Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
31.01.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-16-80
Haldusasi
OÜ Bibigon kaebus Maksu- ja Tolliameti 11.12.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/012505-63 tühistamise nõudes
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Bibigon (reg.kood 11370705), volitatud esindaja v.adv Tarmo Friedenthal Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Kristel Uibo
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 30.05.2016 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Bibigon apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada OÜ Bibigon apellatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 30.05.2016 otsus haldusasjas nr 3-16-80 ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada OÜ Bibigon kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 11.12.2015 maksuotsus nr 12.2-3/012505-63.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Bibigon kasuks välja menetluskulud esimese ja teise astme kohtus kokku 4041 (neli tuhat nelikümmend üks) eurot ja 67 senti.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 02.03.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-16-80 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ Bibigon deklareeris oktoobrikuu 2012 käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu 41 138 eurot. Sisendkäibemaksust moodustas üle 99% Conpro OÜ poolt 11.10.2012 väljastatud arvel nr 120143 kajastatud käibemaks. Arve majanduslikuks sisuks oli „Kristiine turu äriprojekti tervik varaga“ summas 245 308,22 eurot (sh käibemaks 40 884,71 eurot).
2.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 19.03.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/12505-21 vähendati OÜ Bibigon 2012. aasta oktoobrikuu sisendkäibemaksu 40 884,71 euro võrra, jäeti rahuldamata 2012. aasta oktoobrikuu käibedeklaratsiooniga esitatud tagastusnõue summas 40 398,97 eurot ning määrati äriühingu poolt 2012. aasta novembrikuu eest tasumisele kuuluvaks käibemaksuks 485,74 eurot. Maksuhaldur kontrollis Conpro OÜ 11.10.2012 arvel nr 120143 kajastatud tehingu toimumist. Tehinguga osteti väidetavalt Kristiine turg tervikvarana ning tasumine toimus OÜ Bibigon poolt Conpro OÜ-le 2011. aastal antud laenu ja sellega seotud kõrvalkohustuste tasaarveldamise teel (põhisumma 124 396,60 eurot, intress 14 925,72 eurot, viivis 105 985,90 eurot – kokku 245 308,22 eurot). Maksuhaldur asus seisukohale, et tegemist oli näiliku tehinguga, mida puudutavad dokumendid koostati eesmärgiga luua mulje tehingu toimumisest ja seeläbi tekitada OÜ-le Bibigon alus küsida riigilt tagasi käibemaksu Conpro OÜ nimel vormistatud arve alusel. Conpro OÜ aga ei suuda riigile arvel näidatud käibemaksu ära tasuda.
3.Tallinna Ringkonnakohtu 04.12.2014 otsusega haldusasjas nr 3-13-842 rahuldati OÜ Bibigon kaebus ning tühistati MTA 19.03.2013 maksuotsus nr 12.2-3/12505-21.
4.Maksu- ja Tolliameti 11.12.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/012505-63 nõuti OÜ-lt Bibigon tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõue summas 40 398,97 ning kohustati OÜd Bibigon tasuma maksusumma 485,74 eurot. MTA asus seisukohale, et Conpro OÜ arve pinnalt ei ole üheselt tuvastatav tehingu esemeks olev kaup ja selle kogus. Ühtlasi ei ole ka teiste kontrolli raames kogutud tõendite pinnalt tuvastatav tehingu tegelik majanduslik sisu. Conpro OÜ arvelt ei ole tuvastatav soetatud kauba kogus, nimetus ja kirjeldus (käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p-d 5 ja 6). Seega on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ja kaebajal puudub Kristiine turu tervikvara soetamisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuhalduri järeldused põhinevad kontrollakti nr 12.2-3/012505-62 kohaselt kogumis järgmistel asjaoludel: 1)
Conpro OÜ arve põhjal ei ole üheselt tuvastatav tehingu esemeks olev kaup ja selle kogus.
2) Tehingu tegelik majanduslik sisu ei ole üheselt tuvastatav ka muude tõendite põhjal. Poolte vahel sõlmitud ostu-müügileping on tehingu majandusliku sisu osas üldsõnaline ning lepingu ja arve vahel esinevad vastuolud – arvel nimetatud äriprojekti pole lepingus mainitud. Maksukohustuslase poolt soetatud kauba kohta antud seletused ja täiendavalt esitatud dokumendid ei kattu lepingus ja arvel kajastatuga. OÜ Bibigon näitas MTA-le ette varasid, mis ei olnud pärit Kristiine turult ning andis soetatud kaupade osas valeinformatsiooni. OÜ Bibigon ei ole täitnud kaasaaitamiskohustust. Tehingu kohta dokumentide vormistamise kohustust on OÜ Bibigon täitnud pinnapealselt. 3) Tehingu hinna kujunemist ei ole võimalik kontrollida, kuna esitatud dokumentidest ja selgitustest ei selgu üheselt tehingu esemeks olev kaup ega hinna kujunemise protsess. 2(9)
3-16-80 Kasutatud kauba väärtuse tagantjärgi tuvastamine on puuduliku informatsiooni tingimustes takistatud, lisaks on OÜ Bibigon takistanud maksumenetlust.
5.OÜ Bibigon esitas 11.01.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 11.12.2015 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Maksuotsuse tegemine ei olnud lubatav, kuna maksuotsuse tegemise ajaks oli möödunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaeg. Kaebaja esitas 2012. oktoobri käibedeklaratsiooni 20.11.2012, seega aegus maksusumma määramine 20.11.2015. Maksuhaldur ei ole tuginenud kaebaja poolt maksuseaduste tahtlikule rikkumisele ning see ei oleks ka võimalik, kuna kaebaja ei saa vastutada Conpro OÜ väljastatud arve KMS § 37 nõuetele vastavuse eest. Seega ei kohaldu asjas viieaastane aegumistähtaeg. Maksukorralduse seadus ega haldusmenetluse seadus ei näe ette menetluse automaatset taastumist pärast haldusakti tühistamist kohtu poolt. Seega ei jätkanud maksuhaldur 08.01.2015 poolelijäänud menetlust ega uuendanud varasemat menetlust, vaid alustas uue kontrollimenetluse. Korduvad kontrollimenetlused pole aga üldjuhul lubatud (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-20-05). Vastustaja leiab ekslikult, et maksude määramise aegumine oli peatunud. 2) Maksuhalduri seisukoht, et Conpro OÜ arve nr 120143 ei vasta KMS § 37 nõuetele, on ebaõige ning vastuolus varasemate maksuhalduri seisukohtade ja tuvastatud asjaoludega. Raskused tehingu väärtuse väljaselgitamisel ei võrdu majandustehingu kohta väljastatud arve puudustega. 02.10.2012 ostu-müügilepingu lisas 1 toodud tehingu esemeks olnud varade loetelu on piisavalt täpne, et tuvastada varade koosseis, hind ja majanduslik sisu. Seega vastab leping raamatupidamise seaduse (RPS) §-s 7 sätestatud algdokumendile esitatavatele nõuetele. Tagastusnõude põhjendatuse kontrollimisel perioodil 23.11.2012 kuni 19.03.2013 ei tuvastanud maksuhaldur puudusi tehingu algdokumentides. Maksuhaldur pole hilisemas maksumenetluses kogunud uusi algdokumente ning on põhjendamatult muutnud varasemaid seisukohti. 3) Vastustaja pole välja toonud ühtegi tõsiselt võetavat põhjendust selle kohta, miks ta ei saanud tuvastada müüdud vallasvara väärtust enne turu lammutamist või vahetult pärast seda. Maksuhaldur alustas nende asjaolude tuvastamist, mille tuvastamata jätmine tingis 19.03.2013 maksuotsuse tühistamise, alles pärast Tallinna Ringkonnakohtu 04.12.2014 otsust. Selleks ajaks oli vaidlusaluse tehingu tegemisest möödunud enam kui kaks aastat ning maksuhaldur ei saanud eeldada, et tehingu esemeks olnud vara on säilinud samas koosseisus, milles see oli tehingu tegemise ajal. 4) Kristiine turu opereerimiseks vajalik vara müüdi tervikvarana ja varakogumile kokkuleppel määratud hinnaga. Hind sõltus eelkõige Conpro OÜ laenulepingust tulenevast võlgnevusest kaebaja ees, mitte ehitusdetailide maksumusest. Sellised kokkulepped ei ole käibes keelatud. Kaebajale on arusaamatu maksuhalduri väide, et tervikvarale ühtse hinna määramine takistab tema tegevust. Ühinenud Turud OÜ esitas 30 müügipaviljoni ja 3 abihoone eest OÜ-le Conpro arve summas 2 000 000 krooni ehk 127 823,30 eurot. Seega juba toimiva turu tervikvara müük 204 423,52 euro eest ei ole ebatavaline.
Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.
1) Seoses sellega, et kaebaja vaidlustas 19.03.2013 maksuotsuse kohtus, oli maksusumma määramise aegumine MKS § 99 lg 1 p 2 alusel peatunud ligikaudu 1 aasta ja 9 kuud. Vaidlustatud maksuotsus on tehtud MKS § 98 lg 1 lauses 1 sätestatud kolmeaastase tähtaja jooksul. 2) Kontrollaktis on põhjalikult selgitatud, mis põhjustel ei vasta Conpro OÜ arve nr 120143 maksuhalduri arvates KMS § 37 lg 7 p-des 5 ja 6 sätestatud nõuetele. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse välistab asjaolu, et tehingu tegeliku hinna tuvastamine pole võimalik, 3(9)
3-16-80 kuna puudub selgus selles osas, milline konkreetne oluliste tunnuste abil identifitseeritav kaup oli tehingu esemeks. 3) Maksuhaldurile ei saa ette heita menetlustoimingute õigeaegset tegemata jätmist. Kontrollimenetlust alustati 23.11.2012 teatega ning kaebaja esitas maksuhaldurile põhjalikumad selgitused tehingute kohta 21.12.2012. Kontrolli alustamise, selgituste saamise ja 09.01.2013 toimunud Kristiine turu lammutamise vahele jäänud aeg oli liiga lühike, et maksuhaldur oleks jõudnud veenduda vaatluse vajalikkuses. Kuna enne turu lammutamist ei olnud maksuhaldurile teada lammutustööde toimumise aeg, ei saanud maksuhaldur sellega menetlustoimingute planeerimisel arvestada. Kaebaja ei maininud oma 21.12.2012 selgitustes turu lammutamist, ehkki pole usutav, et ta selgituste andmise ajal pidas tõenäoliseks turu püsimajäämist. Kaebajal oli kohustus tagada, et ka pärast turu lammutamist oleks tehingu sisu kontrollitav. Kuna tegemist oli kaebaja tegevusala (raamatupidamine ja maksualane nõustamine) arvestades tema jaoks ebahariliku tehinguga, võis ta tehingut tehes eeldada, et maksuhalduril võib tehingu suhtes kahtlusi tekkida ning tehing tuleb seega põhjalikult vormistada. 4) Praegusel juhul ei ole tegemist korduva kontrolliga, vaid kontrollimenetluse jätkamisega pärast maksuotsuse tühistamist kohtu poolt. Kohtupraktika kohaselt võib maksuhaldur maksumenetlust jätkates kogu maksuasja tervikuna uuesti läbi vaadata (Riigikohtu lahend nr 33-1-12-15, p-d 13-14). Vaidlusaluse maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel ei ole tähtsust tühistatud maksuotsuses toodud seisukohtadel.
7.Tallinna Halduskohus jättis 30.05.2016 otsusega OÜ Bibigon kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Arvestades, et maksusumma määramise aegumine oli kohtumenetluse ajal perioodil 18.04.2013 kuni 06.01.2015 MKS § 99 lg 1 p 2 alusel peatunud, ei olnud maksusumma määramine maksuotsuse tegemise seisuga aegunud. 2) Pärast Tallinna Ringkonnakohtu 04.12.2014 otsuse haldusasjas nr 3-13-842 jõustumist (06.01.2015) alustati maksumenetlust algusest peale. Seega pidi maksuhaldur täitma tagastusnõude 120 päeva jooksul. Maksuhaldur ei ületanud seda tähtaega. 3) Maksuhalduril ei ole keelatud viia läbi korduvaid kontrollimenetlusi sama perioodi ja sama maksu tasumise õigsuse kontrollimiseks (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-75-14). Pärast varasema maksuotsuse tühistamist tuli maksumenetlus uuendada, st maksumenetlus algas otsast peale. 4) Kaebaja väidab, et tehing on nõuetekohaselt dokumenteeritud 02.10.2012 ostumüügilepinguga, mille lisas 1 on loetletud tehingu esemeks olnud vara. Conpro OÜ arvelt nr 120143 ei nähtu viidet selle kohta, et 02.10.2012 leping oleks arve lahutamatu lisa. Samuti puuduvad viited muudele dokumentidele, mis sisustaksid arvet piisaval määral. Kõnealuse arve põhjal ei ole võimalik üheselt aru saada, millise konkreetse kauba eest arve on väljastatud. 5) Vastustaja on oma seisukohti piisavalt põhjendanud. Puudulikult vormistatud dokumentide, kaebaja antud valeinformatsiooni ja eksitava käitumise tõttu polnud võimalik tagantjärele tuvastada kauba väärtust tehingu toimumise hetkel. 6) Kaebaja etteheide, et vastustaja jättis menetlustoimingud õigeaegselt tegemata, on põhjendamatu. Kuna kaebaja juhatuse liige JT kinnitas 21.12.2012 maksuhaldurile, et turu tegevus jätkub, polnud vastustajal alust eeldada, et turg lähiajal lammutatakse. Olles teadlik tema suhtes algatatud maksumenetlusest, oleks kaebaja saanud tehingu esemeks olnud esemeid fotografeerida või need muul moel tehingu toimumise tõendamiseks fikseerida, kuid ei teinud seda.
8.OÜ Bibigon palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Halduskohtu otsuse põhjendused ei vasta maksuotsuse põhjendustele. Maksuhaldur ei ole väitnud, et tehingut kaebaja ja Conpro OÜ vahel ei toimunud, nagu leidis halduskohus, vaid maksuotsuse aluseks on maksuhalduri seisukoht, et Conpro OÜ arve ei vasta KMS § 37 lg 7 pdes 5 ja 6 sätestatud nõuetele. Halduskohtu seisukoht on vastuolus ka ringkonnakohtu jõustunud otsusega haldusasjas nr 3-13-842, kus tuvastati tehingu toimumine, kuid seati kahtluse alla tehingu tegelik turuväärtus. Halduskohus on lubamatult asunud täiendama maksuotsuse põhjendusi. 2) Maksuhalduri seisukoht Conpro OÜ arve nr 120143 mittevastavusest KMS § 37 nõuetele on ebaõige. Tehinguga müüdi tervikvara ning hind määrati tervikvara kohta, mistõttu on põhjendamatu maksuhalduri arvamus, et igale varakogumi koosseisus olevale esemele tulnuks määrata eraldi hind. 02.10.2012 ostu-müügileping koos lisaga vastab RPS § 7 ja KMS § 37 nõuetele, kuna selle põhjal on võimalik tuvastada vara koosseis, hind ja majanduslik sisu. Lepingu seos arvega on ilmne. Asjaolu, et turu operaatoriks jäi Conpro OÜ, ei mõjutanud omandi üleminekut. 3) Kaebaja ei rikkunud kaasaaitamiskohustust ega takistanud maksuhalduri tegevust. Kuna Kristiine turu lammutamine toimus kontrollimenetluse alustamisest oluliselt hiljem, oli maksuhalduril võimalus tuvastada maksumenetluses need asjaolud, mille tuvastamise võimatus on praeguses asjas vaidlustatud maksuotsuse aluseks. Kaebajal ei olnud kohustust säilitada varakogumit pelgalt selleks, et maksuhaldur saaks oma varasemad minetused hiljem kõrvaldada. Kaebaja esitas kontrollimenetluse käigus maksuhaldurile tõendeid nii varakogumisse kuuluva kauba edasimüügi kui ka olemasoleva kauba kohta. Kaebaja esitatud andmete põhjal on võimalik kaudselt tuvastada tehingu turuväärtus. Vastustaja väited tema eksitamisest ei ole põhjendatud: arvestades, et vara ladustamisest oli möödunud rohkem kui kaks aastat, on usutav, et JT lihtsalt ei mäletanud üksikasjalikult, millised detailid kuulusid turu varade hulka. 4) Maksuotsuse andmise ajaks oli maksusumma määramise aegumistähtaeg möödunud ning kaebaja korduv kontrollimine sama kontrolliobjekti osas ei olnud põhjendatud. Riigikohus käsitles oma 19.02.2015 otsuses nr 3-3-1-75-14 olukorda, kus maksuhaldur on ise maksuotsuse tühistanud. Nimetatud otsuse seisukohti ei saa laiendada olukorrale, kus maksuotsuse on tühistanud kohus. Maksuhalduri poolt oma varasemate seisukohtade muutmine on lubamatu, nagu ka maksuotsuse andmisega viivitamine ning kaebaja tagastusnõude täitmata jätmine seaduses sätestatud 120-päevase maksimaalse menetlustähtaja jooksul.
9.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Halduskohtu seisukohad ei ole vastuolus maksuotsusega. Maksuhaldur on nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses selgitanud, et arve puuduste tõttu ei olnud võimalik tehingu tegelikku majanduslikku sisu üheselt identifitseerida ehk veenduda tehingu toimumises. Maksuhaldur ei ole möönnud tehingu toimumist. Kuna kaup pole identifitseeritav, saab asuda seisukohale, et kaupa pole üldse müüdud. 2) Vastustaja nõustub halduskohtu põhjendustega dokumenteerimis- ja säilitamiskohustuse kohta.
aegumise
ja
kaebajal
lasuva
5(9)
3-16-80
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus tuleb tühistada materiaalõiguse ebaõige kohaldamise ja protsessinormi olulise rikkumise tõttu. Apellatsioonkaebus on põhjendatud ja kuulub rahuldamisele.
11.MTA teavitas 08.01.2015 korraldusega nr 12.2-3/12505-22 kaebajat kontrollimenetluse jätkumisest. Kohtupraktikas on peetud võimalikuks maksumenetluse läbiviimist (kontrollimenetluse jätkamist) ja maksu määramist nii olukorras, kus maksuhaldur tunnistab esialgse maksuotsuse kehtetuks (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-75-14, p 13), kui ka olukorras, kus maksuotsus tühistatakse kohtuotsusega (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-79-11 (p 13) ja 3-3-1-6011 (p 48)). Maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega kaob selle õigusjõud ning puudub haldusakt, millega oleks siduvalt kindlaks määratud tasumisele kuuluv maksusumma. Seega on sellises olukorras võimalik jätkata varasemalt alustatud kontrollimenetlust. Seejuures võib maksuhaldur muuta maksu määramise õiguslikku alust või viidata uutele tõenditele (Riigikohtu lahend nr 33-1-75-14, p 13). Maksusumma määramise võimalust piirab sellisel juhul eeskätt aegumine.
12.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et maksusumma määramine on praegusel juhul aegunud. Kuna kaebaja vaidlustas 19.03.2013 maksuotsuse, peatus maksusumma määramise aegumine kohtumenetluse ajaks MKS § 99 lg 1 p 2 alusel. Aegumise peatumise seisukohalt ei oma tähtsust see, kas maksuotsus tühistati kohtu poolt või tunnistas maksuhaldur selle maksukohustuslase vaide alusel ise kehtetuks. Mõlemal juhul on maksuhalduril õigus varasemat kontrollimenetlust jätkata ning teha aegumistähtaja jooksul uus maksuotsus. Praegusel juhul on maksusumma määratud MKS § 98 lg 1 esimeses lauses sätestatud kolmeaastase aegumistähtaja jooksul.
13.Väidetav viivitamine tagastusnõude täitmisega ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust. Kuna kaebaja ei ole esitanud eraldi nõuet tagastusnõude täitmisega viivitamise õigusvastasuse tuvastamiseks, ei pea ringkonnakohus vajalikuks seda küsimust käsitleda.
14.Vaidlustatud maksuotsuses on asutud seisukohale, et sisendkäibemaksu mahaarvamine Conpro OÜ 11.10.2012 arve nr 120143 alusel pole lubatud, kuna see ei vasta KMS § 37 lg 7 pdes 5 ja 6 sätestatud nõuetele – maksuhalduri hinnangul ei ole arve järgi tuvastatav soetatud kauba kogus ja nimetus või kirjeldus.
15.Kohtupraktika kohaselt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu maha arvata vaid KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-81-12, p 11 ja nr 3-3-157-13, p 13). Samas pole välistatud käibemaksu mahaarvamine ka muud nimetust kandva dokumendi kui arve alusel, kui see dokument vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele. Nõutavad andmed võivad jaguneda ka mitme dokumendi vahel (nt arve koos lepingudokumendi, saatelehe, kauba või teenuse üleandmise akti või maksekviitungiga), kui dokumentidel on selle kohta selge ja arusaadav viide (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-59-15, p 8).
16.Conpro OÜ väljastatud arvel on kauba nimetusena märgitud „Kristiine turg äriprojekt tervik varaga“. Arvel pole küll viidatud Conpro OÜ ja OÜ Bibigon vahelisele 02.10.2012 kuupäeva kandvale ostu-müügilepingule, kuid lepingu seos arvega on ilma viitetagi ilmne. Seega tuleb praegusel juhul hinnata, kas arvel koos lepinguga on olemas KMS § 37 lg-s 7 nõutud andmed.
17.Maksuhaldur on kontrollaktis asunud seisukohale, et leping (sh lepingu lisas 1 esitatud tervikvara nimekiri) on tehingu majandusliku sisu osas üldsõnaline ning lepingu ja arve vahel esinevad vastuolud, mistõttu pole võimalik tuvastada, mida kaebaja tehinguga konkreetselt 6(9)
3-16-80 soetas. Ringkonnakohus selle seisukohaga ei nõustu. Lepingu lisa 1 põhjal on müüdav kaup piisavalt identifitseeritav: tegemist on Kristiine turu tervikvaraga aadressil Tallinn, Kotkapoja 2b, mis koosneb müügiboksidest (suuri 12 tk ja väiksemaid 18 tk), sanitaarsõlmedest (2 tk), teisaldatavatest välilettidest (12 tk) jne. Olukorras, kus pooltel ei olnud ebaselgust selles, milline konkreetne vara müüakse, on mõistetav lepingus varade täpsema kirjelduse esitamata jätmine. Ka Ühinenud Turud OÜ ja Conpro OÜ vahelise 01.12.2010 ostu-müügilepingu lisas 1 on tehingu esemeks olevad varad loetletud sarnaselt, ilma täpsustava kirjelduseta. Ringkonnakohtu hinnangul on vastustaja liialt üle tähtsustanud asjaolu, et arvel on märgitud „äriprojekt“, kuid lepingus seda ei mainita. See ei takista tehingu majandusliku sisu tuvastamist. Kui maksuhaldurile jäi ka pärast kaebajalt selgituste saamist ja täiendavate tõendite kogumist ebaselgeks kaebaja soetatud „äriprojekti“ sisu, võis ta lähtuda eeldusest, et lepingu esemeks on Kristiine turu tervikvara. Ringkonnakohtu hinnangul vastab Conpro OÜ arve koos ostumüügilepingu dokumendiga KMS § 37 lg 7 p-des 5 ja 6 sätestatud nõuetele.
18.Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga, et Conpro OÜ 11.10.2012 arvel nr 120143 kajastatud tehingut ei ole reaalselt toimunud. Vaidlustatud maksuotsuses ega ka kontrollaktis ei ole väidetud, et kaebaja ja Conpro OÜ vahelist tehingut tegelikkuses ei toimunud. Ringkonnakohus jääb oma 04.12.2014 otsuses haldusasjas nr 3-13-842 avaldatud seisukoha juurde, et Kristiine turu tervikvara üleminek Conpro OÜ-lt OÜ-le Bibigon toimus. Nimetatud otsuses leidis ringkonnakohus, et tehingu väärtust on näidatud kunstlikult tegelikust kõrgemana, kavatsusega tekitada OÜ-le Bibigon suurem sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Praegusel juhul on maksueelise saamine üsna ilmne: tehingu hinna kunstliku suurendamise teel sai kaebaja õiguse suuremas summas sisendkäibemaksu maha arvata, samas kui Conpro OÜ riigile käibemaksu ära ei tasunud ega ilmselt ei kavatsenudki seda teha. Kuna pooled tasaarvestasid Conpro OÜ laenuvõla (mille sissenõudmine oleks Conpro OÜ-l piisavate rahaliste vahendite puudumise tõttu olnud perspektiivitu) müügihinnaga, ei pidanud kaebaja Conpro OÜ-le reaalselt midagi maksma. Samuti tuleb arvestada tehinguosaliste vaheliste sidemetega. Nimelt oli Margus Tamm OÜ Bibigon poolt Conpro OÜ-le laenu andmise ajal OÜ Bibigon juhatuse liige ja osanik ning perioodil 15.04.2011–31.08.2012 Conpro OÜ juhatuse liige. Samuti tegutses M. Tamm alates 03.05.2011 Conpro OÜ-le Kristiine turu varad müünud Ühinenud Turud OÜ juhatuse liikmena. Conpro OÜ juhatuse liige alates 31.08.2012 oli Taivo Tali, kes on alates 15.11.2012 olnud ka Ühinenud Turud OÜ osanik. Tehinguosaliste vahelisi sidemeid arvestades pole usutav, et kaebaja ei olnud vara ostmise hetkel teadlik ostetud vara turuväärtusest, mida mõjutas asjaolu, et sel ajal tegutses turul vaid kolm müüjat ning turu lammutamist võis pidada üsna tõenäoliseks. Sellises olukorras saab maksuhaldur MKS § 83 lg 4 alusel korrigeerida tehingu väärtust (vt ka Riigikohtu lahend nr 3-3-1-71-12, p-d 17-19).
19.Maksuotsuse kohaselt ei õnnestunud maksuhalduril kontrollida tehingu hinna vastavust tehingu tegelikule väärtusele ning seeläbi korrigeerida tehingu väärtust, mistõttu asus maksuhaldur seisukohale, et Conpro OÜ arve alusel pole üldse lubatud sisendkäibemaksu maha arvata. Ringkonnakohus möönab, et tehingu esemeks oleva vara turuväärtuse hindamine ei olnud praegusel juhul lihtne: lepingus ega arvel pole eraldi märgitud üksikute esemete hinda ning varade hindamise ajaks olid turu rajatised demonteeritud. Ringkonnakohus leiab siiski, maksuhaldur on põhjendamatult asunud seisukohale, et tehingu väärtuse korrigeerimine pole praegusel juhul võimalik.
20.Maksuhaldurile oli teada, mis hinnaga soetas Conpro OÜ 01.12.2010 Ühinenud Turud OÜlt samad Kristiine turu ehitised, mille Conpro OÜ hiljem kaebajale edasi müüs. Nagu ringkonnakohus oma 04.12.2014 otsuses märkis, ei saanud varade müümise ajal kaebajale olla tegemist oluliselt amortiseerunud varaga, küll aga võis tehingu tegeliku väärtuse määramisel arvestada sellega, et 2012. aasta oktoobris polnud enam mingit põhjust pidada turu opereerimises seisnevat äriprojekti perspektiivikaks. Kuigi arvel ega lepingus ei ole üksikasjalikult nimetatud, 7(9)
3-16-80 mida müügiboksid sisaldasid, on kaebaja esindaja JT selgitanud, mis esemed boksides asusid (19.01.2015 suuliste seletuste protokoll – lisa 123 (siin ja edaspidi viidatud vastustaja 26.02.2016 vastuse lisadele)). Kaebaja selgituste ja asjas kogutud tõendite põhjal võib pidada usutavaks, et turu boksides olid näiteks konditsioneerid, kraanikausid, veemõõtjad, boilerid ja torustikud (vt väikekaupade inventuur – lisa 289), mis müüdi kaebajale koos boksidega. Maksuhaldurile oli üldjoontes teada tehingu esemeks olnud vara koosseis ning paljude objektide puhul ka nende seisukord (ladustatud ja maksuhaldurile ette näidatud kaupade puhul) või edasimüügi hind. Maksumenetluses on kogutud piisavalt materjale, mille põhjal on võimalik välja selgitada varade ligikaudne turuväärtus tehingu toimumise ajal. Asjaolu, et maksuhaldur ei tuvastanud ladustatud või edasimüüdud kaupade hulgas teatud esemeid (nt 02.10.2012 lepingu lisas nimetatud pink), ei ole iseenesest tehingu väärtuse hindamisel takistuseks. Kui mingi eseme kuulumine tehingu esemeks olnud vara hulka ei leidnud tuvastamist, oleks maksuhaldur saanud selle tehingu väärtuse hindamisel kõrvale jätta.
21.Kontrollaktis (p 1.1.2.1.1 (d)) on leitud, et osad kaebaja poolt vaatluse käigus ette näidatud kaubad ei saanud olla pärit Kristiine turult ning lisaks esitas kaebaja maksuhaldurile valeinformatsiooni (p 1.1.2.1.1 (e)). Kuna Kristiine turu demonteerimisest oli vaatluse toimumise ajaks (20.01.2015) möödunud kaks aastat, ei saa välistada eksimise võimalust. Arvestades Kristiine turu rajamisest möödunud aega ning seda, et demonteeritud materjalid olid pärast turu lammutamist aastaid seisnud ja nende välimus võrreldes algse seisundiga märgatavalt muutunud, võis eksida ka Kristiine turu müügibokside ehitaja Agrus Construction Company OÜ, kui ta väitis oma 26.03.2015 vastuses (lisa 268), et vaatlusel tehtud fotodel nähtuv ehitusmaterjal pole sama, mida turu ehitamisel kasutati. Agrus Construction Company OÜ ei selgitanud vastuskirjas, mille poolest fotodel esitatud ja tegelikult kasutatud materjalid erinesid. Kontrollaktist nähtub, et osaliselt eksitava informatsiooni edastamine pole takistanud maksuhalduril kaupade turuväärtuse hindamist: maksuhaldur on järelepärimiste põhjal leidnud, et kaebaja laoarvestuses esitatud väikekaupade turuhinnad on kaebaja esitatust oluliselt madalamad.
22.Maksuhaldur on kaebajale ette heitnud ka kaasaaitamiskohustuse rikkumist, täpsemalt JT poolt 21.12.2012 suuliste selgituste andmisel mainitud varade üleandmise akti esitamata jätmist. Samas oleks maksuhaldur võinud 19.01.2015 selgituste võtmisel üle küsida, miks kaebaja kõnealust üleandmise akti maksuhaldurile ei esitanud, kuid 19.01.2015 protokollist ei nähtu, et maksuhaldur selle kohta kaebaja esindajalt oleks küsinud. Üldjoontes on kaebaja oma kaasaaitamiskohustust täitnud, andes korduvalt suulisi ja kirjalikke selgitusi, võimaldades vaatluseks juurdepääsu laole, esitades fotosid ja dokumente.
23.Asjaolu, et kaebaja oli tehingu dokumenteerimisel hooletu ega fikseerinud varade seisukorda enne lammutamist, võib viia tehingu turuväärtuse hindamiseni kaebaja kahjuks, kuid see iseenesest ei õigusta Conpro OÜ arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise täielikku piiramist. Ringkonnakohus märgib, et varade seisundit ja koosseisu enne lammutamist ja selle ajal oli maksuhalduril võimalik hinnata ka meedias avaldatud fotode põhjal (vt nt http://arileht.delfi.ee/archive/fotod-kristiine-turult-on-kadunud-muujad-ja-ostjad?id=64835084; http://www.delfi.ee/news/paevauudised/eesti/delfi-video-ja-fotod-kristiine-turgu-hakatilammutama?id=65508642#!dgs=dgsee-101594:65369-Q74ML9LkyVYDPj0h; http://tallinncity.postimees.ee/1097936/skandaalne-kristiine-turg-lammutatakse-maha; http://www.aripaev.ee/uudised/2013/01/09/tuliounast-kristiine-turg-laks-lammutamisele), kõrvutades neid muude asjas kogutud tõenditega (sh väikekaupade laoinventuuri nimekiri, fotod ladustatud kaupadest, kaebaja ja Kristiine turu üürnike selgitused).
24.Eeltoodut arvestades on vaidlustatud maksuotsus õigusvastane ja tuleb tühistada. Ringkonnakohus tühistab halduskohtu 30.05.2016 otsuse ning teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab OÜ Bibigon kaebuse ning tühistab MTA 11.12.2015 maksuotsuse. 8(9)
3-16-80
25.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). Esimese astme kohtus olid kaebaja menetluskulud 2272,50 eurot (sh riigilõiv 750 eurot ja õigusabikulud 1522,50 eurot (ilma käibemaksuta)). Apellatsiooniastmes on kaebaja kandnud menetluskulusid 1769,17 eurot (sh riigilõiv 750 eurot ja õigusabikulud 1019,17 eurot (ilma käibemaksuta)). Kaebaja menetluskulud kahe kohtuastme peale kokku on 4041,67 eurot. Kulude kandmine on tõendatud. Ringkonnakohtu hinnangul on OÜ Bibigon menetluskulud vajalikud ja põhjendatud ning tuleb täies ulatuses vastustajalt välja mõista.
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.