Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Einar Vene, Agu Timmi, Tiina Pappel 19.12.2016, Tartu 3-16-737 Almet OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.03.2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/032416-7 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 07.06.2016. a otsus Almet OÜ apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Almet OÜ Volitatud esindaja v.adv. vanemabi Kalju Kutsar Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 07.06.2016. a otsuse resolutsioon muutmata, muutes osaliselt halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
2.Jätta poolte menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 18.01.2017 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) vähendas 15.03.2016. a maksuotsusega nr 12.23/032416-7 Almet OÜ poolt 2014. a aprillis, mais ja septembris esitatud käibedeklaratsioonidel (KMD) deklareeritud sisendkäibemaksu vastavalt 2790 euro, 3944 euro ja 1021,40 euro võrra ning suurendas eelnimetatud summades ettevõtlusega mitteseotud kulude summat ja tasumisele kuuluvat tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt kokku 2014. a mais, juunis ja oktoobris vastavalt 741,65 euro, 1048,41 euro ja 271,51 euro võrra. Maksuotsuse kohaselt ei ole tehingud BCC & Partners, Discompany ja KULDNE MARKETING OÜ-dega reaalselt aset leidnud
ning Almet OÜ on 2014. a aprilli, mai ja septembri sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud nende arvetel näidatud käibemaksu.
2.Almet OÜ esitas 13.04.2016 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palus tühistada MTA 15.03.2016. a maksuotsus nr 12.2-3/032416-7. Kaebuse põhjendused: 1) MTA-le on näidatud kaupu ja selgitatud nende soetamise asjaolusid ning jääb selgusetuks miks pidanuks kaebaja tegelikku müüjat varjama ja/või tema kohta ebaõigeid andmeid esitama. Maksuotsuse seisukohad põhinevad selles nimetatud äriühingutega seotud isikute poolt kriminaalmenetluses antud ütlustel majandustegevuse puudumise ja fiktiivsete arvete väljastamise kohta, kuid ei saa välistada, et tehti ka reaalseid tehinguid, millest formaalsed juhatuse liikmed polnud teadlikud või mida ei soovi avaldada. Kuna tehingute ajal olid kõik äriühingud käibemaksukohustuslased, äriregistrisse kantud ja nende kohta avalikud andmed ei tekitanud kahtlust, on kaebaja käitunud vajaliku hoolsusega ega saanud teada, et tegemist on ebaausalt tegutsevate ettevõtetega. 2) Kuna aastal 2014 kontrollimise tulemusena mingeid rikkumisi maksude arvestamisel ja tasumisel ei tuvastatud, pole halduse hea tavaga kooskõlas, et hiljem peetakse korduvaks kontrollimiseks esitatud arveid nõuetele mittevastavateks ja tehinguid mittetoimunuteks. Maksuotsusest ei nähtu, millised tõendid annavad aluse heita kaebajale ette pahausksust.
3.Tartu Halduskohus jättis 07.06.2016. a otsusega Almet OÜ kaebuse täies ulatuses rahuldamata ja menetluskulud kaebaja enda kanda. Otsuse põhjendused: 1) Maksuotsuses käsitletud BCC & Partners, Discompany ja KULDNE MARKETING OÜ-de neli arvet vastavad formaalselt käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 loetletud tingimustele, kuid see pole piisav. Kaebaja pole MTA väiteid usutavalt ümber lükanud. Kaebaja on tähelepanuta jätnud enda volitatud isiku seletuse, et suhtlemine toimus enamasti telefoni teel ja kontrolliti avalikest andmebaasidest äriühingute tausta, kuid mitte kaupu nende nimel müünud isikuid ega nende volitusi. Seega ei saa kaebaja väita, et on olnud hoolas ega olla kindel, et soetas kaubad just neilt äriühingutelt. 2) Maksumenetluses kogutud seletused (tl 71-72, 75-77 ja 88-90) ja muud tõendid kinnitavad, et ükski kolmest äriühingust pole kaebajale arvetel näidatud kaupu müünud, nende nimel vormistati tegelikkusele mittevastava sisuga arveid, mis ei saanud kaebajale teadmata olla. 16.10.2015. a ja 29.10.2015. a protokollidest nähtuvalt eitasid äriühingute juhatuse liikmed või nende tegevusega muul viisil seotud isikud tehingute toimumist. Kaebaja tehingupartneritega seotud isikute kriminaalasjade kohta on maksuotsuses viidatud, kuid üksnes kui seisukohti kinnitavatele lisamaterjalidele. 3) Kriminaalasjade jõustunud kohtuotsustest järeldub, et BCC & Partners OÜ-ga seotud V. Drozd, kellega kaebaja volitatud isik enda seletuse (tl 92-94) kohaselt suhtles ning Discompany OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ juhatuse liikmed T. Anton ja R. Jakovlev on süüdi mõistetud süütegudes, millised sisaldasid vaimse, füüsilise ja ainelise kaasabi osutamist valeandmete tahtlikule esitamisele 2014. a KMD-des 37 äriühingu hulgas ka kaebajale. Kõiki kolme osaühingut kasutati kuritegeliku ühenduse poolt arveveski teenuse osutamiseks ka kaebajale. Ei ole eluliselt usutav, et isikud on omaks võtnud süüdistused, millised pole olnud täies ulatuses õiged ning andnud ka MTA-le ebaõigeid ja end süüstavaid seletusi. 4) MTA ja kaebaja vahel 30.06.2016-10.07.2014 peetud kirjavahetus kinnitab, et 2014. a mai KMD esitamisel toimus tekkinud tagastusnõude tuvastamise menetlus. Maksukorralduse seaduse (MKS) §-des 33, 34, 35 ja 106 sätestatust ei nähtu, et alla 640 000 euro suuruse summa puhul toimuks niisuguses menetluses põhjalikku tehingute kontrollimist. Seega on põhjendatud MTA seisukoht, et toimus kontroll eelkõige mahaarvamise aluseks oleva dokumendi olemasolu ning raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastamise üle. Kaebaja pole esitanud dokumente ja selgitusi, mis annaks võimaluse maksuotsuse põhjenduste ja
järeldustega mittenõustumiseks.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
4.Almet OÜ esitas 06.07.2016 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 07.06.2016. a otsus ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Kohtuotsuse nõuetekohaseks põhjendamiseks ei saa pidada seda, et kohus viitab halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-le 2 ja selgitab, et kohtu hinnangul on maksuotsuse põhjendused esitatud nimetatud dokumendis ammendavalt. Maksuotsuses ei viidatud tõenditele, mille põhjal MTA leiab, et Almet OÜ tegutses tehinguid sõlmides pahatahtlikult. Ka on kohus jätnud nimetatud teema sisuliselt käsitlemata, kuna kohtulahendis ettevõttele esitatud etteheited võivad küll viidata puudustele müüjate tuvastamisel, kuid mitte pahatahtlikkusele. Kohus on jätnud tähelepanuta, et Almet OÜ raamatupidamises on BCC & Partners, Discompany ja KULDNE MARKETING OÜ-de arved, mis vastavad raamatupidamise seaduse (RPS) nõuetele. 2) MTA ei ole tuvastanud, et seadmete eest oleks tasutud ebaharilikult kõrget hinda. Taolises olukorras ei saa pidada põhjendatuks kaebajale ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu määramist. MTA ega kohus pole nimetatud asjaoludele tähelepanu pööranud. Seadmete eest on müüjale tasutud, järelikult ei ole tegemist ettevõtlusest välja viidud kasumiga. MTA ei ole seadmete hinda kahtluse alla seadnud, kuid sellest hoolimata on pidanud kogu tasutud summat ettevõtlusega mitteseotuks ja maksustanud tulumaksuga. 3) 2014. a kontrollis MTA Almet OÜ poolt käibemaksu tasumise õigsust, mis hõlmas ka BBC & Partners ja Discompany OÜ-dega sõlmitud tehinguid. MTA puudusi ei tuvastanud. Kui MTA põhjendab maksuotsust sellega, et tehingute väikest mahtu arvestades ei pidanud ta tehinguid põhjalikult kontrollima, siis on arusaamatu, miks pidanuks Almet OÜ tegutsema samu tehinguid tehes tavapärasest suurema hoolsusega, tuvastama kauba vedajate isikud, kauba müüja majandustegevuse jms asjaolud. Ükski kriminaalmenetluses süüdi mõistetud isik ei viita Almet OÜ-ga toimunud tehingutele ega Almet OÜ-ga seotud isikutele. Olukorras, kus kaebaja on saanud kauba ja selle eest tasunud, ei piisa paljasõnalistest viidetest kriminaalasja materjalidele.
5.MTA esitas 01.09.2016 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta Almet OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 07.06.2016. a otsus muutmata. Vastuse põhjendused: 1) Otsus vastab HKMS-is sätestatud nõuetele. Almet OÜ on esitanud üksnes arved kauba soetamise kohta, kuid maksumenetluses on tuvastatud, et arvetele märgitud müüjad neid kaupu müünud ei ole. Kaebaja teadlikkust kinnitab ka asjaolu, et tema väited kauba soetamise kohta BCC & Partners, Discompany ja KULDNE MARKETING OÜ-delt on vastuolulised ja ebausaldusväärsed. Almet OÜ ei ole tõendanud, et on kontrollinud esindajate volitusi ega saa seetõttu väita, et on nõuetekohaselt täitnud hoolsuskohustust. MTA on kasutanud äriühingu esindajatelt maksumenetlustes võetud seletusi, mitte kriminaalmenetluses kogutud tõendeid. 2) MTA aktsepteeris asjaolu, et Almet OÜ on kaubad soetanud, samuti ei ole kahtluse alla seatud soetamishinda. Sellest tulenevalt on MTA tulumaksuga maksustanud üksnes arvetel käibemaksuna näidatud summa, kuivõrd ei ole tuvastatud selle väljamakse seotus kaebaja ettevõtlusega. 3) MTA veendus tagastusnõude tuvastamise menetluses üksnes dokumentide olemasolus, kontrollimata tehingute toimumist, millest ka maksukohustuslane oli teadlik, kuivõrd see
nähtus tagastusnõude kontrollimise teatest. Maksumenetluse raames on MTA tuvastanud, et tehingute toimumine arvetel näidatud viisil ei ole kinnitust leidnud. MTA ei ole väitnud, et tehingute väikest mahtu arvestades ei pidanudki ta tehinguid eriti põhjalikult kontrollima.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
6.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus.
7.Apellatsiooniastmes vaidlevad pooled selle üle, kas maksuhaldur on kogutud tõendite, sh kriminaalmenetluses kogutud tõendite alusel õigesti tuvastanud kaebaja teadmise, et BCC & Partners OÜ, Discompany OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ ei olnud arvetel näidatud kauba tegelikud müüjad (I); kas maksuhalduril oli alust kaebaja käibemaksuarvestust uuesti kontrollida olukorras, kus kaebaja tagastusnõude kontrollimenetluses maksu ei määratud (II) ning kas kaebajale on tulumaks õigesti määratud (III). Ringkonnakohus hindab kaebaja väiteid alljärgnevalt ning lahendab viimaks apellatsioonkaebuse taotlused ja jagab menetluskulud (IV). I
8.Riigikohtu senise praktika järgi on kaebajale omistatava käitumise kvalifikatsioon (isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või ta pidi seda teadma) maksuotsuse faktiliseks aluseks kitsamas mõttes. Sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuleb esitada ja koguda tõendeid (vt RKHK 14.12.2016. a otsus asjas nr 33177-16, p 16, 02.06.2014. a otsus asjas nr 33127-14, p 15, 09.01.2013. a otsus asjas nr 3-31-38-12, p 21, 24.01.2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 14 ja 05.05.2010. a otsus asjas nr 33-1-18-10, p 10). Käesoleval juhul tuvastas maksuhaldur maksumenetluse käigus, et arvetel näidatud seadmete müüjateks ei olnud eelpool nimetatud äriühingud, vaid tundmatu kolmas isik ja Almet OÜ teadis seda (mo p 2.1.2 lk 3, lk 8; kontrollakti lk-d 6-9). Maksuhaldur ei muutnud oma seisukohta ka vastuses halduskohtule (p 2.5) ja ringkonnakohtule (p 1.5). Samas ei seadnud maksuhaldur kahtluse alla asjaolu, et arvetel näidatud kaup oli kaebajal reaalselt olemas (mo p 2.1.2, kontrollakti p 3.2).
9.Riigikohus on leidnud, et olukorras, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas või teenus on osutatud, kuid väidetavalt ei saadud seda arvel märgitud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (RKHK 09.01.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-38-12, p 23). Käesoleval juhul tuvastas maksuhaldur kaebaja pahausksuse järgmiste asjaolude pinnalt: 1) arvetel näidatud müüjad ei kinnitanud tehingutes osalemist; 2) arvetel näidatud äriühingutel puudus tavapärane majandustegevus; 3) ostetud seadmetel puudusid tehniline dokumentatsioon ja päritoludokumendid; 4) puudus informatsioon seadmete transportimise kohta; 5) kaebaja seaduslik esindaja andis tehingute toimumise kohta ebamääraseid ja ebausutavaid selgitusi. Ühtlasi tuvastas maksuhaldur Viru Maakohtu poolt kriminaalasjades nr 1-15-3211 ja 1-158408 jõustunud otsustele tuginedes, et arvetel näidatud müüjad kuuluvad ühte ja samasse arveveskiteenuseid osutavasse ühendusse, kellelt arveid telliti ning andmed, mida arvetele kanti, saadi eelnevalt ostjate, sh ka Almet OÜ käest.
10.Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et maksuotsuses ei viidata tõenditele, mille põhjal maksuhaldur leiab, et kaebaja tegutses tehinguid sõlmides pahauskselt. Samas juhib
ringkonnakohus kaebaja tähelepanu maksuotsuse p-le 1, milles märgitakse, et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 09.02.2016. a kontrollaktis nr 12.23/032416-6, mis on maksuotsuse lahutamatuks osaks. Kontrollaktis on põhjalikult selgitatud, millistele kogutud tõenditele maksuhalduri järeldused tuginevad. Nendeks on ühelt poolt maksuhalduri 21.05.2015. a korralduse alusel kaebaja enda esitatud raamatupidamisdokumendid, mille üleandmine vormistati haldusasja materjalidest nähtuvalt 03.06.2015. a dokumentide / elektrooniliste andmekandjate üleandmisevastuvõtmise aktiga (tl 40-40p). Teiselt poolt on maksuhaldur omal algatusel kogunud tõendeid kaebaja tehingupartnerite kohta. Sellisteks tõenditeks on avalikud äriregistri andmed, otsused käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise kohta (tl 140-142) ja pangakontode väljavõtted (tl 143-151). Ka on maksuhaldur tuginenud kaebaja tehingupartnerite esindajatelt võetud seletustele (vt KULDNE MARKETING OÜ juhatuse liikme R. Jakovlevi seletus tl 71-72p, Discompany OÜ juhatuse liikme T. Antoni seletus tl 7577 ja BCC & Partners OÜ endise juhatuse liikme V. Drozdi seletus tl 88-90) ning kaebaja volitatud esindaja A. Petrovski seletusele (tl 9294). Eelviidatud tõendeid arvesse võttes nõustub ringkonnakohus maksuhalduri järeldusega selles, et kaebaja väidetavatest tehingupartneritest äriühingutel puudus reaalne majandustegevus ning nende esindusõiguslikud isikud olid nn variisikud.
11.Maksuhaldur on oma järelduse kinnituseks tuginenud ka Viru Maakohtu jõustunud 21.04.2015. a otsusele kriminaalasjas nr 115-3211 ja 15.10.2015. a otsusele kriminaalasjas nr 1-15-8408. Riigikohus on korduvalt leidnud, et maksu- ja kriminaalmenetluses on võimalik vastastikku tõendusteavet vahetada ning kriminaalmenetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks haldusmenetluses (RKÜK 17.02.2003. a otsus kriminaalasjas nr 3-1-1-120-03, p 21; RKHK 16.01.2003. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-2-03, p 10 ja 06.11.2001. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-54-01, p 1), kusjuures kriminaalmenetluses esitatud, kogutud ja kontrollitud jälitustoimingute korral on lubatavaks tõendiks kohtuotsus (RKHK 08.04.2015. a otsus asjas nr 3-3-1-9-15, p 19). Seega võis maksuhaldur oma järelduste põhjendamisel tugineda ka Viru Maakohtu jõustunud kohtuotsustele. Ringkonnakohus leiab, et kriminaalasjades jõustunud otsuste põhjal võib nõustuda maksuhalduri järeldusega ka selles, et BCC & Partners OÜ varasem juhatuse liige (kuni 16.01.2014) V. Drozd kuulus arveveskiteenuseid osutavasse kuritegelikku ühendusse, mis osutas füüsilist ja ainelist kaasabi 37 äriühingu, sh kaebaja, käibedeklaratsioonides valeandmete esitamisel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Ka saab otsustest järeldada, et oma eesmärgi saavutamiseks kasutas kuritegelik ühendus mitmeid variettevõtteid, millest BCC & Partners OÜ oli kasutusel alates 20.03.2014 kuni 23.05 2014 (esitas kaebajale arveid 20.04.2014 ja 29.04.2014); Discompany OÜ alates 14.04.2014 kuni 13.06.2014 (esitas kaebajale arve 26.05.2014) ning KULDNE MARKETING OÜ alates 05.08.2014 kuni 12.11.2014 (esitas kaebajale arve 24.09.2014). Variettevõtete eesotsas olid variisikutest juhatuse liikmed R. Jakovlev, T. Anton ja A. Kurlõkov. Kaebaja väide, et ükski kriminaalmenetluses süüdi mõistetud isik ei viita Almet OÜ-ga toimunud tehingutele ega Almet OÜ-ga seotud isikutele, on ainetu, kuna kõik süüdi mõistetud isikud nõustusid kokkuleppemenetluse korras enda süüdimõistmisega ning mõlemas kohtuotsuses on otsesed viited Almet OÜ-le arveveskiteenuse osutamise kohta (vt Viru Maakohtu 21.04.2015. a otsus kriminaalasjas nr 115-3211 lk 8 ja Viru Maakohtu 15.10.2015. a otsus asjas nr 1-15-8408, lkd 12-13, 23-24). Ringkonnakohus leiab, et eelpool nimetatud tõendid kogumis tekitavad põhjendatud kahtluse selles, et kaebaja ei soetanud kaupa arvetel näidatud äriühingutelt ning oli sellest ka teadlik.
12.Kaebaja teadmist, et kaupu ei müünud arvetel näidatud müüjad, kinnitavad lisaks eelviidatud tõenditele kaebaja volitatud esindaja ebamäärased seletused tehingute kohta. Nimelt ei teadnud kaebaja volitatud esindaja A. Petrovski midagi ostetud kauba päritolu ega
transpordi kohta. A. Petrovski väitel osteti kasutatud seadmed. Samas ei ilmne, et kaebaja volitatud esindaja oleks kaupa ja selle kvaliteeti enne ostu sooritamist põhjalikumalt kontrollinud või proovinud jätta äriühingule võimalust kaupa puuduste korral ringi vahetada või tagastada. Nii selgitab A. Petrovski OÜ-ga Discompany toimunud tehingu kohta: „Seade oli kasutatud, mingeid muid dokumente juurde ei esitatud, samuti ei olnud meie jaoks olulised garantiidokumendid, oluline oli seadme hind, mis vastas seadme kvaliteedile“ (10.12.2015. a seletuse lk 4, tl 93p). OÜga BCC & Partners toimunud tehingute kohta selgitab A. Petrovski järgmist: „Tehing toimus nii – kaup toodi kohale, vaatasime selle üle, meile sobis ja siis maksime raha (ülekandega). Seadmed ei olnud uued, olid kasutatud; ei ole teadlik, mis riigi päritolu kaup/seadmed on. Mingeid muid dokumente, sealhulgas garantiidokumente me ei nõudnud, ja meile ei esitatud, toimus visuaalne kvaliteedi hindamine ja kontroll seadmete üle, hind sobis“ (10.12.2015. a seletuse lk 3-4, tl 9393p). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et olukorda, kus ostetakse kasutatud kaupa, mille seisukorda kontrollitakse esmakordselt alles kauba vastuvõtmisel, ei saa äris kuigi tavapäraseks pidada, mistõttu saab A. Petrovski seletusest järeldada pigem seda, et kaebaja teadis, et kaubad ei olnud faktiliselt soetatud arvetel näidatud äriühingutelt. Eelviidatud tõenditele kogumis tuginedes on ringkonnakohtu arvates maksuhalduri järeldus kaebaja teadlikkuse kohta selles, et viidatud äriühingud ei olnud kauba tegelikud müüjad, piisavalt põhjendatud, mistõttu on vastupidise tõendamiskoorem MKS § 150 lg 1 alusel kaebajale üle läinud. Käesolevas haldusasjas on kaebaja maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks tuginenud peamiselt vaid sellele, et kaup on olemas ja selle kohta on esitatud arved. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga selles, et maksuhalduri poolt kogutud tõendite ja nende alusel tehtud järelduste ümberlükkamiseks ei piisa kaebaja väitest, et tema raamatupidamises on tehingupartnerite arved seadmete müügi kohta.
13.Ringkonnakohus nõustub samas kaebaja vastuväidetega halduskohtu otsuse põhjendustele seonduvalt kaebaja hoolsuskohustusega. Nimelt leidis halduskohus, et kaebaja ei olnud hoolas, kuna suhtles oma tehingupartneritega vaid telefoni teel ega kontrollinud kaupu äriühingute nimel müünud isikute volitusi ega isikusamasust (otsuse p 7). Riigikohus on leidnud, et ostja hoolsuskohustuse hindamiseks tuleb arvestada kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (RKHK 03.06.2004. a otsus asjas nr. 3-3-1-21-04, p 15). Üldjuhul ei lasu kauba saamisel ostjal kohustust tuvastada kauba kättetoimetaja volituste ulatust ning arvel märgitud äriühingu esindamise õigust. Seetõttu ei ole nimetatud asjaolu „teadma pidamise“ tuvastamiseks piisav (RKHK 09.01.2013. a otsus asjas nr. 3-3-1-38-12, p 25). Ettevõtja puhul on üldine isikusamasuse tuvastamise kohustus rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse (RahaPTS) § 3 lg 1 p-st 5 (2014 kehtinud redaktsioonis) tulenevalt kauplejatel kaubandustegevuse seaduse tähenduses, kui neile tasutakse sularahas üle 15 000 euro või võrdväärne summa muus vääringus, sõltumata sellest, kas rahaline kohustus täidetakse tehingus ühe maksena või mitme omavahelist seost omava maksena, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Ringkonnakohus märgib, et käesoleval juhul sularahata arveldamist ei toimunud. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole viidanud ka ühelegi seadusele, mille alusel kaebajal müüjat ostutehingul esindanud isiku tuvastamise kohustus tekkis. Riigikohus on leidnud, et põhjendamatu on eeldada, et ka mis tahes ühekordse rahalise tehingu korral ettevõtjal äripartnerit esindava isiku tuvastamise kohustus tekib. Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega, vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest äritavadest, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik (RKHK 05.05.2010. a otsus asjas nr. 3-3-1-18-10, p 15). Eelviidatu ei mõjuta siiski maksuhalduri lõppjärelduse õiguspärasust. Ringkonnakohtu poolt eelnevalt viidatud tõendid kogumis kinnitavad, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud äriühingud talle kaupa ei müünud. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud ühtegi tõsiselt võetavat
põhjendust, mis maksuhalduri sellise järelduse ümber lükkaks. II
14.Pooled ei vaidle selle üle, et maksuhaldur viis läbi 2014. a aprilli ja mai
käibedeklaratsioonide esitamisel tekkinud tagastusnõude tuvastamise menetlused. Vastustaja poolt ringkonnakohtule antud seletuse kohaselt kontrollitakse tagastusnõude tuvastamise menetluse käigus eelkõige mahaarvamise aluseks oleva arve/dokumendi olemasolu ja selle kajastamist nii raamatupidamis- kui ka maksuarvestuses, mistõttu maksuhaldur veendus üksnes dokumentide olemasolus, kontrollimata tehingute toimumist (vastustaja 01.09.2016. a seletuse p 1.3). Seega oli tegemist maksuhalduri formaalse kontrolliga.
15.Ringkonnakohus
nõustub halduskohtu ja maksuhalduri seisukohaga selles, et tagastusnõude õigsuse kontrollimine ei võta maksuhaldurilt hilisemat õigust kontrollida, kas tehingute toimumine arvetel näidatud poolte vahel ka faktiliselt aset leidis. Nii on Riigikohus asunud seisukohale, et ka enammakstud maksusumma tagastamine ei välista maksuameti hilisemaid nõudeid. Tagastamine ei tähenda, et maksuhaldur on tunnistanud taotluse õiguspäraseks ega või selle taotluse aluseid enam edaspidi kontrollida (RKHK 09.04.2003 otsus asjas nr. 33119-03, p 11). Tagastusnõude täitmise regulatsioonist ei tulene, et tagastusnõuete esitamise ja nende rahuldamise korral piirdubki maksukohustuse väljaselgitamine maksuhalduri jaoks tagastusnõude täitmiseks sätestatud tähtajaga. Kuna maksukohustus tuleb lõplikult kindlaks määrata MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja jooksul, võib maksuhaldur seda teha ka pärast tagastusnõude rahuldamist (vt RKHK 23.01.2014. a määrus asjas nr 3-3-1-79-13, p 16 ja 07.04.2008. a otsus haldusasjas nr 331808, p 10). Ühtlasi sätestab MKS § 107 lg 4, et kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta otsuse. Otsuse tegemisel juhindutakse maksuotsuse kohta sätestatust. Seega ei välistanud tagastusnõude tuvastamise menetluse lõppemine kaebaja käibemaksuarvestuse hilisemat sisulist kontrollimist. III
16.Kaebaja ei nõustu ka talle ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu määramisega ning leiab, et MTA ei ole tuvastanud, et seadmete eest oleks tasutud ebaharilikult kõrget hinda. Kaebaja väitel on seadmed kaebaja ettevõtluses olemas ning nende eest on müüjale tasutud, järelikult ei ole tegemist ettevõtlusest välja viidud kasumiga. Ringkonnakohus leiab, et puudub alus maksuotsuse tühistamiseks ka tulumaksu määramise osas.
17.Tulumaksuseaduse § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulud muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt RKHK 01.02.2012. a otsus asjas asjas nr 3-3-160-11, p 25). Raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 5 kohaselt peab raamatupidamise algdokument muu hulgas kajastama õigesti tehingu osapoolte nimesid. Käesolevas asjas on tuvastatud, et BCC & Partners OÜ, Discompany OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ ei olnud tehingu tegelikuks pooleks (mo p 2.1.2), st kuludokumendid ei kajasta majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel. Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub
vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (vt RKHK 13.02.2014. a otsus haldusasjas nr 331-83-13, p 19; 04.12.2013. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-13, p 13; 11.01.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 11; 17.12.2008. a otsus asjas nr 3-3-1-67-08, p 16).
18.Riigikohus on leidnud, et kui ostjal on kaup olemas ning ostja pidi teadma, et kaupa ei saadud arvel näidatud äriühingult, tuleb maksuhalduril kaaluda tulumaksu määramist hindamise teel, tuvastades kauba eest makstud tasu (vt RKHK 01.02.2012. a otsus asjas nr 331-60-11). Samas juhib ringkonnakohus kaebaja tähelepanu sellele, et vaidlustatud maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks tulumaksu vaid arvetel näidatud käibemaksusummadelt. Kaebaja teistsugune arusaam on ekslik. Nimelt leidis maksuhaldur, et kauba hinnale lisatud käibemaksusumma tasumine ei ole seotud kauba/seadmete soetamisega ning tasutud käibemaksusumma on ettevõtlusega mitteseotud kulu, mis maksustatakse TuMS § 1 lg-st 3 tulenevalt tulumaksuga. Seetõttu ei pidanud maksuhaldur asuma täiendavalt hindama, kas seadmete eest väidetavalt tasutud hind oli ebaharilikult kõrge või mitte. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga ka selles, et kuna asjas ei ole kinnitust leidnud, et kaebaja omandas kauba käibemaksukohustuslastelt, ei saa kauba soetamisel tasutud käibemaksu kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks pidada. Eeltoodust tulenevalt ei toiminud maksuhaldur õigusvastaselt, kui ta jättis tulumaksu hindamise teel määramata ning maksustas vaid kaebaja poolt käibemaksuna tasutud summad. Kaebaja väide selle kohta, et seadmete eest on arvetel näidatud müüjatele tasutud, on antud asjaoludel ainetu. IV
19.Eeltoodust lähtudes jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 07.06.2016. a otsuse resolutsioon muutmata, kuid ringkonnakohus muudab osaliselt halduskohtu otsuse põhjendusi, mis seonduvad kaebaja poolt hoolsuskohustuse täitmisega, vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna maksuhaldur ei ole kaebajalt menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Einar Vene
/allkirjastatud digitaalselt/ Agu Timmi
/allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.