Haldusasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Haldusasi
3-16-1449 21. detsember 2016 Kadri Palm Bailamorena Services OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17. juuni 2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/031338-13 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Bailamorena Services OÜ, esindajad vandeadvokaadid Kaspar Lind ja Madis Uusorg Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Indrek Lind Kohtuistung 17. novembril 2016
Asja läbivaatamine
RESOLUTSIOON
1.Jätta Bailamorena Services OÜ kaebus rahuldamata.
2.Jätta kummagi poole menetluskulud tema enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 20. jaanuaril 2017. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 17. juuni 2016. a maksuotsusega nr 12.2-3/03133813 Bailamorena Services OÜ-d tasuma maksusumma 55 298 eurot 96 senti (I kd, tl-d 23-30). MTA tuvastas, et Lucanera OÜ (õigusjärglane on Bailamorena Services OÜ) poolt Siili 8-8 ja Siili 8-47, Tartu korterite soetamine, remont ja sisustamine ettevõtluse eesmärkidel ning nende korterite Kaks Siili OÜ-le osakapitali sissemaksena üle andmine on näilik.
2.Tartu Halduskohtusse saabus 18. juulil 2016 Bailamorena Services OÜ kaebus MTA 17. juuni 2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/031338-13 tühistamiseks ja menetluskulude väljamõistmiseks (I kd, tl-d 1-7).
3.Tartu Halduskohus võttis 19. juuli 2016. a määrusega kaebuse menetlusse (I kd, tl 52).
4.MTA esitas 22. augustil 2016 vastuse kaebusele, milles palus jätta kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja enda kanda (I kd, tl-d 54-56).
5.Tartu Halduskohus määras 28. septembri 2016. a määrusega asja lahendamise kohtuistungil (II kd, tl 6). Istung toimus 17. novembril 2016 (II kd, tl-d 22-25).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
6.Kaebaja taotleb MTA 17. juuni 2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/031338-13 tühistamist, põhjendades oma kaebust kokkuvõtvalt järgmiselt.
6.1.Korteriomandite soetamiseks ja nende remondiks ning parendamiseks tehtud kulusid ei saa käsitleda kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Kaebaja on soetatud korteriomandeid kasutanud oma ettevõtluse tarbeks, tehes nendega mitterahalise sissemakse Kaks Siili OÜ-sse, omandades seeläbi äriühingu enamusosaluse.
6.2.Põhjendamatu on vastustaja seisukoht, mille kohaselt on mitterahalise sissemakse tegemise näol tegemist näiliku tehinguga. Kaebaja omandas mitterahalise sissemakse tulemusena enamusosaluse Kaks Siili OÜ-s. Alusetud on vastustaja väited, et mitterahalise sissemakse hindamisaktis on teadlikult vähendatud vara väärtust 15-kordselt, mis peaks tõendama tehingu näilisust. Mitterahalise sissemaksena sisse makstud vara väärtuse hindamisaktis on vara väärtust hinnatud juhatuse liikme parima teadmise kohaselt objektiivselt võttes arvesse varal lasunud koormatisi ja varal esinevaid puuduseid ning raamatupidamises kehtivat konservatiivsuse põhimõtet. Juhul, kui maksuhaldur leiab, et hindamisaktis on vara väärtust hinnatud valesti, pidanuks maksuhaldur uurimiskohustusest lähtuvalt tuvastama mitterahalise sissemaksena üleantud vara tegeliku väärtuse arvestades olemasolevaid koormatisi ja vara puuduseid. Seda vastustaja teinud ei ole, maksuhaldur ei ole pöördunud objektiivse erapooletu hindaja poole, et tuvastada mitterahalise sissemaksena üleantud vara väärtus või kontrollida hindamisaktis toodud hinnangu õigsust. Maksuhalduril puudub pädevus anda omapoolne hinnang mitterahalise sissemaksena üleantud vara väärtusele. Isegi kui hindamisaktis oleks vara väärtus hinnatud valesti, esineks alus maksustatava käibe muutmiseks, mitte aga lugeda mitterahalise sissemakse tegemist näilikuks tehinguks.
6.3.Kaks Siili OÜ võõrandas eelnevalt kasutusele võetud korteriomandid XXule ja XXile turuhinnas vastavalt Ober-Haus Hindamisteenused OÜ hindamisaktis tuvastatud hinnale. Põhjendamatu on väita, et korteriomandite müügitehingute näol oli tegemist näilike
3-16-1449 tehingutega, kuivõrd tehingute tulemusena said korteriomandite omanikeks vastavalt XX ja XX tasudes korteriomandite eest vastavalt turuhinnale. Seega on alusetu väita, et XX ja XX oleks saanud mingit soodustust või kasu. Vastupidine ei ole maksumenetluse käigus ka tuvastamist leidnud.
6.4.Maksuhaldur on maksuotsuses läbivalt rõhutanud, et kõik tehingud teostasid XXuga seotud äriühingud ning eesmärgiks oli korteriomandite soetamine XXu poolt turutingimustest soodsamatel tingimustel. Seotud isikutele viitamisega püüab maksuhaldur luua tehingute ümber negatiivset ja n-ö kahtlast fooni, jättes samas tähelepanuta, et XX ja XX ei soetanud korteriomandeid turutingimustest soodsamatel tingimustel, vaid reaalselt turuhinnas. Eeltoodut on maksuotsuses möönnud ka maksuhaldur. Kaebajale jääb arusaamatuks, kas maksuhalduri seisukoht ja lõppjäreldus erinenuks, kui sama moodi turutingimustel oleks Kaks Siili OÜ-lt korteriomandid soetanud mitteseotud osapool. Sellest hoolimata on kaebaja seisukohal, et vara võõrandamist seotud osapoolele ei saa käsitleda näiliku tehingu või isegi n-ö kahtlase tehinguna, seda enam veel olukorras, kus vara on võõrandatud turutingimustele vastavalt.
7.Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Kaebaja maksukohustuse muutmisega seonduvad asjaolud on vastustaja hinnangul piisava põhjalikkusega välja toodud vaidlusaluses 17. juuni 2016. a maksuotsuses ning selle lahutamatuks osaks olevas
27.novembri 2015. a kontrollaktis. Vastustaja vastuväited on kokkuvõtvalt järgmised.
7.1.Nii kaebaja poolt Siili 8-8 ja Siili 8-47 korterite soetamine ja remont kui ka sisustamine ettevõtluse eesmärkidel ning nende korterite Kaks Siili OÜ-le osakapitali sissemaksena üle andmine on näilik. Kaebaja ei soetanud kõnealuseid kortereid ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks, vaid tegelikult soetasid ja sisustasid korterid XX ja tema elukaaslane. Korterite omanikuks vormistati kaebaja vaid selleks, et arvata maha korterite soetamise ja nende sisustamise sisendkäibemaks. Seega on käesoleval juhul varjatud tehinguks korterite soetamine ja sisustamine XXu ja tema elukaaslase poolt. Eelnevat silmas pidades ei saa vastustaja hinnangul õigeks lugeda ka kaebaja järeldust, et maksuhaldur loeb Siili 8-8 ja Siili 8-47 korterite omanikuks jätkuvalt Tartu Real Estate OÜ-d.
7.2.Tehingute ümberhindamise aluseks ei saaks olla üks või teine kaebaja viidatud asjaolu eraldivõetuna, vaid asjaolud kogumis ja omavahelises seoses loovad tehingutest teistsuguse pildi, kui kaebaja on püüdnud näidata. Tõendite vaba hindamise põhimõte tähendab käesoleva kaasuse kontekstis seda, et maksuhaldur on pidanud vaidlustatud maksuotsuse tegemisel tuginema relevantsetele tõenditele. Vastustaja hinnangul maksuhaldur selle põhimõtte vastu eksinud ei ole ning kaebaja erinev hinnang tõenditele ei muuda maksuotsust veel õigusvastaseks. Objektiivses õiguses puuduvad tõendite hindamist reguleerivad kaalumis- ja väärtusreeglid. Vastustaja ei tähelda käesoleval juhul enda poolt tõendite suvalist ja/või süsteemitut hindamist ega kaebajale soodsate tõendite alusetut kõrvale lükkamist ning vastustaja on maksumenetluses kogutud tõenditele andnud loogikareeglitega kooskõlas oleva hinnangu. Vastustaja hinnang ja järeldused ei ole vastuolus seadustega ega vastavas kohtupraktikas väljendatud seisukohtadega.
7.3.Kaebaja ei soetanud ega remontinud ja sisustanud kõnealuseid kortereid ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks, vaid korterite omanikuks vormistati kaebaja üksnes selleks, et arvata maha korterite soetamise ja nende sisustamise sisendkäibemaks. Just eelmainitud sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse loomises seisneski kõnealuste korterite
3-16-1449 turutingimustest soodsamalt (sisendkäibemaksu võrra) soetamine ja vastustaja hinnangul on maksuhaldur nn „skeemi“ olemuse vaidlusaluses maksuotsuses korrektselt välja toonud.
7.4.22. jaanuari 2015. a mitterahaliste sissemaksete hindamise aktis toodud Siili 8-8 ja Siili 847 korteriomandite väärtuse allahindamise põhjused on otsitud, ebaõiged ja põhjendamata. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses ühtegi dokumenti ega arvestust, mis näitaks, kuidas täpsemalt kujunesid hindamisaktis toodud korterite väärtused, kui suurt osakaalu korterite väärtuste kujunemisel omasid hindamisaktis loetletud erinevad koormatised ja puudused, kui palju iga märgitud koormatis või puudus konkreetselt korterite väärtust vähendas.
7.5.Kaebaja väidete osas Kaks Siili OÜ osade omandamise läbi tulu teenimise kohta, on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuse p-s 3.4 asunud kokkuvõttes seisukohale, et kuigi näiliselt mitterahalise sissemakse tegemisega kaebaja tõesti ei loobunud võimaliku tulu saamisest korterite võõrandamiselt, siis erinevate äriühingute nimel registrikandeid tehes ja dokumente koostades on tegutsetud selliselt, et reaalselt puudus kaebajal ja selle õigusjärglastel igasugune võimalus Kaks Siili OÜ osade omandamisega seoses tulu teenimiseks. Nagu maksuotsuses märgitud, ei esitanud kaebaja ühtegi tõendit selle kohta, et kaebajale oleks dividende makstud või et ta oleks muul moel saanud tulu lühiajalisest Kaks Siili OÜ osade omamisest.
7.6.Kaebuse lisadena 9-14 esitatud dokumente kaebaja maksumenetluse kestel maksuhaldurile ei esitanud. Nimetatud asjaolu koos kõnealuste dokumentide alles koos kaebusega esitamisega ja nende kasutamine asjassepuutuvate korteriomandite soetuse kaebaja ettevõtlusega seotuse põhjendamisel kinnitab vastustaja hinnangul veelgi juba kontrollakti p-s 1.2.19 väljendatud seisukohta, et kaebaja ei ole korrektselt täitnud maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 56 tulenevat kaasaaitamiskohustust. Vastustaja on seisukohal, et nimetatud tõendite olemasolu ei saanud kaebajale teadmata olla ning samuti puudub alus arvata, et need ei olnud kaebajale kättesaadavad.
7.7.Kuivõrd maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses asunud seisukohale, et kaebaja poolt Siili 8-8 ja Siili 8-47 korterite soetamine, remont, sisustamine ja ka nende korterite Kaks Siili OÜ-le osakapitali sissemaksena üle andmine oli näilik, siis vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kõnealuste korteriomandite soetamine oli kaebaja ettevõtlusega seotud.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
8.Kaebaja esitas kohtule kaebuse MTA 17. juuni 2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/031338-13 tühistamiseks.
9.Kohus leiab, et maksuotsus on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Maksuhaldur on tuginenud asjakohastele õigusnormidele, esitanud maksuotsuses ja selle osaks olevas kontrollaktis tõendite analüüsi ja järeldused ning vastanud kaebaja eriarvamuse väidetele. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega ega pea halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-le 2 tuginedes vajalikuks kõiki maksuhalduri põhjendusi üle korrata.
10.Käesolev vaidlus on asja materjalidest nähtuvalt saanud alguse sellest, et MTA kontrollis
27.märtsi 2015. a korralduse nr 12.2-3/031338-1 (I kd, tl-d 61-63) ja 14. mai 2015. a korralduse nr 12.2-3/031338-5 alusel Lucanera OÜ käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil oktoober 2014 kuni jaanuar 2015. Kontrolli käigus tuvastatud
3-16-1449 maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud kajastati
27.novembri 2015. a kontrollaktis nr 12.2-3/031338-11 (I kd, tl-d 9-19), mis on 17. juuni 2016. a maksuotsuse lahutamatuks osaks. Kaebaja esitas 11. detsembril 2015 kontrollaktile vastuväited (I kd, tl-d 20-22). Kuna kaebaja vastuväited ei lükanud ümber kontrollakti seisukohti, koostas MTA 17. juunil 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/031338-13. Maksuotsuses on maksuhaldur kontrollaktis märgitud tulumaksuga maksustatavat summat vähendanud, sest kontrollaktis on ekslikult summad valesti arvestatud. Seoses sellega muutus väiksemaks maksuotsusega määratav tulumaks (I kd, tl 25p). Kontrollaktis on põhjendatud kaebajale maksude määramist koos viidetega tõenditele. Kontrollakti ja maksuotsuse põhjendused moodustavad terviku ning tervikuna on maksuotsusele esitatavad põhjendamise nõuded täidetud. MTA 17. juuni 2016 maksuotsuses sisalduvad maksude määramise põhimotiivid ja maksuhalduri lõppjäreldused ning maksuotsus on arusaadav ja jälgitav.
11.Lucanera OÜ soetas Tartu Real Estate OÜ-lt 2014. a sügisel korteriomandid aadressil Siili 8-8 (63 250 eurot + km) ja Siili 8-47 (94 083,3 eurot + km), Tartu hinnaga kokku 157 333,3 eurot + km (I kd, tl 96) ning nendesse korteritesse mööblit ja tehnikat ning korteritega seotud muid kaupu ja teenuseid summas 29 851,65 eurot + km. Maksuhaldur järeldas maksuotsuse p-s 2.1.3, et Lucanera OÜ poolt Siili 8-8 ja Siili 8-47, Tartu korterite soetamine, remont ja sisustamine ettevõtluse eesmärkidel ning nende korterite Kaks Siili OÜ-le osakapitali sissemaksena üle andmine on näilik. Näilikud tehingud on tehtud teise tehingu varjamiseks. Tegelikkuses ei soetanud Lucanera OÜ kortereid ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks, vaid tegelikult soetasid ja sisustasid korterid XX ja tema elukaaslane. Seetõttu ei ole põhjendatud Lucanera OÜ-l sisendkäibemaksu summas 37 448 eurot 63 senti mahaarvamine Siili 8-8 ja Siili 8-47 korteriomandite soetamise, remondi ja sisustamisega seotud kuludelt.
12.MTA selline seisukoht tugineb kokkuvõtvalt alljärgneval. -
-
-
-
-
Korterid aadressil Siili 8-8 ja Siili 8-47, Tartu on kinnistusregistri andmete kohaselt eluruumid. Korteriomandi Siili 8-8 omanik oli alates 11. novembrist 2014 Lucanera OÜ, alates
26.jaanuarist 2015 Kaks Siili OÜ ning alates 17. veebruarist 2015 XX. Korteriomandi Siili 8-47 omanik oli alates 11. novembrist 2014 Lucanera OÜ, alates
26.jaanuarist 2015 Kaks Siili OÜ ning alates 10. märtsist 2015 XX, kes on XXu elukaaslane. Kinnisvaraportaali www.kv.ee müügikuulutuselt nähtub, et Lucanera OÜ müüs Siili 847 korteriomandit hinnaga 144 000 eurot. See hind on ebamõistlikult kõrge (sarnase korteri müügihind on 109 900 eurot), mis viitab sellele, et korterit ei soovitud tegelikult müüa. Müügikuulutus pandi eesmärgiga näidata maksuhaldurile nagu oleks korter soetatud ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks, ning vältida korteri müüki kolmandatele isikutele. Korteri Siili 8-8 kohta XX MTA-le teavet müügikuulutuse kohta ei esitanud. Seda ei leidnud ka maksuhaldur kinnisvaraportaalidest. Seega ei ole XX tõendanud, et ta oleks Siili 8-8 müüki reklaaminud ning seda üldse müüa soovinud. Korterisse tellitud lisatööd (seina maha võtmine, seinade värvimine jne) ja soetatud sisustus on tellitud XXu enda elulistest huvidest lähtuvalt ja oma äranägemise mööda, mistõttu viitavad täiendavad ehitustööd ja korteri sisustamine sellele, et Lucanera OÜ-l puudus korterite edasimüügi kavatsus. Korteri puhul on tegemist kaubaga, mille puhul on suur isikliku kasutamise tõenäosus, mistõttu peab äriühing olema suuteline tõendama, et see soetati ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks. Lucanera OÜ ei ole tõendanud, et korter oleks soetatud
3-16-1449
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks, kuna korteriomandid on lühikese aja jooksul jõudnud näilike ostu-müügitehingute abil XXu ja tema elukaaslase omandisse. Usutavaks ei saa pidada XXu seletusi selle kohta, et korteritel oli palju puudusi, mistõttu olid XX ja XX sunnitud olude sunnil korterid ise ära ostma (I kd, tl 66). Kontrollimenetluse käigus on leidnud kinnitust, et korteritel ei olnud väidetud puudusi. XXu tehingud ei ole kooskõlas tavapäraselt majandustehinguid tegeva ja kasumile orienteeritud äriühingu juhatuse liikme käitumisega. XX on asunud aktiivselt korterite väärtust vähendama, vormistades ainuisikuliselt dokumente endaga seotud äriühingute vahel, kelleks on Primavera OÜ, Lucanera OÜ, Cosanera OÜ ja Coyana Investeeringud OÜ. Kaks Siili OÜ on olnud ka XXi ja XXi juhatuse liikmeks oleku ajal XXu kontrolli all. Kusjuures asjaolu, et alates 17. märtsist 2015 on Kaks Siili OÜ juhatuse liikmeks jälle XX, viitab sellele, et XX üritas näidata nagu ta ei oleks seotud Kaks Siili OÜ poolt korteriomandite müügiga 17.veebruaril 2015 iseendale ja 10. märtsil 2015 enda elukaaslasele. Tehingud korteritega on toimunud seotud äriühingute vahel ja XXu kontrolli all. Korterite ja mööbli eest sissemakse tegemiseks vajalikud rahalised vahendid pärinesid XXuga seotud äriühingutelt Moneyberry OÜ ja Capital Control OÜ. XX on ise uued korterid koos sisustusega hinnanud endale sobivalt alla turuväärtuse ning kasutanud neid kortereid mitterahalise sissemaksena oma teise äriühingusse. Põhjendatud ei ole korterite hinnalangus 15 kordselt, kuna XXu nimetatud puudusi ei ole kinnitanud ei arendaja, korterite müügiga tegelenud T.XX ega ka maksuhaldur korteris läbiviidud vaatluse käigus. Ei ole eluliselt usutav eluruumide soetamine äriühingu poolt, kelle tegevusala seda tegelikkuses ei eelda (tegevusala on äriregistri andmetel keeleõpe ning XXu andmetel koolitus (I kd, tl 65)). Samuti puudusid äriühingul endal investeeringuteks rahalised vahendid. Lisaks ei ole äriühing tegelenud aktiivselt korterite müügiga. XX ei ole usutavalt põhjendanud, miks omakapitali suurendamine Kaks Siili OÜ majandustegevuse seisukohast majanduslikult mõistlik ja vajalik oli, tuues põhjuseks ainult probleemid arendajaga. Lucanera OÜ ja Kaks Siili OÜ vahel vormistatud osakapitali suurendamise otsusega ja mitterahalise sissemakse näitamisega püüti jätta muljet, et kortereid kasutati Lucanera OÜ ettevõtluses. Lucanera OÜ poolt näidatud mitterahalise sissemakse väärtus ei vasta tegelikule korteriomandite väärtusele. On mõistlik eeldada, et õiglase konkurentsi tingimustes ning omavahel mitteseotud isikute vaheliste tehingute puhul ei jäetaks korterite ostjale võimalust tasuda korterite eest XXu poolt hinnatud väärtuse ulatuses, tekitades seeläbi suure kahjumi Lucanera OÜ-le. Lucanera OÜ mitterahaline sissemakse oli kunstlik ja sisule mittevastav tehinguvorm, sest korterite omanik teadis, et kohe pärast mitterahalise sissemakse tegemist müüb sissemakse saaja need korterid maha. Asjaolu, et XX müüs 2015. a jaanuaris endale kuuluva kinnisvara, mis oli ka tema isiklikuks elukohaks, näitab seda, et tal oligi plaanis Siili tänavale soetatud korteriomandid isiklikuks otstarbeks soetada. Kuna tunnustatud eksperdi hinnangul oli Siili 8-8 korteriomandi väärtus 21. jaanuari 2015. a seisuga 82 000 eurot ja Siili 8-47 korteriomandi väärtus sama kuupäeva seisuga 124 000 eurot, siis ei ole usutav korteriomandite seisukorra halvenemine 22. jaanuariks 2015, mil XX hindas Siili 8-8 väärtuseks 2444 eurot ja Siili 8-47 väärtuseks 10 000 eurot (I kd, tl 214).
3-16-1449 -
-
-
Ei ole eluliselt usutav, et XX ja tema elukaaslane ostsid vastavalt 11. veebruaril 2015 77 900 euro ja 10. märtsil 2015 124 000 euro eest korterid, mille väärtuseks XX on ise hinnanud vastavalt 2444 eurot ja 10 000 eurot. Kuna enamus Lucanera OÜ poolt käibemaksukohustuslasena tehtud tehinguid on seotud korteriomandite soetamise ja sisustamisega, siis viitab asjaolu, et XX nõustus Lucanera OÜ käibemaksukohustuslaste hulgast välja arvama sellele, et tegelikult oligi äriühingu käibemaksukohustuslaste registris registreerimise eesmärgiks see, et XX saaks isiklikuks otstarbeks korteri soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata. Lucanera OÜ ei ole täitnud MKS §-st 56 tulenevat kaasaaitamiskohustust.
13.Kohus nõustub maksuhalduriga, et nimetatud asjaolud kogumis tõendavad seda, et tegelikkuses ei soetanud ja sisustanud Lucanera OÜ kortereid, vaid seda tegid XX ja tema elukaaslane. Tehingute ümberhindamise aluseks ei saaks olla eelmises punktis nimetatud asjaolud eraldivõetuna – just asjaolud kogumis ja omavahelises seoses loovad tehingutest teistsuguse pildi, kui kaebaja on püüdnud näidata. Seetõttu ei ole kaebajal tulenevalt käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 õigust kajastada maksustamisperioodidel oktoober 2014 kuni jaanuar 2015 sisendkäibemaksu hulgas korterite soetamiselt, remondilt ja sisustamiselt arvestatud käibemaksu. Kuna Lucanera OÜ on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid selleks, et soetada ettevõtlusega mitteseotud vara XXule ja XXile, ning on tasunud intressimakseid, on põhjendatud ka tulumaksu määramine tulumaksuseaduse (TuMS) § 4, § 32 lg 1, § 52 lg 1 ja lg 2 p-de 1 ja 5 ning § 54 lg-te 2 ja 4 alusel.
14.Maksuotsuses on viidatud maksude määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4. Nimetatud sätte järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Tegemist on viitega tsiviilõiguse normidele. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. TsÜS § 89 lg 3 sätestab, et kui näiliku tehinguga varjatakse teist tehingut, kohaldatakse varjatud tehingule selle tehingu kohta sätestatut. Riigikohtu üldkogu selgitas 12. mai 2015. a otsuses asjas nr 3-2-1-82-14 (p 34), et kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse. Käesolevas asjas ongi maksuhaldur selgitanud, et kaebaja ei soetanud ega sisustanud kõnealuseid kortereid ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks, vaid tegelikult tegid seda XX ja tema elukaaslane. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuotsusest saab järeldada, et maksuhaldur loeb Siili 8-8 ja Siili 8-47 korteriomanikuks jätkuvalt Tartu Real Estate OÜ-d. Kaebuse p-s 2.1.6 tsiteeritud maksuhalduri lause on kontekstist välja võetud, sest samas lõigus on maksuhaldur täiendavalt selgitanud, mida ta peab näilikuks tehinguks ja varjatud tehinguks (tl 25p).
15.Riigikohtu halduskolleegium on oma praktikas selgitanud, et MKS § 83 lg 4 kohaldamisel on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist (9. detsembri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-67-09, p 18). Maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse (4. novembri 2009. a otsused asjas nr 3-3-1-52-09, p 19 ja asjas nr 3-3-1-5909, p 19).
3-16-1449
16.Kohus märgib, et maksuhaldur pole maksuotsuses ja kontrollaktis otseselt maksueelisest kirjutanud, kuid on selgitanud, et „kulutused tehti XXu erahuvides ja et XX vormistas Lucanera OÜ korterite omanikuks sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse tekitamise eesmärgil“ (I kd, tl 24); „XX tegi endaga seotud äriühingute vahel tehinguid, mille lõpptulemusena said XX ja tema elukaaslane korterite Siili 8-8, Tartu ja Siili 8-47, Tartu omanikeks ilma, et oleksid pidanud korterite soetamiselt käibemaksu tasuma (kontrollakti punkt 1.2.7)“ (I kd, tl 25); „Korterite omanikuks vormistati Lucanera OÜ vaid selleks, et arvata maha korterite soetamise ja nende sisustamise sisendkäibemaks“ (I kd, tl 25p); „kortereid ei soetatud Lucanera OÜ ettevõtlusega seotud eesmärkidel ja maksustava käibe tarbeks, vaid Lucanera OÜ vormistati korterite omanikuks sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse tekitamise eesmärgil“ (I kd, tl-d 27p-28); „kui Lucanera OÜ oleks ise korterid ära müünud, siis oleks ta saanud korteritelt suuremat tulu kui ta oleks võinud saada nende üleandmisel mitterahalise sissemaksena Kaks Siili OÜ-sse, sest Lucanera OÜ ei olnud ka Kaks Siili OÜ ainuosanik ja ei oleks seetõttu saanud kogu dividendidena väljamakstavat kasumit endale“ (I kd, tl 28); „meie hinnangul on kulutused tehtud juhatuse liikme erahuvides, kuid sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse tekitamiseks on korterid vormistatud soetamise hetkel äriühingu nimele“ (I kd, tl 11); „meie hinnangul kujundas XX korterid oma äranägemist mööda ja sisustamise eesmärk oli saada sisendkäibemaks tagasi ka sisustuse soetamisel. Kui XX oleks korterid kohe enda ja oma elukaaslase nimele soetanud, ei oleks tal tekkinud võimalust korteritesse sisustuse soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata“ (I kd, tl 11p); „Lucanera OÜ on üritanud alusetult näidata korterite hinna vähenemist, vähendades seeläbi Lucanera OÜ käibemaksukohustust. Kui Lucanera OÜ oleks deklareerinud 2015.a jaanuari käibedeklaratsioonil korteriomandite müüki turuhinnas, st hinnaga 82 000 eurot ja 124 000 eurot ja sellelt summadelt arvestanud käibemaksu summas 41 200 eurot, oleks äriühingul tekkinud käibemaksu tasumise kohustus. Et käibemaksu tasumise kohustusest vabaneda, hindas XX alusetult korteriomandite väärtused madalamaks, deklareerides seeläbi 2015.a jaanuari käibedeklaratsioonil 20% määraga maksustatavat käivet vaid 12 444 eurot ning sellelt arvestatud käibemaksu 2488,80 eurot, kusjuures deklareerides veel samal kuul ka sisendkäibemaksu korteritega seotud kuluarvetelt kokku summas 1611,85 eurot, misläbi tekkis äriühingul käibemaksu tasumise kohustus vaid summas 876,95 eurot.“ (I kd, tl 13p).
17.Ehkki maksueelist puudutav võinuks maksuotsuses olla selgemalt välja toodud, ei jää ka praegu maksuotsuse pinnalt arusaamatuks, milles tegelik maksueelis seisnes (s.o alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse loomine). Seda on MTA esindaja selgitanud ka kohtuistungil (II kd, tl 24). Kohus leiab, et maksuhalduri poolt tehingute ümberkvalifitseerimine tõi kaasa kohustuse maksta täiendavalt makse. Seega, kui tehingule oleks valitud tehingu tegeliku sisuga vastavuses olev vorm, siis oleks olnud isikute maksukohustus suurem. Peale maksueelise saamise puuduvad tehingute selliselt tegemiseks muud kaalukad põhjused. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 11. jaanuari 2012. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, et näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Seetõttu ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.
18.Mis puudutab tahtlust saada maksueelist, siis võinuks ka see olla maksuotsuses selgemalt kirjas. Tahtlusele on maksuhaldur viidanud järgmiste seisukohtade avaldamisega maksuotsuses: "Tehingupartnerite rekvisiite kandvate lepingute, otsuste, arvete ja käibedeklaratsioonide vormistamine on toimunud XXu kontrolli all ja teadmisel, mistõttu on välistatud võimalus, et tehingud on toimunud heausksusest lähtuvalt, vaid tegemist on XXu poolt teadliku tegevusega, mis on tehtud lähtudes tema erahuvidest." (I kd, tl 25) "Kuna enamus
3-16-1449 Lucanera OÜ poolt käibemaksukohustuslasena tehtud tehingud on seotud kõnesolevate korteriomandite soetamise ja sisustamisega /---/, siis viitab asjaolu, et XX nõustus Lucanera OÜ käibemaksukohustuslaste hulgast välja arvama, sellele, et tegelikult oli XXu /---/ poolt käibemaksukohustuslaste registris registreeritud äriühingu, Lucanera OÜ, soetamise eesmärgiks see, et saaks isiklikuks otstarbeks korterite soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata." (I kd, tl 25). Lisaks on maksuhaldur kontrollakti p-des 1.2.9 ja 1.2.12 selgitanud, et XX tegutses teadlikult maksude vähendamise eesmärgil ja tema tegevus korterite omandamiseks oli ette kavandatud, eesmärgipärane ja teadlik (I kd, tl d 12-12p). Samuti märkis MTA kontrollakti p-s 1.2.12, et Lucanera OÜ mitterahaline sissemakse oli kunstlik ja sisule mittevastav tehinguvorm, sest korterite omanik teadis, et kohe pärast mitterahalise sissemakse tegemist müüb sissemakse saaja need korterid maha. Seega puudus mitterahalise sissemakse tegemisel majanduslik mõte ja sisu ning tegemist on kunstliku skeemiga, mille eesmärgiks oli maksukohustuse vähendamine ja XXule alusetu käibemaksu mahaarvamise võimaluse tekitamine. Ka kontrollakti p-s 1.2.15 selgitab MTA, et tehingud korterite omandamisega ja muud toimingud korteritega seoses viitavad tahtlusele omandada ja kasutada korterteid eraisiku huvidest lähtuvalt ning pole tuvastatud tõsiseltvõetavaid kavatsusi korterite kasutamiseks ettevõtluseks ja maksustatava käibe tarbeks (I kd, tl 13). Kontrollakti p 1.2.18 kohaselt oli XXul võimalik tegelikke asjaolusid oma äranägemisel moonutada, kuna ta oli samaaegselt juhatuse liige ja/või osanik korteriga teostatud tehingutega seotud äriühingutes. Asjaolu, et tehingupartneriteks korteritega olid ainult XXuga seotud äriühingud ja kontroll raha liikumise üle oli ka XXul, samuti tehingute sõlmimise ja täitmise majanduslik ebaloogilisus kinnitab, et tehinguid tegelikult ei tehtud maksuhaldurile kirjeldatud viisil (I kd, tl 13p).
19.Hoolimata mitmetest maksupettuses osalemise kahtlusele viitavatest märkustest maksuotsuses (nt kunstlik skeem, tegelike asjaolude moonutamine), ei saa maksuotsuse faktiliseks aluseks pidada kaebaja seotust maksupettusega. Maksuotsuses ei ole kaebajale ette heidetud maksupettuses osalemist ega väljendatud ka selgelt põhjendatud kahtlust, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Samas märgib kohus, et näilik tehing, mille eesmärk on olnud maksueelise saamine, saab oma olemusest tulenevalt olla üksnes tahtlik. Kohtu hinnangul nähtub maksuotsusest ja selle lahutamatuks lisaks olevast kontrollaktist, et maksumenetluses on tuvastatud tahtlus saada maksueelist.
20.Kaebaja on kaebuse p-s 2.2.1. selgitanud, et peab vajalikuks analüüsida toimunud tehinguid, nende loogilisust ja usutavust n-ö hilisemast varasemaks. Seejuures on kaebaja kogu „skeemi“ n-ö osadeks lahutanud ja leidnud, et tehingud ei ole olnud näilikud. Kohus märgib, et kuigi eraldivõetuna ei ole kohtuotsuse p-s 12 välja toodud asjaolud tõepoolest maksustamise aluseks, on just asjaolude kogum see, mis näitab maksuhalduri järelduse õigsust. Asjaolude kogum, mis annab aluse põhjendatud kahtluseks näilike tehingute kohta, ei kujuta endast üksikute tuvastatud asjaolude summat, mille saaks välistada nende asjaolude ükshaaval ümber lükkamisega (mida kaebaja on kaebuses püüdnud teha). Asjaolude kogumi pinnalt tehtud järeldus võib õige olla ka juhul, kui ükski kogumi moodustanud asjaoludest eraldivõetuna seda järeldust teha ei lubaks. Näilike tehingute puhul on tavapärane, et dokumendid, seletused vms ühtivad sellega, mida on püütud näidata. Maksustamisel tuleb lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest. Seetõttu ei nõustu kohus kaebaja etteheidetega vastustaja poolt tõenditele antud hinnangule.
21.Kohus rõhutab, et tõendamiskohustus ei ole ainult maksuhalduril. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (vt ka Riigikohtu
3-16-1449 halduskolleegiumi 21. oktoobri 2015. a otsust asjas nr 3-3-1-27-15, p 20; 25. märtsi 2009. a otsust asjas nr 3-3-1-3-09, p 20 ja 20. juuni 2007. a otsust asjas nr 3-3-1-34-07, p 13). Kuna maksuotsus on kohtu hinnangul nõuetekohaselt motiveeritud, lasus kaebajal kohtumenetluses kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja väited ja kohtule edastatud täiendavad dokumendid maksuotsuse tühistamiseks alust ei anna. Seega jääb kaebus maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata.
22.HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, kuid MTA ei ole esitanud menetluskulude vastaspoolelt väljamõistmise taotlust. Seega jäävad menetluskulud poolte endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Kadri Palm kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.