Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Tanel Saar, Agu Timmi, Tiina Pappel 04.05.2017, Tartu 3-13-1821 Dmitri Tšerkassovi kaebus Maksu- ja Tolliameti 24.05.2013. a vastutusotsuse nr 13-7/171-25 tühistamise nõudes Tartu Halduskohtu 28.10.2016. a otsus Dmitri Tšerkassovi apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Dmitri Tšerkassov Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 28.10.2016. a otsus muutmata.
2.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 05.06.2017 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 24.05.2013. a vastutusotsusega nr 13-7/171-25 D. Tšerkassovit tasuma OÜ TDP Investment maksuvõlga summas 36 923,21 eurot, millest põhivõlg on 21 412,24 eurot ja intressivõlg 15 510,97 eurot. MTA tuvastas, et äriühingu maksuvõlg põhivõla osas koosneb äriühingu enda poolt deklareeritud ja tähtaegselt tasumata maksusummadest (kokku 21 412,24 eurot) ning lisaks on 2011. a novembris tasumiseks määratud sunniraha summas 100 eurot, mis on jäetud tasumata. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ TDP Investment on alates 2009. a septembrist deklareerinud erinevaid maksukohustusi, kuid jätnud need vaatamata äriühingus rahaliste vahendite olemasolule täitmata. OÜ TDP Investment deklareeris käivet kuni 2009. a novembrini ning töötasu väljamakseid kuni 2011. a juunini ning seda üksnes D. Tšerkassovile ja P. Kirsile. OÜ TDP Investment endiste juhatuse liikmete T. Kiisk’i, D. Tšerkassovi ja P. Kirsi ütluste kohaselt tekkis käibemaksuvõlg seoses
kinnisvara võõrandamisega ning töötasu maksetega D. Tšerkassovile ja P. Kirsile. Maksuhaldur tuvastas, et D. Tšerkassovi juhatuse liikmeks oleku ajal on OÜ-st TDP Investment väljastatud 03.08.-06.10.2009 suures ulatuses laene Sõravärk OÜ-le ja A5 Invest OÜ-le, misjärel on äriühingu majandustegevus peatunud, käivet on deklareeritud kuni 2009. a novembrini ning A5 Invest OÜ-le väljastatud laenuraha on koheselt juhatuse liikme T. Kottisse poolt sularahana välja võetud. MTA leidis, et D. Tšerkassov on rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-st 1 tulenevat kohustust, kuna ta on sõlminud näilikke tehinguid, ei ole käitunud OÜ TDP Investment huvides ning D. Tšerkassovi huvid viitavad sellele, et äriühingust rahalised vahendid välja viia ja jätta maksuvõlad tasumata, misjärel lõpetada äriühingu majandustegevus. MTA asus seisuskohale, et D. Tšerkassovi tegevuse ja OÜ TDP Investment maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos, sest juhul kui D. Tšerkassov ei oleks teinud näilikke tehinguid OÜ-st TDP Investment rahaliste vahendite väljaviimiseks, omaks äriühing piisavalt rahalisi vahendeid maksuvõlgade likvideerimiseks.
2.MTA jättis 02.08.2013. a vaideotsusega nr 6-1/1601-2 D. Tšerkassovi vaide vastutusotsuse kehtetuks tunnistamise nõudes rahuldamata. MTA märkis, et vaide esitaja ei ole tõendanud, et ta on soetanud või edasi müünud juba kasutatud korteri ning vaidele lisatud pangakonto väljavõtted töötasude mittemaksmist ei tõenda, kuna vaide esitaja on 07.06.2012 MTA-le antud seletuses kinnitanud, et palka maksti sularahas kassast ning ka nähtub endise juhatuse liikme T. Kiisk’i 22.05.2012. a seletusest, et tööjõumaksude maksuvõlad olid tekkinud tõenäoliselt töötasu väljamaksetest D. Tšerkassovile ja P. Kirsile. MTA leidis, et kui OÜ-l TDP Investment olid olemas rahalised vahendid palkade maksmiseks, siis oleks olnud võimalik samadest vahenditest maksta ka kinnipidamisele ning tasumisele kuuluvad maksud, kuid vaide esitaja on jätnud teadlikult ja tahtlikult MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustused täitmata. MTA nõustus laenutehingute näilisuse osas vastutusotsuses toodud põhjendustega.
3.D. Tšerkassov esitas 30.08.2014 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palus tühistada MTA 24.05.2013. a vastutusotsus nr 13-7/171-25 ja peatada kohtumenetluse ajaks MTA vastutusotsuse täitmine. Kaebuse põhjendused: OÜ TDP Investment ei pidanud 09.09.2009. a korteriomandi müügilepingu pinnalt deklareerima ega tasuma käibemaksu vastavalt käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p-le 3. OÜ TDP Investment ei pidanud tasuma tööjõumaksusid. D. Tšerkassov ei ole saanud OÜ-lt TDP Investment palka ega muid teenustasusid, mida kinnitavad pangakonto väljavõtted. OÜ TDP Investment konto väljavõtetest 2010. a ja 2011. a kohta ei nähtu laekumisi, mille arvelt tasuda palgalt makstavaid maksusid. Seega ei ole tuvastatav kaebaja tegevuse ja maksuvõlgnevuste mittelaekumise vaheline põhjuslik seos.
4.Tartu Halduskohus määras 27.10.2014. a määrusega asja läbivaatamisele kirjalikus menetluses. D. Tšerkassov esitas 18.02.2015 taotluse, milles ta palus asi läbi vaadata kohtuistungil. Tartu Halduskohus jättis 18.02.2015. a määrusega kaebaja vastuväite rahuldamata.
5.Tartu Halduskohus jättis 17.03.2015. a otsusega D. Tšerkassovi kaebuse rahuldamata ning tühistas 04.09.2013. a määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse arvates otsuse jõustumisest. Otsuse põhjendused: 1) Tegemist on näilike tehingutega, kuna laen väljastati makseraskustes olevatele äriühingutele. OÜ TDP Investment juhatuse liikmel tuli samas täita maksukohustus. Laenud on tagasi maksmata, neid pole sisse nõutud. Laen võeti kohe sularahana välja. Pärast sularaha väljavõtmist lõppes OÜ TDP Investment majandustegevus. Kaebaja kui juhatuse liige rikkus MKS § 8 lg-st 1 tulenevat kohustust. OÜ-l TDP Investment puudub raha ja registervara. MTA
on asunud maksuvõlga sisse nõudma, kuid võlga ei ole õnnestunud sundtäitmise toimingute tulemusena sisse nõuda. 2) OÜ TDP Investment ei saanud tugineda KMS § 16 lg 2 p-le 3, kuna tegemist oli korteriomandi esmase müügiga. Müüjaks oli OÜ TDP Investment ja ostjaks A. Rešetova. Tõendatud ei ole, et äriühing on edasi müünud juba kasutatud korteri. Korterile on väljastatud kasutusluba 04.11.2008, kuid korter ei ole varem registreeritud ühegi isiku elukohana, majas puudus korteriühistu. Broneerimisleping ei ole aluseks omandiõiguse üleminekule, see tagab vaid teatud tähtajaks korterile broneeringu, millele ei pruugi järgneda ostu-müügitehingut. Broneerimislepingu alusel ei saanud Kuninglik OÜ korteriomandi valdust ega kasutusõigust. 3) Kaebaja esitatud kontoväljavõtted ei tõenda töötasude maksmata jätmist. MTA võetud seletuste kohaselt on äriühingu esindaja kinnitanud, et töötasud on makstud sularahas kassast. 4) Rikutud ei ole ärakuulamis- ega uurimispõhimõtet.
6.D. Tšerkassov esitas 16.04.2015 apellatsioonkaebuse, milles ta palus tühistada Tartu Halduskohtu 17.03.2015. a otsus ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldada.
7.Tartu Ringkonnakohus jättis 17.12.2015. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 17.03.2015. a otsuse muutmata. Otsuse põhjendused: 1) Kuigi 09.02.2007 kuni 06.02.2012 esindas äriühingut vähemalt 2 juhatuse liiget korraga, ei vähenda see kaebaja kui äriühingu kunagise juhatuse liikme vastutust. MTA on piisavalt põhjendanud kaebaja tahtlust MKS §-s 8 nimetatud kohustuste rikkumisel. 2) OÜ TDP Investment esitas MTA-le käibedeklaratsiooni (KMD) parandusdeklaratsiooni pärast aegumistähtaega, mistõttu ei saanud ta enam deklaratsiooni parandada (MKS § 98 lg 1). Põhjendatud alus on eeldada, et vaidlusalune korteriomand ei olnud enne võõrandamist tegelikus kasutuses. Kaebaja oleks pidanud põhjendama, miks on nii äriühing kui ka füüsilised isikud väljamakseid ilma õigusliku aluseta deklareerinud. P. Kirsi 20.09.2012. a ütlused, mille kohaselt ta mingit töötasu OÜ-st TDP Investment ei saanud, on vastuolus isiku varasema käitumisega oma tuludeklaratsioonide täitmisel. Puudub asjakohane selgitus, miks pidanuks isik töötasu saamist alusetult deklareerima. P. Kirsi ütlused on ebausaldusväärsed, mistõttu neid ei saa asja lahendamisel arvesse võtta. Kaebaja on tunnistanud 07.06.2012. a seletuses, et palka maksti sularahas kassast (II kd, tl 91). 3) Kohus ei pidanud kohtuistungit korraldama. Kaebajal puudus õigus taotleda enda vande all ülekuulamist.
8.D. Tšerkassov esitas 18.01.2016 kassatsioonkaebuse, milles ta palus tühistada Tartu Ringkonnakohtu 17.12.2015. a otsus ja saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule.
9.Riigikohtu rahuldas 10.05.2016. a otsusega kassatsioonkaebuse ning tühistas Tartu Ringkonnakohtu 17.12.2015. a otsuse ja Tartu Halduskohtu 17.03.2015. a otsuse ning saatis asja uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Otsuse põhjendused: 1) Asjas ei saa pidada ilmseks seda, et tunnistaja ütlused oleksid asjassepuutumatud ega seonduks vaidlusega faktilise asjaolu üle. Kaebaja võib vastutusotsuse vaidlustamisel esitada ka neid vastuväiteid, mida äriühing kui põhivõlgnik ei esitanud, s.h nt jättis parandusdeklaratsiooni õigel ajal esitamata. Kohtud on teinud tõendite kogumis ja vastastikuses seoses hindamisel olulise menetlusvea, jättes istungil tõendi kogumata, s.o tunnistaja üle kuulamata. 2) Sunniraha ei ole maks ega maksukohustus ning selle tähtpäevaks tasumata jätmist ei saa käsitada maksuvõlana, vaid tegemist on sunnivahendiga (Riigikohtu üldkogu 17.12.2013. a otsus nr 3-2-1-4-13, p 42). Seetõttu ei saa vastutusotsusega OÜ-le TDP Investment määratud sunniraha kaebajale määrata.
10.Tartu Halduskohus jätkas 12.05.2016. a määrusega menetlust.
11.MTA selgitas 01.06.2016. a vastuses, et äriühingu võlg koos sunnirahaga on 37 023,21 eurot, kuid vastutusotsuse resolutsioonist nähtuvalt ei nõuta sunniraha, kuna MTA nõuab kaebajalt 36 923,21 eurot.
12.D. Tšerkassov esitas 01.06.2016 kohtuniku taandamise taotluse. Tartu Halduskohus jättis 06.06.2016. a määrusega taandamise taotluse rahuldamata.
13.D. Tšerkassov esitas 15.10.2016. a seisukohad, milles ta märkis järgmist: Juhatuse liige P. Kirss väitis kohtuistungil, et laenulepingud sõlmisid tema ja T. Kiisk, kes ka tegi ülekanded laenude osas. Asjas on tõendatud, et tegemist oli kasutatud korteri müügiga. OÜ TDP Investment ei pidanud tasuma tööjõumaksusid. Puuduvad tõendid, et töötasusid oleks makstud sularahas kassast või selline sularahakassa oli olemas. Tuvastatav ei ole kaebaja tegevuse ja maksuvõlgnevuste mittelaekumise vaheline põhjuslik seos. Tunnistaja P. Kirss andis kohtus ütlusi, et keegi ei saanud firmast töötasu ja mingit sularaha firmas ei olnud. On mõistetamatu, et kaebaja peaks maksma ka teise juhatuse liikme P. Kirsi palkadelt maksmata tööjõumaksud, kuna teiste juhatuse liikmete suhtes lõpetati menetlus vastutusotsust tegemata.
14.Tartu Halduskohus jättis 28.10.2016. a otsusega D. Tšerkassovi kaebuse rahuldamata ja tühistas 04.09.2013. a määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse arvates käesoleva kohtuotsuse jõustumisest. Otsuse põhjendused: 1) Kuna ringkonnakohus märkis 17.12.2015. a otsuses, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata, siis pole vajalik tuua käesolevasse otsusesse uusi põhjendusi. Ka Riigikohus ei märkinud, et esimese ja teise astme kohtud oleks teinud vigu haldusakti õiguspärasuse hindamisel, vaid leidis, et korraldada tulnuks kohtuistung ja tunnistaja üle kuulata. 2) Tegemist on näilike tehingutega, kuna laen väljastati makseraskustes olevatele äriühingutele, samas olid laenuandjal (OÜ TDP Investment juhatuse liikmel) saabumas tähtajad maksekohustuste tasumiseks, väljastatud laenud on tasumata ja pole ka sisse nõutud laenuandja poolt ning laenusummad on koheselt sularahana välja võetud ja laenude väljastamise järgselt on OÜ-l TDP Investment lõppenud majandustegevus. OÜ-l TDP Investment puuduvad rahalised vahendid, puudub registervara, millele saaks nõuet pöörata täitemenetluse kaudu, seega on tõendatud maksejõuetus. Kui rahalisi vahendeid ei oleks äriühingust välja viidud, oleks tal piisavalt rahalisi vahendeid maksukohustuste tasumiseks. D. Tšerkassovi tegevuse ja OÜ TDP Investment maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos ning D. Tšerkassov on näilikke tehinguid tehes viinud äriühingust välja rahalisi vahendeid, on tegutsenud tahtlikult ja rikkunud MKS § 8 lg 1 nõuet, tekkinud on maksuvõlg. 3) OÜ-le TDP Investment ei kohaldu KMS § 16 lg 2 p 3. Korterile on väljastatud kasutusluba 04.11.2008, kuid korter ei ole registreeritud varasemalt ühegi isiku elukohana, samas puudus majas korteriühistu. Kaebuses viidatud broneerimisleping ei ole aluseks omandiõiguse üleminekuks, see tagab vaid teatud tähtajaks korteriomandi broneeringu, millele ei pruugi järgneda ostu-müügi tehingut. Broneerimislepingu alusel ei saa korteriomandi valdust ega kasutusõigust. 4) Kaebaja poolt lisatud konto väljavõtted ei tõenda töötasude mittemaksmist. Äriühingu esindaja on kinnitanud, et töötasud on makstud sularahas kassast, mis tähendab, et rahalised vahendid olid olemas, millest oleks saanud tasuda ka muud kohustuslikud maksud. T. Kiisk’i 22.05.2012. a seletuste kohaselt on tööjõumaksude maksuvõlad tekkinud töötasu väljamaksetest D. Tšerkassovile ja P. Kirsile.
5) Kaebaja suhtes ei ole rikutud ärakuulamis- ega uurimispõhimõtet. 10.10.2016. a kohtuistungil üle kuulatud tunnistaja ütlused kokkuvõttes ei ole viinud kohut teisele seisukohale võrreldes esialgselt antud seisukohtadega.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
15.D. Tšerkassov esitas 28.11.2016 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 28.10.2016. a otsus ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Halduskohus lähtub ringkonnakohtu (tühistatud) otsusest, mitte Riigikohtu juhisest, et juhatuse liikmel on võimalik arvestada parandatud maksudeklaratsiooni vastuväitega. Halduskohus on peale Riigikohtu lahendit andnud teada, et ei kavatse uut otsust teha teisiti, kui varasemal korral, mistõttu esitas kaebaja taotluse kohtuniku taandamiseks, kuna ta ei tundunud enam objektiivsena. Kaebaja seisukohta kinnitab uus otsus. 2) Kaebaja ei ole laenulepinguid sõlminud ega ülekandeid teinud. P. Kirss on kohtuistungil tunnistajana kinnitanud, et laenulepingud sõlmisid tema ja T. Kiisk, kes tegi ülekanded laenude osas. Kaebaja ei ole tekitanud äriühingule maksujõuetuse olukorda. Kohus ei ole põhjendanud, miks ta peab laenutehingu tegijaks D. Tšerkassovit ega arvesta tunnistaja P. Kirsi ütlustega. 3) Asjas on tõendatud, et tegemist oli kasutatud korteri müügiga. Tunnistaja P. Kirss väitis kohtus, et tegemist oli kasutatud pinnaga. Korteriomandi algne omanik OÜ AleviKinnisvara on müünud selle OÜ-le TDP Investment 08.06.2009. a tehingu alusel ega lisanud müügihinnale käibemaksu. Broneerimislepingus on kokkulepe, et broneerija saab korteriomandi valduse (võtmed) enda kätte. Selles osas ei ole kohtu järeldus valduse mittesaamisest õige. Korteri faktilist kasutatust ei saa elukoha registreerimisest (rahvastikuregistris) tuletada. 4) OÜ TDP Investment ei pidanud tasuma tööjõumaksusid. Puuduvad tõendid, et töötasusid oleks makstud sularahas kassast või et OÜ-l TDP Investment olid muud rahalised vahendid, millest palkasid maksta. Ei ole tuvastatav D. Tšerkassovi tegevuse ja maksuvõlgnevuste mittelaekumise vaheline põhjuslik seos. Tunnistaja P. Kirss väitis kohtus, et keegi ei saanud firmast töötasu ja sularaha firmas ei olnud. Mõistetamatu on, et vastutusotsuse tingimustes peaks kaebaja maksma kinni ka P. Kirsi palkadelt maksmata tööjõumaksud, kuna teiste juhatuse liikmete suhtes lõpetati menetlus ilma vastutusotsust tegemata.
16.MTA esitas 03.01.2017 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta D. Tšerkassovi apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 28.10.2016. a otsus muutmata. Vastuse põhjendused: 1) Riigikohtu poolt otsuste tühistamise põhjuseks oli asjaolu, et kaebajale ei võimaldatud kohtuistungi toimumist ja tunnistaja ülekuulamist. Halduskohus täitis Riigikohtu suunised. Vale on kaebaja väide, et äriühing on parandanud 2009. a septembrikuu KMD ja käibemaksuvõlg on kadunud. Läbivaatamata tagastati nii äriühingu KMD parandus, kuna ei esitatud tähtaegselt, kui ka tööjõumaksude deklaratsioonid, kuna ei tõendatud parandusdeklaratsioonide õigsust. 2) Tunnistaja ütlused on vastuolus muude tõenditega. Eluliselt ei ole usutav, et tunnistaja, olles ka äriühingu juhatuse liige, esitab maksuhaldurile ekslikult kolme aasta jooksul valeandmeid (nii äriühingu deklaratsioonides kui ka füüsilise isiku tuludeklaratsioonides). 3). Kaebaja ei ole tõendanud, et tegemist oli kasutatud korteriga. Isegi kui vastab tõele, et korteriomandi võõrandanud OÜ AleviKinnisvara jättis alusetult müügihinnale käibemaksu lisamata, siis kehtivas KMS-is puudub norm, mis lubaks uue korteri edasivõõrandamisel jätta käibemaksukohustuslasel müügihinnale käibemaksu lisamata. 4) Raha väljaviimise perioodil oli kaebaja äriühingu seaduslikuks esindajaks, mistõttu pidanuks ta sellest teadlik olema. Oluline ei ole, kes näilikud laenutehingud allkirjastas, vaid oluline on, kas kaebaja oli perioodil, kui äriühingust raha välja viidi, äriühingu juhatuse liikmeks.
17.D. Tšerkassov esitas 19.01.2017 seisukoha, milles ta palub tunnistada MKS § 117 põhiseadusega (PS) vastuolus olevaks ja jätta see säte kohaldamata, milles nähakse ette, et intressimäär on 0,06% päevas. Kaebaja leiab, et kooskõlas põhiseadusega oleks intressimäär, mis võrdub võlaõigusseaduse (VÕS) § 113 lg 1 teises lauses toodud viivisemääraga, s.o 0,0219% päevas. Kaebaja palub asja menetlus peatada kuni lahendini jõudmiseni asjas nr 3-4-1-15-16. Kaebaja väitel ei saa ta tõendada negatiivset asjaolu, et ta ei ole allkirjastanud laenulepinguid ning asjas ei ole tõendeid, mis kinnitaksid, et ta on allkirjastanud laenulepinguid ja/või teinud laenuülekandeid. Kaebaja leiab, et vastutusotsuse tegemiseks ei piisa vaid sellest, et isik on juhatuse liikme ametikohal. Kaebaja märgib, et halduskohus ei ole asja uuel läbivaatamisel kaebust rahuldanud ega vastutusotsust sunniraha kohta tühistanud, kuigi see on Riigikohtu otsene suunis.
18.MTA esitas 25.01.2017 vastuse kaebaja seisukohale, milles ta märgib, et tal ei ole võimalik omada tõendeid laenutehingute kohta, mida pole tegelikkuses toimunud, mistõttu ei oma tähtsust, kes täpselt fiktiivsele laenulepingule alla kirjutas. MTA hinnangul kaebaja kohtumenetluses võetud seisukoht passiivseks juhatuse liikmeks oleku kohta ei ole vastutusmenetluses kogutud tõendite valguses eluliselt usutav. MTA märgib, et ta on vastuses halduskohtule selgitanud, et Riigikohtu järeldus sunniraha osas on ekslik ja halduskohus on sellega arvestanud. Ka ei ole kaebaja näidanud, et sunniraha kajastuks maksuarvestuses. Kaebaja taotlusega, tunnistada MKS § 117 PS-ga vastuolus olevaks, MTA ei nõustu, kuid nõustub menetluse peatamisega kuni Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi poolt asjas nr 3-4-1-15-16 lahendi tegemiseni.
19.Tartu Ringkonnakohus peatas 26.01.2017. a määrusega haldusasja menetluse kuni lahendi tegemiseni asjas nr 3-4-1-15-16.
20.Tartu Ringkonnakohus uuendas 30.03.2017. a määrusega haldusasjas menetluse.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
21.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 28.10.2016. a otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea HKMS § 201 lõikele 4 tuginedes vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
22.Asjaolust, et halduskohus jättis kaebuse teistkordselt rahuldamata, ei saa järeldada, et kohtunik oli erapoolik. Kuigi kohtuotsuse p-s 2 märgib halduskohus, et jääb oma varasemate põhjenduste juurde, millest võiks järeldada otsuses põhjenduste puudumist, see siiski nii ei ole. Halduskohus on kaebaja väiteid põhjalikult käsitlenud ning oma seisukohti ka istungil üle kuulatud tunnistaja ütluste valguses põhjendanud. Sellest, et halduskohus viitas Riigikohtu poolt tühistatud ringkonnakohtu otsuse p-des 12 ja 14 väljendatud seisukohtadele, võib järeldada küll teatud ebakorrektsust (halduskohtul olnuks õigem enda seisukohad otsuses lahti kirjutada, selle asemel, et viidata tühistatud kohtulahendile), kuid sellest ei saa järeldada kohtuniku erapoolikkust ega Riigikohtu suuniste järgimata jätmist. Riigikohus tühistas kohtute otsused olulise menetlusvea, s.o tunnistaja üle kuulamata jätmise tõttu, mis ei omanud mingit puutumust ringkonnakohtu seisukohtadega kohtuotsuse p-des 12 ja 14.
23.Ringkonnakohtu hinnangul tõlgendab kaebaja halduskohtu otsuse punkti 20 Riigikohtu otsuse p-st 16.3 juhindudes ebaõigesti. Riigikohtu otsusest võib järeldada, et olukorras, kus OÜ TDP Investment ei esitanud korteriomandi võõrandamistehingut puudutava
käibedeklaratsiooni osas õigeaegselt parandusdeklaratsiooni, millest tulenevalt deklareeris äriühing käibemaksu KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes kasutamata eluruumi müügilt, ei võtnud see kaebajalt kui vastutusotsuse adressaadilt õigust vastutusmenetluse käigus väita, et OÜ TDP Investment käibemaksukohustust siiski ei eksisteerinud põhjusel, et võõrandati kasutatud eluruum. Halduskohus viitas otsuse p-s 20 ringkonnakohtu otsuse p-s 12 väljendatud seisukohale, mille kohaselt juhul, kui just muud kogutud tõendid ei viita vastupidisele, tuleb reeglina eeldada maksuhaldurile esitatud deklaratsioonide õigsust. Ringkonnakohus leiab, et Riigikohtu otsuse p. 16.3 ei lükka nimetatud seisukohta ümber. Halduskohus ei teinud ringkonnakohtu seisukohale viidates järeldusi kaebaja õiguse kohta vastutusotsuses toodud maksusummadele vastu vaielda, vaid analüüsis kaebaja tööjõumaksude põhjendamatuse kohta esitatud väidete usutavust.
24.Ringkonnakohus nõustub tööjõumaksudega seonduvalt halduskohtu otsuse p-s 20 väljendatud seisukohaga kaebaja väidete ning tunnistaja ütluste ebausutavuse kohta ega pea vajalikuks neid korrata. Ringkonnakohus leiab, et olukorras, kus vaidlust ei ole selle üle, et OÜ TDP Investment on nii 2009., 2010. kui ka 2011. aastal deklareerinud väljamakseid P. Kirsile ja D. Tšerkassovile ning mõlemad isikud on kajastanud oma töötasu ka 2009., 2010. ja 2011. aasta tuludeklaratsioonides, ei piisa OÜ TDP Investment poolt esitatud TSD deklaratsioonidest nähtuva, tööjõuga seotud maksude tasumise kohustuse ümberlükkamiseks väitest tõendite (palgalipik, sularahaorder, maksekorraldus) puudumise kohta. Veenvad ei ole ka tunnistaja ütlused, millest järelduvalt esitasid tunnistaja teadmata tema töötasu kohta aastaid järjest ekslikke deklaratsioone äriühingu raamatupidaja ning e-maksuametis tunnistaja abikaasa (vt ütlused III kd tl 101-101p). Kaebaja ei ole veenvalt põhjendanud, miks on nii äriühing kui ka füüsilised isikud väljamakseid ilma õigusliku aluseta deklareerinud. Kaebaja ei ole seda selgitanud ka asja uuel läbivaatamisel halduskohtus ja ringkonnakohtus. Seetõttu on ainetud ka apellatsioonkaebuses esile toodud etteheited maksuhaldurile, mille kohaselt oleks viimane pidanud tuvastama äriühingu kassas töötasude ja maksude maksmiseks piisava sularaha olemasolu vaidlusalustel aastatel.
25.Kaebaja heidab halduskohtule ette, et viimane ei arvestanud tunnistaja P. Kirsi kohtuistungil antud ütlustega, mille kohaselt allkirjastasid laenulepingud OÜ-ga Sõravärk ja OÜ-ga A5 Invest juhatuse liikmed P. Kirss ja T. Kiisk ning laenu ülekanded pangas teostas juhatuse liige T. Kiisk (vt tunnistaja ütlused III kd, tl 101). Kaebaja arvates ei saa eeltoodust tulenevalt kaebajale ette heita tegevusi, mis põhjustasid äriühingu maksejõuetuse ning võimetuse maksuvõlgnevusi tasuda. Ringkonnakohus märgib, et vastavalt HKMS § 61 lõikele 1 hindab kohus tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte. HKMS § 61 lg 2 järgi ei ole ühelgi tõendil kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Seega tuleb ka tunnistaja kohtuistungil antud ütlusi hinnata koosmõjus asjas kogutud muude tõenditega, sh tunnistaja poolt varem maksumenetluses antud seletustega. Ringkonnakohus on seisukohal, et maksumenetluses kogutud tõendid, sh tunnistaja enda poolt maksumenetluse käigus varem antud seletused seavad tunnistaja poolt väidetavate laenutehingute kohta kohtuistungil antud ütluste tõepärasuse kahtluse alla.
26.Nimelt on kaebaja maksuhaldurile 07.06.2012 selgitanud, et ta tegeles äriühingus igapäevase tööga (II kd, tl 91). OÜ TDP Investment juhatuse liige T. Kiisk andis maksuhaldurile 22.05.2012 seletuse, mille kohaselt oli kaebaja äriühingu tegevjuhataja, kes täitis kõiki juhatuse liikme kohustusi – tegeles klientidega, projektidega, raamatupidamisaruandlusega ja põhimõtteliselt kõigega ning P. Kirss ja T. Kiisk olid vaid passiivsed juhatuse liikmed. Kuna oli vähemalt kahe juhatuse liikme ühine esindusõigus, siis
kas P. Kirss või T. Kiisk kinnitasid teise juhatuse liikmena tehinguid ja lepinguid. Mingeid tööülesannete jagamise kokkuleppeid T. Kiisa seletuse kohaselt ei olnud, välja arvatud suusõnaline kokkulepe, et kaebaja tegeleb ettevõttega ning P. Kirss ja T. Kiisk on rohkem nagu nõuandev organ (II kd, tl 16). Kohtuistungil ütlusi andnud P. Kirss andis maksuhaldurile selgitusi ka 08.06.2012 ja 20.09.2012. Ringkonnakohus märgib, et 08.06.2012 maksuhaldurile selgitusi andes väitis P. Kirss, et tema laenulepinguid OÜ-ga Sõravärk ja OÜ-ga A5 Invest ei allkirjastanud. Ka selgitas ta, et tema sai eelnimetatud äriühingutele väljastatud laenudest hiljem teada (II kd, tl 89). P. Kirsi selgitused maksuhaldurile 20.09.2012 on oluliselt napimad. Maksuhalduri küsimustele selle kohta, kes otsustasid juhatuse liikmetest OÜ-le Sõravärk ja A5 Invest OÜ-le laenu andmise, kas kõik juhatuse liikmed olid sellega kursis ja kiitsid selle heaks ning kes konkreetselt laenulepingud allkirjastasid, leidis P. Kirss, et küsimustele vastamiseks peab tutvuma OÜ TDP Investment dokumentide ja laenulepingutega, mida aga tema valduses ei ole (II kd tl 50-51). Seega on P. Kirsi tunnistajana antud ütlused otseses vastuolus tema poolt varem maksumenetluses antud seletustega. Ringkonnakohus leiab, et kõige tõepärasemaks tuleb pidada P. Kirsi kõige varasemaid ehk maksuhaldurile 08.06.2012 antud selgitusi, kuna hilisemate selgituste tõeväärtust on ilmselgelt mõjutanud nii käesolev maksumenetlus kui ka ajafaktor. Kuna P. Kirss ei osanud 20.09.2012 maksuhaldurile ilma dokumente nägemata laenulepingutega seonduvalt midagi selgitada, ei ole tunnistaja väidetavaid laenutehinguid puudutavate ütluste konkreetsus 10.10.2016 kohtuistungil selgitatav muuga kui kaebaja huvides teadvalt ebaõigete ütluste andmisega olukorras, kus tunnistaja ei pidanud enda osas enam vastutusotsuse tegemist kartma. Eeltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus, et tunnistaja ütlused ei ole usaldusväärsed ning halduskohus on need õigesti arvestamata jätnud. Samas saab eelviidatud maksumenetluses kogutud selgitustele tuginedes järeldada ka seda, et kaebaja oli isikuks, kes äriühingut juhtis ning selle tegevust suunas. Seega olenemata asjaolust, kes konkreetsed laenulepingud allkirjastas, pidi see toimuma kaebaja kui äriühingu juhatuse liikme teadmisel ja heakskiidul.
27.Väidetavate laenude andmise ajal oli kaebaja OÜ TDP Investment juhatuse liige, kes oli MKS § 8 lg 1 kohaselt kohustatud tagama esindatava seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. OÜ TDP Investment juhatuse liikmena kohaldus kaebajale ka MKS § 40 lg 1, mis sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Ringkonnakohus nõustub vastutusotsuses tehtud järeldusega selles, et kaebaja tegevus näilike tehingute tegemisel ja seeläbi äriühingust rahaliste vahendite väljaviimisel sai olla üksnes teadlik ja tahtlik tegevus. Ka nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga selles, et asjaolu, et laene väljastati vahetult enne OÜ TDP Investment poolt deklareeritud maksukohustuste sissenõutavaks muutumist ning peale laenude väljastamist OÜ TDP Investment majandustegevus seiskus (2009. a novembris deklareeriti käivet viimast korda), viitavad sellele, et OÜ TDP Investment juhatuse liikmete eesmärgiks oli äriühingust rahalised vahendid välja viia, jätta maksuvõlad maksmata ning lõpetada seejärel äriühingu majandustegevus (vt vastutusotsuse lk 9, I kd tl 16).
28.Kaebaja leiab jätkuvalt, et korteriomandi müügilt ei tulnud deklareerida ja tasuda käibemaksu, kuna tegemist oli kasutatud eluruumiga, mida kaebaja väitel kinnitavad ka tunnistaja P. Kirsi kohtuistungil antud ütlused. Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu ning leiab, et tunnistaja ütlused ei ole vastutusotsuse järelduste ümberlükkamiseks piisavad. Kaebaja väited korteri varasema kasutuse kohta tuginevad suures osas OÜ TDP Investment ja OÜ Kuninglik vahel sõlmitud broneerimislepingule, mille alusel lubas OÜ TDP Investment potentsiaalsel korteriostjal enne müüki korterit kasutada; samuti korterile 04.11.2008 väljastatud kasutusloale. Ringkonnakohus märgib, et kuigi korteriomandi müügilepingust nähtuvalt väljastati korterile kasutusluba juba 04.11.2008 (vt müügilepingu p 2.1.6, I kd tl 27),
ei olnud korter registreeritud ühegi isiku elukohana ning elamus ei olnud asutatud ka korteriühistut (vaideotsuse lk 3, I kd tl 24). Seonduvalt OÜ TDP Investment ja OÜ Kuninglik vahel 01.07.2009 sõlmitud korteri broneerimislepinguga (I kd, tl 30-31) nõustub ringkonnakohus vastustaja seisukohaga selles, et tõendid kogumis loovad põhjendatud kahtluse selles, et leping vormistati üksnes korteri varasemast kasutusest mulje jätmiseks ning tunnistaja ütlused seonduvalt broneerimislepinguga ei ole usaldusväärsed.
29.Broneerimislepingu p 12 järgi kohustusid pooled sõlmima kinnisvara notariaalse ostu-müügi lepingu hiljemalt 01.09.2009. Nimetatud kuupäeval ostu-müügi lepingut siiski ei sõlmitud; tunnistaja väitel pikendati broneerimislepingut suusõnaliselt (III kd, tl 101p). Notariaalne korteriomandi müügileping sõlmiti A. R-ga, mitte OÜ-ga Kuninglik, ning see toimus vaid 8 päeva hiljem ehk 09.09.2009 (I kd. tl 26-31). Tunnistaja väitel ostis korteri eraisik krediidiasutuse finantseeringuga ning korterile tekkis ostja paar nädalat enne müügitehingut (III kd, tl 101p). Ringkonnakohus leiab, et kaebajale pidi seega juba vähemalt 01.01.2009 korteri notariaalse lepingu aeg teada olema, mistõttu ei ole tunnistaja väited broneerimislepingu suusõnalisest pikendamisest eluliselt usutavad. Tunnistaja ütlustest võib järeldada, et leping uue ostjaga sõlmiti seetõttu, et korteril esinesid puudused, mida kaebaja pidanuks varasema ostja puhul kõrvaldama (III kd, tl 101p). Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga ka selles, et kui korteril oleksid esinenud tunnistaja märgitud puudused, oleksid need sisaldunud ka notariaalses korteriomandi müügilepingus, seda enam, et korter soetati krediidiasutuse vahendusel. Seega ei ole tunnistaja broneerimislepingu sõlmimist puudutavad ütlused eluliselt usutavad ega usaldusväärsed. Ringkonnakohus jääb ka varasemalt väljendatud seisukoha juurde, et nimetatud lepingu sõlmimine ei tõenda korteri faktilist kasutust. Ostjal tekkis lepingu p 7 alusel vaid õigus kinnisvara kasutada, kuid seda, kas see ka reaalselt teostus ning kas broneerimislepingut ka tegelikkuses täitma asuti, saaksid tõendada kommunaalteenuste tarbimist kinnitavad tõendid, mida käesolevas asjas esitatud ei ole ning mida saanuks esitada kaebaja.
30.Obiter dictum korras märgib ringkonnakohus ka seda, et lihtkirjalikult sõlmitud korteri broneerimislepingul on tühise lepingu tunnused. Broneerimislepingus kinnitasid ja tõendasid pooled, et soovivad sõlmida müüjale kuuluva elamispinna, asukohaga XXXX, Rae vald Harjumaa, üldpind 76,7 m2, reg.osa XXX, notariaalse ostu-müügilepingu (p 1) müügihinnaga 1 300 000 eesti krooni (p 3), tasudes kõik notariaalse ostu-müügilepinguga seotud kulud (notaritasu, riigilõiv ja tasu notarilepingu ärakirjade eest) võrdsetes osades (p 4). Broneerimislepingu p 12 järgi kohustusid pooled sõlmima kinnisvara notariaalse ostu-müügi lepingu hiljemalt 01.09.2009. Võlaõigusseaduse (VÕS) § 33 lg 1 järgi on eelleping kokkulepe, millega pooled kohustuvad tulevikus sõlmima lepingu eellepingus kokkulepitud tingimustel. Riigikohus on korduvalt leidnud, et kui lepingul on müügilepingu olulised tunnused, st. lepitakse kokku nii müügi esemes kui ka hinnas, on sisuliselt tegemist müügilepinguga (vt RKTsK 27.03.2013. a otsus asjas nr 3-2-1-22-13, p 20; 08.10.2009. a otsus asjas nr 3-2-1-78-09, p 12). Ringkonnakohus leiab, et kuna broneerimislepingus lepiti kokku korteriomandi müük tulevikus konkreetsetel tingimustel, on broneerimislepingu näol sisuliselt tegemist müügilepingu eellepinguga. VÕS § 33 lg 2 sätestab, et kui seaduse kohaselt tuleb leping sõlmida teatud vormis, peab ka eelleping olema sõlmitud samas vormis. Asjaõigusseaduse (AÕS) § 119 lg 1 sätestab, et tehing, millega kohustutakse omandama või võõrandama kinnisasja, peab olema notariaalselt tõestatud. AÕS § 119 lg-st 2 tulenevalt muutub erandina AÕS § 119 1. lõikes sätestatud vorminõuet järgimata tehtud kohustustehing kehtivaks, kui tehingu täitmiseks on sõlmitud asjaõigusleping ja tehtud vastav kanne kinnistusraamatusse. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 83 lg 1 sätestab, et tehingu seaduses sätestatud vormi järgimata jätmise korral on tehing tühine, kui seadusest või vormi nõudmise eesmärgist ei tulene teisiti.
31.Kaebaja arvates tõendab asjaolu, et tegemist oli kasutatud korteriga ka see, et enne OÜ-d TDP Investment oli korteriomandi omanikuks alates 20.12.2007 OÜ AleviKinnisvara, kes algse omanikuna korteriomandi müügile käibemaksu ei lisanud. Oma väite kinnituseks esitas kaebaja ringkonnakohtule asja eelmisel läbivaatamisel Tartu Maakohtu kinnistusosakonna väljavõtte registriosast nr XXXX (II kd, tl 145). Ringkonnakohus märgib, et OÜ AleviKinnisvara 2007. a majandusaasta aruande järgi oli äriühingu põhitegevusalaks hoonestusprojektide arendus. 2007. a majandusaasta aruande tegevusaruandest nähtub, et 2007. aastal ostis äriühing Rae vallas Vikita arendusala, sai tehnovõrkude ehitusloa ja organiseeris kõigi tehnovõrkude valmisehitamise. Novembris sai äriühing arendusalal kätte esimese ridaelamu ehitusloa ning aastavahetuseks oli valmis hoone vundament. Seega ei tõenda Rae vallas Karla Külas XXXX asuva korteriomandi kohta kinnistusraamatusse 20.12.2007 omaniku kohta tehtud kanne ei seda, et selleks ajaks oli korteriomandi esemeks olev eluruum sellises seisukorras, et seda võis faktiliselt kasutada ega kindlasti ka mitte seda, et OÜ AleviKinnisvara arendusega tegeleva ettevõttena konkreetset eluruumi omaks tarbeks kasutas. Isegi kui seda kasutasid ajutiselt elamiseks ehitusprotsessi käigus ehitajad, ei saa sellest järeldada, et tegemist oli kasutatud eluruumiga. Eeltoodust tulenevalt ei saa teha põhjapanevaid järeldusi ka asjaolust, et OÜ AleviKinnisvara kinnisasja müügile väidetavalt käibemaksu ei lisanud.
32.Kuna maksuhaldur on käesolevas asjas selgitanud, et vastutusotsusega kaebajale tasumiseks määratud maksuvõlg ei sisalda OÜ-le TDP Investment määratud sunniraha, ei saa ka nimetatud asjaolu olla apellatsioonkaebuse rahuldamise ning vastutusotsuse tühistamise aluseks. Ühtlasi puudub alus vastutusotsuse tühistamiseks OÜ TDP Investment intressivõlga puudutavas osas. Nimelt ei leidnud Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium 29.03.2017. a otsuses asjas nr 3-4-1-15-16 MKS § 117 lõikes 1 sätestatud määras maksuintressi kohaldamise põhiseadusvastasust. Kuna Riigikohtu seisukoht on piisavalt põhjendatud, puudub ringkonnakohtul alus asuda käesolevas asjas teistsugusele seisukohale.
33.Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 28.10.2016. a otsus muutmata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohtul puudub seega alus kaebaja menetluskulude vastustajalt väljamõistmiseks, jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Tanel Saar
/allkirjastatud digitaalselt/ Agu Timmi
/allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.