Z Service OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 10.08.2016 otsuse nr 12.2-3/037609-1 ja 23.08.2016 otsuse nr 12.2-3/037698-1 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks registreerida kaebaja käibemaksukohustuslasena alates 01.08.2016
Menetlusosalised
Kaebaja – Z Service OÜ, seaduslik esindaja juhatuse liige Igor Katško Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Kristel Uibo
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Z Service OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.04.2017 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva
(HKMS § 184).
Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) jättis 10.08.2016 otsusega nr 12.2-3/037609-1 rahuldamata Z Service OÜ 01.08.2016 esitatud käibemaksukohustuslasena (kmk-na) registreerimise avalduse. 1) 01.08.2016 esitatud kmk-na registreerimise avalduse kohaselt tegeleb Z Service OÜ Rootsis golfiväljakutele maastikuhoolduse ja tööjõurendi teenuste osutamisega. Teenuste osutamisel kasutatakse alltöövõttu, Z Service OÜ-l endal töötajaid ei ole. Renditööjõu vahendajana tegutsemiseks on vajalik majandustegevuse registri (MTR) registreeringu olemasolu, mis Z Service OÜ-l puudub. Seega ei ole Z Service OÜ-l seaduslikku alust renditööjõu vahendajana tegutsemiseks. Renditöö eeldab kolmepoolse töösuhte olemasolu – rendileandja, kasutajaettevõte ja töötaja. Seega on eeldatav, et äriühingul on olemas töötajad, keda kasutajaettevõttesse vahendada. Koos kmk-na registreerimise avaldusega esitatud kaks arvet ei vasta raamatupidamise seadusega ja käibemaksuseadusega (KMS) sätestatud nõuetele. Ei ole teada, mis lepingu alusel arved on esitatud. Samuti ei ole arvetel näidatud, mis teenused need olid, mida kliendile osutati või vahendati. 2) MTA saatis 03.08.2016 kmk-na registreerimise avaldusel märgitud e-posti aadressile kirja, milles palus 08.08.2016 kella 12:00-ks esitada teavet ja dokumente, mis puudutab ettevõtlusega tegelemist. Z Service OÜ poolt 04.08.2016 saadetud vastuse kohaselt on teabe esitamise tähtaeg liiga lühike. Lisaks avaldas Z Service OÜ kahtlust niivõrd detailse teabe esitamise vajalikkuse osas. Tähtajaks teavet ei esitatud. Ainuüksi pangakonto väljavõtted ei kajasta usaldusväärselt, et Z Service OÜ tegeleb ettevõtlusega, kui ei ole esitatud muid tõendeid, mis seda veenvalt kinnitaks. Selliseks tõendiks võiksid olla esindusõigusliku isiku poolt antud selgitused, mille aga Z Service OÜ andmata jättis. 3) Ettevõtlusega tegelemise tõendamise seisukohalt olulise teabe ja dokumentide esitamata jätmisega võttis Z Service OÜ endale riski, et esitatud tõendid ei ole ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks piisavad. KMS § 20 lg 41 kohaselt peab ettevõtlusega tegelemist tõendama eelkõige kmk-na registreerimise avalduse esitaja. Maksuhalduril on ulatuslik kaalutlusruum otsustamaks selle üle, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks ühe või teise asjaolu tõendamiseks koguda. Samuti tuleb maksuhalduril kaalumisõiguse alusel otsustada, kas maksukohustuslase esitatud tõenditega on mingi asjaolu tõendatud või mitte.
2.MTA jättis 23.08.2016 otsusega nr 12.2-3/037698-1 rahuldamata Z Service OÜ 18.08.2016 esitatud kmk-na registreerimise avalduse. 1) Z Service OÜ esitas 18.08.2016 MTA-le kmk-na registreerimise avalduse, milles palus arvesse võtta 01.08.2016 avaldusega esitatud teavet ja dokumente ning 04.08.2016 ja 05.08.2016 esitatud teavet ja dokumente. Z Service OÜ märkis avaldusel, et käive on ületanud 16 000 eurot piirmäära, mistõttu on tekkinud kmk-na registreerimise kohustus. Z Service OÜ seletuse kohaselt ei ole käibe tekkimise koht Eesti. Z Service OÜ esitas 15.08.2016 Baltmark Logistics OÜ-le esitatud arve nr Z160815002 nõustamisteenuse eest koos käibemaksuga, vaatamata sellele, et Z Service OÜ ei ole käibemaksukohustuslane. 2) MTA saatis 19.08.2016 avaldusel märgitud e-posti aadressile kirja, milles palus esitada 22.08.2016 kella 10:00-ks ettevõtluse kohta kirjalikku teavet ja dokumente, sh teavet 15.08.2016 Baltmark Logistics OÜ-le esitatud arve alusel väidetavalt osutatud teenuse kohta. Z Service OÜ ei esitanud küsitud teavet. MTA on 10.08.2016 otsuses juba hinnangu andnud 2(9)
3-16-1868 Z Service OÜ poolt 01.08.2016, 04.08.2016 ja 05.08.2016 antud selgitustele ja esitatud dokumentidele. Ettevõtluse kohta teabe ja dokumentide esitamata jätmisega ei ole Z Service OÜ loonud võimalust kontrollida ettevõtlusega tegelemist.
3.Z Service OÜ esitas 16.09.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 10.08.2016 otsuse tühisuse tuvastamiseks ja MTA kohustamiseks registreerida kaebaja kmk-na alates 01.08.2016.
4.Tallinna Halduskohus võttis Z Service OÜ 16.09.2016 kaebuse menetlusse 27.09.2016 määrusega haldusasjas nr 3-16-1868. Kohus mõistis kaebust selliselt, et kaebaja sooviks on MTA 10.08.2016 otsuse tühistamine (mitte tühisuse tuvastamine).
5.Z Service OÜ esitas 17.10.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 23.08.2016 otsuse tühisuse tuvastamiseks.
6.MTA esitas 27.10.2016 vastuse Z Service OÜ 16.09.2016 kaebusele, paludes jätta kaebus MTA 10.08.2016 otsuse tühistamiseks ja MTA kohustamiseks kaebaja kmk-na registreerimiseks rahuldamata.
7.Tallinna Halduskohus võttis Z Service OÜ 17.10.2016 kaebuse menetlusse 31.10.2016 määrusega haldusasjas nr 3-16-2076. Kohus mõistis kaebust selliselt, et kaebaja sooviks on MTA 23.08.2016 otsuse tühistamine (mitte tühisuse tuvastamine). Sama määrusega liitis kohus haldusasja nr 3-16-2076 ühte menetlusse haldusasjaga 3-16-1868
8.Z Service OÜ teavitas 24.11.2016 kohut, et taotleb MTA 23.08.2016 otsuse tühisuse tuvastamist alternatiivselt tühistamisele.
9.MTA esitas 30.11.2016 vastuse Z Service OÜ 17.10.2016 kaebusele, paludes jätta kaebus MTA 23.08.2016 otsuse tühistamiseks rahuldamata.
10.Tallinna Halduskohus ei lubanud 28.12.2016 määrusega Z Service OÜ-l kaebust muuta, s.o täiendada kaebust MTA 23.08.2016 otsuse tühisuse tuvastamise nõudega.
11.Z Service OÜ esitas 23.01.2017 kohtule täiendavad seisukohad.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
12.Kaebuse põhjendused: 1) Kaebaja esitas 01.08.2016 MTA-le avalduse äriühingu kmk-na registreerimiseks. Koos avaldusega esitas äriühing inglise keelse lepingu ühega klientidest, kaks arvet ning kviitungi, mis tõendab ühe arve tasumist. MTA saatis 03.08.2016 kaebajale e-posti teel kirja koos 22 küsimusega, määrates vastuste esitamise tähtajaks 08.08.2016. Kaebaja saatis 04.08.2016 maksuhaldurile vastuse, milles püstitas küsimused teabepäringu eesmärgipärasuse ja proportsionaalsuse kohta. Lisaks viitas kaebaja asjaolule, et maksuhaldur määras vastamiseks ebamõistlikult lühikese tähtaja. Samuti tegi äriühing ettepaneku täiendavalt esitada seitsme kuu pangakonto väljavõtte. MTA saatis 04.08.2016 kaebajale vastuse, millega nõustus kaebaja eelnimetatud ettepanekuga esitada pangakonto väljavõtte. Kaebaja saatis 05.08.2016 maksuhaldurile pangakonto väljavõtted. MTA saatis 09.08.2016 vastuse, millega tuletas meelde, et ootab äriühingult vastuseid 22-le küsimusele ning lisaks esitas veel 8 küsimust. MTA tegi 10.08.2016 otsuse kaebaja kmk-na registreerimata jätmise kohta. Otsus toimetati kaebajale kätte 17.08.2016. Maksuhalduri 10.08.2016 otsus on põhjendamata ning õigusvastane. Z Service OÜ on ettevõtte, mis kõnealuse avalduse esitamise seisuga on teist aastat esitanud maksudeklaratsioone, tasunud makse, omab kehtivaid registreeringuid töötamise registris, on esitanud muud seadusega 3(9)
3-16-1868 ettenähtud aruandlust (sh majandusaasta aruanded, statistikaaruanded). Z Service OÜ esitas maksuhaldurile seadusega ja maksuhalduri juhistega ettenähtud teavet, muu hulgas lepingud, raamatupidamise algdokumendid ning seitsme kuu pangakontode väljavõtted. Maksuhaldurile saadaval olevast teabest on selge, et äriühing on tegelikult ettevõtlusega tegelev. Maksuhalduri vaidlusaluses otsuses toodud seisukohad on asjakohatud ja sisult ekslikud. Maksuhalduri pädevuses ei ole anda hinnanguid äriühingu tegevuse eraldivõetud aspektidele. Isegi kui oletada, et äriühingu tegevuses esineb puudusi, näiteks vastuolusid raamatupidamise seaduse sätetega, ei tulene sellest alust jätta äriühing registreerimata kmk-na. 2) Kaebaja esitas 15.08.2016 MTA-le avalduse äriühingu kmk-na registreerimiseks. MTA saatis 19.08.2016 kaebajale e-posti teel kirja koos 25 küsimusega, mis vastavad varem esitatud küsimusetele seoses kaebaja 01.08.2016 esitatud avaldusega. MTA kohustas esitama vastuse 22.08.2016 kell 10:00 ehk järgmise tööpäeva hommikul. MTA tegi 23.08.2016 otsuse kaebaja kmk-na registreerimata jätmise kohta. Otsus toimetati kaebajale kätte 15.09.2016. Maksuhalduri 23.08.2016 otsus on põhjendamata ning õigusvastane. Kaebaja esitas kmk-na registreerimise avalduse KMS § 20 lg 1 alusel. Vaidlusaluse otsusega on maksuhaldur rikkunud KMS § 20 lg 3 sätteid. Nõudes vastust järgmise tööpäeva esimesel poolel, on maksuhaldur mitte lihtsalt andnud ebamõistlikult lühikese tähtaja, vaid arvestades nõutud teabe sisu ja ulatust toiminud pahatahtlikult. Vaidlusaluse otsuse tegi maksuhaldur enne, kui teabe esitamise korraldust oleks võinud pidada kättetoimetatuks. Vaidlusaluses otsuses toodud põhjendus, mis on sisult viide 10.08.2016 tehtud otsusele, on asjakohatu. Nii eelnimetatud otsuses, kui ka vaidlusaluses otsuses tugineb maksuhaldur sisuliselt KMS § 20 lg-tes 4 ja 41 sätestatule. Nimetatud õigusnormid käsitavad kmk-na registreerimist KMS § 20 lg 2 alusel, ehk enne registreerimiskohustuse tekkimist, samas kui kaebaja esitas avalduse KMS § 20 lg 1 alusel, mis näeb ette avalduse esitamist registreerimiskohustuse tekkimisel KMS § 19 lg 1 põhjal. 3) Kaebaja ei taotle vaid kmk-na registreerimist, vaid kaalub ka kahju hüvitamise taotlemist. Registreeringu puudumine teeb äriühingu jaoks võimatuks soetada tugiteenuseid põhiturul Rootsis 0% määraga ehk teeb soetamise käibemaksumäära võrra kallimaks. Kmk-na registreerimine tagantjärgi teoreetiliselt annab alust tasaarvestusteks, aga praktikas sõltub see vastaspoole tahtest ning toob igal juhul kaasa täiendavat kulu raamatupidamise teenustele. 4) Kaebaja ei sea kahtluse alla asjaolu, et ettevõtlusega tegelemise piisava tõendatuse määr sõltub konkreetsetest asjaoludest. Kaebaja vaidlustab maksuhalduri poolset kõnealuse seisukoha tõlgendust ja sellest tulenevat rakendamist. Kaebaja pangakonto väljavõttest ilmneb, et kmk-na registreerimise avalduse esitamisele vahetult eelnenud seitsme kuu jooksul on kaebajale süstemaatiliselt laekunud välismakseid mitmelt samalt äriühingult ning kaebaja on teinud süstemaatiliselt väljamakseid mitmele samale Eestis registreeritud äriühingule selgitusega „Arve“. Kaebaja on andnud maksuhaldurile selgitusi, milles seisneb osutatav teenus, kellelt ja mille eest raha laekub ning kellele ja mille eest raha tasutakse. Seega on veenvalt tõendatud, et Z Service OÜ on reaalset majandustegevust omav ettevõte ning vastupidine on eluliselt ebausutav. Peale kmk-na registreerimata jätmist ei ole MTA alustanud Z Service OÜ suhtes ühtegi menetlust.
13.Vastustaja vastuväited: 1) KMS § 20 lg-st 41 tulenevalt peab isik registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega. Maksuhaldur jätab isiku registreerimata, kui isik ei tegele ettevõtlusega või ei alusta ettevõtlust. Riigikohus on käsitlenud ettevõtluse mõistet KMS tähenduses näiteks otsustes haldusasjades nr 3-3-1-62-00 ja nr 3-3-1-74-04. Kmk-na registreerimisel tuleb
4(9)
3-16-1868 ettevõtlusega tegelemist hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust ja asja eripärast lähtuvalt ning selle tõttu ei saa anda õigusaktides või kohtupraktikas üksikasjalikke ettekirjutusi, mida lugeda ettevõtlusega tegelemiseks. Ka ettevõtlusega tegelemise piisava tõendatuse määr sõltub konkreetsetest asjaoludest. Kuna esitatud tõendid ei kinnitanud maksuhalduri hinnangul ettevõtlusega tegelemist või ettevõtluse alustamist, kohustas maksuhaldur 03.08.2016 e-kirjaga ja 09.08.2016 e-kirjaga kaebajat esitama täiendavaid tõendeid. Maksuhalduri õigus lisatõendite küsimiseks tuleneb KMS § 20 lg-st 41. 2) Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, mille kohaselt oli tema ettevõtlusega tegelemine juba algselt esitatud dokumentidega tõendatud. Maksuhalduril on tõendite nõudmisel ning nende piisavuse hindamisel ulatuslik otsustusruum. Ettevõtlusega tegelemise piisavuse hindamisel peab maksuhalduril olema võimalik otsuse tegemisel taotleja esitatud ja täiendavalt kogutud tõendite põhjal reaalselt kontrollida, et väidetud ettevõtluse alustamine on eluliselt usutav. 3) Kaebaja poolt esitatud arved, tööjõurenditeenuse osutamise leping ning pangakonto väljavõtted ei kajasta usaldusväärselt, et kaebaja tegeleb ettevõtlusega (teenuse reaalset ostumüüki), kuna kaebaja poolt ei esitatud muid tõendeid, mis seda veenvalt kinnitaksid. Vaidlusaluses 10.08.2016 otsuses on iga esitatud dokumendi kohta selgitatud, miks ei pea maksuhaldur esitatud tõendeid piisavaks ettevõtlusega tegelemise tõendamisel. Maksuhalduri põhjendatud kahtluse, et isik ettevõtlusega ei tegele, peab ümber lükkama maksukohustuslane, sest KMS § 20 lg 41 puhul on tõendamiskoormis eelkõige kaebajal kui taotlejal. Kui isikul puudub soodustava haldusakti andmise menetluses soov maksuhalduri poolt küsitud tõendeid esitada, ei teki maksuhalduril kohustust asuda ise isiku väiteid tõendavaid tõendeid koguma. Kui midagi olulist jääb registreerimise taotlejal esitamata või kui ta maksuhalduri küsimustele ei vasta või vastab väga üldsõnaliselt, on see tema riisiko. 4) Kohtupraktika kohaselt on maksuhaldur uurimisprintsiipi piisavalt rakendanud, kui ta selgitab kaebajale, millised tõendid tuleb maksuhaldurile esitada (Tallinna Ringkonnakohtu otsus haldusasjas nr 3-11-1781, p 10). Maksuhalduri poolne tõendite kogumine on vajalik üksnes juhtudel, kui tegemist on tõenditega, mille kogumine ja esitamine maksukohustuslase enda poolt on mingil põhjusel raskendatud või võimatu. Praeguses asjas on maksuhaldur oma uurimiskohustust piisaval määral täitnud. Puudub vaidlus selles, et maksuhaldur on kaebajale selgitanud, millist teavet ja dokumente on kaebajal vaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks täiendavalt esitada. Samuti puudub vaidlus selles, et nõutud täiendavate dokumentide näol on tegemist tõenditega, mida saanuks esitada just kaebaja. 5) Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-29-03 leidnud, et maksuametil on kohustus ja võimalused pidada käibemaksukohustuslaste registrit (KMKR) nii, et see oleks usaldusväärne. Ka Euroopa Kohus on kohtuasjas C-527/11 selgitanud, et liikmesriikidel on kohustus tagada, et kanded maksukohustuslaste registris oleksid õiged, et kindlustada käibemaksusüsteemi nõuetekohane toimimine. Seega lasub pädeval siseriiklikul ametiasutusel kohustus kontrollida, kas taotlejal on maksukohustuslase staatus, enne kui ta annab talle kmk-na registreerimise numbri. Käesoleval juhul ei ole kaebaja esitanud maksuhaldurile täiendavaid tõendeid, mistõttu on maksuhaldur asunud põhjendatult seisukohale, et kaebaja ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud. Tulenevalt eeltoodust on kaebaja jäetud KMKR-i kandmata. 6) Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuhalduri poolt antud tähtaeg küsimustele vastamiseks oli ebamõistlikult lühike ning pahatahtlik. Maksuhaldur saatis kaebajale e-kirja 19.08.2016 hommikul kell 9:43 ning palus vastuseid küsimustele 22.08.2016 kella 10:00ks. Maksuhalduri küsimustest 9 puudutasid ühte konkreetset arvet ning 15 küsimust on samad, mis maksuhaldur on kaebajale esitanud juba eelmise 01.08.2016 avalduse menetluse raames, kuid
5(9)
3-16-1868 millele kaebaja jättis vastamata. Kaebajal oli maksuhaldurile vastuse koostamiseks piisavalt aega. 7) Ettevõtlusega tegelemist või sellega alustamist tuleb tõendada olenemata asjaolust, kas avaldus kmk-na registreerimiseks esitatakse KMS § 20 lg 1 või lg 2 alusel. Samuti tuleneb KMS § 20 lg-st 41 maksuhaldurile võimalus isik eeltoodud alusel (kui isik ettevõtlusega ei tegele või sellega ei alusta) registreerimata jätta. KMS § 19 kohaselt on kmk-na registreerimise eelduseks üldjuhul käibe olemasolu. Käibe mõiste sisu tuleneb KMS §-st 4. Kui tehingul ei ole tegelikku majanduslikku sisu, siis ei teki sellest ka käivet ning seda ei saa seetõttu lugeda ettevõtlusega tegelemiseks KMS § 20 mõttes. Kuna kaebaja ei ole maksuhaldurile oma ettevõtluse kohta teavet ega dokumente esitanud, siis ei ole olnud maksuhalduril võimalik kontrollida, et kaebaja tõepoolest ettevõtlusega tegeleb. 8) Kuna kaebaja ise on 18.08.2016 avalduses palunud maksuhalduril arvesse võtta eelmise (01.08.2016) avaldusega esitatut ning 04.08.2016 ja 05.08.2016 esitatud teavet ja dokumente, ei ole asjakohatu maksuhalduri poolt 23.08.2016 otsuses tehtud viide 10.08.2016 koostatud otsusele. Maksuhaldur on 10.08.2016 otsuses kaebaja poolt esitatud teabe ja dokumentide osas piisavalt põhjendanud, miks need ettevõtlusega tegelemist ei tõenda. Seega piisab viitest nimetatud otsusele ning puudub vajadus seda 23.08.2016 otsuses dubleerida.
KOHTU PÕHJENDUSED
14.Kohus leiab, et Z Service OÜ kaebus ei anna alust MTA 10.08.2016 otsuse ja MTA 23.08.2016 otsuse tühistamiseks ning MTA kohustamiseks registreerima kaebaja KMKR-s alates 01.08.2016.
15.Kaebaja esitas 01.08.2016 avalduse kmk-na registreerimiseks KMS § 20 lg 2 p 1 alusel, s.o enne registreerimiskohustuse tekkimist (maksustatav käive ei ületa 16 000 eurot), ning 18.08.2016 avalduse KMS § 19 lg 1 ja § 20 lg 1 alusel seoses maksustatava käibe (16 000 eurot) täitumisega. Kohus ei nõustu kaebaja tõlgendusega, et maksuhalduri õigus kontrollida kmk-na registreerimise menetluses isiku ettevõtlusega tegelemist (KMS § 20 lg 41) puudutab üksnes sellist olukorda, kui registreerimist taotletakse enne registreerimiskohustuse tekkimist (KMS 20 lg 2). KMS ega muud õiguse allikad selliseks järelduseks alust ei anna. KMS § 20 lg 41 esimese lause kohaselt peab isik registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Vastav norm ei sea ettevõtlusega tegelemise tõendamise kohustust sõltuvusse kmk-na registreerimise avalduse alusest (KMS § 20 lg 1 või lg 2). Õige on küll kaebaja tähelepanek, et KMS § 19 lg 1 näeb ette kmk-na registreerimise kohustuslikkuse olukorras, kui isiku maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 16 000 eurot (arvestades sättes nimetatud erandeid), samas on vastava kohustuse eelduseks sättes toodud tingimuste esinemine, s.o maksustatava käibe olemasolu ja selle piirmäära täitumine. Nimetatud tingimuste esinemist, mis taandub kokkuvõttes ettevõtlusega reaalse tegelemise küsimusele, ongi maksuhalduril õigus KMS § 20 lg 41 alusel kontrollida.
16.KMKR-s registreerimise kohustus seondub riigi fiskaalhuviga käibemaksu laekumiseks (kmk-na registreerimisega kaasneb kohustus lisada arvetele käibemaksu ja tasuda see riigieelarvesse). Samas peab tähelepanu pöörama asjaolule, et kmk-na registreeritus annab nii isikule endale kui ka temalt kaupa või teenust soetavale teisele käibemaksukohustuslasele õiguse arvestada sisendkäibemaksu. Sisendkäibemaks on küll ühelt poolt üksnes käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu administreerimise instrument (mis tagab maksukohustuse jagunemise erinevate müügiahela lülide vahel), samas võimaldab selline kaudse mahaaravamise 6(9)
3-16-1868 meetod ehk sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ka ulatuslikke käibemaksupettusi. Selliste pettuste eelduseks on tehinguteahelas (nii reaalselt kui fiktiivselt) osalevate isikute registreeritus KMKR-s (sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus eeldab nii ostja kui müüja registreeritust – KMS § 29 lg 3 p 1). Kmk-na registreeritud heausksel ostjal on õigus sisendkäibemaks maha arvata (enda maksukohustust vähendada) sõltumata sellest, kas kmk-na registreeritud müüja sisendkäibemaksule vastava maksukohustuse täidab või mitte. Kui müüja jätab (pahatahtlikult) käibemaksu tasumata ja tema vastu sundtäitmise pööramine ei ole tulemuslik, tähendab ostja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamine riigile reaalset kahju. Sellise kahju ärahoidmise üheks võimalikuks meetmeks on küll ostja heausksuse kontrollimine hilisemas menetluses, kuid selle kõrval ja sellest efektiivsemaks meetmeks tuleb pidada ka ebausaldusväärsete isikute (kelle ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt kontrollitav) kmk-na registreerimise vältimist. Eeltoodust tulenevalt on kmk-na registreerimisel oluline maksunduslik tähendus, mis seondub nii riigi fiskaalhuviga kui heaukse ettevõtja õiguse ja huviga sisendkäibemaksu takistusteta maha arvata. Sellest tulenevalt on maksuhalduri ülesandeks tagada KMKR-i usaldusväärsus, st et sinna oleksid kantud üksnes maksukohustuslased, kes viivad reaalselt läbi ettevõtlust KMS tähenduses. Maksuhaldur on viidanud vastava järelduse toetuseks põhjendatult Riigikohtu lahenditele asjades nr 3-3-1-62-00 (p-d 1-2), 3-3-1-29-03 (p 11) ja 3-3-1-74-04 (p 10), samuti Euroopa Kohtu lahendile kohtuasjas C-527/11 (p 29).
17.Käibemaksusüsteemi nõuetekohase toimimise kindlustamiseks ongi kehtestatud KMS § 20 lg 41 näol maksukohustuslase kohustus tõendada ettevõtlusega tegelemist või sellega alustamist ning maksuhalduri õigus nõuda või koguda selle koha lisateavet ja jätta isik registreerimata, kui vastavat teavet ei esitata. KMS § 20 lg 41 eesmärk on tagada, et registrisse kantakse Eestis reaalset majandustegevust omavad või lähiajal omama hakkavad isikud, samuti välistada käibemaksukohustuslaste registris selliste ettevõtjate registreerimine, kes kas täielikult või vähemalt mitte KMS § 19 lgs 1 näidatud ulatuses reaalse majandustegevusega ei tegele ja keda võidakse kasutada käibemaksupettuste toimepanemisel. Äriühingute ettevõtluse iseloom on erinev ja seetõttu on erinevad ka äriühingute ettevõtlusega tegelemist kinnitavad tõendid. Kuna kmk-na registreerimisel tuleb ettevõtlusega tegelemist või selle alustamist hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust lähtuvalt ning tegevuse iseloomu ja eripära arvestades, siis ei ole õigusaktides ega kohtupraktikas võimalik anda üksikasjalikke ettekirjutusi selle kohta, millised tõendid tuleb isikul selleks esitada. „Piisavalt tõendatud“ tähendab seda, et maksuhalduril peab olema võimalik otsuse tegemisel taotleja esitatud ja täiendavalt kogutud tõendite põhjal reaalselt kontrollida, kas taotleja väidetud majandustegevus on tegelikkuses aset leidnud või kavandatud tulevast majandustegevust plaanitakse ka reaalselt ellu viia ehk et väidetud ettevõtluse alustamine on eluliselt usutav (Tallinna Ringkonnakohtu otsus asjas nr 3-10-2696, p 17).
18.Käesolevas asjas ei nähtu kohtule, et maksuhalduri poolt kaebajalt nõutud teave oleks kaebaja ettevõtluse kontrollimise seisukohast ebaoluline või ebavajalik. Asjaolu, et kaebaja hinnangul on ettevõtluse läbiviimine maksuhalduri valduses oleva teabe alusel juba piisavalt tõendatud, ei muuda lisateabe nõudmist õigusvastaseks. Maksuhalduril on nii tõendite nõudmisel kui ka nende piisavuse hindamisel ulatuslik otsustusruum. Lisateabe esitamata jätmisel esineb maksuhalduril alus keelduda isiku kmk-na registreerimisest ja seda sõltumata asjaolust, kas isik reaalselt ettevõtlusega tegeleb (st kas tegelikkuses eksisteerib tõendusteave, mida maksuhaldurile ei esitatud). Olgugi, et kaebaja esitas maksuhaldurile üksikud arved, ühe lepingu ja arvelduskontode väljavõtted (tl 6-10, 14-17, 21-24, 58), kust nähtuvad äritegevusele viitavad toimingud, siis tegemist ongi üksnes äritegevusele viitava teabega. Reaalse ettevõtluse puhul võib eeldada
7(9)
3-16-1868 detailsema teabe olemasolu ettevõtluse läbiviijal ning sellise lisateabe ja -tõendite esitamist ongi maksuhaldur kaebajalt nõudnud (millise õiguse KMS § 20 lg 41 maksuhaldurile annab). Kaebaja ei ole esitanud ühtegi arvestatavat põhjendust, miks ta ei saa vastavat teavet esitada. Soovimatus lisateavet esitada süvendab ka kohtu siseveendumust, et maksuhalduri poolt lisateabe nõudmine on olnud põhjendatud, veendumaks kaebaja reaalses ettevõtluses ja kmk-na registreerimise eelduste täidetuses.
19.Kaebaja seisukohti võib iseenesest pidada põhjendatuks selles, et reedel (19.08.2016) kell 9.43 teabe nõudmist esmaspäeval (22.08.2016) kella 10.00ks ei saa pidada mõistliku tähtaja andmiseks. Isegi kui asuda seisukohale, et nõutud teabe koondamine ja esitamine ühe tööpäeva jooksul on võimalik, siis tuleb tähtaja andmisel arvestada ka sellega, et maksuhalduri nõude kättesaamine võib viibida (maksuhaldur edastas nõude e-kirjaga, st ei saanud lugeda seda samal hetkel saatmisega kättetoimetatuks) ning adressaadi tööpäev võib olla planeeritud muude edasilükkamatute tegevuste tarbeks. Maksuhaldur ei saa üldjuhul eeldada ka enda nõude täitmist nädalavahetusel (kui puudub teave, et tegemist oleks adressaadi tavapärase tööajaga). Asjaoludest ei nähtu ka see, et maksuhalduril esinenuks vajadus lahendada kaebaja 03.08.2016 taotlus kiirendatud korras ning puudus võimalus küsida teavet enne 19.08.2016. Samas leiab kohus, et eeltoodud asjaolud ei anna siiski alust vaidlustatud otsus(t)e tühistamiseks. Kaebaja ei ole selgitanud, milline oleks tema hinnangul mõistlik tähtaeg nõutud teabe koondamiseks ja maksuhaldurile esitamiseks (arvestades seejuures, et osaliselt nõuti 19.08.2016 sellist teavet, mida oli juba ka varem kaebajalt nõutud, st kaebaja pidi selle esitamisega arvestama). Samuti ei nähtu, et kaebaja oleks taotlenud maksuhaldurilt tähtaja pikendamist. Kaebaja on kinnitanud, et sai MTA 23.08.2016 otsuse kätte 15.09.2016 (st enne 15.09.2016 ei teadnud kaebaja, et tema taotluse menetlemine on lõppenud), samas ei ole kaebaja esitanud kohtule teavet selle kohta, et kuni nimetatud ajani oleks maksuhalduriga kontakteerutud tähtaja pikendamise eesmärgil. Kaebaja seisukoht tugineb hoopis veendumusel, et lisateabe nõudmine maksuhalduri poolt ei ole põhjendatud ja selle esitamine kaebaja poolt ei ole vajalik. Seega võib kaebaja tegevusest ja seisukohtadest järeldada, et kaebajal ei olnud plaanis lisateavet esitada sõltumata selleks määratud tähtaja pikkusest. Teabe esitamiseks antud tähtaja pikkus ei ole määrav olukorras, kus isik on otsustanud teavet mitte esitada. Nõutud teavet ei ole esitatud ka kohtule, et veenda kohut maksuhalduri kahtluste alusetuses.
20.Käesoleval juhul ei ole tegemist olukorraga, kus kaebajalt oleks nõutud teavet, mida tal mõistlikult olla ei saaks või mille esitamine maksuhaldurile oleks ebamõistlikult koormav. Samuti ei saa asuda seisukohale, et tegemist oleks teabega, mis pidi maksuhalduril endal olemas olema või mida oleks maksuhalduril võimalik koguda muudest allikatest lihtsama vaevaga, kui kaebajal need maksuhaldurile esitada. Maksuhaldur on piisava detailsusega selgitanud, millist teavet ta kaebajalt ootab. Kaebajalt on nõutud sellise teabe ja tõendite esitamist (teave kaebaja hankijate ja kaebajaga seotud isikute kohta, samuti kaebaja vara, kohustuste ja äriplaani kohta – MTA nõudekirjad tl 40 ja 59), mis peaks olema kaebaja käsutuses ning mille edastamine maksuhaldurile ei tohiks kaebaja jaoks olla põhjendamatult koormav. Võib eeldada, et nõutud teave ja tõendid on kaebaja käsutuses ning tavapärase majandustegevuse puhul ei ole nende esitamine seotud märkimisväärsete raskustega (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu otsus asjas nr 3-11-1781, p-d 10-11).
21.Eeltoodust tulenevalt jääb Z Service OÜ kaebus rahuldamata.
22.Kaebuse rahuldamata jätmine ei võta kaebajalt õigust esitada MTA-le uuesti avaldus enda registreerimiseks KMKR-s. Kaebaja registreerimine sõltub KMS § 20 lg-s 41 sätestatud kohustuste täitmisest kaebaja poolt.
8(9)
3-16-1868
23.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).