Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Agu Timmi, Tanel Saar, Tiina Pappel 13.06.2017, Tartu 3-16-1449 Bailamorena Services OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.06.2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/031338-13 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 21.12.2016. a otsus Bailamorena Services OÜ apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Bailamorena Services OÜ Volitatud esindajad v.adv. Kaspar Lind ja Madis Uusorg Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 21.12.2016. a otsus muutmata.
2.Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 13.07.2017 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 17.06.2016. a maksuotsusega nr 12.2-3/031338-13 Bailamorena Services OÜ-d tasuma maksu summas 55 298,96 eurot. MTA tuvastas, et Lucanera OÜ (õigusjärglane on Bailamorena Services OÜ) poolt Siili 8-8 ja 8-47, Tartu korterite soetamine, remont ja sisustamine ettevõtluse eesmärkidel ning nende korterite Kaks Siili OÜ-le osakapitali sissemaksena üle andmine on näilik ning tegelikult soetasid ja sisustasid korterid S. Kuusik ja tema elukaaslane. MTA hinnangul vormistati korteri omanikuks Lucanera OÜ, et maha arvata korterite soetamise ja nende sisustamise sisendkäibemaks. MTA leidis, et kuna korterite Kaks Siili OÜ-le osakapitali sissemakseks üleandmise näol on tegemist näiliku tehinguga, siis ei kuulu tehing kajastamisele käibedeklaratsioonil (KMD) ning kontrolli tulemusena väheneb Lucanera OÜ poolt 2015. a jaanuari KMD-l deklareeritud 20% määraga
maksustatav käive 12 444 euro võrra ja sellelt arvestatud käibemaks 2488,80 euro võrra. Veel leidis MTA, et kuna tõendamata on Lucanera OÜ poolt korterite soetamine, remont ja sisustamine ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks, siis ei ole Lucanera OÜ-l tulenevalt käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 õigus kajastada perioodil oktoober 2014 kuni jaanuar 2015 sisendkäibemaksu hulgas korterite soetamiselt, remondilt ja sisustamiselt arvestatud käibemaksu kokku summas 37 438 eurot. Lisaks leidis MTA, et korterite soetamiseks, viimistlemiseks ja sisustamiseks perioodil oktoober 2014 kuni jaanuar 2015 tehtud kulutustega seonduvad väljamaksed kuuluvad deklareerimisele kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud vara soetamiseks ning lisaks kuulub deklareerimisele tulumaks tasutud intressimaksetelt, lähtuvalt tulumaksuseaduse (TuMS) §-st 4, § 32 lg-st 1, § 51 lg-st 1, § 52 lg-st 1 ja lg 2 p-dest 1 ja 5. Kontrolli tulemusena suureneb tulumaksukohustus seoses ettevõtlusega mitteseotud vara soetamise ja kohustuste täitmisega 2014. a oktoobris, novembris ja detsembris kokku 19 775,53 eurot ja 2015. a jaanuaris 574,23 eurot.
2.Bailamorena Services OÜ esitas 18.07.2016 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palub tühistada MTA 17.06.2016. a maksuotsus nr 12.2-3/031338-13. Kaebuse põhjendused: Korteriomandite soetamiseks ja remondiks ning parendamiseks tehtud kulusid ei saa käsitleda kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Kaebaja on soetatud korteriomandeid kasutanud oma ettevõtluse tarbeks, tehes nendega mitterahalise sissemakse Kaks Siili OÜ-sse, omandades seeläbi äriühingu enamusosaluse. Põhjendamatud on vastustaja väited, et mitterahalise sissemakse näol on tegemist näiliku tehinguga ning et mitterahalise sissemakse hindamisaktis on teadlikult vähendatud vara väärtust 15-kordselt. Mitterahalise sissemaksena sisse makstud vara väärtuse hindamisaktis on vara väärtust hinnatud juhatuse liikme parima teadmise kohaselt objektiivselt, võttes arvesse varal lasunud koormatisi ja esinevaid puuduseid ning raamatupidamises kehtivat konservatiivsuse põhimõtet. MTA ei ole pöördunud erapooletu hindaja poole, et tuvastada mitterahalise sissemaksena üleantud vara väärtus või kontrollida hindamisaktis toodud hinnangu õigsust. MTA-l puudub pädevus anda omapoolne hinnang mitterahalise sissemaksena üleantud vara väärtusele. Kui hindamisaktis oleks vara väärtus hinnatud valesti, esineks alus maksustatava käibe muutmiseks, mitte aga lugeda mitterahalise sissemakse tegemist näilikuks tehinguks. Kaks Siili OÜ võõrandas eelnevalt kasutusele võetud korteriomandid S. Kuusikule ja M. Rohulaidile turuhinnas vastavalt Ober-Haus Hindamisteenused OÜ hindamisaktis tuvastatud hinnale. Seega on alusetu väita, et S. Kuusik ja M. Rohulaid oleks saanud mingit soodustust või kasu. Jääb arusaamatuks, kas MTA lõppjäreldus erinenuks, kui turutingimustel oleks Kaks Siili OÜ-lt korteriomandid soetanud mitteseotud osapool. Vara võõrandamist seotud osapoolele ei saa käsitleda näiliku tehingu või n-ö kahtlase tehinguna, kuna vara on võõrandatud turutingimustele vastavalt.
3.Tartu Halduskohus jättis 21.12.2016. a otsusega Bailamorena Services OÜ kaebuse rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda. Otsuse põhjendused: 1) Asjaolud kogumis tõendavad, et tegelikkuses ei soetanud ja sisustanud Lucanera OÜ kortereid, vaid seda tegid S. Kuusik ja tema elukaaslane. Seetõttu ei ole kaebajal tulenevalt KMS § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 õigust kajastada maksustamisperioodidel oktoober 2014 kuni jaanuar 2015 sisendkäibemaksu hulgas korterite soetamiselt, remondilt ja sisustamiselt arvestatud käibemaksu. Kuna Lucanera OÜ on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid selleks, et soetada ettevõtlusega mitteseotud vara S. Kuusikule ja M. Rohulaidile, ning on tasunud intressimakseid, on põhjendatud ka tulumaksu määramine TuMS § 4, § 32 lg 1, § 52 lg 1 ja lg 2 p-de 1 ja 5 ning § 54 lg-te 2 ja 4 alusel. 2) Ehkki maksueelist puudutav võinuks maksuotsuses olla selgemalt välja toodud, ei jää maksuotsuse pinnalt arusaamatuks, milles tegelik maksueelis seisnes, s.o alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse loomine. Seda on MTA esindaja selgitanud ka kohtuistungil (II kd, tl 24). Kui tehingule oleks valitud tehingu tegeliku sisuga vastavuses olev
vorm, siis oleks olnud isikute maksukohustus suurem. Peale maksueelise saamise puuduvad tehingute selliselt tegemiseks muud kaalukad põhjused. Ka tahtlusele saada maksueelist on MTA maksuotsuses viidanud. Maksuotsuses ei ole kaebajale ette heidetud maksupettuses osalemist ega väljendatud ka selgelt põhjendatud kahtlust, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Näilik tehing, mille eesmärk on olnud maksueelise saamine, saab olemusest tulenevalt olla üksnes tahtlik. Maksuotsusest ja selle lahutamatuks lisaks olevast kontrollaktist nähtub, et maksumenetluses on tuvastatud tahtlus saada maksueelist. 3) Asjaolude kogum näitab MTA järelduse õigsust. Asjaolude kogum, mis annab aluse põhjendatud kahtluseks näilike tehingute kohta, ei kujuta endast üksikute tuvastatud asjaolude summat, mille saaks välistada nende asjaolude ükshaaval ümber lükkamisega, mida kaebaja on kaebuses püüdnud teha. Asjaolude kogumi pinnalt tehtud järeldus võib õige olla ka juhul, kui ükski kogumi moodustanud asjaoludest eraldivõetuna seda järeldust teha ei lubaks. Näilike tehingute puhul on tavapärane, et dokumendid, seletused vms ühtivad sellega, mida on püütud näidata. Maksustamisel tuleb lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest. Seetõttu ei nõustunud kohus kaebaja etteheidetega vastustaja poolt tõenditele antud hinnangule.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
4.Bailamorena Services OÜ esitas 19.01.2017 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 21.12.2016. a otsus täies ulatuses ja rahuldada tema kaebus. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Kohus on valesti kohaldanud materiaalõigust, on valesti hinnanud tõendeid ja oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme. Kohus jättis tähelepanuta erinevate tehingute tegeliku sisu, maksustamispõhimõtted ja eesmärgi. Kohus on segamini ajanud konkreetset tehingut tõendavatele asjaoludele hinnangu andmise ja tehingute jadas olnud tehingutele hinnangute andmise. Olukorras, kus kõigil jadas olnud tehingutel oli majanduslik sisu ja eesmärk, ei ole võimalik väita, et tehinguid koos vaadates neil majanduslik sisu ja eesmärk puudusid. Seega ei ole alust väiteks, et tehingute jada viitab maksudest kõrvalehoidumise eesmärgile. 2) Kaks Siili OÜ ei maksustanud korteriomandite müüki käibemaksuga tulenevalt KMS § 16 lg 2 p-st 3, mille kohaselt kasutusele võetud kinnisasja müüki ei maksustata käibemaksuga. Vaidlust ei ole selles, et Kaks Siili OÜ võttis korteriomandid kasutusele, üürides need välja. Sellises olukorras ei olnud korteriomandite müüki seaduse alusel võimalik maksustada käibemaksuga, mistõttu on põhjendamatu viidata maksueelise saamiseks loodud kunstlikule skeemile. 3) Kohtu näilike tehingute väitega ei ole kooskõlas käsitlus, et kaebaja on kunstlikult vähendanud korteriomandite hinda ja mitterahalise sissemakse tegemisel tulnuks korteriomandite hinnana kajastada 82 000 eurot ja 124 000 eurot ning tasuda käibemaksu 41 200 eurot. Seega ei ole kohtuotsus üheselt mõistetav. Olukorras, kus leitakse, et mitterahalise sissemakse väärtust on hinnatud valesti, tulnuks seda korrigeerida KMS § 12 alusel, mitte väita, et seetõttu oli tegemist näiliku tehinguga. Kaks Siili OÜ poolt korterite müügi käibemaksuga maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, milliseks hinnati korteriomandite väärtus sissemakse tegemisel. 4) S. Kuusik ja M. Rohulaid ei soetanud korteriomandeid turutingimustest soodsamalt, seega ei saanud mingit majanduslikku eelist. Ober-Haus Hindamisteenuste OÜ on korteriomandi Siili 8-8 turuväärtuseks hinnanud 82 000 eurot ja Siili 8-47 korteriomandi turuväärtuseks hinnanud 124 000 eurot. Seega on korteriomandid S. Kuusikule ja M. Rohulaidile võõrandatud ligilähedaselt objektiivse hindaja poolt esitatud hinnangus antud hinnaga. Alusetu on väide, et S. Kuusik ja M. Rohulaid said soetada korteriomandid käibemaksu võrra soodsamalt. 5) Otsusest ei nähtu kohtu põhjendused, miks puudus mitterahalise sissemakse tegemisel majanduslik mõte ja sisu ning tegemist oli kunstliku skeemiga, mille eesmärgiks oli
maksukohustuse vähendamine ja alusetu käibemaksu mahaarvamise võimaluse tekitamine. Korteriomandite väärtust ei ole hinnatud alla 15-kordselt, nagu väidab vastustaja. Kohus on jätnud kaebaja sellekohased väited tähelepanuta. Äriseadustiku (ÄS) § 143 lg 2 kohaselt tuleb mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel aluseks võtta asja harilik väärtus, s.t. turuhind. Asja hariliku väärtuse määramisel ei saa tähelepanuta jätta sellel lasuvaid asjaõiguslikke koormatisi, kuna need mõjutavad asja harilikku väärtust. Vaidlusalustele kinnisasjadele oli seatud hüpoteek Helto Grupp OÜ kasuks summas 250 000 eurot. Lisaks vähendasid korteriomandite väärtust hindamisaktis nimetatud asjaolud. 6) Kohus jättis tähelepanuta, et mitterahalise sissemakse tegemise kaudu omandas kaebaja enamusosaluse Kaks Siili OÜ-s, mis oli mitterahalise sissemakse tegemise majanduslikuks mõtteks. Mitterahalise sissemakse tegemine vastab vormilt juriidilisele sisule. Asjaolu, et Kaks Siili OÜ üüris korteriomandid välja lühikeseks ajaks ja seejärel võõrandas need, ei anna alust väita, et tegemist oli näiliku tehinguga. Mitterahalise sissemakse tegemiseks kasutatud korteriomandite soetamise ettevõtlusega seotuse hindamisel ei oma tähendust, kui suurt majanduslikku kasu mitterahalisest sissemaksest saadi. Kohus ei analüüsinud kaebuse p-des 2.3.9 ja 2.3.10 esitatud põhjendusi ega kaebuses lisana 9-14 esitatud dokumentaalseid tõendeid. Sellega on kohus rikkunud oluliselt kohtumenetluse normi.
5.MTA esitas 13.02.2017 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused: 1) Kohus on hinnanud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses ega ole jätnud kaebaja seisukohti analüüsimata. Kohus on õigesti kohaldanud materiaalõiguse norme. Asjaolude pinnalt saab asuda seisukohale, et Siili 8-8 ja 8-47 korteriomandid soetasid ja sisustasid S. Kuusik ja tema elukaaslane. Kaebaja vormistati korterite omanikuks põhjusel, et tekitada võimalus arvata maha korterite soetamise ja sisustamise sisendkäibemaks. Näilike tehingute puhul on tavapärane, et dokumendid, seletused vms ühtivad sellega, mida on püütud näidata, kuid maksustamisel tuleb lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest. 2) Kuigi näiliselt mitterahalise sissemakse tegemisega kaebaja ei loobunud võimaliku tulu saamisest korterite võõrandamiselt, siis erinevate äriühingute nimel registrikandeid tehes ja dokumente koostades on tegutsetud selliselt, et reaalselt puudus kaebajal võimalus Kaks Siili OÜ osade omandamisega seoses tulu teenimiseks. 22.01.2015. a mitterahaliste sissemaksete hindamise aktis toodud korteriomandite väärtuse allahindamise põhjused on otsitud ning põhjendamatult madalaks hindamine on üks asjaoludest, mis koos teiste asjaolude ja kogutud tõenditega kogumis ja vastastikuses seoses analüüsimisel näitab, et korteriomandeid ei soetatud kaebaja ettevõtlusega seotud eesmärkidel ja maksustatava käibe tarbeks, vaid kaebaja vormistati korterite omanikuks sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse tekitamise eesmärgil. 3) Kaebaja on apellatsioonkaebuses viidanud KMS § 16 lg 2 p-le 3, asudes seisukohale, et vaidlusalused korteriomandid olid kasutatud, seega oli nende müük käibemaksuvaba ja põhjendamatu on viidata maksueelise saamiseks loodud kunstlikule skeemile. Selgusetuks jääb, miks kaebaja olukorras, kus puuduvad usaldusväärsed tõendid, peab iseenesestmõistetavaks, et tegemist oli kasutatud korteriomanditega. T. Veltmann on 11.05.2015. a seletuses Kaks Siili OÜ juhatuse liikmena väitnud, et äriühing andis vaidlusalused korterid üürile Luca Real Estate OÜ-le (juhatuse liige alates 08.12.2014 S. Kuusik). Seega väidetavad üürilepingud saadi sõlmida kõige varem 04.02.2015. Siili 8-8 korter võõrandati Kaks Siili OÜ poolt 17.02.2015 ja Siili 8-47 korter 10.03.2015. Seega sai üüriperioodiks esimese korteri puhul olla maksimaalselt 13 päeva ja teise korteri puhul maksimaalselt 34 päeva. Samuti on 11.05.2015. a seletusest nähtuvalt T. Veltmann korduvalt viidanud probleemidele kõnealuste korteritega, väites, et ta on viibinud korterites, et oma silmaga näha laepaneelidest tilkuvat vett. Arvestades väidetavat üüriperioodi, seda, et üürilepinguid ei ole maksu- ega kohtumenetluses
esitatud ja väidetav üürileandja ise on avaldanud, et korterite seisukorraga oli tõsiseid probleeme, ei ole tõendatud ega eluliselt usutav kaebaja eeltoodud seisukoht.
6.Bailamorena Services OÜ esitas 24.04.2017 täiendava seisukoha, milles ta viitab, et MTA on kontrollakti p-s 1.2.7 märkinud enda poolt tuvastatud asjaoluna, et Kaks Siili OÜ juhatuse liige T. Veltmann tegi mõlema korteri osas üürilepingud Luca Real Estate OÜ-ga ja korteriomandid võeti ka kasutusele. Eeltoodule viitas kaebaja juba ka kaebuses. Ühtlasi viitas kaebaja asjaolule, et seetõttu oli korteriomandite müük Kaks Siili OÜ poolt MKS § 16 lg 2 p 3 alusel maksuvaba käive, millele vastustaja halduskohtus vastu ei vaielnud, mistõttu on vastustaja käsitlus apellatsioonkaebusele vastamisel kohatu.
7.MTA esitas 05.05.2017 täiendava seisukoha, milles ta leiab, et kahest kontrollaktis sisalduvast T. Veltmanni seletust käsitlevast lausest ei saa teha järeldust, et maksuhaldur on asunud seisukohale, et korteriomandite kasutuselevõtt on seeläbi tuvastatud. Kaebaja vastav käsitlus on meelevaldne. Arvestades väidetava üüriperioodi kestust, üürilepingute mitteesitamist ja väidetavaid probleeme korteritega (nt laest tilkuv vesi), ei pea vastustaja tõendatuks ega eluliselt usutavaks kaebaja väiteid kõnealuste korteriomandite kasutusele võtmise osas, seega on põhjendamatu kaebaja seisukoht, et korteriomandite müük oli KMS § 16 lg 2 p 3 alusel maksuvaba käive.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus. Halduskohus ei ole eksinud õiguse tõlgendamisel, tõendite hindamisel ega rikkunud halduskohtumenetluse norme. Ringkonnakohus nõustub HKMS § 201 lg 4 alusel halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele selgitab ringkonnakohus järgmist.
9.Kaebaja on apellatsioonkaebuses seisukohal, et olukorras, kus kõigil jadas olnud tehingutel oli majanduslik sisu ja eesmärk, ei ole võimalik väita, et tehinguid koos vaadates neil majanduslik sisu ja eesmärk puudusid ning sellest tulenevalt ei ole alust ka väiteks, et tehingute jada viitab maksudest kõrvalehoidumise eesmärgile. Ringkonnakohus kaebaja loogikaga tehingute näilikkuse hindamisel ei nõustu. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Vaidlustatud maksuotsuses tegi maksuhaldur kindlaks, et Lucanera OÜ (praegu Bailamore Services OÜ ehk kaebaja) ei soetanud, remontinud ega sisustanud Tartus Siili 8-8 ja Siili 8-47 kortereid ettevõtlusega seotud eesmärkidel ja enda maksustatava käibe tarbeks, vaid kulutused tehti S. Kuusiku erahuvides, viimasele eelviidatud kulutustelt sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse tekitamise eesmärgil. Maksuotsusest ja kontrollaktist nähtuvalt ilmnes kulutuste tegemine S. Kuusiku erahuvides maksuhaldurile faktiliselt pärast korteriomandite võõrandamist S. Kuusikule ja viimase elukaaslasele võõrandamistehingute ning sellele eelnenud tehingute koosmõjus analüüsimise tulemusena. Sellest tulenevalt leidis maksuhaldur, et korterite soetamine, remont ja sisustamine ettevõtluse eesmärkidel ning korterite Kaks Siili OÜ-le osakapitali sissemaksena üle andmine olid näilikud tehingud. Varjatud tehinguteks olid korterite soetamine ja sisustamine S. Kuusiku ja tema elukaaslase poolt (mo p 2.1.3). Ringkonnakohus leiab, et olukorras, kus tehingud nende jadas olid näilikud, ei ole võimalik loogiliselt järeldada, et neil eraldiseisvalt majanduslik eesmärk siiski oli. Maksuhalduri järeldus tehingute iseseisva majandusliku sisu ja eesmärgi kohta ei nähtu ka kontrollaktist ega maksuotsusest, mistõttu on tegemist kaebaja isikliku arvamusega. Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri järeldust jadas olnud tehingute näilikkuse kohta saab kummutada ainult viisil, kui
selgitada kõigi jadas olnud tehingute majanduslikku eesmärki koosmõjus, mitte käsitleda iga tehingu majanduslikku eesmärki ja lubatavust eraldiseisvalt. Seetõttu on kaebaja arvamus, nagu oleks võimalik iga eraldiseisva tehingu majandusliku mõttekuse ja lubatavuse käsitlemisel jõuda järelduseni, et ka jadas olnud tehingud ei olnud näilikud, ebaõige. Halduskohus on veenvalt selgitanud, miks ta kaebaja taolise loogikaga ei nõustu, kohtuotsuse p-s 20. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu selgitusega ega pea vajalikuks seda korrata.
10.Kontrollaktist ja maksuotsusest nähtuvalt on maksuhaldur tuvastanud tehingute näilikkuse väga mitmete asjaolude põhjal kogumis, millele on tuginenud ka halduskohus (otsuse p 12). Tehingute näilikkus on nimetatud asjaoludele tuginedes veenev ning ringkonnakohus ei pea vajalikuks vastavaid asjaolusid üle korrata. Üheks tehingutest, mille näilikkuse maksuhaldur tehingute jadas tuvastas, oli Lucanera OÜ poolt Tartus Siili 8-8 ja Siili 8-47 korteriomandite mitterahalise sissemaksena Cosanera OÜ-le (alates 04.02.2015 Kaks Siili OÜ) üleandmine. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja selgitustega, sh halduskohtule esitatud kaebuse p-des 2.3.9 ja 2.3.10 esitatud selgitustega mitterahalise sissemakse majandusliku mõttekuse osas. Ringkonnakohus möönab, et halduskohus ei ole põhjalikumalt kaebuse eelviidatud punktides toodud selgitustel peatunud, kuid see ei ole halduskohtu otsuse järelduste õigsust mõjutanud. Vaieldav ei ole asjaolu, et äriseadustik sätestab mitterahalise sissemakse teel äriühingus osaluse omandamise võimaluse, mistõttu ei saa iseenesest sellise võimaluse kasutamist kuritarvituseks pidada. Samas ei veena kaebaja selgitus selle kohta, kuidas osa soetamine Kaks Siili OÜ-s kaebaja jaoks tulenevalt hilisemast osaluse kasumiga edasimüügist kasulik oli.
11.Selgituse kohaselt võõrandas kaebaja enda osaluse Kaks Siili OÜ-s 19.04.2015. a müügilepinguga La Vita Vera OÜ-le (kd I, tl 49) hinnaga 159 905,40 eurot (Kaks Siili OÜ poolt kaebajale dividendide mittejaotamise korral hinnaga 229 591,80 eurot). Osaluse võõrandamine märgitud hinnaga ei ole ringkonnakohtu jaoks Kaks Siili OÜ majandustegevust arvesse võttes eluliselt usutav. Nimelt äriühingu juhatuse liikme T. Veltmanni maksuhaldurile antud selgituse kohaselt seisnes Kaks Siili OÜ majandustegevus vaid Siili tn korterite realiseerimises, müügis (vt selgitus I kd, tl 129). Seega sai ka osaühingu võimalik kasum ning selle arvelt jaotatavad dividendid tekkida eelkõige korterite võõrandamise tulemusena. Vaidlust ei ole selle üle, et Kaks Siili OÜ võõrandas korteriomandid S. Kuusikule ja tema elukaaslasele hinnaga 201 900 eurot. Arvestades ka korterite soetamiseks võetud ning tagasimaksmisele kuulunud laene (korteriomandid olid kinnistusraamatus koormatud ühishüpoteegiga summas 250 000 Helto Grupp OÜ kasuks, mis tagas korteriomandite soetamiseks võetud 150 000 euro suurust laenu; S. Kuusiku selgituse kohaselt saadi korterite ostmiseks laenu ka Capital Control OÜ-st ning Moneyberry OÜ-st, mille juhatuse liikmeks on S. Kuusik, I kd, tl 65p), ei ole osaluse võõrandamine Kaks Siili OÜ-s kaebaja märgitud hinnaga usutav. Väidetava „kasusaamise“ ebaveenvust suurendab asjaolu, et osalus müüdi edasi äriühingule La Vita Vera OÜ, kelle esindajaks oli samuti S. Kuusik ning raha faktiliselt ei liikunud, kuna kaebaja loovutas oma osaluse müügist tuleneva nõude La Vita Vera OÜ vastu Calibri Holding B.V. UÜ-le, kes oli samas teadmata põhjustel omandanud kõik kaebaja vastu suunatud kolmandate äriühingute võlanõuded (sh korteriomandite ostmisel võetud laenudest tulenevad nõuded), misjärel toimus nõuete tasaarvestamine. Kokkuvõtlikult ei veena ükski kaebaja poolt halduskohtule esitatud tõend ning keerukas skeem kaebaja vastu suunatud nõuete koondumisest Calibri Holding B.V.UÜ kätte seda, et sellised tehingud ka reaalselt toimusid, mitte ei olnud vaid paberil vormistatud, jätmaks maksuhaldurile muljet mitterahalise sissemaksega seotud kasust kaebajale. Seetõttu ei pea ringkonnakohus kaebaja väiteid mitterahalise sissemakse majandusliku mõttekuse kohta veenvaks ning halduskohtule kaebuse lisadena 9-13 esitatud tõendeid usaldusväärseks. Ringkonnakohus märgib ka seda, et olles Kaks Siili OÜ üks osanikest, olgugi et enamusosalusega osanik, ei saanud korterite realiseerimise tulemusena
makstav dividend olla kaebaja jaoks seoses kasumi jagamisega mitme osaniku vahel mingil juhul suurem kui siis, kui kaebaja oleks korteriomandid ise võõrandanud.
12.Mitterahalise sissemakse esemeks olevate korteriomandite madal hind oli muu hulgas üheks oluliseks teguriks, millega koosmõjus maksuhaldur põhjendas tehingute näilikkust. Vaidlust ei ole selle üle, et Lucanera OÜ soetas korteriomandid Tartu Real Estate OÜ-lt kogusummas 188 800 eurot (sh käibemaks 31 466,67 eurot) ning võõrandas seejärel mitterahalise sissemaksena Cosanera OÜ-le (hilisem Kaks Siili OÜ-le), millisel juhul hinnati korteriomandite väärtuseks 14 932,80 eurot (sh käibemaks 2488,80 eurot). Seega oli korteriomandite väärtus mitterahalise sissemaksena üleandmise ajaks ca 13 korda (ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et maksuhalduri väidetud 15-kordne hinna alanemine ei vasta tõele) vähenenud. Äriseadustiku (ÄS) § 143 lg-st 2 tulenevalt tuleb mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 65 ls 2 kohaselt on eseme harilik väärtus selle kohalik keskmine müügihind (turuhind). Riigikohtu praktikast võib järeldada, et kinnisasja turuväärtust mõjutab nii kinnistusraamatust nähtuv hüpoteegisumma kui ka laenujäägi suurus. Kinnisasja väärtuse hindamiseks tuleb välja selgitada, kas ja kui suurt nõuet hüpoteek tagab, sealjuures ei vähenda kinnisasja väärtust oluliselt hüpoteek, mis ühtegi nõuet ei taga. Ühtlasi on oluline ka see, kas ostja teab nõudeõiguse kehtivusest või lõppemisest (vt RKTsK 18.04.2017. a määrus asjas nr 3-2-1-19-17, p-d 16.2-16.4 ning 15.02.2017. a otsus asjas nr 3-2-1-140-16, p 20).
13.Vaidlust ei ole selle üle, et Lucanera OÜ soetas korteriomandid laenuga. Õige on ka kaebaja selgitus, mille kohaselt tagas laenu korteriomanditele seatud ühishüpoteek summas 250 000 eurot (vt mitterahalise sissemakse üleandmise leping 26.01.2015, I kd, tl 71-75). Samas ei saa jätta tähelepanuta asjaolu, et korteriomandite soetushind (kogusumma 188 800 eurot) ja selle tarbeks Helto Grupp OÜ-lt võetud laen (150 000 eurot, vt laenuleping I kd tl 37) olid kinnistusraamatusse Helto Grupp OÜ kasuks laenu tagamiseks kantud, korteriomandeid koormavast ühishüpoteegist summas 250 000 eurot oluliselt väiksemad. Seega ei saanud vaid ühishüpoteegi summale tuginedes määrata korteriomandite turuhinda, vaid arvesse tuli võtta ka laenujääki. Seda, kas ja kuivõrd suurtes summades võis Lucanera OÜ korteriomandite ostmiseks laenu saada muudelt äriühingutelt, ei ole kaebaja selgitanud ning see ei nähtu ka mitterahaliste sissemaksete hindamise aktist (I kd, tl 42). Samas ka juhul, kui kaebajale korteriomandite soetamiseks teistelt äriühingutelt täiendavat laenu anti, ei saa sellele omistada määravat tähtsust, kuna mitterahaliste sissemaksete hindamise aktis on sissemaksete hindamisel lähtutud vaid korteriomanditele seatud hüpoteekidest, mis tagasid ühte, Helto Grupp OÜ-le antud laenukohustust. Lisaks oli Lucanera OÜ juhatuse liikme S. Kuusiku poolt 13.04.2015 maksuhaldurile antud selgituse kohaselt valdav osa laenust seletuse andmise ajaks juba tagasi makstud (I kd, tl 66). Ringkonnakohus leiab, et arvestades asjaolu, et mitterahaliste sissemaksete hindamist teostas Cosanera OÜ juhatuse liikmena S. Kuusik (I kd, tl 42-42p) ning mitterahaliste sissemaksete hindamise akt koostati 22.01.2015, seega vaid ca 4 kuud enne maksuhaldurile eelviidatud seletuse andmist, ei saanud Lucanera OÜ võimekus laenu tasuda, samuti laenude tagasimaksmata osa Cosanera OÜ juhatuse liikmele S. Kuusikule sugugi teadmata olla. Ka ei saa tähelepanuta jätta S. Kuusiku selgitust, et mitterahaline sissemakse hõlmas ka kõike korterisse ostetut (I kd, tl 65-66), mis soetati väljaspool Helto Grupp OÜ-ga sõlmitud laenulepingut. Ringkonnakohus märgib, et vaid korteritesse ostetud mööbli ja tehnika väärtus küündis 29 402,76 euroni, mis juba iseenesest ületas oluliselt mittevaraliste sissemaksete väärtust. Seetõttu on ringkonnakohus seisukohal, et hoolimata kinnisasju koormanud ühishüpoteegist, ei ole mitterahaliste sissemaksete sedavõrd madal väärtus eluliselt usutav, mistõttu nõustub ringkonnakohus vastavas osas maksuhalduri seisukohaga. Kui siia lisada veel kaebusest ning selle lisadest nähtuv, mille kohaselt läksid korteriomandid mitterahalise sissemaksena küll Cosanera OÜ-le üle, kuid korteriomandite ostmiseks võetud
võlasumma jäi kaebaja kanda (vt halduskohtule esitatud 31.03.2015. a laenulepingut Kaks Siili OÜ ja Lucanera OÜ vahel, I kd, tl 43, mille järgi tekkis Lucanera OÜ-l seoses Kaks Siili OÜ poolt võla osalise tasumisega hiljem laenukohustus), jääb mitterahaliste sissemakse väärtuse sedavõrd oluline vähendamine seoses Helto Grupp OÜ-le võlgnetava laenuga ringkonnakohtu jaoks täiesti arusaamatuks ning nimetatud asjaolu tõendab täiendavalt tehingu näilikku iseloomu. Maksuhaldur on kontrollaktis ja maksuotsuses piisavalt põhjendanud ka seda, miks 22.01.2015. a mitterahaliste sissemaksete hindamise aktis (I kd, tl 42) märgitud korteriomandite puudused ei ole veenvad (vt kontrollakti p-d 1.2.9 ja 1.2.16, I kd tl 12, 13-13p ning maksuotsuse p-d 2.1.2.2 ja 2.1.2.3). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga ega pea vajalikuks seda korrata. Kokkuvõtlikult leiab ringkonnakohus, et maksuhaldur ning halduskohus ei ole mitterahaliste sissemaksete näilikuks lugemisel eksinud.
14.Kohtupraktikas on leitud, et kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, on vaja tuvastada ka maksueelis (vt RKHK 25.04.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-71-12, p 17; 11.01.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 19 ning 09.12.2009. a otsus asjas nr 3-3-1-67-09, p 18). Maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse (vt RKHK 04.11.2009. a otsus asjas nr 3-3-1-52-09, p 19 ning 04.11.2009. a otsus asjas nr 3-3-159-09 p 19). Seega tuleb näiliku tehingu puhul tuvastada, mille poolest varjatud tehingu tegelikult majanduslikule sisule vastav maksustamine erineb selle tehingu maksustamisest, millena lepingupooled tehingu vormistasid. Riigikohus on leidnud, et kui erinevust ei ole või see on väike, siis pole vajadust maksu korrigeerida, sest MKS § 100 lg 2 kohaselt on maksuhalduril õigus jätta maksusumma määramata või sisse nõudmata, kui ta on kindlaks teinud, et selle määramise ja sissenõudmisega seotud kulud ületavad maksusumma või on maksusumma sissenõudmine maksukohustuslase maksevõimetuse tõttu lootusetu ning maksuhaldur ei pea pankrotiavalduse esitamist otstarbekaks. Sel juhul võib lepingu ümberkvalifitseerimine olla võimaliku poolte vahelise tsiviilõigusliku vaidluse objekt (RKHK 11.01.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 20). Ringkonnakohus leiab, et käesoleval juhul on erinevus maksustamises olemas. Varjatud tehingute puhul jäänuks kaebaja tehingute ahelast välja, millisel juhul puudus kaebajal õigus kajastada perioodil oktoober 2014 kuni jaanuar 2015 sisendkäibemaksu hulgas korterite soetamiselt, remondilt ja sisustamiselt arvestatud käibemaksu (kokku summas 37 438 eurot). Kuna üheks näilike tehingute jadas oli ka kaebaja poolt korterite Kaks Siili OÜ-le osakapitali sissemaksena üleandmine, kuulus samas vähendamisele kaebaja poolt 2015. a jaanuari käibedeklaratsioonil deklareeritud 20% määraga maksustatav käive 12 444 eurot ning sellelt arvestatud käibemaks 2488,80 eurot. Seega on maksuhaldur õigustatult tehingud ümber kvalifitseerinud ning kaebajale tasumisele kuuluva maksusumma, sh ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt (täpsemalt on need loetletud maksuotsuse lisas 10, I kd, tl 35p-36) tulumaksu määranud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga selles, et maksuotsuse ja kontrollakti pinnalt ei saa jääda arusaamatuks, milles tegelik maksueelis seisnes. Halduskohus viitab otsuses (p 16) asjakohaselt maksuhalduri selgitustele maksueelise kohta ning ringkonnakohus ei pea vajalikuks neid korrata. Asjaolu, et tehingute tulemusena sai maksueelise Lucanera OÜ tollane juhatuse liige S. Kuusik (juhatuse liige alates 26.02.2014 kuni 16.02.2015), mitte kaebaja, ei muuda maksuhalduri poolt tehingutele antud hinnangut õigusvastaseks. Vastasel juhul puuduksid maksuhalduril õiguslikud hoovad taoliste näilike tehingute ümberkvalifitseerimiseks ja maksustamiseks, kus äriühingud teostavad majanduslikult eesmärgipäratuid tehinguid endaga seotud isikute huvides.
15.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, mille kohaselt saab pelgalt asjaolu põhjal, et korteriomandite hind vastas turutingimustele, järeldada, et S. Kuusik ja tema elukaaslane kortereid ostes mingit maksueelist ei saanud. Ringkonnakohus möönab, et käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et eksperthinnangutes märgitud korterite turuhinda võib pidada
usaldusväärseks. Samas märgib ringkonnakohus, et olukorras, kus korterid müüdi S. Kuusikule ja tema elukaaslasele näilike tehingute tulemusena edasi käibemaksuvabalt, ei oma maksueelise tuvastamisel korterite müük turuhinnaga iseenesest tähtsust. Eksperthinnangus märgitud hinnaga 124 000 eurot, mis ei sisaldanud käibemaksu, võõrandati vaid Siili 8-47 korteriomand; Siili 8-8 korteriomand võõrandati eksperthinnangus märgitud hinnast, milleks oli 82 000 eurot, odavamalt, 77 900 euro eest. Ringkonnakohus leiab, et tänu korteritega seotud tehingutele (Lucanera OÜ poolt korterite ostmine, sisustamine ja remont koos tehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamisega; seejärel korteriomandite väärtuse ca 13-kordselt alla hindamine ja mitterahalise sissemaksena üleandmine Kaks Siili OÜ-le ning viimase poolt korterite väidetav üürile andmine, mille tulemusena võõrandati korterid S. Kuusikule ja tema elukaaslasele edasi käibemaksuvabalt) said S. Kuusik ja tema elukaaslane korterite ostmisel ja sisustamisel maksueelise (sisuliselt uute korterite soetus ja sisustamine olid nende jaoks käibemaksu võrra odavamad), mida nad kohaste tehingute puhul ei oleks saanud. Selles, et maksueelis ei nähtu vaid ühe konkreetse asjaolu või tehingu, vaid mitmete asjaolude ja tehingute kogumis hindamise tulemina, ei ole midagi uudset. Nii on ka Riigikohus tuvastanud maksueelise saamise mitmete tehingute asjaolude põhjal kogumis (vt näiteks RKHK 25.04.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-71-12, p 17). Seega ei saa ainuüksi selle põhjal, et korteriomandid võõrandati kinnisvarafirma hindamisaktides näidatud või sellele ligilähedase hinnaga, järeldada maksueelise mittesaamist. Ringkonnakohus märgib, et kui S. Kuusik ja tema elukaaslane oleksid korterid ise otse Tartu Real Estate OÜ-lt soetanud, sisustanud ning viimistlenud, oleks korterite lõpphind olnud nende jaoks oluliselt kallim (vrdl Lucanera OÜ kulud korterite soetamisel, sisustamisel ja viimistlemisel 225 842,98 eurot, sh käibemaks 37 640,50 eurot ning korterite käibemaksuvabalt S. Kuusikule ja tema elukaaslasele võõrandamise hind notariaalsetes lepingutes 201 900 eurot).
16.Ringkonnakohus ei nõustu ka kaebaja seisukohaga selles, et maksuhaldur pidanuks korrigeerima kaebaja poolt Kaks Siili OÜ-le üle antud mitterahalise sissemakse väärtust, selle asemel, et tuvastada, et tegemist on näiliku tehinguga. Nagu ringkonnakohus juba eelnevalt selgitas, ei olnud Lucanera OÜ poolt korteriomandite mitterahalise sissemaksena Kaks Siili OÜ-le üleandmine ainus tehing kogumis, mille näilikkuse maksuhaldur tuvastas. Sellisteks olid veel kaebaja poolt korteriomandite soetamine ning korterite viimistluse ja sisustuse soetamine väidetava ettevõtluse eesmärgil. Kuna maksuhaldur tuvastas, et näilike tehingute ühiseks eesmärgiks oli S. Kuusikule ja tema elukaaslasele käibemaksuvabalt korterite soetamine ja sisustamine, mis realiseerus Kaks Siili OÜ poolt korteriomandite võõrandamisega, ei kõrvaldanuks ühe konkreetse tehingu sissemakse väärtuse korrigeerimine nii selle kui ka teiste tehingute näilikkust (st asjaolu, et Lucanera OÜ ei soetanud ega võõrandanud korteriomandeid ettevõtlusega seotud eesmärgil) ega seega ka kuritarvitust.
17.Kaebaja leiab õigesti, et KMS § 16 lg 2 p-st 3 tulenevalt ei maksustata käibemaksuga kasutusele võetud kinnisasja müüki. Samas ei kohaldata maksuvabastust kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseadustiku tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu. Ringkonnakohus märgib, et eeltoodud normist tulenevalt oli S. Kuusikule ja tema elukaaslasele kasutatud korteri võõrandamine, erinevalt uue korteri võõrandamisest, käibemaksuvaba. Kuigi kontrollaktis ja maksuotsuses ei ole maksuhaldur seda teemat analüüsinud, ei nõustu ringkonnakohus kaebajaga selles, nagu oleks korterite väljaüürimine enne nende müüki, mille läbi omandasid korterid KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes väidetavalt kasutatud kinnisasja staatuse, vaieldamatu asjaolu. Vastustaja kaebaja eelviidatud käsitlusega 13.02.2017.a vastuses apellatsioonkaebusele ning 05.05.2017. a täiendavas seisukohas ei nõustunud ning vastustaja ei ole korterite väljaüürimist ka kontrollaktis ja maksuotsuses tuvastanud.
18.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole korterite väljaüürimine vahetult enne S. Kuusikule ja tema elukaaslasele võõrandamist käesolevas kohtuasjas ka veenvalt tõendatud. Korterite üürile andmise väite esitas maksuhaldurile 11.05.2015 seletuses T. Veltmann (I kd, tl 129), kes selgitas, et kui ta oli Kaks Siili OÜ juhatuse liige, tegeles ta Siili tn korterite müügiga ning koostas ka korterite üürilepingud Luca Real Estate OÜ-ga. T. Veltmanni väitel hakati kortereid kasutama siis, kui T. Veltmann oli üürilepingud sõlminud (I kd, tl 130). Ringkonnakohus märgib, et äriregistri andmetel oli T. Veltmann Kaks Siili OÜ juhatuse liige vaid perioodil 04.02.2015-23.02.2015. Korteriomandite Siili 8-8 ja Siili 8-47 võõrandamistehingud sõlmiti vastavalt 17.02.2015 (I kd, tl 145) ja 10.03.2015 (I kd, tl 151). Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga selles, et seega sai korterite üüriperiood olla vaid maksimaalselt 13 päeva (alates 04.02.2015 kuni 17.02.2015) ja 34 päeva (alates 04.02.2015 kuni 10.03.2015), mis ei ole eluliselt usutav. T. Veltmannni selgitus on ringkonnakohtu hinnangul ka vastuoluline. Nimelt selgitas T. Veltmann maksuhaldurile, et Kaks Siili OÜ majandustegevuseks oli Siili tn korterite realiseerimine, müük (I kd, tl 129). Ringkonnakohus leiab, et pidades silmas eelviidatud eesmärki, puudus äriühingul majanduslik mõte korteriomandid müügiperioodiks välja üürida. Ka ei pea ringkonnakohus usutavaks, et majanduslikust otstarbekusest lähtuval äriühingul võib olla huvi korterid müügiperioodiks üürile võtta. Pidades silmas T. Veltmanni selgitust laepaneelide väidetava veekahjustuse kohta, mille kohaselt olid mõlema korteri elutoaköögi piirkonnas lagedel kahjustused (I kd, tl 129p), ei pea ringkonnakohus usutavaks ka seda, et kortereid asuti koheselt pärast üürilepingute väidetavat sõlmimist kasutama, kuna ilmselgelt vajasid korterid sellisel juhul täiendavat remonti. Kuna maksu- ega kohtumenetluses ei ole esitatud ka dokumentaalseid tõendeid väidetava üürisuhte kohta (puuduvad üürilepingud, üüri eest tasumist tõendavad dokumendid ja arved), on kaebaja selgitused korterite väljaüürimise kohta ringkonnakohtu hinnangul tõendamata ning kokkuvõtlikult ebausutavad. Seega on T. Veltmani väide korterite väljaüürimise kohta ringkonnakohtu hinnangul esitatud vaid korterite käibemaksuvabalt edasivõõrandamise õigustamiseks.
19.Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, mistõttu puudub alus kaebaja apellatsiooniastmes kantud menetluskulude vastustajalt väljamõistmiseks ning vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud, jäävad poolte menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Agu Timmi
/allkirjastatud digitaalselt/ Tanel Saar
/allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.