ Rhombus ning OÜ-st Elamute Kommunaalhooldus, kus kaebaja oli tööl kui laohoidja. Kaebajale jäi arusaamine, et tunnistajad olid kohtuistungil kohati segaduses ega saanud küsimustest aru. Seda põhjustas asjaolu, et menetlusse kaasatud tõlk püüdis tõlkida ettevõtete nimesid vene keelde. Tunnistajad kinnitasid, et töötasid OÜ-s Rhombus ning OÜ Elamute Kommunaalhooldus andis küll tööd, aga tegemist oli alltöövõtuga. Viimase laost saadi ehitusmaterjale ja- vahendeid, laohoidjana töötas kaebaja. Nimetatud asjaolust tulenevalt tunnistajad ka teavad kaebajat. Tunnistajad kinnitasid, et OÜ Rhombus eksisteeris ja tegutses mh OÜ Elamute Kommunaalhooldus alltöövõtjana ning tööde teostamist juhtis A. V. kui OÜ Rhombus usaldusisik ja eesti keelt kõnelev esindaja. Seega ei ole võimalik rääkida ettevõtte OÜ Rhombus mitte eksisteerimisest või selle majandustegevuse puudumisest. MTA on menetluses tuvastanud rahade laekumise OÜ-le Rhombus OÜ Elamute Kommunaalhooldus poolt. Tunnistajad kinnitasid raha saamist vaid sularahas, millest on võimalik järeldada, et kas osa või kogu sularahas välja võetud raha läks töötajatele palkade maksmiseks. MTA seisukoht
12.MTA palub jätta kaebus rahuldamata. Etteheide ärakuulamisõiguse rikkumise kohta on alusetu. Kaebajale edastati vastutusotsuse projekt, mille kohta esitas kaebaja oma vastuväited 19.03.2014 ehk ajal, mil kaebajale oli juba teada ka haldusasjas nr 3-13-2160 tehtud ringkonnakohtu määruse sisu, millest ta pidi aru saama, et võrreldes vastutusotsuse projektis märgituga kujuneb tegelikult vastutusotsusega nõutav summa väiksemaks. Uue vastutusotsuse projekti koostamine ei olnud vajalik ning isegi kui seda oleks tehtud, poleks see saanud kuidagi kaasa tuua lõpuks tehtuga võrreldes teistsugust vastutusotsust. Vastustaja on seisukohal, et vastutusotsuse koostamine on õige ja põhjendatud, kuna kaebaja, olles OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatuse liige, rikkus tahtlikult kohustust tagada selle äriühingu maksukohustuse täitmine ning põhjustas seeläbi äriühingu maksuvõla tekkimise, mida ei ole õnnestunud OÜ-lt Elamute Kommunaalhooldus sisse nõuda. Kaebaja rikkus MKS § -s 8 nimetatud kohustust, mis seisnes selles, et ta ei korraldanud 2008.aastal OÜ Elamute Kommunaalhooldus käibemaksuarvestust nõuetekohaselt, mille tulemusel esitati käibedeklaratsioonidel valeandmeid ning tehti ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. Maksuvõla tekkimine on põhjuslikus seoses kaebaja kohustuste rikkumisega. Antud juhul kohaldub viieaastane aegumistähtaeg, sest kaebaja tegevust OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatuse liikmena maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisel saab käsitada vaid tahtliku tegevusena. Vastustaja on seisukohal, et vastutusotsuse adressaadile laieneb MKS § 150 lg-s 1 sätestatud kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Maksuhaldur on maksumenetluses kolmandatelt isikutelt saadud teabe ja dokumentide alusel leidnud, et tegemist oli võltsarvetega ning arved väljastanud OÜ Rhombus ei olnud teenuse tegelik osutaja. Asja uue arutamise raames ütlusi andnud tunnistajate ütlused ei lükka ümber maksuotsuses toodud järeldust, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus 2008.aasta käibedeklaratsioonides kajastatud tehinguid tegelikult ei toimunud. Kaebaja oli OÜ Elamute Kommunaalhooldus ainus juhatuse liige, kes esitas kõik maksudeklaratsioonid ning allkirjastas majandusaasta aruanded ning ka ettevõtte töötajad ning raamatupidamist korraldanud isik väitsid, et ta juhtis ettevõtet. OÜ-l Rhombus puudus reaalne majandustegevus, selle juhatuse liige ei teadnud äriühingu tegevusest midagi ning kaebaja klientidelt saadud teave õigustab järeldust, et hooldus- ja remonditöid tegid OÜ Elamute Kommunaalhooldus enda töötajad. Usutav ei ole, et kaebaja valiti OÜ Elamute Kommunaalhooldus
5(15)
juhatuse liikmeks kellegi teise soovil, kuivõrd kaebaja ise oli selle äriühingu asutaja ning kuni 02.10.2009 ainuosanik. Vastustaja ei nõustu selgitusega, et kaebaja sai OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõlast teadlikuks alles haldusasjas nr 3-13-2160 tehtud kohtumäärusest. Kaebaja oli teadlik OÜ Elamute Kommunaalhooldus suhtes revisjoni alustamisest, kuna maksuhaldur toimetas kaebajale 28.01.2010 kätte sellekohase korralduse. Viieaastane aegumistähtaeg ei ole möödunud - OÜ Elamute Kommunaalhooldus revisjoni ajaks peatus aegumise kulg 6 kuuks ja 18 päevaks. OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõlg on õigesti tuvastatud ning 09.02.2010 maksuotsuses tehtud järeldused on seal kajastatud tõenditega kinnitust leidnud. Vastustaja on uurimispõhimõtet nõuetekohaselt täitnud, kogunud maksukohustuse seisukohast tähtsust omavad tõendid ning võtnud seletused asjassepuutuvatelt isikutelt, kellelt seletuse saamine oli võimalik. Vastustaja ei ole kaebajale ette heitnud ega süüks pannud seda, et R. C., R. L. ja O. L. maksumenetlusest kõrvale hoidsid. R. L. ei saa vaidlusaluse maksuotsuse kohta midagi teada, sest tema sai OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatuse liikmeks alles pärast kaebajat. OÜ-l Rhombus puudus igasugune majandustegevus ning töötajaid äriühingul tegelikult polnud. Seonduvalt kohtumenetluses kaebaja taotlusel üle kuulatud võimalike OÜ Rhombus töötajatega selgitab vastustaja, et ühtki neist ei nimetanud OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksumenetluses ei OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajad, A. Samoilov ega A. V.
KOHTU PÕHJENDUSED
13.HKMS § 232 lg 1 kohaselt on Riigikohtu otsuses esitatud seisukohad õiguse tõlgendamisel ja kohaldamisel sama asja uuesti läbivaatavale kohtule kohustuslikud.
14.Riigikohtu 15.12.2016.a otsuse nr 3-3-1-56-16 järgselt ei ole asja uuel läbivaatamisel halduskohtus enam vaidlust selle üle, et: a) OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõlg tekkis perioodil, mil ettevõtte juhatuse liikmeks oli kaebaja. Maksu määramisel ja vastutusotsuse tegemisel ei ole aegumistähtaeg möödunud eeldusel, et tegemist on maksusumma tahtliku tasumata jätmisega (p 14); b) vastutusmenetlus algas MTA 14.10.2013 taotluse esitamisega Tallinna Halduskohtule täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks haldusasjas 3-13-2160 ja lõppes 26.03.2014.a vastutusotsusega. Kolleegiumi hinnangul ei saa niisugust menetlust, mille käigus sai kaebaja ka korduvalt oma seisukohti avaldada, pidada ebamõistlikult pikaks (p 15); c) menetluses esitatud asjaoludest ei saa järeldada ärakuulamiskohustuse rikkumist. Mõne maksustamisperioodi äralangemine menetluse kestel ei mõjuta ülejäänud maksustamisperioodidele antavat hinnangut. Seetõttu ei pidanud MTA tutvustama uut vastutusotsuse projekti (p 16 ja 17); d) vastutusotsuse tegemiseks piisab MKS § 96 lg 5, § 130 lg 1 punkti 3 tähenduses sellest, kui pangakontode arestimine kolme kuu jooksul tulemusi ei anna ning seadus täiendavaid sissenõudmisetoiminguid ei nõua. MTA esitas juba 2010. aastal pankadele korraldused OÜ Elamute Kommunaalhooldus pangakontode arestimiseks, kuid see ei olnud tulemuslik. Kuna MTA oli ka tuvastanud, et äriühingul puudus registrisse kantud vara, oli põhjendatud pidada äriühingut maksejõuetuks. Seega ei nähtu asjas menetluslikke vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid (p 18).
6(15)
e) maksuhalduril ei ole õnnestunud maksuvõlga äriühingult sisse nõuda (p 13).
15.MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusetest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 40 lõikes 1 on sätestatud, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. Riigikohtu praktika kohaselt (nt otsus 3-3-1-37-13 p 12) on MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja 96 lg-st 1 tulenevalt vastutusotsuse eeldused järgmised : a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seoses küsimus). MKS § 96 lg 5 lubab äriühingu juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse teha, kui äriühingu maksuvõla sissenõudmist on alustatud MKS § 130 lg 1 punktis 3 sätestatud viisil ning see pole kolme kuu jooksul õnnestunud. Riigikohus on käesolevas asjas 15.12.2016 tehtud lahendi nr 3-3-1-56-16 punktis 19 selgitanud, et vastutusotsuse tegemiseks ei piisa üksnes äriühingu varem tuvastatud maksuvõla olemasolust. Maksuotsus on siduv üksnes äriühingule ning vastutusotsuse adressaadil on õigus seada kahtluse alla ka maksuotsuses tuvastatud asjaolud. Vaidlustatud vastutusotsusega nõuab MTA kaebajalt sisse OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõlga, mille tasumiseks kohustati OÜ-d Elamute Kommunaalhooldus MTA 09.02.2010 maksuotsusega. Maksuotsuse aluseks on asjaolu, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus kajastas 2008.a teise poolaasta käibedeklaratsioonidel lubamatult sisendkäibemaksu neljateistkümne OÜ Rhombus arve alusel, kuna neil arvetel kajastatud tehinguid tegelikult ei toiminud. Samuti leidis maksuhaldur, et nende arvete alusel tehtud väljamaksed ei olnud OÜ Elamute Kommunaalhooldus ettevõtlusega seotud ning kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Kaebaja on kohtumenetluses esitanud vastuväited OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksukohustuse kohta ning leiab, et maksuhaldur on ebaõigesti tuvastanud OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõla olemasolu. Kaebaja leiab, et maksuhalduri väide, mille kohaselt pole tehinguid OÜ-ga Rhombus tegelikult toiminud, on paljasõnaline ja tõendamata. Samuti on kaebaja väitnud, et tegutses OÜ-s Elamute Kommunaalhooldus faktiliselt laohoidjana ning ettevõtet ei juhtinud. Eeltoodust tulenevalt jätkub poolte vahel vaidlus maksuvõla olemasolu üle ning selle üle, kas maksuhaldur on õigesti tuvastanud kaebaja süü, mis on põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega. Nimetatust sõltub, kas kaebaja vastutab OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõla eest, st kas kaebaja suhtes tehtud vastutusotsus on õiguspärane.
16.Kohtu poolt viidatud sätetest tuleneb, et vastutusotsuse tegemise esmaseks eelduseks on esindatava maksuvõla olemasolu. Vaidluses vastutusotsuse üle on vastutusotsuse adressaadil õigus vaidlustada ka juriidilisele isikule tehtud maksuotsuses tuvastatud asjaolud, st vastutusotsuse adressaat saab maksuvõla õigsust vaidlustada samamoodi, nagu oleks seda saanud teha maksukohustuslane ise maksuotsust vaidlustades. Seega tuleneb ka vastutusotsuse adressaadil MKS § 150 lg-st 1 tulenevalt tõendada, et maksusumma on määratud valesti.
7(15)
Kohus märgib, et kuivõrd vaidlusalune vastutusotsus puudutab üksnes OÜ Elamute Kommunaalhooldus 2008.aasta augusti- ja septembri kuu käibemaksu- ja tulumaksuvõla sisse nõudmist kaebajalt, siis on antud vaidluse raames põhjendatud kontrollida OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõla olemasolu vaid selles ulatuses, puudutamata 09.02.2010 maksuotsuses muude maksustamisperioodide kohta tuvastatut.
17.Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus käibelt arvestatud käibemaksu vähendada teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumise kuuluva käibemaksu (st sisendkäibemaksu) võrra. MKS § 31 lg 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks nõuetekohase arve olemasolu. Ka TuMS § 51 lg 2 p 3 loeb ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Antud juhul ei saanud maksuhaldur OÜ-lt Elamute Kommunaalhooldus ega OÜ-lt Rhombus, ega ka vaidlusalusel perioodil OÜ Elamute Kommunaalhooldus ainsaks juhatuse liikmeks olnud kaebajalt maksumenetluses ühtki raamatupidamisdokumenti, mis OÜ Elamute Kommunaalhooldus ja OÜ Rhombus vahelisi väidetavaid tehinguid 2008.a augustis ja septembris kajastaksid. MTA on seejuures oma uurimiskohustust nõuetekohaselt täitnud. MTA 28.08.2009 korraldusega (VII kd, tl 136) teatas maksuhaldur OÜ Elamute Kommunaalhooldus revisjoni alustamisest ning kohustas OÜ-d Elamute Kommunaalhooldus tagama revidendile juurdepääs revideeritava maksukohustusega seotud andmetele ning esitama revidendile kõik asjasse puutuvad dokumendid. Kõnealune korraldus toimetati OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus MKS § 531 kohaselt kätte (VII kd, tl 138), kuid äriühing korraldust ei täitnud. MTA tegi äriühingule korduva korralduse teabe saamiseks ja dokumentide esitamiseks 07.01.2010 (VII kd, tl 144) ja toimetas selle isikule kätte (VII kd, tl 145), kuid seegi korraldus jäi igasuguse resultaadina. Ka kaebaja, kes oli revisjoni alustamise hetkel OÜ Elamute Kommunaalhooldus endine juhatuse liige, ei täitnud maksumenetluses tema elukoha aadressile 26.01.2009 ja 11.01.2010 saadetud korraldusi teabe saamiseks. Nõue teabe saamiseks toimetati kaebajale kätte 28.01.2010 (VII kd, tl 100). MTA poolt edastatud korraldust teabe saamiseks ei täitnud ka R. L., kes oli OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatuse liige 27.10.2008 kuni 13.10.2009, st revisjoni toimumise ajal. Kohus möönab, et revisjon OÜ Elamute Kommunaalhooldus suhtes toimus peale kaebaja juhatuse liikme volituste lõppemist, mistõttu ei saa kaebajale iseenesest ette heita, et ta ei esitanud MTA-le OÜ Elamute Kommunaalhooldus raamatupidamisdokumente, kuna pärast juhatuse liikme volituste lõppemist ei olnud tal kohustust neid hoida ja säilitada. Nimetatu ei muutnud aga maksukohustuslase enda kaasaaitamis- ja tõendamiskohustust. Kokkuvõtvalt ei esitanud OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuhaldurile tema suhtes läbi viidud maksumenetluses mistahes tõendeid, mis kinnitaksid 2008.a augusti- ja septembrikuu käibedeklaratsioonides kajastatud andmete õigsust või mis annaksid alust väita, et OÜ-le Rhombus neil perioodidel tehtud väljamaksed oleksid seotud OÜ Elamute Kommunaalhooldus ettevõtlusega. Seetõttu ei saa maksuhaldurile ette heita, et ta ei teinud omal algatusel täiendavaid menetlustoiminguid kontrollimaks, kas vajalikud dokumendid siiski võisid vastavate maksudeklaratsioonide esitamise ajal olemas olla. Kohus leiab, et olukorras, kus maksuhaldur on kontrollitavalt maksukohustuslaselt maksustamise aluseks olevate tehingute kohta dokumentide esitamist nõudnud, neid ei ole 8(15)
esitatud ja maksuhalduril pole õnnestunud dokumente saada muul moel, lähtus maksuhaldur põhjendatult eeldusest, et vastavaid dokumente olemas ei ole. Maksuhaldur on lisaks OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus saadetud teabe ja dokumentide esitamise nõudele kogunud teavet ka kolmandate isikute käest (OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajatelt, tehingupartneritelt, A. V.ilt jms), täites oma uurimiskohustust igati põhjalikult. Maksuhaldur on kogutud dokumente ja võetud selgitusi OÜ Elamute Kommunaalhooldus 09.02.2010 maksuotsuses (I kd, tl 188-199) igakülgselt ja põhjalikult analüüsinud. Ka nimetatud tõendid kinnitavad, et mingisuguseid reaalseid majandustehinguid OÜ Elamute Kommunaalhooldus ja OÜ Rhombus vahel tegelikult ei toiminud. Kohtu hinnangul ei saa maksuhaldurile praeguses asjas heita ette, et ta ei nõudnud maksu- ega vastutusotsuse menetluses teavet OÜ Rhombus väidetavatelt töötajatelt V.S., A.T. ja M.S.. Nimetatud tõendiallikad ei olnud maksuhaldurile küll ettenägematud, kuid samas ei nähtu kohtule, et maksuhaldur oli vastavatest tõendiallikatest maksu- ja vastutusmenetluses teadlik. Maksu- ja vastutusmenetluses kogutud teabe põhjal kujunes maksuhalduril arusaam, et OÜ-l Rhombus majandustegevus puudus ja töötajaid ei olnud. Ka vastutusmenetluse kestel ei nimetanud kaebaja OÜ Rhombus väidetavate töötajate nimesid ega taotlenud R-L. ja A.V. ülekuulamist. Kaebaja avaldas vastava informatsiooni alles kohtumenetluses. Maksuhaldur on püüdnud maksumenetluses ka saada teavet R. L., kuid nõue teabe saamiseks jäi täitmata. Kohus leiab, et maksuhalduri kohustus ei ole menetluse käigus maksukohustuslast ega vaidlusaluse maksukohustusega puutumuses olevaid kolmandaid isikuid intensiivselt taga otsida ja püüda leida tõendeid õigustamaks maksukohustuslase poolt deklareeritud andmeid, kui maksukohuslane vastavate tõendite esitamise suhtes vähimatki huvi üles ei näita. A.V. on maksumenetluses üle kuulatud, kuid toimikus puuduvad tõendid selle kohta, et A.V. oleks enne kohtumenetlust avaldanud, et maksuhaldur on tema ütlusi kajastanud ebatäpselt. Seega ei saa maksuhaldurile vastutusmenetluses ette heita, et ta A.V.ilt veel kord ütlusi ei võtnud.
18.Kaebaja ei esitanud ka tema suhtes läbi viidud vastutusotsuse tegemise menetluses ega kohtumenetluses tõsiseltvõetavaid seletusi ega selliseid tõendeid, mis kinnitaksid väidet, et OÜ Rhombus osutas reaalselt OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus teenuseid. Kaebaja väiteks on, et OÜ Rhombus oli OÜ Elamute Kommunaalhooldus alltöövõtja ning arved on väljastatud OÜ Elamute Kommunaalhooldus poolt tellitud tööde eest. Seega väitis kaebaja, et arved väljastanud OÜ Rhombus oli teenuse tegelik osutaja. Nimetatud väidet soovis kaebaja kohtumenetluses tõendada tunnistajate ütlustega. Kohus leiab, et kohtumenetluses ütlusi andnud tunnistajate ütlused ei lükka ümber maksuotsuses toodud järeldust, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus 2008.aasta käibedeklaratsioonides kajastatud tehinguid OÜ-ga Rhombus ei ole tegelikult toiminud. 18.1 Maksuhaldur on maksuotsuse punktis 2.1.4 kokkuvõtvalt leidnud, et OÜ-lt Rhombus ei ole OÜ Elamute Kommunaalhooldus teenuseid/kaupu soetanud. Muu hulgas tugines maksuhaldur järeldusele, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajad kinnitasid, et nad ei tea kedagi OÜ-st Rhombus ja nad ei ole koos töötanud ega kokku puutunud OÜ Rhombus juhatuse liikmega; tellijatelt saadud info kohaselt oli teenuse osutaja OÜ Elamute Kommunaalhooldus; OÜ Elamute Kommunaalhooldus omas ise täpset ülevaadet sellest, kuidas kujunes tööde hind, milliseid materjale kasutada, kuidas tööd tehti, kui palju kulus tööde tegemiseks
9(15)
töötunde. Samuti kinnitas OÜ Rhombus juhatuse liige A. Samoilov, et ta ei juhtinud äriühingut ega väljastanud arveid ega osutanud teenuseid. Kohus loeb eeltoodud teabele tuginedes eluliselt ebausutavaks, et OÜ- Rhombus töötajateks olid V. S., M. S. ja A. T. Olukorras, kus OÜ Rhombus oleks tõepoolest osutanud OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus teenuseid, oleksid OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajad ning koostööpartnerid pidanud neid objektidel ja ettevõtte laos, kus isikud käisid väidetavalt kauba järel, märkama. Asjaolu, et mitte keegi nimetatud isikuid ei märganud ning teave isikute, kui väidetavate OÜ Rhombus töötajate kohta ilmnes alles kohtumenetluses, viitab sellele, et tunnistajatel puudus OÜ-ga Rhombus puutumus. 18.2 Nimetatud järeldust ei lükanud ümber ka tunnistajad ise. Kohus ei loe usaldusväärseks kohtuistungil ütlusi andnud V.S. ja A.T. ütlusi, kuna isikud olid küll veendunud selles, et töötasid OÜ-s Rhombus 2008 suvi/sügis, said palka sularahas ning oskasid üldjoontes kirjeldada töö sisu, nimetada objekte, kus töötasid (Maardu ja Sitsi) kuid samas ei mäletanud nendega sõlmitud töölepingute üksikasju (sh töötasu suurust, seda, kas tasu maksti aja- või tükitöö alusel, millal täpselt palka maksti, jms). Tunnistajad ei teadnud, kes ettevõtet juhib ning ei olnud veendunud selles, et isikul, kes nendega väidetavalt suulise töölepingu sõlmis, on selleks vastav volitus. Tunnistajad kinnitasid, et nad ei kontrollinud enne väidetava tööandjaga töölepingu sõlmimist tööandja tausta ning tööle saadi juhuslikult. Kohus leiab, et ei ole eluliselt usutav, et isik asub suulise töölepingu alusel tööle talle tundmatusse ettevõttesse veendumata, et ettevõte on suuteline täitma tema ees võetud kohustusi, st maksma tasu tehtud töö eest. Samuti ei ole eluliselt usutav, et olukorras, kus tunnistajad tõepoolest objektidel töötasid, jäid nad samadel objektidel töötanud Elamute Kommunaalhooldus OÜ töötajatele märkamatuks. Kohtu jaoks jääb V. S. ütluste põhjal ühtlasi arusaamatuks, et tunnistaja teadis küll väidetavaid teisi OÜ Rhombuse töötajaid, kuid ei osanud nimetada kedagi OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajatest (va kaebaja). Kui tunnistaja oleks tõepoolest töötanud OÜ Elamute Kommunaalhooldus objektidel, oleks ta pidanud seal vältimatult kokku puutuma teiste OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajatega, kes oleksid pidanud teda seal ka nägema. Niimoodi see aga ei olnud. Tunnistaja M.S. seejuures ei kinnitanud üldse, et töötas OÜ-s Rhombus ega suutnud kohtule usutavalt selgitada, milline oli tema seos nimetatud äriühinguga. Tema ütluste kohaselt oli tema tööl kirjaliku töölepingu alusel, kuid ta ei mäletanud, kellega töölepingu sõlmis, millised olid lepingu tingimused, kui suur oli töötasu. Samas teadis ta täpselt, et töötas objektidel Sitsis ja Maardus ning kirjeldas töö sisu. Kohtu hinnangul viitavad nimetatud asjaolud ilmekalt sellele, et tunnistajal ei olnud tegelikult mingit puutumust OÜ-ga Rhombus ning ta ei ole faktiliselt tema poolt viidatud objektidel töötanud. Vastasel juhul oleks ta pidanud mäletama vähemalt väidetava tööandja nime ja olulisemaid töölepingu tingimusi. Tunnistaja täpne teadmine mõningate asjaolude osas ( töötamine objektidel Sitsi, Maardu, Valentina oli laos, töötamine 2008) viitab sellele, et tunnistaja sai nimetatud detailidest teadlikuks istungiks valmistumise mitte aga faktilise töötamise käigus. Seega ei tõenda kohtuistungil üle kuulatud tunnistajate V.S., A.T. ja M.S. ütlused väidet, et OÜ Rhombus omas 2008 reaalset majandustegevust ja osutas OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus teenuseid.
10(15)
18.3 Tehingute toimumist ei kinnita ka tunnistaja A. V. ütlused. Esmalt annab aluse kahelda tunnistaja ütluste usaldusväärsuses asjaolu, et tunnistaja poolt kohtumenetluses antud ütlused erinevad oluliselt tema poolt maksumenetluses antud ütlustest (VII kd tl 127-128). Maksumenetluses antud ütluste kohaselt piirdus tema roll OÜ-s Rhombus ettevõtte kontolt Aurimas nimelise isiku korraldusel sularaha välja võtmises ning selle edasi andmises Aurimas nimelise isiku või tema poolt osundatud isiku kätte. Töötajatele ta seejuures tasu ei maksnud. Kohtuistungil selgitas tunnistaja aga seda, et viis raha mh ettevõtte objektidele selleks, et maksta töötajatele tasu. Samuti väitis tunnistaja istungil, et koostas OÜle Rhombus töövõtulepingute projekte. Tunnistaja ei teadnud maksumenetluses, kes on OÜ Rhombus juht, kuid kohtumenetluses teadis tunnistaja täpselt, kes oli OÜ Rhombus juhatuse liige ning et faktiliselt juhtis OÜ-d Rhombus Aurimas nimeline isik. Seega on tunnistaja andnud vastukäivaid ütlusi seoses oma rolliga OÜ-s Rhombus, mis annab aluse kahelda tunnistaja ütluste usaldusväärsuses. Usaldusväärsuses annab aluse kahelda ka asjaolu, et tunnistaja küll täitis OÜ-d Rhombus väidetavalt esindanud Aurimas nimelise isiku korraldusi, kuid samas puudus tal teadmine, et nimetatud isikul on õigus ettevõtet esindada ning et Aurimas nimega esinenud isik oli see, kelleks ta end nimetas. Kohus leiab, et pigem viitavad tunnistaja ütlused sellele, et tema roll piirdus OÜ Rhombus kontolt raha väljavõtmisega ning ettevõttel puudus selline majandustegevus, mille raames oleks tunnistaja saanud osutada ettevõttele kaasabi nt lepingute koostamise näol. Sellele viitab muuhulgas asjaolu, et tunnistaja küll väitis, et koostas lepinguid, kuid eitas tasu saamist. Kohtu hinnangul ei ole eluliselt usutav, et A.V. osutas ettevõttele konsultatsioone tasuta. Kohtu hinnangul on pigem usutav maksuhalduri poolt maksuotsuses tehtud järeldus, et kuivõrd OÜ Rhombus pangakonto käsutamise õigus oli A. V.il ning R. L., kes olid omakorda seotud ka OÜ-ga Elamute Kommunaalhooldus, siis jõudis ettevõtte kontodelt välja võetud raha tagasi OÜ Elamute Kommunaalhooldus käsutusse. Tunnistaja ütlused ei kõrvalda kahtlust, et OÜ Rhombus teenuseid ei osutanud. Kohus leiab, et ka tunnistaja ütlused väidetavalt OÜ-d Rhombus juhtinud Aurimas nimelise isiku kohta ei ole usutavad. Tunnistaja ei ole näinud nimetatud isiku isikut tõendavat dokumenti ning ka muud maksumenetluses kogutud ja kohtumenetluses esitatud tõendid ei kinnita, et nimetatud isik eksisteerib ka tegelikkuses. 18.4 Tunnistaja R. L. selgitas kohtuistungil, et ei tea OÜ Elamute Kommunaalhooldus alltöövõtjaid, kuid samas mäletab OÜ-d Rhombus. Kohus leiab, et asjaolu, et R. L. teadis nimetada ühe alltöövõtja nime, teadis kinnitada, millistel objektidel see ettevõte tööd tegi, annab aluse kahelda tunnistaja ütluste usaldusväärsuses. Jääb arusaamatuks, miks pidi tunnistajal oma isiklikust kogemusest tulenevalt olema vastav teave, kuivõrd väidetavate tehingute tegemise ajal ei olnud tunnistaja OÜ Elamute Kommunaalhoolduse liige vaid töötaja. Nimetatu viitab sellele, et ilmselt on tunnistajale saanud vastavad asjaolud teatavaks alles peale maksumenetlust. Eeltoodut kokku võttes ei ole kaebaja ka kohtumenetluses suutnud ümber lükata maksuotsuses toodud väidet, mille kohaselt puudus OÜ-l Rhombus majandustegevus. Kohtus tunnistusi andnud isikute ütlused kogumis, ega ka eraldiseisvalt, ei kinnita vaidlusaluste tehingute toimumist OÜ Elamute Kommunaalhooldus ja OÜ Rhombus vahel. Seega ei kinnita
11(15)
tunnistajate ütlused ka 2008.aasta augusti ja septembri käibedeklaratsioonides kajastatud andmete õigsust ega anna alust väiteks, et tehtud väljamaksed oleksid seotud OÜ Elamute Kommunaalhooldus ettevõtlusega.
19.Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et OÜ-l Elamute Kommunaalhooldus on tekkinud maksuvõlg ulatuses, mida kaebajat vastutusotsusega tasuma kohustatakse.
20.Maksuhaldur on OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus tehtud maksuotsuse aluseks olevate tõendite põhjal õigesti välistanud võimaluse, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus heauskselt arvas, et tehingupartneriks oli OÜ Rhombus. Maksukohustuslase heausksuse eeldus ei kehti juhul, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses. Sellist kahtlust saab pidada põhjendatuks siis, kui maksuhaldur on menetluses nõuetekohaselt uurimispõhimõtet järginud ning sel moel kogutud tõendite põhjal on eluliselt usutavam, et see kontrollitav maksukohustuslane osales maksupettuses, kui see, et ta käitus ausalt. Käesoleval juhul seisnes kahtlus maksupettuses selles, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus kasutas oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses OÜ Rhombus nimel väljastatud arveid ilma, et arvetel kajastatud tehinguid tegelikult toiminud oleks. Selliselt tegutsedes sai OÜ Elamute Kommunaalhooldus ilmse lubamatu maksueelise, kuna see võimaldas ilma õigusliku aluseta vähendada tema poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu OÜ Rhombus fiktiivsetel arvetel kajastatud sisendkäibemaksu võrra ning viia raha ettevõttest välja ilma ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu tasumata. Arvestades, et OÜ Rhombus pangakonto kasutamise õigus oli A.V.il ja R.L., ning et A.V. kinnitas maksuhaldurile ja ka selgitas kohtus, et tegeles teatud määral ka OÜ Elamute Kommunaalhooldus esindamisega, sh sai R.L. hiljem OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatuse liikmeks, tuleb kohtu hinnangul pidada põhjendatuks kahtlust, et nende kaasabil võeti OÜ Elamute Kommunaalhooldus poolt OÜ-le Rhombus üle kantud summad sularahas välja ning need jõudsid osaliselt tagasi OÜ Elamute Kommunaalholdus või siis selle juhtimist korraldavate isikute kätte. R.L. ei osanud kohtuistungil esitada mitte ühtegi põhjendust selle kohta, miks ta oli nõus hakkama OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatuse liikmeks kinnitades samas, et ta ettevõtte faktilise tegevusega kursis ei olnud. Nimetatu viitab kohtu hinnangul sellele, et R.L. rolliks ei olnud ettevõtte juhtimine, vaid üksnes raha ettevõtte kontolt välja võtmine. Seda kinnitas R.L. ka ise väites, et tema jätkas tegelikult oma varasemat tööd ( tegi san- tehnilisi töid). Võimalik, et keegi kolmas isik oli vaidlusalusel perioodil samuti seotud OÜ Elamute Kommnaalhooldus juhtimisega samal ajal, kui ettevõtte juhatuse liige oli kaebaja, kuid juhatuse liikmeks vaidlusalusel perioodil oli siiski üksnes kaebaja. Kaebaja, A. V. ega R. L. ei osanud kohtuistungil identifitseerida väidetavalt ettevõtte tegevust juhtinud leedu rahvusest kodanikku, keda nad nimetasid Aurimaseks. Keegi ei teadnud isiku täit nime ega olnud näinud tema isikut tõendavat dokumenti. Kohtu jaoks ei ole usutav, et nimetatud isik üleüldse eksisteeris. Seega ei ole võimalik välja selgitada, millised jõujooned ja käsuliinid kaebaja, A.V. ja võimaliku leedu rahvusest isiku vahel eksisteerisid. Nimetatu ei ole käesolevas asjas ka määrav, kuna maksuhaldur on põhjendanud kahtlust, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus osales maksupettuses ning ettevõte ega ettevõtte tolleaegne ainus seaduslik esindaja, st kaebaja, pole esitanud seda kahtlust ümber lükkavaid tõendeid. Riigikohus on oma 04.06.2013.a lahendis nr 3-3-1-15-13 (p 13) selgitanud, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka 12(15)
kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam, kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest ja mis on eluliselt usutav. Seega, kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Kaebaja ega OÜ Elamute Kommunaalhooldus ei ole kummutanud maksuhalduri kahtlust, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus osales maksupettuses ning ei äriühing ega selle ainus seaduslik esindaja, st kaebaja ei ole esitanud seda kahtlust ümber lükkavaid tõendeid.
21.Maksupettuses osalemine saab olla vaid tahtlik tegevus, mistõttu tuleb OÜ Elamute Kommunaalhooldus poolt OÜ Rhombus arvete alusel lubamatut sisendkäibemaksu arvestamist ning väljamaksete tegemist ilma neilt tekkivat tulumaksukohustust deklareerimata, käsitada tahtliku deklareerimata ja tasumata jätmisena. Seetõttu kohaldub maksusumma aegumisele MKS § 98 lõikes 1 sätestatud viieaastane tähtaeg.
22.Õige ei ole kaebaja seisukoht, et OÜ Elamute Kommunaalhoodus tasus OÜ-le Rhombus igal juhul arved koos käibemaksuga ning et seetõttu tooks maksuotsusega OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus vastava käibemaksukohustuse panemine kaasa topeltmaksustamise. Kui käibemaksukohustuslasest ettevõtja soetab teenuseid tundmatult kolmandalt isikult või ei soeta neid üldse, ei teki tal ka kohustust käibemaksu tasuda. Asjas ei ole esitatud tõendeid, et OÜ Rhombus arvete kohaselt teenused telliti ka tegelikult OÜ-lt Rhombus. See tähendab, et teenuste tellimine reaalselt kas ei toiminud üldse või telliti need kolmandalt isikult. Maksustamise seisukohalt ei oma viimatiöeldu kindlakstegemine, st kas teenuseid ei tellitud üldse või telliti need tundmatult kolmandalt isikult tähendust, kuna käibemaksu tasumise kohustust nagunii ei teki. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (MKS § 83 lg 4).
23.Õigesti ja põhjendatult on 09.02.2010 maksuotsuses määratud ka tulumaksu tasumise kohustus. Iseenesest pole välistatud, et lisaks oma palgalistele töötajatele kasutas OÜ Elamute Kommunaalhooldus mõne muu isiku abi oma klientidele teenuste osutamisel, kuid puuduvad mistahes tõendid, et selleks tehingupartneriks oli OÜ Rhombus. Samuti ei ole välistatud, et OÜ Rhombus pangakontole üle kantud raha kasutati osaliselt OÜ Elamute Kommunaalhooldus tegelikele alltöövõtjatele või deklareerimata töötajatele tehtud tööde ja osutatud teenuste eest tasu maksmiseks, ent seda, kas või mil moel raha kasutati, pole olnud võimalik kindlaks teha. Seetõttu ei ole alust väita, et kasvõi mingi osa OÜ-le Rhombus üle kantud summadest kasutati tegelikult OÜ Elamute Kommunaalhooldus ettevõtluse tarbeks, mistõttu polnud maksuhalduril alust tulumaksu osas OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksustamiseks hindamise teel. Seisukohta, et OÜ Rhombus nimel on keegi tundmatu isik OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingid muud dokumendid kinnitaksid, et arvetel näidatud aegadel ja mahtudes on OÜ Elamute Kommunaalhooldus mingitelt teistelt isikutelt teenuseid soetanud. Praegusel juhul selliseid aluseid ei ole. Käesoleval juhul ei ole tõendatud, et OÜ-le Rhombus tehtud väljamaksed oleksid seotud OÜ Elamute Kommunaalhooldus ettevõtlusega, mistõttu on maksuhaldur need põhjendatult tulumaksuga maksustanud. 24. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud kaebaja süü OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõla tekkimises tahtluse vormis. Kaebaja oli OÜ Elamute Kommunaalhooldus ainus juhatuse liige,
13(15)
st ainus isik, kes sai ja pidi vastutama äriühingu kohustuste nõuetekohase täitmise eest. Kaebaja väide, et tema äriühingut tegelikkuses ei juhtinud, ei ole eluliselt usutav. Vastutusotsuses on piisava põhjalikkusega viidatud tõenditele, mis kinnitavad, et kaebaja reaalselt tegeles ettevõtte tegevuse juhtimisega. Rida seletusi andnud töötajaid ( kd II, tl 32, 35, 38,44-45,47 jj) kinnitasid, et kaebaja oli nende ülemus, kes sõlmis töölepingud, vormistas töölepingute lõpetamise jms. Samuti nimetasid mitmed maksuhaldurile seletusi andnud isikud teda juhatuse liikmeks. Samas mitte keegi maksumenetluses ütlusi andnud isikutest ei nimetanud teda laohoidjaks. Laohoidjana nimetasid ütlusi andnud isikud hoopis Irina nimelist isikut (nt II kd lk 33, 35,38, 44,47-48.) Laohoidjaks nimetasid kaebajat üksnes kohtuistungil tunnistajatena üle kuulatud A.V., V.S., M.S. ja A.T., kelle ütlused on olulises vastuolus maksumenetluses üle kuulatud teiste isikute ütlustega. Kohus loeb kohtumenetluses üle kuulatud tunnistajate ütlused kaebaja faktilist rolli puudutavas osas ebausaldusväärseks, kuivõrd neid ütlusi ei kinnita mitte ükski teine maksumenetluses kogutud tõend ning kohus on käesoleva otsuse punktis 18 seadnud kahtluse alla tunnistajate seotuse käesolevas asjas tähtsust omavate tehingutega. Ei ole eluliselt usutav, et kaebaja töötas laohoidjana, kui samal ajal töötas laohoidjana teine isik ning mitte keegi OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajatest ja koostööpartneritest ei ole nimetanud kaebajat laohoidjaks. Maksumenetluses on üle kuulatud ka tegelikult laohoidjana töötanud isik I. A. (II kd lk 42-43). Seega ei saanud kaebaja töötada laohoidjana. Ei ole eluliselt usutav, et ettevõtte töötajad teaksid ülemuse või juhatajana nimetada isikut, kes reaalselt ettevõtte tööd ei korralda või juhtimises ei osale. Samuti on vastutusotsuses igati põhjendatult välja toodud, et OÜ Elamute Kommunaalhooldus nimel on tellijatega lepingud allkirjastanud valdavalt just kaebaja (nt VI kd tl 3-4; V kd tl 113; 114-115, 171-172; 191-192 jne). Seejuures on mitmes lepingus (nt kd II, tl 169 , tl 174) eraldi märgitud, et tööde üleandmise- vastuvõtmise akti allkirjastab OÜ Elamute Kommunaalhooldus poolt just kaebaja. Samuti nähtub, et kaebaja on e- maksuameti kaudu esitanud ettevõtte maksudeklaratsioone ( kd II, tl 28 jj) ja allkirjastanud majandusaasta aruandeid. Need asjaolud välistavad kohtu hinnangul võimaluse, et kaebaja ei olnud teadlik OÜ Elamute Kommunaalhooldus majandustegevusest või OÜ-le Rhombus tehtud väljamaksetest ning ka sellest, et tegelikkuses OÜ Rhombus ei osutanud OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus mingeid teenuseid ega müünud kaupa. Lugedes kaebaja teadlikuks asjaolust, et OÜ Rhombus ei osutanud OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus mingeid teenuseid ega müünud kaupu, sai ka võltsarvete kajastamine sisendkäibemaksu hulgas ja nende alusel ettevõtlusega mitteseotud kulutuste tegemine toimuda vaid tema teadmisel ja osavõtul. Lugedes tuvastatuks, et kaebaja oli viidatud asjaolust teadlik pidi kaebaja ettevõtte juhatuse liikmena ka aru saama, et äriühingu raamatupidamises ja käibedeklaratsioonides selliste kaupade ja teenuste soetuse kajastamine ning väljamaksete tegemine isikule, kellelt arvel näidatud vastusooritust ei saadud, vähendab ilma õigusliku aluseta OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksukoormist, st põhjustab ettevõtte maksuvõla tekkimise. Seega on kaebaja poolse rikkumise ja OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõla tekkimise vahel põhjuslik seos, sest ilma kaebajale etteheidetava tegevuseta ei oleks äriühing esitanud ebaõigete andmetega maksudeklaratsioone ega jätnud makse tasumata. Kohus leiab, et isegi kui leidnuks kinnitust, et kaebaja tõepoolest ei teadnud OÜ Rhombus arvetes ega nendel kajastatud soorituste täpsest sisust, siis tuleb tema käitumine, mis seisnes arvetel kajastatud tehingute tegelike asjaolude välja selgitamata jätmises ning sellele vaatamata arvete aktsepteerimises ja maksuarvestuses kajastamises kvalifitseerida tahtliku tegevusena.
14(15)
VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Süü vormi hindamisel tuleb lähtuda tõenditest kogumis, nende pinnalt tuvastatud asjaoludest ning elulise usutavuse kriteeriumist. Kohus leiab, et antud juhul ei ole eluliselt usutav, et kaebajal puudus teadmine sellest, et OÜ Rhombus poolt väljastatud arved olid fiktiivsed. Kaebaja puhul on tegemist teovõimelise täisealise isikuga ning ta pidi juriidilise isiku juhatuse liikmena mõistma, et vastutab juriidilise isiku tegevuse õiguspärase korraldamise eest.
25.Äriühingu juhatuse liikme MKS § -st 8 tulenev vastutus tähendab kohustust korraldada äriühingu majandustegevust selliselt, et sellest tekkivad maksukohustused oleksid tegelikud, õigeaegselt deklareeritud ning tasumisele kuuluvad maksusummad tasutud. Tegemist on juhatuse liikme kohustusega, mille täitmise eest vastutab ta isegi juhul, kui ta delegeerib vastava kohustuse täitmise mõnele teisele isikule. See tähendab, et juhatuse liikme tegevus on MKS § 8 lg 1 ja VÕS § 104 lg 5 tähenduses tahtlik ka juhul, kui ta esitab maksuhaldurile andmed ilma, et ta oleks kontrollinud andmete faktilist õigsust kuid samas ei ole tal mõistlikku alust eeldada, et edastatud andmed on tõesed. Isik pidi sellisel juhul mõistma, et sellise käitumise korral ei suuda ta tagada maksuhaldurile edastatavate andmete õigsust ning soovib samas, et maksukohustus määrataks kindlaks tema poolt edastatud andmetest lähtudes. Kohtu hinnangul ei ole eluliselt usutav, et kaebaja ei saanud aru, et juriidilise isiku juhatuse liikmena vastutab ta ka juriidilise isiku tegevuse õiguspärase korraldamise eest. Kaebaja, kui täisealine isik ei saa vastutusotsusele vastu vaielda pelgalt väitega, et ta ei teadnud, mis äriühingus tegelikult toimus või et ta reaalselt äriühingut ei juhtinud. MKS § 40 lõikest 1 ja § 8 lõikest 1 tulenevalt vastutab juhatuse liige ka siis, kui ta delegeerib juhtimise kellelegi teisele või võimaldab kellelgi teisel ettevõtet juhtida, kaotades samas isikliku kontrolli ettevõtte tegevuse üle.
26.Asjassepuutumatud on kaebaja väited põhjuste kohta, miks ta OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatusest tagasi astus ja hiljem ka osaluse võõrandas. Vastutusotsusega kaebajalt nõutav maksuvõlg on tekkinud ajal, mil kaebaja oli ainus ettevõtte juhatuse liige.
27.Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et kaebuse väited ei anna alust 26.03.2014 vastutusotsuse tühistamiseks ja seega jääb kaebus rahuldamata.
28.HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, samas ei ole vastustaja tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda ( HKMS § 108 lg 1 ja 109 lg 1). /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm kohtunik
15(15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.