Otsuse avalikult teatavakstegemise 21.03.2017, Tartu aeg ja koht Haldusasja number
3-15-1564
Haldusasi
Nutrikonsult OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.05.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/023992-7 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tartu Halduskohtu 23.11.2015. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Nutrikonsult OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
Menetlusosalised
Kaebaja/apellant Nutrikonsult OÜ Lepinguline esindaja v.-adv. Kaspar Lind Vastustaja Maksu- ja Tolliamet (MTA)
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt ja tühistada Tartu Halduskohtu 23.11.2015. a otsus. Teha uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti 19.05.2015. a maksuotsus nr 12.2-3/023992-7 tulumaksu, s.t 33 448,96 eurot puudutavas osas. Käibemaksu, s.t 23,95 eurot puudutavas osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Maksu- ja Tolliameti 19.05.2015. a maksuotsus nr 12.2-3/023992-7 muutmata.
2.Tagastada kaebajale apellatsioonkaebuse lisadena esitatud hinnastatistika ja mittefinantsettevõtete ja kodumajapidamiste tähtajaliste hoiuste intressimäärad.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja 3736 eurot menetluskulu.
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o hiljemalt 20.04.2017 (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Nutrikonsult OÜ tegeleb põhiliselt põllumajandusalaste konsultatsioonide osutamisega. Nutrikonsult OÜ ainuosanik ja juhatuse liige on T. Lodi ning sel on üks töötaja R.H. . Kliendid saadakse Agrovarustus OÜ kaudu, kellega on koostööleping ja kokkuleppehinnad. Teenust osutatakse peamiselt kliendi juures (farmi külastus). Tulemus (nõuanne) vormistatakse kodukontoris, aga palju on ka suulist konsultatsiooni. Alati ei lähe arvega kaasa muid pabereid.
2.Nutrikonsult OÜ soetas 12.09.2013 korteriomandi aadressil XXXXXXXX , Tartu ning 31.10.2013 korteriomandi aadressil XXXXXXXXXX , Tartu. Mõlema korteriomandi otstarve on eluruum. Aadressil XXXXXXXX elab T. Lodi koos oma elukaaslase ja viie lapse ema R.H. i ning lastega. Eluruumi aadressil XXXXXXXXXX kasutavad T. Lodi pereliikmed.
3.MTA viis 21.05.2014. a korralduse nr 12.2-3/023992-1 (tl I-45-46p) alusel samal päeval läbi vaatluse Nutrikonsult OÜ omandis olevate korteriomandite ettevõtluses kasutamise ning sellest tulenevalt korteriomanditega seotud tehingute maksustamise õigsuse kindlakstegemiseks maksustamisperioodidel september 2013 kuni aprill 2014 (vaatluse protokollid tl I-47-49p).
4.MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 17.04.2015. a kontrollaktis nr 12.2-3/023992-6 (tl I-6-11p). Nutrikonsult OÜ esitas sellele oma eriarvamuse 05.05.2015 (tl I-12-14).
5.MTA määras 19.05.2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/023992-7 (tl I-16-18p) kaebajale täiendavalt tasumiseks käibe- ja tulumaksu 33 472,91 eurot. MTA asus, hinnates kontrollimenetluse käigus kogutud tõendeid kogumis ja nende koosmõjus, seisukohale, et Nutrikonsult OÜ ei soetanud XXXXXXXXXX , Tartu ja XXXXXXXX , Tartu korteriomandeid oma maksustatava käibe ega ettevõtluse tarbeks, vaid korteriomanditega seotud kulud (korteriomandite soetamine, korteriomandite tarbeks soetatud kaubad ja teenused ning haldus- ja kommunaalkulud) on tehtud ainuosaniku ja juhatuse liikme T. Lodi hüvanguks. Maksuhaldur luges korteriomanditega seotud kulud kokku summas 125 831,78 eurot dividendi väljamakseteks, mis kuuluvad maksustamisele tulumaksuga.
6.17.06.2015 esitas Nutrikonsult OÜ Tartu Halduskohtule hiljem täiendatud kaebuse (tl I-1-4; 183-188) MTA 19.05.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/023992-7 tühistamiseks. Kaebaja leidis, et nii tulu- kui käibemaksu määramine on põhjendamatu. Tulumaksu määramise osas on maksuotsus motiveerimisvigadega ning lisaks on maksuhaldur põhjendamatult kõrvale jätnud olulised asjaolud ja tõendid. Samuti oli kaebaja seisukohalt põhjendamatu käibemaksu määramine, sest kaebaja tegevus vastab ettevõtluse tunnustele. Kaebaja oli seisukohal, et maksuotsust ei saa lugeda ka õiguspäraseks vormi- ja motiveerimisvigade tõttu. Maksuotsuses ei ole motiveeritud ega selgitatud konkreetsete õigusnormide kohaldamist. Sellest võib leida käsitluse asjaoludest ning vastavas osas lakoonilise selgituse: „õiguslik alus“. Maksuhaldur on ümber kvalifitseerinud tehingud (andnud äriühingu poolt müügilepinguga vara ostule teise tähenduse), kuid ei kontrollaktis ega maksuotsuses pole viidet ühelegi maksukorralduse seaduse (MKS) asjakohasele sättele.
7.MTA palus hiljem täiendatud vastuses kaebusele (tl I-40-43; 190-192) jätta kaebus rahuldamata. MTA oli seisukohal, et kinnisvara soetamine tulevikus tulu teenimise eesmärgil ei tähenda seda, et äriühing asub kohe oma tegevusega äriühingule kahju tekitama ja seotud isikutele hüve pakkuma. Vastustaja nõustus kaebajaga, et soetatud kinnisasjade üürile andmine äriühinguga
seotud isikutele võib olla ka ettevõtlus. Vastustaja hinnangul oli käesoleval juhul tegu äriühingu rahaliste vahendite juhatuse liikme ja ainuomaniku hüvanguks väljamaksega, mida saab käsitleda kui varjatud dividendi väljamakset. Korteri soetamine äriühingu nimele tagab üksnes eesmärki hoida kõrvale dividendide väljamaksmisel tasumisele kuuluvast tulumaksukohustusest. Kui äriühing üürib eluruumid juhatuse liikmele alla üüriturul kehtiva üürihinna, siis rikub see arusaama maksude neutraalsusest, sest see diskrimineerib isikuid, kes ei ole eluruumide omanikud. Üürnike võrdse kohtlemise põhimõte on oluline avalik huvi. Mitteseotud isikute puhul oleks niisugune tehing olnud välistatud, sest äriühingu majandustegevus peab igal juhul olema suunatud kasumi saamisele. MTA ei ole talle seadusest tulenevaid volitusi ületanud ega sekkunud äriühingu majandustegevusse lubamatul viisil, sest maksuhalduri ülesandeks on tagada kõikide isikute võrdne kohtlemine. Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule (MKS § 84). Lepinguvabadust ei tohi kuritarvitada maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil ning maksuhaldur võib niisugusel eesmärgil tehtud tehingut või toimingut ignoreerida (RKHKo 3-3-1-23-09). Juhatuse liige sai tehingu vormistamise tulemusel kätte dividendi ning samas tehingu vormistamisega eluruumi osas midagi ei muutunud, sest reaalne kontroll eluruumile on ikka T. Lodil kui Nutrikonsult OÜ ainsal juhatuse liikmel. Samas sai äriühing teha varjatud dividendi väljamaksed tulumaksu tasumata. Nutrikonsult OÜ alustas dividendi välja maksmist T. Lodile ja pidas kinni ka tulumaksu, kuid siis otsustati ülejäänud summa maksta välja varjatult ja maksuvabalt. Nii 2012. kui ka 2013. aasta majandusaasta aruanded mõlemad sisaldasid otsust maksta kogu aruandeaasta kasum välja dividendideks. Maksustamisel ei saa lähtuda üksnes lepingu vormist, vaid MTA lähtub maksustamisel tehingu majanduslikust sisust. Kuigi leping on notari koostatud ja allkirjastatud, ei tähenda see seda, et ta on teadlik tehingu varjus tehtud muudest kokkulepetest (näiteks asjaolust, et korterit asuvad kasutama äriühingu osaniku ja juhatuse liikme lähikondlased). Antud juhtumil puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et äriühing soetas kortereid oma ettevõtluse tarbeks või investeeringuks kasu saamise eesmärgil. Ka ei ole eluliselt usutav, et äriühing üürib välja korterid alla turuhinna, sest mitteseotud isikute puhul oleks äriühingul eesmärk endale kasumit teenida, mitte kanda teiste isikute kulusid. XXXXXXXX korteri omanikud müügikuulutust ei avaldanud. Samuti ei pakutud avalikult üürile andmiseks XXXXXXXXXX asuvat korterit. Seega oli korterite kasutamine T. Lodi kui Nutrikonsult OÜ juhatuse liikme/omaniku ja T. Lodi kui füüsilise isiku huvid ilmselged, kasutada kinnistuid juhatuse liikme huvides.
8.Tartu Halduskohus jättis 23.11.2015. a otsusega (tl I-194-196p) kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis, et maksuhaldur ei ole eiranud kaasomandit ega vääralt kohaldanud tulumaksu seaduse (TuMS) § 50 lg-t 1. Kuna T. Lodi on Nutrikonsult OÜ ainus juhatuse liige ja omanik, siis dividendide väljamaksmine ja selle vormistamine (sisuliselt iseendale) sõltub T. Lodi tahtest. Dividendide väljamaksmise eeldused olid täidetud. Nutrikonsult OÜ kasumlik tegevus nähtus 2012. ja 2013. a majandusaasta aruannetes ning mõlemad aruanded sisaldavad märkust, et Nutrikonsult OÜ otsustas kasumi välja maksta dividendideks. Seega on T. Lodi Nutrikonsult OÜ ainuosanikuna ise otsustanud dividendid välja maksta. Nutrikonsult OÜ asus dividendi väljamaksmise otsust täitma, makstes juba enne korteriomandite soetamist endale dividendi 32 000 eurot, kuid dividendi väljamaksed lõppesid TSD lisa 7 andmete kohaselt vahetult enne korteriomandite soetamist (viimane dividendi väljamakse toimus Nutrikonsult OÜ poolt deklareeritud andmete kohaselt 2013. a augustis, korteriomandid soetati 2013. a septembris ja oktoobris) ning pärast korteriomandite soetamist järgmine dividendi väljamakse
summas 30 000 eurot tehti alles veebruaris 2015. 2013. a majandusaasta aruande kohaselt oli äriühingu kasum 2013. aastal 88 535 eurot (kusjuures kasumi arvestusse on võetud korterite soetamisega seotud kulud, seega kui äriühing oleks kajastanud korterite soetust vastavalt tegelikkusele, st dividendi väljamaksetena, oleks äriühingu kasum 2013. a olnud veelgi suurem). Kohus nõustub vastustajaga, et kuna 2013. aastal oli ettevõtte tegevus kasumlik (mida kinnitavad nii 2013. a majandusaasta aruanne kui ka 2013. a käibedeklaratsioonid), pidi Nutrikonsult OÜ juba 2013. a septembris teadma, et äriühingul on piisavalt vahendeid kasumi väljamaksmiseks, kuid et vältida TuMS § 50 lg-s 1 sätestatud dividendi väljamaksetelt tulumaksu maksmist, otsustati korteriomandite soetamist näidata muudest ettevõtte rahalistest vahenditest, kuigi juba enne korterite soetamist oli teada, et korteriomandid jäävad juhatuse liikme ja ainuosaniku T. Lodi ning tema pereliikmete isiklikku kasutusse (kontrollakt p 1.2.1 ja 1.2.2). Kohtule esitatud tõenditest nähtuvalt on äriühing andnud korteriomandid üürile. Kohtul on alust kahelda esitatud dokumentide usaldusväärsuses, sest kaebusele lisatud tõendeid ei ole esitatud maksuhaldurile maksumenetluses, kuigi MKS § 58 näeb ette dokumentide säilitamise kohustuse ning maksukohustuslane on kohustatud säilitama tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele või saamisele, toimiku või dokumentide kogumiku puhul viimase sissekande tegemisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates. Asja materjalidest nähtuvalt küsis maksuhaldur 21.05.2014. a korraldusega nr 12.2-3/023992-1 Nutrikonsult OÜ-lt kõiki lepinguid, sealhulgas ka rendilepinguid, kuid kaebaja jättis selle kohta teabe esitamata. Kuna kontrollakti andmisega lõpeb maksumenetluses tõendite kogumise faas, siis on maksukohustuslasel kaasaitamiskohustusest tulenevalt kohustus esitada maksuhaldurile kõik dokumendid, mis olid maksumenetluse eesmärgiga seotud. 05.05.2015 eriarvamusele lisatud dokumentide metaandmetest nähtub (eriarvamuse lisad 2 ja 3), et need on koostatud 24.04.2015 ja 01.10.2014 üürilepingu nr 1014-1001, XXXXXXXX (eriarvamuse lisa 5) metaandmetest nähtuvalt on see koostatud 23.04.2015. Kuna kaebaja sai kontrollakti kätte 20.04.2015, siis on kohtule ilmselge, et eriarvamusele lisatud dokumendid on koostatud vaid maksuhaldurile mulje jätmiseks. Samas see asjaolu kinnitab, et seotud isikute kokkulangemise puhul asusid pooled vormistama dokumente vastavalt vajadusele. Seega kohus nõustub vastustajaga, et kohtule esitatud tõendid on ebausaldusväärsed, kuna nende vormistamine oli T. Lodi kontrolli all ning maksumenetluses neid ei esitatud. Samas ei ole kaebaja kohtule põhjendanud ega esitanud kaebuse lisades ühtegi tõendit, mille põhjal võiks kohus teha teistsuguse järelduse. Kohus on seisukohal, et isegi kui äriühing tulevikus hakkab ettevõtluse eesmärgil korteriomandeid välja üürima, siis ka see ei muuda maksuotsuse tabelis (tl 22) toodud arvetel näidatud kulusid ettevõtlusega seotuks. Halduskohus ei nõustunud kaebaja väitega, et maksuotsuses on põhjendamatult ja otsitud põhjendustega kõrvale jäetud kaebaja esitatud tõendid. Halduskohus pidas vajalikuks lisada, et kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit põhjendamaks, et äriühing on otsinud soetatud korteritele üürnikke ettevõtlusega seotud eesmärgil. XXXXXXXX korteri omanikud müügikuulutust ei esitanud, XXXXXXXXXX asuvat korterit avalikult üürile andmiseks ei pakutud, seega oli korterite kasutamine T. Lodi huvides. Antud olukorras on korteriomandite müügiga seotud asjaolud erinevad tavapärastest tehingutest ning mitteseotud isikute vahel analoogsete tingimustega tehingute sõlmimine ei oleks olnud võimalik. Samuti ei ole juhatuse liikmele 1 euro eest kuus aastaks üürilepingu sõlmimine alla üüriturul kehtiva üürihinna kindlasti usutav ega tavapärase ettevõtlusega tegeleva äriühingu huvides. Käesoleval juhul on kontrollaktis välja toodud kõik asjas tuvastatud faktilised asjaolud. Maksuotsus sisaldab viiteid asjakohastele kontrollakti punktidele ja selles on selgesõnaliselt märgitud, et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 17.04.2015. a kontrollaktis nr 12.2-3/023992-6, mis on
käesoleva maksuotsuse lahutamatu osa. Maksuotsuse selguse ja loetavuse tõhustamise tõttu on arvutuslikud tabelid lisatud maksuotsusele lisadena ning see ei ole kohtu hinnangul lõhkunud maksuotsuse terviklikkust. Halduskohus nõustus, et kontrollakti ümberkirjutamine maksuotsusesse ei ole vajalik, sest just pikad, nn lohisevad haldusaktid muudavad need raskesti jälgitavaks ja ebaselgeks. Halduskohus nõustus vastustaja seisukohaga, et antud juhtumil puuduvad tõendid ja asjaolud, mis kinnitaksid, et äriühing kasutab kortereid ettevõtluse tarbeks. See on kooskõlas Riigikohtu praktikaga ettevõtlusega seotud kulu mõiste määratlemisega. Riigikohus on 30.05.2007. a otsuse nr 3-3-1-22-07 punktis 17 sedastanud: „Sisustades mõistet „ettevõtlusega seotud kulu“ on halduskolleegium oma varasemas praktikas (17. mai 1999. a määrus haldusasjas nr 3-3-121-99) leidnud järgmist: „Selleks, et tunnistada kulutus ettevõtlusega seotuks, peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse eesmärgi vahel. Kulutus on ettevõtlusega seotud, kui selle kulutuse tegemine oli otseselt tingitud maksumaksja ettevõtlusest ja kulutus oli vajalik ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või arendamiseks.“ Viidatud kohtuasjas rõhutas kolleegium veel, et „kulutuse seotus ettevõtlusega sõltub maksumaksja ettevõtluse olemusest. Iga üksiku kulutuse seotust ettevõtlusega tuleb hinnata lähtudes ettevõtluse sisust. Seepärast tuleb vajaduse korral välja selgitada näiteks ettevõtja tegevusala, ettevõtluse asukoht, ettevõtluses kasutatava vara koosseis, samuti kellele ning milliste lepingute alusel maksumaksja kaupu müüb või teenuseid osutab. Maksumaksja poolt esitatud tõendeid tuleb hinnata kogumis, lähtudes tema tegelikust majandustegevusest.“ Maksustamisel ei saa lähtuda vaid lepingu vormist, vaid maksustamisel tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust (MKS § 84). Kui maksumaksja teeb mingi kunstliku või ebatavalise toimingu ning sellise toimingu valiku peamine põhjus oli maksukohustusest pääsemine, siis võimaldab MKS § 84 tehingut ignoreerida ning viia maksustamine läbi tegeliku majandusliku sisu. Riigikohus on selgitanud seda põhimõtet järgmiselt (haldusasi nr 3-3-1-23-09): „kolleegium leiab, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Samas märgib kolleegium, et majandusliku tõlgendamise meetodit saab rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidmise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk.“ Antud juhul varjas Nutrikonsult OÜ dividendide väljamaksmise toimingut näiliku korterite soetamisse investeerimisega. Kuigi T. Lodi võõrandas oma korteri aadressil XXXXXXXX , kus ta elas oma kaheksaliikmelise perega Nutrikonsult OÜ-le, kelle ainuosanik ja seaduslik esindaja oli ta ise, mitte midagi tema pere igapäevases elus ei muutunud. Maksuhaldur võttis arvesse kõik seotud isikute subjektiivsed kaalutlused tehingute tegemisel ning leidis tõendite kogumit hinnates kohtu arvates õigesti, et poolte tahe oli korterite soetamise kaudu läbi äriühingu maksta varjatult välja dividende ning jätta seadusest tuleneva tulumaksu tasumise kohustus täitmata. Samas sai Nutrikonsult OÜ läbi T. Lodi perekonna kasutatavate eluruumide kulude ja kommunaalmaksete tasumise vähendada ka äriühingu kasumit. Kusjuures vastustaja tegi oma järelduse maksumenetluses tuvastatud faktiliste asjaolude ja kogutud tõendite pinnalt. Ka Riigikohus asus 06.11.2008 otsuses (haldusasi nr 3-3-1-57-08) seisukohale, et ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidmise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Vaidlustatud maksuotsuses ja kontrollaktis näitas vastustaja ära ja põhjendas, kuidas ja millises ulatuses on korterite soetamise vormistamine tekitanud äriühingule õigusvastase maksueelise dividendide varjatud väljamaksmise kaudu, tuvastades seega kaebaja tegude subjektiivse külje. Riigikohtu halduskolleegium on 17.06.2009 otsuse nr 3-3-1-23-09 punktis 15 selgitanud, et sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus;
jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus. Halduskohus nõustus vastustajaga, et kui tehingu vorm on vastuolus tehingu majanduslike tagajärgedega, siis võib maksustamisel tehingu vormi ignoreerida. Seega ei kajastu näilikus tehingus mitte tehingu teinud isikute tegelik tahe, vaid püüd seda varjata. XXXXXX asuva korteriomandi ostu-müügi tehing on ilmselgelt sooritatud seotud isikute vahel ja müüjal oli algusest peale selge, et korterit kasutab T. Lodi pere ka edaspidi eluruumina, ainult selle vahega, et kommunaalmaksed maksab äriühing. Samas saab äriühing korteri eest tasumisega välja maksta ainuosanikule T. Lodi edaspidi dividendi, kuid tulumaksuvabalt.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
9.Nutrikonsult OÜ esitas 22.12.2015 halduskohtu otsusele apellatsioonkaebuse (tl II-2-5p), milles taotleb halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldada kaebus ja tühistada 19.05.2015. a maksuotsus nr 12.2-3/023992-7. Nii XXXXXXXX kui ka XXXXXXX korteriomand kuuluvad Nutrikonsult OÜ-le ja on äriühingu poolt ettevõtluse käigus välja üüritud. Üürnikud on tasunud nii korteriomandite üürimakseid kui ka korteriomanditega seotud kõrvalkulud. Korteriomandite soetamist ei saa käsitleda dividendiväljamaksena. Sõltumata osaniku otsusest dividendid välja maksta, ei pea äriühing seda tingimata tegema ja dividendid võivad jääda ka reaalselt välja maksmata. Dividendi väljamaksete maksustamisel lähtutakse kassapõhisuse printsiibist, st et tulumaksu ei tasuta mitte maksustamisperioodil, mil tehti otsus dividendide väljamaksmise kohta, vaid maksustamisperioodil, kui dividendid reaalselt välja maksti. Lugedes XXXXXXXX ja XXXXXXX korteriomandite soetamist dividendiväljamakseteks põhjendusega, et otsus dividendide väljamakseks on vastu võetud, õigustab halduskohus maksuhalduri ja riigivõimu sekkumist üldiselt äriühingu majandustegevusse. MTA-l puudub õigus sekkuda äriühingu majandustegevusse ning otsustada, mis perioodil ja millises mahus peab äriühing teostama dividendide väljamakseid. Eriarvamuse esitamise ajaks ei ole maksumenetlus lõppenud. Eriarvamuse eesmärgiks ongi, et maksukohustuslane saaks esitada omapoolse seisukoha ja asjakohased dokumendid ning tõendid maksuhalduri nägemus osas. Seega on vale nii vastustaja kui ka halduskohtu seisukoht, et kaebuse lisaks olevaid tõendeid ei esitatud maksuhaldurile maksumenetluse käigus. Maksusumma määramiseks on kasutatud vale metoodikat. Nutrikonsult OÜ jaoks on nii XXXXXXXX kui ka XXXXXXX korteriomandite soetamine ettevõtlusega seotud kulu. Tegemist on pikaajalise investeeringuga. Samal ajal kui raha hoiustamisel pangakontol kaotaks oluliselt oma väärtust nii madalate hoiuseintresside kui ka märkimisväärse inflatsiooni tulemusena, on Nutrikonsult OÜ kinnisvarainvesteeringu väärtus tõusnud umbes 11%. Samadest eeldustest lähtuvalt oleks Nutrikonsult OÜ vara väärtus pangakontol tähtajalisel hoiusel hoiustades tõusnud umbes 2%. Nutrikonsult OÜ teenib nii XXXXXXXX kui ka XXXXXXX korteriomandite üürilt üüritulu, mille arvelt on tulevikus võimalik maksta dividende. Samas investeeringu säilitamisega seotud kulud on vähendatud sisuliselt nullini, kuna üürnikud hüvitavad kõik jooksvad kommunaalmaksed. Investeerimine kinnisvarasse oli käesoleval juhul vajalik tulevikus täiendava ettevõtlustulu saamiseks, seega ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks. Vastustaja ei ole maksuotsuses seadnud kahtluse alla T. Lodi ja R.H. i poolt müüdud korteriomandi XXXXXXXX müügihinna vastavust turutingimustele. Maksuotsus on vormistatud puudulikult ning selle motivatsioon on ebapiisav. Kaebaja viitab Riigikohtu seisukohale: „MKS § 95 lg 2 sätestab, et maksuotsus on MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt ja sellest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud (MKS § 46 lg 2 esimene lause). Maksuotsuses peavad
sisalduma ka selle andmise faktiline ja õiguslik alus (MKS § 46 lg 3 p 5).“ (RKHKo 3-3-1-2311, p 16) Teisal on Riigikohus selgitanud, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksukohustuslase tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest. Maksu määramiseks ei piisa aga üksnes majandustegevuse tegeliku sisu väljaselgitamisest. Maksuotsuses tuleb viidata maksu määramise õiguslikule alusele, s.o põhjendada maksuotsust ka õiguslikult. Eeltoodust tulenevalt ei ole vaidlustatud haldusakt (ega kontrollakt) põhjendatud, sest puudub viide haldusakti õiguslikule alusele (RKHKo 3-3-1-67-09, p 18). Maksuotsus ei ole terviklik. Tervikliku asjaolude käsitluse ja ka motiivide ning põhjenduste lugemiseks tuleb mõtteliselt liita maksuotsusele ka kontrollakt. MKS ei käsitle mingil moel kontrollakti (MKS ei tunne isegi sellist mõistet), ei sea sellele mingeid nõudeid ega tingimusi ning tegemist on vabalt kujundatava menetlusdokumendiga (võrreldav maksuhalduri kirjaga maksukohustuslasele). Kaebaja väitel ei saa see seetõttu muutuda haldusakti osaks. MKS § 46 lg 2 ja lg 3 ei näe ette võimalust, et haldusakti põhjendusi võiks asendada viitega kontrollaktile. Kui lugeda asjakohaseks haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg 1, mille kohaldamist kaebaja ei pea maksumenetluses võimalikuks, siis peaks esinema põhjendatud vajadus selliseks sammuks ning erialakirjanduses on viidatud tehnilistele ja muudele raskesti mõistetavatele osadele, mida ei peaks esitama haldusaktis endas. Antud juhul ei ole tegemist tehniliste ega raskesti mõistetavate osadega (plaanid, skeemid vmt) ning põhjendused oleks võimalik esitada selgelt ühes dokumendis.
10.MTA taotleb vastuses apellatsioonkaebusele (tl II-13-16) apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmist. MTA peab asjakohaseks rõhutada, et dividendide väljamakseid T. Lodile tegi Nutrikonsult OÜ enne korterite soetamist ja dividendidelt peeti kinni tulumaks. Siis aga otsustati ülejäänud summa maksta välja varjatult ja maksuvabalt. Nii 2012. kui ka 2013. aasta majandusaasta aruanded sisaldasid otsust maksta kogu aruandeaasta kasum välja dividendideks. MTA ei ole sekkunud äriühingu majandustegevusse lubamatul viisil. Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule (MKS § 84). Lepinguvabadust ei tohi kuritarvitada maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil ning maksuhaldur võib niisugusel eesmärgil tehtud tehingut või toimingut ignoreerida (RKHKo 3-3-1-23-09). Kaebaja ei ole esitanud tõsiseltvõetavat plaani korteriomandite kasutamiseks oma ettevõtluses. Olukorras, kus Nutrikonsult OÜ teeb kulutusi juhatuse liikmega seotud kinnisasjadele, on äriühingul kõrgendatud kohustus tõendada kulutuste tegemist maksustatava käibe ja ettevõtluse tarbeks. XXXXXXXX korterit kasutas enne selle müügi vormistamist eluruumina Nutrikonsult OÜ juhatuse liikme T. Lodi seitsmeliikmeline pere ning pärast korteri ostu-müügi tehingut T. Lodi pere jaoks midagi ei muutunud. Eriarvamusega esitatud dokumendid (eriarvamuse lisad nr 2, 3 ja 5) on maksuhalduri poolt koos teiste tõenditega analüüsitud ning hinnangud ja järeldused neile on toodud 19.05.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/023992-7 punktis 3 (Ärakuulamisõiguse tagamine). MTA on määranud maksud maksumenetluses kogutud tõendite kogumis hindamise tulemusel ja oma seisukohtasid kontrollaktis ja ka maksuotsuses piisavalt arusaadavalt selgitanud (kontrollakti p-d 1.1 ja 1.2; maksuotsuse p 3). Maksuotsuse lisas 2 on toodud välja tulumaksu arvestamise metoodika ja seisukoht dividendi väljamaksmise kohta on toodud maksuotsuse punktis 2.1. Puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et äriühing soetas kortereid oma ettevõtluse tarbeks või investeeringuks kasu saamise eesmärgil. Kaebaja on jätnud märkimata, et korteri soetamiseks võttis ta pangast laenu kohustusega maksta intresse, mitte ei investeerinud rahalisi vahendeid.
Ka ei ole eluliselt usutav, et äriühing üürib korterid välja alla turuhinna (XXXXXXX , üür 1 eurot kuus, 12 kuu eest kokku 12 eurot tasuda 2. jaanuaril), või kannab ise eluruumi sisustamise tarbeks tehtavad kulud. Üldjuhul on isikute mitteseotuse puhul äriühingu eesmärk endale kasumit teenida, mitte kanda teiste isikute kulusid. XXXXXXXX korteri omanikud müügikuulutust ei avaldanud. Samuti ei pakutud avalikult üürile andmiseks XXXXXXXXXX asuvat korterit. Seega oli korterite kasutamine T. Lodi kui füüsilise isiku huvides. Kinnisvara soetamine tulevikus tulu teenimise eesmärgil, ei tähenda seda, et äriühing asub kohe oma tegevusega äriühingule kahju tekitama ja seotud isikutele hüve pakkuma. Samas ka tulevikus kasu saamise eesmärk peab rajanema mingitel näitajatel ja äriprojektidel, kuid neid maksuhaldurile ja ka halduskohtule ei esitatud. MTA hinnangul võib soetatud kinnisasjade üürile andmine äriühinguga seotud isikutele olla ka ettevõtlus, kuid käesolevas asjas kogutud tõendite ja teadaolevate asjaolude põhjal seda kinnitada ei saa. Vastustaja hinnangul saab maksumenetluses tuvastatud asjaolusid silmas pidades jõuda järeldusele, et äriühingu rahaliste vahendite kasutamist juhatuse liikme ja ainuomaniku hüvanguks saab käsitleda kui varjatud dividendi väljamakset ning korteri soetamine äriühingu nimele tagab üksnes eesmärki hoida kõrvale dividendide väljamaksmisel tasumisele kuuluvast tulumaksukohustusest. Kui äriühing üürib eluruumid juhatuse liikmele alla üüriturul kehtiva üürihinna, siis rikub see arusaama maksude neutraalsusest, sest see diskrimineerib isikuid, kes ei ole eluruumide omanikud. Üürnike võrdse kohtlemise põhimõte on oluline avalik huvi. Seega on alusetu kaebaja viide Riigikohtu seisukohale haldusasjas nr 3-3-1-20-05, sest tõendite kogumid on asjades erinevad. Mitteseotud isikute puhul oleks niisugune tehing olnud välistatud, sest äriühingu majandustegevus peab igal juhul olema suunatud kasumi saamisele. Kaebajal puudub äriprojekt ja tagantjärele tulevikus võimalikult tekkivale kasumile osundamine, ei ole ettevõtluse tõendamisel kohane. TuMS § 50 lg 1 alusel maksustatakse dividendid ja muud kasumieraldised sõltumata sellest, kas neid makstakse rahalises või mitterahalises vormis. Dividendi saamise õiguslikuks aluseks on dividendi saaja osalus dividende maksvas äriühingus, ning dividendi maksustamine ei sõltu dividendi saaja isikust/isikutest, kuna tulumaksuga maksustatakse Eesti äriühingu kasumit selle väljamaksmise ajal. Kuidas dividendi saaja eraldatud summat edaspidi kasutab, on tema enda otsustada. Seega ei ole midagi tavatut selles, et T. Lodi soovis tasuda summa oma viie lapse emale, sest kokkuvõttes jäi väljamakstud summa T. Lodi perekonna kasutusse. See, kuidas R.H. saadud raha kulutab, peaks olema tema enda asi. R.H. i 16.06.2014 antud seletustest nähtub (kontrollakti p 1.1.4, lk 7), et tema ei ole äriühingult veel 28 000 eurot saanud, samas 12.09.2013 müügilepingule kirjutas ta alla, kuigi müügilepingu punktis 3.2 on selgesõnaliselt kirjas, et kummalegi müüjale on üle kantud 29 800 eurot (kontrollakti p 1.1.4, lk 6). Maksuotsus ja selle lisad on alati olnud üks tervik. Maksuotsuse andmise õiguslikud alused on MKS § 92 lg 1 p 2, 3 ning § 95 lg 1 ja maksu määramise õiguslikud alused on toodud maksuotsuse punktis 2.1 (tulumaks) ja punktis 2.2 (käibemaks).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt ja halduskohtu otsus tuleb tühistada. Ringkonnakohus teeb uue otsuse, millega tühistab MTA 19.05.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/023992-7 tulumaksu, s.t 33 448,96 eurot puudutavas osas. Käibemaksu, s.t 23,95 eurot puudutavas osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning maksuotsus muutmata.
12.Ringkonnakohus tagastab kaebajale apellatsioonkaebuse lisadena esitatud hinnastatistika ja mittefinantsettevõtete ja kodumajapidamiste tähtajaliste hoiuste intressimäärad, sest need on käesolevas asjas ilmselgelt asjassepuutumatud.
13.Esmalt käsitab ringkonnakohus tulumaksu (I) ja seejärel käibemaksu määramise õiguspärasust (II). Seejärel analüüsib ringkonnakohus etteheiteid maksuotsuse formaalsele õiguspärasusele (III) ning lahendab apellatsioonkaebuse ja menetluskulude küsimuse (IV). I
14.Tulumaksu osas on vaidluse esemeks vaid tehing Tartus XXXXXXXX asuva kinnisasjaga, kuna XXXXXXXXXX asuva kinnisasja omandas Nutrikonsult OÜ kolmandalt isikult (tl I168-172) ning MTA ei ole kusagil väitnud, et selle tehingu eesmärgiks oli dividendide varjatud väljavõtmine. Maksuhaldur määras XXXXXXXX asuva kinnisasja omandamise tehingu eest Nutrikonsult OÜ-le täiendava tulumaksu tasumise kohustuse summas 33 448,96 eurot põhjendusega, et tehingu majanduslikku sisu arvesse võttes oli tegemist dividendi väljamaksega äriühingu osanikule. Ringkonnakohus on seisukohal, et Nutrikonsult OÜ ei jaotanud XXXXXXXX asuvat kinnisasja omandades kasumit, vaid soetas kinnisasja, mis kuulus varasemalt Nutrikonsult OÜ ainuosanikule ja juhatuse liikmele T. Lodile ja tema elukaaslasele R.H. ile (tl I-130-135). Ringkonnakohus selgitab, et müügileping, mis on kinnisasja omandamise aluseks, on vastastikune ehk sünallagmaatiline leping VÕS § 111 lg 1 mõttes. See tähendab, et hinnangut tehingu majanduslikule sisule mõjutab ka vastusoorituse väärtus. Kui müügitehingu täitmiseks tasub ostja turuväärtusele vastava rahasumma ja saab vastu sellele vastava väärtusega eseme omandiõiguse ning müüja saab talle kuulunud eseme vastu selle turuväärtusele vastava rahasumma, siis on tehingupoolte vastastikused sooritused tasakaalus. Sellisel juhul ei ole kummagi poole vara vähenenud ega suurenenud. Kasumi jaotamisest võib rääkida üksnes juhul, kui makstud rahasumma ületab saadud vastusoorituse turuväärtust. MTA ei ole aga väitnud ega tõendanud, et Nutrikonsult OÜ oleks maksnud Tartus XXXXXXXX asuva kinnisasja eest hinda, mis ületaks selle turuväärtust.
15.Ringkonnakohus on seisukohal, et Nutrikonsult OÜ omandas XXXXXXXX asuva kinnisasja turuväärtusele vastava hinna eest. Toimiku materjalide hulgas on XXXXXXXX asuva kinnisasja 12.06.2013. a hindamisakt (tl I-140-146p), millel on kinnisasja turuväärtuseks märgitud 119 600 eurot. Ringkonnakohtu hinnangul puudub alus selle hinnangu autentsuses ja erapooletuses kahtlemiseks. Sama hind, 119 600 eurot, on märgitud müügihinnaks 12.09.2013 sõlmitud notariaalses lepingus (tl I-134p). Ringkonnakohus peab seda piisavaks, et lugeda tõendatuks, et käesoleval juhul ei maksnud Nutrikonsult OÜ oma ainuosanikule ja juhatuse liikmele ning tema elukaaslasele XXXXXXXX asuva kinnisasja eest hinda, mis ületaks turuväärtuse.
16.XXXXXXXX asuva kinnisasja müügi puhul ei saa olla tegemist kasumi jaotamisega, sest saadud kinnisasi on Nutrikonsult OÜ omandis. Nutrikonsult OÜ maksis küll raha, kuid sai selle eest midagi ka vastu, nimelt Tartus XXXXXXXX asuva kinnisasja omandi. T. Lodi (otse ega R.H. i kaudu) ei saanud võtta selle tehinguga dividende välja, sest kuigi ta sai Nutrikonsult OÜlt raha, kaotasid senised omanikud vastusooritusena oma kinnisasja omandiõiguse. Kui Nutrikonsult OÜ peaks näiteks käesoleva maksunõude või mõne muu nõude tõttu minema pankrotti, siis kuuluks XXXXXXXX kinnisasi pankrotivara hulka ja pankrotihaldur saaks selle võlausaldajate nõuete rahuldamiseks sundmüügi teel realiseerida. T. Lodi kui füüsiline isik ei saaks sundmüüki takistada ning ta jääks omanikuvahetuse tagajärjel tõenäoliselt ilma ka kinnisasja kasutusõigusest, kui uus omanik talle ebasoodsa üürilepingu üles ütleb. Maksuhalduri seisukoht, et kinnisasja müümine turuhinnaga on tulumaksuga maksustatav sellepärast, et see kujutab endast dividendi väljavõtmist äriühingust, on eelneva valguses majanduslikust vaatenurgast arusaamatu. Kui lähtuda maksuhalduri seisukohast, et äriühingu osanikult kinnisasja omandamine kujutab endast kasumi jaotamist, siis tähendaks see sisuliselt
äriühingutele adresseeritud majanduslikku keeldu sõlmida müügitehinguid vara omandamiseks oma osanikega. Sellist keeldu Eesti seadused ei sisalda ja selline keeld oleks ilmselgelt põhiseadusega, mis loob õigusliku aluse liberaalse turumajanduse kestmiseks, vastuolus. TuMS § 50 lg-st 1 sellise keelu põhjendamiseks ilmselgelt ei piisa.
17.Kas äriühing omandas kinnisasja ettevõtluse tarbeks või mitte, ei ole tulumaksuseaduse kontekstis oluline. Ebaoluline on ka see, kas XXXXXXXX asuv kinnisasi on välja üüritud või mitte. Oluline on ainult see, kas XXXXXXXX asuva kinnisasja müügitehinguga sai üks tehingu osapooltest tulu, ja sellele küsimusele tuleb eelneva valguses vastata eitavalt.
18.Ringkonnakohus juhib maksuhalduri tähelepanu võimalusele dividendide väljamaksmise väitele tuginemise asemel analüüsida, kas äriühingule kuuluval elamispinnal tasuta või turuhinnast oluliselt madalamat üürihinda tasudes elamine võib kujutada endast erisoodustust, mis kuulub maksustamisele TuMS § 48 alusel. II
19.Käibemaksu osas märgib ringkonnakohus esmalt, et halduskohus on käibemaksu 23.11.2015. a otsuses sootuks kahe silma vahele jätnud ja käsitanud üksnes tulumaksuga seonduvat, kuigi kaebaja vaidlustas MTA 19.05.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/023992-7 tervikuna. Sellegipoolest on halduskohus jätnud kaebuse täies ulatuses rahuldamata. Ringkonnakohus juhib halduskohtu tähelepanu HKMS § 199 lg 2 p-le 2, mille järgi võib ringkonnakohus apellatsioonkaebuse ja selle vastuväidete põhjendustest olenemata kohtulahendi tühistada ja saata asja uueks arutamiseks halduskohtule, kui otsust ei ole seaduse kohaselt olulises ulatuses põhjendatud ja ringkonnakohtul ei ole võimalik puudust kõrvaldada. Ringkonnakohus märgib, et iseenesest esineks käesolevas asjas käibemaksu kahe silma vahele jätmise tõttu alus asja halduskohtule uueks arutamiseks saatmiseks, kuid menetlusökonoomia kaalutlustel peab ringkonnakohus mõistlikuks halduskohtu otsuses esinev puudus ise kõrvaldada.
20.Ringkonnakohus leiab, et käibemaksu osas summas 23,95 eurot on maksuotsus õiguspärane. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks esitatud arved on seotud Tartus XXXXXXXXXX asuva kinnisasjaga, mille tarbeks kasutatud elektrienergia ja võrgutasude eest tasus Nutrikonsult OÜ Eesti Energia AS-le ja Elektrum Eesti AS-le ning korstna ja kütteseadme puhastamise eest Tartu Tuli OÜ-le. Maksuhaldur on tuginenud täiendava käibemaksu määramisel KMS § 29 lg-le 1 ja § 31 lg-le 1. KMS § 29 lg 1 ls 1 järgi on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil MKS § 3 lg-s 4 ning lg 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. MKS § 31 lg 1 sätestab, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha MKS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Ringkonnakohus leiab, et käesoleval juhtumil ei ole vahet, kas XXXXXXXXXX on R.A.H. välja üüritud või tasuta kasutada antud või seda kasutab T. Lodi isiklikult, sest ühelgi neist juhtudest ei ole XXXXXXXXXX kulude kandmise puhul tegemist maksustatava käibega käibemaksu seaduse mõttes. Oluline on KMS § 29 lg-s 1 sisalduv viide KMS §-le 16. KMS § 16 lg 2 p 2 näeb ette, et käibemaksuga ei maksustata kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. 21.05.2014 läbi viidud XXXXXXXXXX vaatluse protokolliga (tl I-49-49p) on piisavalt tõendatud, et tegemist ei ole Nutrikonsult OÜ kontoriruumiga, vaid seda korterit kasutatakse eluuruumina. Seda on
kinnitanud ka T. Lodi 29.05.2014 antud ütlustes (tl I-51) ja R.A.H. 19.06.2014 antud ütlustes (tl I-76). Järelikult ei saa Nutrikonsult OÜ XXXXXXXXXX tarbeks tehtud kulutuste eest tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata.
21.Eelnevat hinnangut ei muuda ka see, kui osa XXXXXXXXXX tarvis tehtud kulutustest langes perioodi, enne kui seda tegelikult hakati kasutama eluruumina. Riigikohus on pidanud juhtumil, kui tegelikku kasutust veel ei ole, oluliseks kinnisasja soetamise eesmärki: „Majutusteenuse pakkumine pole kunagi maksuvaba ja eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine on alati maksuvaba, muu kinnisasja või selle osa kasutusse andmine on maksuvaba, kui maksukohustuslane pole maksuvabastusest loobunud. Seega tuleks eluruumi soetamine maksustatava käibe tarbeks kõne alla juhul, kui see soetatakse eesmärgiga osutada neis ruumides majutusteenust.“ (RKHKo 02.03.2016, 3-3-1-47-15, p 12). Kaebaja ei ole väitnud, et soetas XXXXXXXXXX korteriomandi majutusteenuse osutamiseks ega mõnel muul eesmärgil, mis kuuluks maksustava käibe alla. Seega tuleb lugeda kõik XXXXXXXXXX heaks tehtud kulutused maksuvaba käibe tarbeks tehtud kulutusteks.
22.Maksuhalduri põhjendused on käibemaksu osas küll napivõitu, kuid arvestades küsimuse all oleva summa suurust tuleb need siiski piisavaks lugeda. III
23.Pooled vaidlevad veel selle üle, kas MTA 19.05.2015. a maksuotsus nr 12.2-3/023992-7 on formaalselt õiguspärane. Kaebaja heidab apellatsioonkaebuses maksuotsusele ette, et sellest ei nähtu maksuotsuse andmise faktiline ja õiguslik alus ning et osade põhjenduste esitamine kontrollaktis muudab maksuotsuse tervikuna arusaamatuks. Lisaks märgib kaebaja, et kontrollakti kui sellist maksuseadused ei tunne. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et kontrollakti kui sellist maksuseadused sõnaselgelt ei maini. See ei tähenda aga, et maksuhalduri praktika koostada kontrollakt ja viidata maksuotsuses sellele, selle asemel et korrata maksuotsuses osasid kontrollakti põhjendusi, ei võiks olla põhimõtteliselt lubatav. Kontrollakti koostamine teenib muuhulgas maksukohustuslase ärakuulamisõigust ja vastab hea halduse põhimõtetele ning sellest maksumenetluse aktiliigist võib maksuhalduri pikaaegset praktikat arvestades rääkida kui legitiimsest ja väljakujunenud tavast. Aluse maksuotsuses kontrollaktile viitamiseks annab aga HMS § 56 lg 1 ls 2, mis kohaldub vastavalt MKS §-le 45 ka maksumenetluses. Seejuures tuleb siiski jälgida, et maksuotsus ei muutuks üksnes sisutühjaks viiteks kontrollaktile. Ringkonnakohus leiab, et maksu määramise õigusliku ja olulise faktilise aluse kokkuvõte peaks ilmnema maksuotsusest endast. Ringkonnakohus leiab, et MTA 19.05.2015. a maksuotsus nr 12.2-3/023992-7 vastab neile tingimustele. IV
24.Eelnevast tulenevalt tuleb apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt ja tühistada halduskohtu otsus. Ringkonnakohus teeb uue otsuse, millega tühistab MTA 19.05.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/023992-7 tulumaksu, s.t 33 448,96 eurot puudutavas osas. Käibemaksu, s.t 23,95 eurot puudutavas osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning maksuotsus muutmata.
25.HKMS § 108 lg 1 ls 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Kaebaja tasus halduskohtus kaebuse esitamiselt riigilõivu 750 eurot (tl I-37) ja ringkonnakohtus apellatsioonkaebuse esitamise eest samuti 750 eurot (tl II-6).
Kaebaja kohtuvälised kulud olid halduskohtus 1300 eurot (tl I-184-188) ja ringkonnakohtus 936 eurot. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja kohtuvälised kulud on käesoleva kaebuse laadi ja raskust arvestades vajalikud ja põhjendatud. Kokku on kaebajal tekkinud menetluskulusid seega 3736 eurot.
26.Ringkonnakohus rahuldas kaebuse tulumaksu osas (33 448,96 eurot) ja jättis kaebuse rahuldamata käibemaksu (23,95 eurot) osas, mis teeb kaebuse rahuldamisprotsendiks 99,93% ja rahuldamata jätmise protsendiks 0,07%. HKMS § 108 lg 11 sätestab, et kohus võib jätta kulud täielikult või osaliselt poolte endi kanda, kui vastaspoole kulude väljamõistmine poolelt, kelle kahjuks otsus tehti, oleks tema suhtes äärmiselt ebaõiglane või ebamõistlik. Ringkonnakohus peab võimalikuks lähtuda sellest normist ka juhtumil, kui kulu jätmine poole enda kanda oleks tema suhtes äärmiselt ebaõiglane või ebamõistlik. Käesoleval juhtumil leiab ringkonnakohus, et 0,07% menetluskulu jätmine kaebaja kanda oleks MTA poolse rikkumise laadi ja raskust ning tühistamata jäänud summa väiksust arvestades äärmiselt ebaõiglane ja ebamõistlik. Seetõttu mõistab ringkonnakohus MTA-lt välja kõik kaebajal tekkinud menetluskulud summas 3736 eurot.
Tiina Pappel /allkirjastatud digitaalselt/
Agu Timmi /allkirjastatud digitaalselt/
Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.