1 Trest OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 13.05.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/026283-10 ning 05.07.2016 vaideotsuse nr 6-1/3390-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – 1 Trest OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Viktor Särgava Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Veiko Soll
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada 1 Trest OÜ kaebus.
2.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 13.05.2016 maksuotsus nr 12.2-3/026283-10 ning 05.07.2016 vaideotsus nr 6-1/3390-2.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt 1 Trest OÜ kasuks välja viimase poolt kantud menetluskulu summas 1965 (üks tuhat üheksasada kuuskümmend viis) eurot.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 23.02.2017 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva
Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-16-1571 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 16.09.2014 korraldusega nr 12.2-3/026283-1 kontrolli 1 Trest OÜ omandis oleva kinnistu aadressil Võsa tee 1, Tallinn ettevõtluses kasutamise ning kinnistuga seotud tehingute maksustamise õigsust perioodil mai 2011 kuni august 2014. Kontrolli tulemuste kohta koostas MTA 23.12.2015 kontrollakti nr 12.2-3/026283-9. 1 Trest OÜ esitas kontrollaktile eriarvamuse 18.01.2016.
2.MTA 13.05.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/026283-10 (mille lahutamatuks osaks on MTA 23.12.2015 kontrollakt) suurendati 1 Trest OÜ maksustamisperioodidel mai 2011 kuni august 2014 tasumisele kuuluvat tulumaksu dividendidena käsitletavatelt mitterahalistelt väljamaksetelt kokku summas 69 356,37 eurot (tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) lisa 7). 1) 1 Trest OÜ ei ole maksustamisperioodidel mai 2011 kuni august 2014 deklareerinud dividendide väljamakseid. MTA-le esitatud dokumentide kohaselt tegi 1 Trest OÜ Võsa tee 1 kinnistu ehitamiseks ja sisustamiseks väljamakseid kokku summas 260 912,07 eurot. 2) 1 Trest OÜ ei kasuta Võsa tee 1 kinnistut ettevõtluses ning kinnistuga seotud kulud ei ole seotud äriühingu ettevõtlusega. 1 Trest OÜ poolt kinnistu soetamine ettevõtluses kasutamiseks oli näilik. Tegelikkuses 1 Trest OÜ ei ole plaaninud kinnistu ostmisel ja sinna eramu ehitamisel seda edasi müüa. Väidetavad plaanid müüa Võsa tee 1 eramu on esitatud menetluse käigus üksnes sooviga varjata kinnistu soetamise ja sellele eramu ehitamise ja kasutamise tegelikku eesmärki, s.o elukoht ainuosaniku perekonnale. Võsa tee 1 kinnistu müügikuulutused on lisatud vaid eksitava mulje jätmiseks. Võsa tee 1 toimunud vaatlusel väideti, et Smorodinite perekond elab seal üürilepingu alusel, kuid üürisuhte kinnituseks üürilepingut esimesel nõudmisel ei esitatud. 1 Trest OÜ ja Balt Dome OÜ vahel ning Balt Dome OÜ ja Olesja Smorodina vahel sõlmitud üürilepingud Võsa tee 1 eramu kohta on näilikud ning on tekitatud tagasiulatuvalt üksnes eesmärgiga varjata asjaolu, et kõnealune eramu oli algusest peale ehitatud perekond Smorodinite huvides. Väidetavates üürilepingutes märgitud kuutasu on oluliselt alla turuhinna ning seega ei ole sellistel tingimustel maja välja rentimine eluliselt usutav ega majanduslikult mõistlik. Balt Dome OÜ ja 1 Trest OÜ vahelist lepingut ei ole kumbki lepingupool tegelikkuses täitnud, mistõttu on leping koostatud vaid maksuhaldurile esitamiseks, et varjata tegelikku olukorda. 3) 1 Trest OÜ poolt tehtud kulud Võsa tee 1 kinnistu ja sinna püstitatud elamu ehitusega on tegelikkuses tehtud algusest peale äriühingu osaniku ja tema perekonna huvides, mistõttu tuleb Võsa tee 1 ehitamiseks ja sisustamiseks tehtud väljamakseid käsitleda kui dividendiväljamakseid äriühingu osanikule Dmitri Smorodinile. D. Smorodinil oli algusest peale plaan oma perega kolida Võsa tee 1 majja elama. Võsa tee 1 eramu on sisustatud osaniku eelmises elukohas olnud mööbliga. Smorodinid planeerisid Võsa tee 1 maja enda soovide järgi ning vastavalt enda vajadustele ja olemasolevale mööblile. Võsa tee 1 arhitekti selgituste kohaselt oli tema teadmisel tegemist tulevase Smorodinite koduga. D. Smorodin oli Võsa tee 1 maja kindlustanud kui enda kodu. D. Smorodin kontrollib 1 Trest OÜ tegevust. Äriühingul oli varasemate perioodide jaotamata kasum. Laenu andmine D. Smorodini poolt 1 Trest OÜ-le tema enda eramu ehitamiseks ja sisustamiseks on näiline ja selle eesmärgiks on olnud jätta mulje, et Võsa tee 1 eramu on ehitatud 1 Trest OÜ ettevõtluseks, mitte D. Smorodini huvides. 4) MTA tuvastas, et 1 Trest OÜ sai maksueelise, kajastades teadlikult Võsa tee 1 eramu ehitamisega seotud kuluarveid 1 Trest OÜ ettevõtlusega seotud kuludena. Juhul, kui 1 Trest OÜ 2(11)
3-16-1571 oleks tasunud D. Smorodinile kui osanikule dividende, oleks tekkinud dividendide tasumisest tulumaksukohustus. Lisaks oli 1 Trest OÜ esialgu arvestanud hoone ehitamisel ja sisustamisel kõikidelt kuludelt maha käibemaksu, mille osas käibedeklaratsioone (KMD) menetluse käigus parandati. Kuluarvete ettevõtlusega seotud kuludena kajastamine võimaldas 1 Trest OÜ kasumit varjatult jaotada, sest 1 Trest OÜ vara vähenes viisil, mis ei toonud kaasa 1 Trest OÜ maksukohustuse suurenemist, kuigi õiguspärase käitumise puhul maksukohustus suureneks.
3.Maksu- ja Tolliamet jättis 05.07.2016 vaideotsusega nr 6-1/3390-2 rahuldamata 1 Trest OÜ 13.06.2016 vaide maksuotsusele. 1) 1 Trest OÜ ei ole esitanud tõsiseltvõetavaid vastuväiteid maksuotsusele. Maksumenetluses ei ole leidnud tõendamist kinnistu kasutamine vaide esitaja ettevõtluse tarbeks. Küll aga võib kogutud tõenditele tuginedes järeldada Võsa tee 1 eramu ettevõtlusega mitteseotud kasutust 1 Trest OÜ juhatuse liikme ja osaniku poolt. 2) Kinnistu müügisoovi 1 Trest OÜ-l tegelikult ei olnud ning väidetavad plaanid müüa Võsa tee 1 eramu on esitatud üksnes sooviga varjata kinnistu soetamise ja sellele eramu ehitamise kasutamise tegelikku eesmärki. 1 Trest OÜ on küll sõlminud 25.06.2012 ja 27.03.2015 maaklerlepingud 1 Partner Kinnisvara Tallinn OÜ-ga (kinnisvarabüroo), kuid aktiivset müüki 25.06.2012 lepingu alusel toimunud ei ole. 3) Kui 1 Trest OÜ soov oleks Võsa tee 1 eramu võõrandamine, oleks elamu pandud müüki jaanuaris 2014, millal lõpetati eramu ehitustööd ja sisustamine. Väiteid, et kinnistu müüki takistasid keelumärked kinnistul, ei saa pidada asjakohaseks, sest keelumärked on tehtud alles alates 01.09.2015 ja 18.11.2015. Võsa tee 1 kinnistu ja eramu müügiga seoses ei ole 1 Trest OÜ koostanud äriplaani või arvestust seoses selle projekti prognoositavate kulude ja tulude kohta ning ka planeeritava kasu kohta eramu müügist. Eeltoodu viitab samuti, et tegemist ei ole 1 Trest OÜ äriprojektiga. 4) 1 Trest OÜ ja Balt Dome OÜ vahel ning Balt Dome OÜ ja O. Smorodina vahel sõlmitud üürilepingud on näilikud. Lisaks sellele, et üürilepingud on koostatud omavahel perekondlikult seotud isikute vahel turuhinnast tunduvalt madalama hinnaga, ei nähtu asja materjalidest, et 1 Trest OÜ oleks proovinudki Võsa tee 1 eramut üürida mõnele temaga mitteseotud isikule turuhinnaga, et saada kinnistu väljaüürimisel maksimaalset kasu. 1 Trest OÜ ja Balt Dome OÜ ei ole deklareerinud eluruumi üürist maksuvaba käivet ning kumbki pool ei ole lepingut tegelikkuses täitnud. 5) Maksuhaldur on lugenud kulutused elamule mitte ettevõtluse tarbeks, vaid osaniku ja tema pereliikmete isiklikuks kasutamiseks ning pidas sellise hüve maksustamisel aluseks tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 1. Kasumi varjatult väljaviimise maksustamine dividendina on äriühingule iseenesest soodsam kui väljamakse lugemine erisoodustuseks või muuks tasuks ja selle maksustamine tööjõumaksudega. Samuti pole oluline, et maksuotsuse tegemise seisuga polnud osaniku saadud kasutuseelise majanduslik väärtus veel nii suur, kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse kogusumma. Kinnistu ja sellele asuva eramu eest väljamaksete tegemist ja samas osanikule kasutuseelise andmist tuleb praegustel asjaoludel lugeda kantuks ühest eesmärgist ja käsitada seetõttu neid majanduslikult ühtsena. TuMS § 50 lg 1 ja § 52 lg 2 p 1 koosmõjus tuleb tulumaks määrata vara ettevõtlusest väljaviimise hetke seisuga. 6) Olukorras, kus osaühing on teinud ettevõtlusega mitteseotud vara soetamiseks kulutuse oma ainuosaniku isiklikes huvides, on Riigikohtu praktikas (haldusasi nr 3-3-1-12-12) loetletud kriteeriumid täidetud – osaühing viis oma ettevõtlusest raha välja ning väheneb tema ettevõtluse jaoks kasutatav vara, sest soetatud eset kasutatakse mitte ettevõtluse, vaid osaniku isiklikes huvides. Õiguspärase käitumise, s.o dividendide väljamakse vormistamisel suurenenuks
3(11)
3-16-1571 osaühingu maksukohustus. Asjaolul, et soetatud ese on osaühingu omandis, mitte osaniku omandis, pole määravat tähtsust. Tulumaksu määramise toob kaasa see, et vähenenud on juriidilise isiku ettevõtluseks kasutatav vara. 7) Maksukohustuse tekkimist ei välista ka see, et 1 Trest OÜ juhtorgan ei ole vastu võtnud kasumijaotamise otsust, kuna väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-56-05, 3-3-1-90-07). 8) Juhul kui äriühing tõepoolest võõrandab Võsa tee 1 kinnistu koos eramuga ja saab tagasi raha, mille on kinnistu tarbeks kulutanud, võib olla tegemist maksustamise aluste äralangemisega, mis saab olla aluseks maksuotsuse muutmiseks tulumaksu osas.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.1 Trest OÜ palub 04.08.2016 kaebuses (täiendatud 03.11.2016) MTA 13.05.2016 maksuotsus ja 05.07.2016 vaideotsus tühistada. 1) Kuivõrd kinnistu ehitus- ja sisustustööd olid pooleli, siis oleks olnud põhjendamatu alustada avalikkusele suunatud müügitööga 2012 aastal. Kirjavahetus maakleriga näitab, et müügisoov oli reaalne, mitte näiline. Mitme aasta taguste faktide meenutamisel võib esineda kahe inimese ütlustes erinevusi, sest poolte vahel oli sõlmitud mitu lepingut sama kinnisasja müügiks. Elulist tähtsust ei oma see, kas müüja teavitab maaklerit üürilepingust või mitte. Jaanuaris 2014 ei olnud Võsa tee 1 kinnistu veel müügiks valmis. Maksu- ja vaideotsuses on tähelepanuta jäetud kinnisvaramaakleri ütlused, et 1 Trest OÜ ja kinnisvarabüroo on asunud maaklerlepinguid täitma. Jaanuaris 2014 ei toimunud Võsa tee 1 müüki, sest 1 Trest OÜ otsus müüa maja koos sisustusega suurendas oluliselt ajakulu, kuid võimaldas suurendada müügihinda. Asjaolu, et Võsa tee 1 sisustas 1 Trest OÜ oma isiklike eelistusi silmas pidades on tavapärane, sest 1 Trest OÜ ei tellinud sisekujundust kolmandalt isikult. Kinnistu sisustamine oli investeering, millelt loodeti tulu teenida Võsa tee 1 kinnistu müümisega. 2) Vaideotsuses ei ole korrektselt hinnatud kinnistute koormavate keelumärgete seonduvat, sest keelumärked on takistanud tehingute tegemise. Juhul, kui kinnistul ei oleks keelumärkeid, siis oleks 1 Trest OÜ saanud kinnistut müüa. 3) Kuna kinnistu müümisel ei olnud selge, millal täpselt ostja leitakse, siis sõlmiti 1 Trest OÜ äripartneriga tähtajatu leping, mida võis üles öelda 30 päevase etteteatamisega. Üürileping sõlmiti, sest Balt Dome OÜ tegi kinnistul ehitustöid. Balt Dome OÜ nõuded tasaarvestati üürimaksetega. Tegemist oli majanduslikult mõistliku ja põhjendatud tehinguga, sest 1 Trest OÜ sai olemasolevaid nõudeid vähendada. 1 Trest OÜ ei nõudnud Balt Dome OÜ-lt suuremat üürihinda, sest soovis sõlmida üürilepingu lühiajaliselt ja tasuda ehitustööde eest rahaliselt. Lisaks eelnevale on Balt Dome OÜ ja 1 Trest OÜ vahel 27.12.2011 sõlmitud laenuleping 5000 euro laenamiseks. Pooled on vastastikkuseid lepingulisi kohustusi täitnud. 4) MTA seisukoht, et Balt Dome OÜ ja O. Smorodina vahel sõlmitud üürileping oli näiline, on ebaõige ning tugineb oletustel. Kuivõrd Balt Dome OÜ ja 1 Trest OÜ vaheline üürileping ei ole näilik, ei saa seda olla ka Balt Dome OÜ ja O. Smorodina vaheline üürileping. Tegelikkuses Balt Dome OÜ ja O. Smorodina on sõlminud eluruumide üürilepingu 06.06.2014, mille kohaselt on üür 250 eurot kuus. 5) MTA on tõlgendanud dividendiks äriühingu poolt kulutuste tegemist äriühingule endale kuuluvale kinnistule elamu ehitamiseks. See ei ole võimalik. Nimelt kulutuste tegemisel on nn hüve saajaks 1 Trest OÜ, mitte D. Smorodin. Elamu ehitatakse 1 Trest OÜ-le kuuluvale
4(11)
3-16-1571 kinnistule, mistõttu tema kinnistu väärtus sellega suureneb. Kuigi MTA on asunud seisukohale, et 1 Trest OÜ poolt kinnistule hoone ehitamiseks tehtud kulutuste läbi D. Smorodin rikastus, ei ole selgitatud milles see rikastumine seisnes. 6) Äriseadustiku (ÄS) § 157 lg 1 tulenevalt saab dividendiks pidada kasumi arvelt tehtud väljamakseid ning antud juhul ei ole MTA tuvastanud, et 1 Trest OÜ tegi Võsa tee 1 kinnistule kulutusi justnimelt kasumi arvelt. Samas kulud ja kasum on täiesti erinevad mõisted. Ühtlasi eeldab ÄS § 157 lg 4 dividendi väljamaksmiseks osanike otsuse tegemist. Kuna 1 Trest OÜ ei ole otsustanud dividendi maksta, siis viitab see 1 Trest OÜ tahtele mitte anda Võsa tee 1 üle oma osanikule. 7) Kui 1 Trest OÜ maksaks kinnistul hoone ehitamiseks tehtud kuluste eest nn dividendi tulumaksu, siis tekiks topeltmaksustamine. Kuivõrd hoonet ei ole võimalik kinnistust eraldiseisvalt võõrandada, siis 1 Trest OÜ-l tuleb Võsa tee 1 kinnistu müüa koos sellel asuva hoonega. Kinnistu müümise korral ja müügist saadu raha dividendide väljamaksmisel peaks 1 Trest OÜ tasuma dividendi tulumaksu (nn kinnistu ja kinnistul oleva hoone pealt). Sellega tekiks olukord, kus ühe ja sama hoonestatud kinnistu pealt tuleks tasuda hoone osas tulumaksu kaks korda. Vaideotsuses möönab vaideorgan, et juhul kui äriühing võõrandab Võsa tee 1 kinnistu koos eramuga, võib olla tegemist maksustamise aluste äralangemisega. Seega möönab MTA topeltmaksustamist. 8) Maksuõiguslikult ei saa kinnistu kasutamist võrdsustada kinnistu omandamisega. Seega maksu- ja vaideotsus on sisuliselt põhistamata ja vastuolus seadusega. MKS ei võimalda kinnisasjade omandisuhtele asjaõigusseadusest ja tsiviilseadustiku üldosa seadusest teistsugust õigusliku käsitlust anda. 9) Kuna arhitekt ei olnud kaastatud 1 Trest OÜ äriprojekti ning O. ja D. Smorodin on abielus, siis võis arhitektil tekkida mulje, et tegemist on pere koduga. 1 Trest OÜ soovis ise aktiivselt osaleda kinnistu planeerimises, mistõttu lahendus oligi detailne. Tegelikkuses tehti kõik kulud seoses 1 Trest OÜ ettevõtlusega. 10) Arusaamatuks jääb, mis on halba selles, kui juhatuse liige eraisikuna äriühingu huvides kulutusi teeb. Vaidlust ei peaks olema selles, et hoone kindlustamine on nii 1 Trest OÜ kui ka MTA huvides. MTA on selle asjaolu aga meelevaldselt tõlgendanud 1 Trest OÜ kahjuks. 11) 1 Trest OÜ muutis oma KMD-sid, sest sooviti välistada kuluka vaidluse pidamist MTAga. 1 Trest OÜ arusaamise kohaselt pidi tegemist olema lõpliku vaidluse lahendamisega seoses Võsa tee 1 maksustamisega. 1 Trest OÜ ei ole nõustunud väitega, et D. Smorodin sai Võsa tee 1 omanikuks ning seda ei kinnita ka asjas kogutud tõendid. Antud juhul võiks hüpoteetiliselt kõne alla tulla ainult see, et 1 Trest OÜ on liialt odavalt rentinud oma kinnisvara ca 1,5 aasta jooksul. 12) Riigikohus tegi 26.10.2016 haldusasjas nr 3-3-1-28-16 kohtuotsuse, mille asjaolud on identsed käesoleva vaidlusega. Riigikohtu otsusest tuleneb selgelt, et äriühingule ostetud korterit ei saa pidada dividendiks selle osanikule olukorras, kus osanik seda korterit kasutab.
5.Maksu- ja Tolliamet palub 16.09.2016 vastuses (täiendatud 13.12.2016) jätta kaebus rahuldamata. 1) Kaebus kordab vaiet. Seega on maksuhaldur ühes maksuotsuse ja vaideotsusega tegelikult kaebaja seisukohtadele juba vastanud. Kokkuvõtvalt on kaebajal maksuotsusele kaks põhilist etteheidet, s.o MTA on jätnud arvesse võtmata maksukohustust vähendavad tõendid ja asjaolud ning menetluse jooksul ei ole eristatud kinnistu omandamist selle kasutamisest.
5(11)
3-16-1571 2) Kaebaja hoidub vastamast küsimusele, kuidas oli takistatud Võsa tee 1 kinnistu müük jaanuaris 2014 kui esimene keelumärge on tehtud alles 01.09.2015. Kaebaja ei ole avaldanud ühtegi isikut, kes oleks kõnesoleval perioodil kinnistu ostmisest huvitatud olnud. Seega on kaebaja väide takistusest paljasõnaline ja otsitud. Kaebuse arutlus ei oma maksustamise seisukohast tegelikult üldse tähtsust, sest asjas on tuvastatud Võsa tee 1 kasutamine osaniku ja tema perekonna huvides, mitte aga kaebaja ettevõtluses. Maksuhaldur on toonud sisustuse aspekti välja selleks, et näidata mööbli varasema erahuvides kasutamise jätkumist uues elukohas ehk sisuliselt elukoha ümberkolimist. 3) Olukorras, kus äriühing teeb kulutusi juhtorganiga seotud kinnisasjale, esineb suur risk, et kinnisasja kasutab juhatuse liige isiklikult, mistõttu on äriühingul kõrgendatud kohustus tõendada kulutuste tegemist ettevõtluse tarbeks. Võib eeldada, et ettevõtlusega mitteseotud vara omandamine oma osanikule hüve andmise eesmärgil sai võimalikuks seetõttu, et tegelik kasum on suurem kui raamatupidamises näidatu või otsustas osanik teha endale kasumi varjatud väljamakse tulevaste perioodide kasumi arvelt juba ette. Kui äriühingu üle mõjuvõimu omaval osanikul oli algselt maksuõiguslik kuritarvituse kavatsus, siis võimaldas äriühingu nimele kinnisvara vormistamine realiseerida äriühingu kaudu isiklikke huve madalama maksukohustusega. Olukorras, kus kinnistu ja sellega seotud ehitis ongi vormistatud äriühingu nimele, säilib alati võimalus väitmaks, et kinnistusraamatu kohaselt on kinnistu omanikuks 1 Trest OÜ ning seetõttu ei saa maksuõiguslikult kinnistu kasutamist võrdsustada kinnistu omandamisega. Selline kaebaja seisukoht, mis toetub üksnes tsiviilõigusel, varjutab maksuõiguse põhimõtteid ega lähtu maksustamisel tegelikust majanduslikust sisust. Kinnistu eest väljamaksete tegemist ja samas osanikule kasutuseelise andmist tuleb lugeda kantuks ühest eesmärgist ja käsitada seetõttu neid majanduslikult ühtsena. TuMS § 50 lg 1 ja § 52 lg 2 p 1 koosmõjus tuleb tulumaks määrata vara ettevõtlusest väljaviimise hetke seisuga. Isegi juhul, kui ettevõtlusega mitteseotud vara soetamise dividendina maksustamine pole mingil põhjusel võimalik, on tulumaksu määramiseks TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel tingimused täidetud. Seega asjaolul, et soetatud ese on osaühingu omandis, mitte osaniku omandis, pole maksustamisel määravat tähtsust. 4) Kaebaja võttis omaks ja nõustus sellega, et ehitus- ja sisustuskulutustel puudub seos kaebaja maksustatava käibe genereerimisega. Eelnev mööndus seostub aga otseselt asjaoluga, et praegusel juhul on kogutud tõendite põhjal kinnistu ettevõtlusega mitteseotud kasutuse tõenäosus märkimisväärne. Sellises olukorras peab maksukohustuslane suutma tõendada, milline seos on kaubal või teenusel maksukohustuslase maksustatava käibega. 5) Vastuolu puudub maksuhalduri mõttekäigul, mille järgi ei tõenda 2012. a-l sõlmitud maaklerleping tõsiseltvõetavat müügisoovi, sest kinnistu ehitus- ja sisustustööd olid samal ajal igal juhul pooleli. Eelneva toetuseks on maksuhaldur välja toonud ka väidetava üürisuhte olemasolu maaklerlepingu kehtivuse ajal, millest kaebaja maaklerit ei teavitanud. Hoopis kaebaja enda selgitused ei peegelda ühemõttelist asjade käiku ja kavatsust. Lõppkokkuvõttes jääb vastustajale arusaamatuks, kas kaebaja seisukoht on see, et kinnistu müügi õnnestumiseks puudusid objektiivsed takistused, kuid esinesid subjektiivsed takistused või vastupidi. 6) Kaebuse põhjendused üürilepingu sõlmimise kohta toetavad hoopis maksuhalduri põhimõttelist seisukohta lepingu näilisusest. 7) Dividendina maksustamisel ei ole määravaks omaniku staatus, vaid dividendi koosseisuliste elementide täitumine (TuMS § 50 lg 1). Olukorras, kus osaühing on teinud ettevõtlusega mitteseotud vara soetamiseks kulutuse oma osaniku isiklikes huvides, on sellise olukorra dividendina maksustamise kriteeriumid täidetud. 8) Kaebaja tõlgendus arhitekti ütlustest on oletuslik. Vastustaja palub jätta kaebaja meelevaldse tõlgenduse tähelepanuta. 6(11)
3-16-1571 9) Maksuhaldur ei ole väitnud, et selles on midagi halba kui juhatuse liige eraisikuna äriühingu huvides kulutusi teeb. Mis aga sellise käitumise maksuõiguslikku tõlgendamist puudutab, siis maksuhaldur on tõendite kogumile hinnangu andmisel lähtunud elulise usutavuse kriteeriumist. 10) Põhimõtteline erinevus haldusasjaga nr 3-3-1-28-16 seisneb eeskätt selles, et viidatud lahendis ei analüüsitud maksustamise võimalikkust nende tehingute ja toimingute puhul, mis toimusid kolmandate isikute osalusel, kui need kvalifitseeritakse näilike tehingutena MKS § 83 lg 4 mõistes. Seega tuleb käesoleva vaidluse õige lahendamise seisukohast vaadelda, kas maksuhaldur on kohaldanud TuMS § 50 lg-t 1 vääralt ka juhul, kui maksuhaldur on asjakohaselt maksustamisel tuginenud lisaks ka MKS § 83 lg-le 4 leides, et üksikelamu soetamiseks tehtud ja üksikelamuga seotud muud kulutused, mis on tehtud kolmandate isikute osalusel toimunud tehingute ja toimingute kaudu, püütakse varjata teist tehingut, s.o kasumi jaotamist. Viidatud Riigikohtu lahendist ei tulene, et ühingu omandis olevale kinnisvara ja sellele tehtavate kulude maksustamine TuMS § 50 lg 1 alusel oleks välistatud ja õiguslikult võimatu, vaid tulumaksu määramise aluseks olnud asjaolud olid ebapiisavad. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse. Teisisõnu, ettevõtte nimele üksikelamu vormistamine ei ole sellisel juhul tõendiks kaebaja ettevõtlusega seotud kulutuse kohta, vaid kasumi varjatud jaotamise koosseisuline element. 11) Riigikohtu otsustes on peetud järjekindlalt ja tingimusteta võimalikuks töötasuna hüve saamist kolmanda isiku kaudu (Riigikohtu otsused 3-3-1-12-15; 3-3-1-25-15; 3-2-1-82-14). Tegemist on analoogsete olukordadega, kus ühe äriühingu töötaja on tasu saava teise äriühingu osanik ja juhatuse liige. See tähendab, et Riigikohus luges viidatud asjades hüve (töötasu) saamise piisavaks ja hüve saaja (töötaja) jaoks realiseerunuks hüve (töötasu) laekumisega tema enda äriühingu pangakontole, ilma et omand hüvele oleks lõplikult kasusaajale üldse üle läinud. 12) Nii nagu ei välista äriühingu väljamakse dividendina maksustamist see, et selle juhtorgan ei ole vastu võtnud kasumi jaotamise otsust, või asjaolu, et puudus samas summas kasum, mida jaotada (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-28-16), ei saa dividendina maksustamist mõjutada ka asja kinnistusraamatu järgne kuuluvus, sest üksnes varjamiseks tehtud tahteavaldustel ei saa olla avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi. Neil juhtudel ongi selliste asjaolude eesmärgiks varjata kasumi jaotamist. Seetõttu on asjaolu, et bilansiliselt ei ole äriühingu vara vähenenud, selgitatav sellega, et äriühingu raamatupidamises vara kajastamata ei oleks sellisel kujul kasumi jaotamise varjamine võimalik. Kohase tehingu korral, mille tulemusel kuuluks üksikelamu osanikule (või osanikul oleks kohustus kulutuste ulatuses äriühingu ees), ei olekski kaebajal vara üksikelamu näol (või tal oleks nõue kulutuste ulatuses osaniku vastu), kuid kaebaja vara oleks sellisel juhul vähenenud nende väljamaksete näol, mida kaebaja oleks osanikule teinud (hetkel tehtud väljamaksed kolmandatele isikutele osaniku eest) ja millelt tulnuks tulumaks tasuda.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus leiab, et esitatud kaebus kuulub rahuldamisele ning MTA 13.05.2016 maksuotsus ja MTA 05.07.2016 vaideotsus kuuluvad tühistamisele.
7.Maksuhaldur on lugenud kaebaja poolt Võsa tee 1 kinnistule üksikelamu ehitamise ja sisustamise kulud kaebaja osanikule tehtud dividendiväljamakseteks ning maksustanud need tulumaksu TuMS § 50 lg 1 alusel. Maksustamisel on tuginetud ka MKS § 83 lg-le 4.
7(11)
3-16-1571 TuMS § 50 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis. Tulumaksuga ei maksustata fondiemissiooni korras jaotatud kasumit. MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.
8.Käesoleva vaidluse asjaolud on sarnased Riigikohtu poolt 26.10.2016 asjas nr 3-3-1-28-16 tehtud otsuses käsitletud asjaoludega. Riigikohus on nimetatud lahendis asunud seisukohale, et „Maksuhaldur ei ole tuginenud tulumaksu määramisel sellele, et äriühing pole korterit üldse soetanud või et korter oleks soetatud turuhinnast kallimalt ning korteri soetamise eest makstud summa või korteri turuhinda ületav summa oleks lõppkokkuvõttes jõudnud äriühingu osanikule. Selliseid kahtlusi pole maksuhaldur esitanud ka muude korteriga seotud kulude kohta. Korteri soetamise tulemusena ei ole vähenenud äriühingu vara ja suurenenud äriühingu osaniku vara. [13.] Eeltoodu tõttu ei ole asjas tuvastatud, et äriühing tegi seoses korteriga osanikule väljamakse kas rahalises või mitterahalises vormis. Kuivõrd äriühing ei teinud korteriga seoses osanikule mingit väljamakset, ei anna ükski maksuotsuses tulumaksu määramise aluseks olnud asjaolu üksikult või koosmõjus teistega alust käsitada korteri soetamise ning korteriga seotud teisi kulusid äriühingu osanikule välja makstud dividendina TuMS § 50 lg 1 mõttes“ (p-d 1213). Riigikohtu seisukohast järeldub, et TuMS § 50 lg 1 alusel maksustamise eelduseks on äriühingu väljamakse võrra äriühingu vara vähenemine ja vastavalt äriühingu osaniku vara suurenemine.
9.Vastustaja näeb (13.12.2016 esitatud menetlusdokumendis) erisusena viidatud Riigikohtu lahendist asjaolu, et käesoleval juhul on maksustamisel tuginetud MKS § 83 lg-le 4, s.o leitud, et üksikelamuga seotud kulutused, mis on tehtud kolmandate isikute osalusel toimunud tehingute ja toimingute kaudu, püütakse varjata teist tehingut, s.o kasumi jaotamist. Kohus märgib esmalt, et vaidlustatud maksuotsusest (sh selle lahutamatuks osaks olevast kontrollaktis) ei nähtu üheseltmõistetavalt sellisel viisil MKS § 83 lg 4 rakendamist, nagu maksuhaldur on esile toonud kohtumenetluses. Maksuotsuse muutmine / täiendav põhjendamine kohtuvaidluse käigus ei ole lubatud (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-74-11, p 16). Samas isegi kui lähtuda eeldusest, et vaidlustatud maksuotsuse (ja vaideotsuse) andmisel on sellisel viisil maksustamist silmas peetud, tuleb märkida järgmist. Maksuhalduri hinnangul tuleb käesoleval juhul võrrelda MKS § 83 lg 4 kontekstis kahte olukorda, s.o olukorda, kui kaebaja kannab otse (kolmandate isikute kaudu) elamu ehitamise kulud, ja olukorda, kui kaebaja teeb osanikule dividendiväljamaksed ja osanik kannab saadud dividendi arvel (kolmandate isikute kaudu) elamu ehitamise kulud. Õige on maksuhalduri järeldus, et ühel juhul kaasneb väljamaksega tulumaksu tasumise kohustus (s.o dividendiväljamakse puhul) ja teisel juhul mitte. Samas ei ole maksuhaldur kohtu hinnangul piisavalt selgitanud, miks tuleb kõrvale jätta kinnistu omandi küsimus (st miks peaks äriühing tegema osanikule tulumaksuga maksustatava dividendiväljamakse, et viimane saaks selle arvelt teha kulusid äriühingu omandis oleva kinnistu tarbeks). Asjaolust, et äriühingu osaniku kasutuses on äriühingu omandis olev kinnistu, ei saa automaatselt järeldada osaniku poolt tasuta / maksuvabalt hüve saamist äriühingu vahendite arvel. Kui äriühing kannab kulusid endale kuuluva kinnistu tarbeks, siis on seda põhjendatud seostada äriühingu ettevõtlusega ka juhul, kui elamusse asub elama äriühingu osanik. Riigikohus selgitas lahendis nr 3-3-1-28-16 (p 14), et „Kui äriühing annab endale kuuluva eluruumi teisele isikule kasutamiseks, tuleb eeldada, et see toimub tasu eest. Asjaolust, et
8(11)
3-16-1571 äriühingu tegevus on suunatud äriühingu osaniku vajaduste rahuldamisele, ei saa teha järeldust, et selline tegevus pole ettevõtlus. Äriühingu tegevus vastab ettevõtluse tunnustele ka siis, kui äriühing müüb kaupa või osutab teenust äriühingu osanikule (Riigikohtu halduskolleegiumi 6. juuni 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-20-05, p 22). Samuti on äriühingul võimalik tulu teenida korteri hinna tõusust“. Ettevõtluse tarbeks tehtud kulutust ei ole põhjendatud käsitada ja maksustada tulu väljaviimisena ettevõtlusest. Seega olukorras, kus kaebaja omandis olevat elamut kasutab kaebaja osanik, tuleb eeldada selle eest turutingimustele vastava tasu saamist. Tasuta või turuhinnast soodsamat äriühingu vara kasutada andmist maksustatakse erisoodustusena (TuMS § 48 lg 1). Järelikult puudub oht, et kinnistu tarbeks tehtud kulude mittekäsitlemisel dividendina tekiks olukord, et kaebaja osanik saab tasuta / maksuvabalt äriühingu vahendite arvel hüve. Kohtule ei nähtu, miks tuleks sellises olukorras lugeda tehingu tegelikuks sisuks dividendide varjatud maksmine, mille osaks on kinnistule ebaõige asjaõigusliku staatuse loomine. Maksuotsus on vastavas osas ebapiisavalt põhjendatud.
10.Kohus märgib täiendavalt, et kaebaja poolt KMD-de muutmine seoses elamu ehitamise ja sisustamise kuludega ei ole otseses seoses tulumaksu tasumise kohustusega. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus seondub peaasjalikult küsimusega, kas kulutus on tehtud maksustatava käibe tarbeks (KMS § 16 lg 2 p-d 2 ja 3, § 29 lg 1). Tulumaksu tasumise kohustuse puhul on aga määrav, kas kulutus on seotud ettevõtlusega. Ettevõtluseks on põhjendatud lugeda ka maksuvaba käibe raames kinnisasja üürile andmine või võõrandamine. Eeltoodust tulenevalt ei ole ühtlasi põhjendatud asuda seisukohale, et kui Võsa tee 1 elamuga seotud kulude dividendina maksustamine ei ole praegusel juhul võimalik, on tulumaksu määramiseks TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel tingimused täidetud. Kui elamu ehitamise ja sisustamise kulud on seostatavad ettevõtlusega (milleks on mh elamu kasutada andmine osanikule), siis ei ole TuMS § 52 lg 2 p 1 tingimused täidetud (vt eelviidatud Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-28-16 p 14).
11.Kui maksuhaldur pidas viitega MKS § 83 lg-le 4 (mh) silma seda, et näilikuks on hinnatud Võsa tee 1 kinnistu soetamine kaebaja omandisse ning tehingu tegelikuks sisuks tuleb lugeda kinnistu soetamine kaebaja osaniku omandisse, siis leiab kohus, et ka selline asjaolu on maksuotsuses nõuetekohaselt põhjendamata. Kohus nõustub maksuhalduriga iseenesest selles, et MKS § 83 lg 4 alusel on võimalik hinnata maksõiguslikult ümber tehingu osapooled (vt Riigikohtu otsus nr 3-2-1-82-14, p 34). Sellest tulenevalt ei välista kohus võimalust, et sõltumata kinnistusraamatu kandest (kinnistu tsiviilõiguslikust staatusest) on võimalik lugeda maksuõiguslikult kinnistu omandajaks mitte selle eest tasunud juriidiline isik, vaid juriidilise isiku osanik ning osaniku vara tarbeks tehtavad kulutused võivad omakorda olla sisustatavad dividendiväljamaksena. Maksuotsuses ei ole samas üheseltmõistetavalt analüüsitud Võsa tee 1 kinnistu omandamise asjaolusid ega hinnatud selle tehingu sisu selgelt ümber (mh puudub viide sellele, millisel kuupäeval ja kelle vahel kinnistu omandamise tehing üldse toimus). Pigem leiab maksuotsusest (selle lahutamatuks osaks olevast kontrollaktist) põhjendusi, millest saab järeldada, et kinnistu kuulumist kaebaja omandisse ei ole kahtluse alla seatud / ümber hinnatud (näiteks kontrollakt p 1.1.2.1 ap a). Ka maksuotsuse lõppjäreldustes (maksuotsuse p 2.1.3) viidatakse kasutuseelise saamise maksustamisele, mis seondub enam teise isiku vara tasuta või soodushinnaga kasutamisega, kui omandi maksuõigusliku ümberhindamisega. Näilikest tehingutest on maksuotsuses räägitud eelkõige üürilepingute kontekstis, mitte kinnistu omandamise tehingu (või muu tehingu) kontekstis.
9(11)
3-16-1571 Kinnistu omandamise tehingu osapoolte ümberhindamisele viitab vaidlustatud maksuotsuses üksnes järgmine lõik: „Samas hoolimata asjaolust, et kontrolli käigus oleme tuvastanud, et 1 Trest OÜ on teinud Võsa tee 1 kinnistuga seotud kulutusi äriühingu osaniku, Dmitri Sorodini tarbeks, juba alates 2009 aastast, mil soetati Võsa tee 1 kinnistu näiliselt äriühingu nimele, on käesoleva kontrolli käigus võimalik maksustada üksnes maksustamisperioodidel mai 2011 kuni august 2014 tehtud väljamakseid“ (maksuotsuse p 2.1.3, neljas lõik). Kohtu hinnangul ei ole selline põhjendus siiski piisav, asumaks seisukohale, et Võsa tee 1 kinnistu soetati tegelikult kaebaja osaniku omandisse (nimetatud lõik on esitatud pigem maksumääramise aegumise vaatenurgast). Nimetatud lõik sisaldab väidet, et kinnistu soetamine äriühingu nimele oli näilik, kuid puudub põhjendus, kuidas sellise järelduseni jõuti, samuti viited tõenditele ja asjaoludele, millel vastav järeldus tugineb. Seega ei ole tehingu ümberhindamise põhjendatus kohtu poolt kontrollitav. Asjaolust, et kaebaja osanik (kes oli ühtlasi kaebaja juhatuse liikmeks) juhtis Võsa tee 1 kinnistule elamu ehitamist ja asus sinna 2014. a koos perega elama, ei järeldu automaatselt, et kinnistu soetati 2009. a varjatult kaebaja osaniku omandisse.
12.Maksuhaldur on toonud esile ka asjaolu, et Võsa tee 1 kinnistule elamu ehitamisega seotud kulude maksustamine dividendiväljamaksetena on kaebajale soodsam kui väljamakse lugemine erisoodustuseks või muuks tasuks ja selle maksustamine tööjõumaksudega. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et kaebaja osaniku poolt Võsa tee 1 kinnistu kasutusõiguse kaudu saadava hüve alternatiivsed maksustamise võimalused (võrreldes sellega, millele on maksuotsuses tuginetud, s.o dividendina maksustamine) toovad pigem kaasa kõrgema maksukoormuse. Näiteks kaasneb kinnistu tasuta või soodushinnaga kasutada andmise maksustamisel erisoodustusena (TuMS § 48 lg 1) ka sotsiaalmaksu kohustus (sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 7). Samas peab maksukohustuslasele soodsama maksustamise võimalus olema siiski õigusnormidega kooskõlas. Käesoleval juhul leiab kohus sarnaselt Riigikohtu seisukohale otsuses nr 3-3-1-28-16, et ükski maksuotsuses tulumaksu määramise aluseks olnud asjaolu ei anna üksikult või koosmõjus teistega alust käsitada Võsa tee 1 kinnistule elamu ehitamise ja sisustamise kulusid äriühingu osanikule välja makstud dividendina TuMS § 50 lg 1 mõttes. Maksukohustuslasele ei saa ette heita seda, et ta vaidlustab puuduliku motiveeringuga maksuotsust, isegi kui maksuotsuse tühistamise tagajärjeks võib olla suurema maksukohustuse määramine alternatiivsel õiguslikul alusel.
13.Kokkuvõtvalt leiab kohus, et eeltoodud asjaolude tõttu kuulub MTA 13.05.2016 maksuotsus tühistamisele. Sellest tulenevalt kuulub tühistamisele ka MTA 05.07.2016 vaideotsus, millega jäeti rahuldamata kaebaja vaie maksuotsuse tühistamiseks.
14.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 kohaselt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kaebaja taotleb menetluskulude hüvitamist summas 3885 eurot, sh esindajatasu 3120 eurot (26 tunni eest) ja riigilõiv 765 eurot. Kohtule on esitatud kuludokumendid, sh kulude kantust kinnitavad tõendid. Vastustaja leiab, et kaebuse rahuldamise korral tuleb kaebaja menetluskulusid 2/3 võrra vähendada, sest eriarvamusega esitatud vastuväited ja vaides esitatud seisukohad on kohtule
10(11)
3-16-1571 esitatud kaebusega olulises osas kattuvad. Seetõttu oli kaebaja sunnitud end asjaga kurssi viima ja oma seisukohad põhiolemuses välja kujundama juba kohtueelses haldusmenetluses. Kohtu hinnangul tuleb vaidluse sisu ja mahtu arvestades pidada vajalikuks ja põhjendatud esindajatasuks 1200 eurot, mis vastab 10-le töötunnile. Vastustaja on põhjendatult märkinud, et kaebus kordab olulises osas eriarvamust ja vaiet, mis tähendab, et kohtumenetlusega seonduv vajalik ja põhjendatud lisapanus on hinnatav mitte enam kui 10-le töötunnile. Riigilõivu väljamõistmine vastustajalt on põhjendatud. Kokku kuulub kaebaja kasuks vastustajalt väljamõistmisele 1965 (= 1200 + 765) eurot. (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.