Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
24. november 2016, Tallinn
Haldusasja number
3-15-2172
Haldusasi
Artel D.G. OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 29. juuli 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/030766-10 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 26. novembri 2015. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – Artel D.G. OÜ, esindajad v.adv Marko Saag ja adv Annika Soom Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajaVeiko Soll
Menetluse alus ringkonnakohtus
Artel D.G. OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
26. oktoober 2016
RESOLUTSIOON
Jätta Artel D.G. OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
26.novembri 2015. a otsus haldusasjas nr 3-15-2172 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 27. detsembril 2016 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-15-2172 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Artel D.G. OÜ soetas 2013. a juulis ja augustis kolmandatelt isikutelt erinevaid sisustuskaupu ja sõiduki, arvestades neilt kuludelt maha sisendkäibemaksu 5270,49 eurot. Maksu- ja Tolliamet (MTA) asus 04.04.2014 maksuotsuses nr 12.2-3/18266-12 seisukohale, et äriühingul puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvata, sest kaubad soetati äriühingu osaniku DK huvides, mitte Artel D.G. OÜ ettevõtluse tarbeks. Tallinna Halduskohus jättis 27.11.2014 otsusega nr 3-14-50713 Artel D.G. OÜ kaebuse rahuldamata, nõustudes maksuotsuse põhjenduste ja järeldustega. Tallinna Ringkonnakohus jättis 14.10.2015 otsusega halduskohtu otsuse muutmata ning Riigikohus jättis 15.03.2016 määrusega nr 3-7-1-3-730-15 Artel D.G. OÜ kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata.
2.Artel D.G. OÜ müüs 2014. a detsembris osa 2013. a-l soetatud sisustuskaupadest edasi OÜ-le GS Invest summas 22 561,92 eurot, arvestades müügilt käibemaksu 4512,38 eurot. OÜ GS Invest esitas 2014. a detsembris Artel D.G. OÜ-le arve juhtimisteenuse ja parklakoha rentimise eest. Artel D.G. OÜ arvas saadud arve alusel maha sisendkäibemaksu 4464 eurot. MTA algatas 23.01.2015 teatega nr 12.2-3/030766-1 Artel D.G. OÜ suhtes 2014. a detsembri tagastusnõude ja sama perioodi käibedeklaratsioonil deklareeritud andmete õigsuse kontrolli, koostades selle kohta 22.06.2015 kontrollakti nr 12.2-3/030766-9, millele Artel D.G. OÜ esitas 24.06.2015 eriarvamuse.
3.Maksu- ja Tolliamet vähendas 29.07.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/030766-10 Artel D.G. OÜ 2014. a detsembri 20% määraga maksustatavat käivet 22 561,92 eurot ja sellelt arvestatud käibemaksu 4512,38 eurot, vähendas sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu 9734,34 eurot ning nõudis Artel D.G. OÜ-lt tagasi ettemaksukontole vabastatud enammakse 5222,11 eurot. Artel D.G. OÜ on 2014. a detsembris alusetult kajastanud 20% määraga maksustatava käibena sisustuskaupade müüki OÜ-le GS Invest summas 22 561,92 eurot ning arvestanud sellelt käibemaksu 4512,38 eurot, sest kõnealused kaubad ei ole kunagi olnud äriühingu omandis, mistõttu ei saanud ta neid ka edasi müüa. Haldusasjas nr 3-14-50713 esitatud põhjendustest tulenevalt puudub Artel D.G. OÜ-l jätkuvalt õigus arvata käibemaksu maha 2014. a detsembri käibedeklaratsioonil kajastatud sisustuskaupade soetamiselt. Samuti on Artel D.G. OÜ 2014. a detsembri sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud OÜ GS Invest 09.12.2014 arvel nr 140018 (kogusummas 26 784 eurot) märgitud käibemaksu summas 4464,00 eurot, sest arvel kajastatud tehingut – firma juhtimise teenuse ja maa-aluse parklakoha renditeenuse soetamine – ei ole reaalselt toimunud.
4.Artel D.G. OÜ esitas 28.08.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 29.07.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/030766-10 tühistamiseks. Sisustuskaupade müük OÜ-le GS Invest kuulus kohustuslikus korras maksustamisele käibemaksuga, sest kaubad olid kaebaja valduses ja ta andis nende valduse üle OÜ-le GS Invest (s.o toimus kaupade võõrandamine käibemaksuseaduse tähenduses). Käibemaksu kontekstis ei sõltu müüjaks olemine omandiõigusest võõrandatava kauba suhtes, vaid käive tekib ka olukorras, kus võõrandajal omandiõigus puudub. Kaupade soetuse analüüsimine on asjassepuutumatu, sest selle üle toimub eraldiseisev vaidlus haldusasjas nr 3-14-50713. Kaupade eest tasaarvestusega 2(8)
3-15-2172 tasumine ei ole õigusvastane ega anna alust hinnata tehingut näilikuks. Olukorras, kus pooltel on omavahel tasaarvestatavad nõuded, ei oma tähtsust kaebajal rahaliste vahendite olemasolu. Sisustuskaupade soetamisega seoses sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine on põhjendamatu, sest kaubad soetas Artel D.G. OÜ, mitte DK, ning need soetati kaebaja maksustatava käibe tarbeks. Maksuotsuse kehtima jäämise korral tekiks käibemaksu kumulatsioon, sest kolmandad isikud on arvetel näidatud käibemaksu tasunud. OÜ GS Invest 09.12.2014 arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks olid täidetud kõik käibemaksuseadusest tulenevad tingimused, sest kaebaja soetas kontrollitaval perioodil oma ettevõtluse tarbeks juhtimisteenust ja maa-aluse parkimiskoha renditeenust. Ebaõige on maksuhalduri hinnang, et arvel kajastatud tehinguid ei ole reaalselt toimunud. Maksuhaldur ei ole pädev hindama teenuste vajalikkust kaebaja jaoks. Juhtimisteenusele ei ole omane dokumentide koostamine, vaid selle sisuks on erinevate olukordade analüüs ja tegevuste teostamine. Majandustulemuste nähtava paranemise puudumine ei tähenda, et teenust ei ole saadud, sest äris on tavapärane, et kõik projektid ei õnnestu ning teatud tulemuste saavutamiseks kulub rohkem aega. Maksuhalduril puudub õigus hinnata lepingujärgsete kohustuste täitmise korrektsust ja tugineda sellele maksuotsuses. Väide lepingu tagantjärele koostamisest on tõendamata ning nõue parklakoha kasutamise aruandluse kohta jääb arusaamatuks ja on vastuolus tavapärase äripraktikaga. Kaebajal puudub aruandlus parkimiskoha kasutamise kohta ning ka vajadus selliste andmete järele. Parkimiskoha rentimine eesmärgiga võimaldada klientidel mugavamalt külastada müügiesindust on seotud äriühingu maksustatava käibega ning maksuhaldur ei saa hinnata kulutuse vajalikkust kaebaja jaoks. Väide, et kaebajal puudusid 2014. aastal Eestis kliendid, tugineb vaid müügiarvetele ega kajasta reaalselt olukorda, sest parkimiskohta kasutasid ka potentsiaalsed kliendid, kellega tehinguni ei jõutud. Maksuhalduri väide tehingute näilikkusest tugineb vaid eeldusel, et kuna GS on nii Artel D.G. OÜ kui ka OÜ GS Invest juhatuse liige, oli tal võimalus kajastada mõlema ettevõtte raamatupidamises alusetuid tehinguid, kuid seda ei kinnita ükski tõend. Maksuotsus on motiveerimata ning selle koostamisel on keskendutud asjassepuutumatutele asjaoludele. Maksuhaldur on rikkunud ka uurimisprintsiipi, jättes välja selgitamata asjas tähtsust omavad asjaolud. Maksumenetlust ei ole viidud läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vaid kaebaja suhtes alustatud üksikjuhtumi kontrollid on sisuliselt osutunud jooksvaks revisjoniks.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ja palus jätta selle rahuldamata. Maksuhaldur on tuvastanud, et vaidlusalused sisustuskaubad soetas äriühingu juhatuse liige DK isiklikuks tarbeks ning sisustuskaupade ostu- ja edasimüügitehingud Artel D.G. OÜ nimel olid näilikud. Kaebaja põhjendused korterile tehtud kulutuste kandmise kohta tema ettevõtluse tarbeks on tõendamata ja ebausutavad. Tegelikuks ostjaks oli tehingutes eraisik DK, kelle tarbeks ja kelle poolt äriühingule kantud rahaliste vahendite eest kulutused tehti. Tehingud vormistati Artel D.G. OÜ nimel selleks, et tekitada kaebajale alusetult sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus. OÜ GS Invest poolt juhtimisteenuse osutamine ning samalt äriühingult parklakoha rentimine ei ole tõendatud. Tehingute majandusliku sisu kindlakstegemiseks on maksuhalduril õigus hinnata ka kulutuste vajalikkust. Kaebaja ei ole suutnud näidata, et ta on saanud OÜ-lt GS Invest konkreetse ja identifitseeritava teenuse, kuigi maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud kontrollitavad (vt ka Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-31-65-14, p 13; 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, p 13; 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 15; 22.06.2009 otsus nr 3-3-1-43-09, p 14). Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et 04.01.2014 kuupäevaga juhtimisteenuse osutamise leping on tegelikkuses vormistatud tagantjärele, sest kaebaja ei ole veenvalt selgitanud, miks ta ei esitanud seda maksuhaldurile juba teabe esmasel 3(8)
3-15-2172 nõudmisel, vaid alles 01.04.2015. Kaebaja versioon tasaarvestuse kohta pigem süvendab maksuhalduri seisukoha õigsust. Maksuhaldur on piisavalt täitnud uurimiskohustust ja maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud. Kuni maksukohustuslane ei ole tõendanud kaupade ja teenuste kasutamist maksustatava käibe tarbeks, ei ole alust nendelt tehingutelt käibemaksu maha arvata.
6.Tallinna Halduskohus jättis 26.11.2015 otsusega Artel D.G. OÜ kaebuse rahuldamata. Halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega ega pidanud HKMS § 165 lg 2 alusel vajalikuks neid üle korrata. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kaebaja ei ole tegelikult vaidlusaluseid sisustuskaupu soetanud, mistõttu puudus alus ka nende edasimüügiks kaebaja nimel. Vaidlust ei ole selles, et sisustuskaubad soetati teiselt käibemaksukohustuslaselt ning kaubad olid reaalselt olemas. Vaidlus seisneb selles, kas tegemist oli Artel D.G. OÜ ettevõtluse tarbeks tehtud kulutustega ning kas arved vastavad käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele, samuti selles, kas kaebaja sai praeguses olukorras müüa vastavad kaubad edasi ja arvestada müügilt käibemaksu. Vaidlusaluste tehingute näilikkus tuvastati järgmiste asjaolude alusel: 1) kaebaja üüris korteri, mille sisustas ja kohandas alaliseks elamiseks, väites maksuhaldurile, et tegemist on seedripuust palkmajade müügiesinduseks vajaliku salong-korteriga, kuid vaatluse käigus ei leitud ühtegi seedripuust palkmajale omast detaili; 2) korteris olnud hügieenitarvete, riiete jm asjade põhjal võis järeldada, et korterit kasutas elamiseks nelja lapsega perekond. Kaebaja juhatuse liikmel on neli last ja täpselt nii palju oli korteris ka lapsevoodeid; 3) korteri üürile võtmise ja sisustamise tingis vajadus leida kaebaja juhatuse liikmele DK-le elukoht Eestis viibimise ajaks; 4) üürileandja on kinnitanud, et üüris korteri välja üksnes eluruumina ja selle kohta on sõlmitud eluruumi üürileping. Seejuures asuvad äripinnad kortermaja esimesel korrusel, kus oli võimalus võtta üürile klientidele ligipääsetavad ja spetsiaalselt äripinnaks kohandatud ruumid; 5) korteriomandi sisustuse eest maksis DK; 6) korteri kasutamist eluasemena kinnitab ka elektri ja vee tarbimine suuremas koguses. MTA 04.04.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/18266-15 on samuti tuvastatud, et Artel D.G. OÜ kulutused korteri sisustamiseks ei olnud tehtud ettevõtluse tarbeks. Selle maksuotsuse peale esitatud kaebus on jäetud rahuldamata ja kohtuotsus haldusasjas nr 3-14-50713 on jõustunud. Maksuhaldur on toonud välja ka maksueelise – Artel D.G. OÜ-le sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamine, mida DK enda nimel kulutusi tehes ei oleks saanud. Kaebaja ei ole maksumenetluses tuvastatut omapoolsete tõenditega ümber lükanud (maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1). Kuivõrd maksumenetluses (sh varasemas maksumenetluses) on tehtud kindlaks, et sisustuskaupade soetustehingut kaebaja osalusel ja tema ettevõtluse tarbeks reaalselt ei toimunud, ei ole tekkinud ka käivet (KMS § 4 lg 1 p 1) ja soetustehingu kohta vormistatud arved ei vasta KMS § 37 nõuetele (ei kajasta tegelikku majandustehingut). Seega puudus kaebajal kui dokumentides märgitud ostjal KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 järgi õigus kajastada vastavaid arveid oma sisendkäibemaksuarvestuses. Kuivõrd soetustehingus oli tegelik ostja DK, siis oli tegemist näiliku tehinguga ning MKS § 83 lg-st 4 tulenevalt ei kaasnenud maksustamise seisukohast selle tehinguga osapooltele mingeid õigusi ega kohustusi. Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et tal lasus seadusest tulenev kohustus käsitada kaupade valduse üleandmist võõrandamisena ning sisustuskaupade müük kuulus maksustamisele sõltumata haldusasjast nr 3-14-50713. Sisustuskaupade müügitehing oli samuti tehtud kaebaja nimel üksnes näilikult ning seda ei saa võtta maksustamisel arvesse. Tehingu näilikkust kinnitab veelgi asjaolu, et kaupade eest ei ole tegelikkuses tasutud, vaid OÜ-le GS Invest sisustuskaupade eest väljastatud arve on tasaarveldatud kaebajale OÜ GS
4(8)
3-15-2172 Invest nimel esitatud juhtimisteenuse ja parklakoha renditeenuse arvega, mille aluseks olevad tehingud on samuti näilikud. Juhtimisteenuse ja parklakoha renditeenuse soetamise tehingute näilikkuse on maksuhaldur tuvastanud järgmiste asjaolude pinnalt: 1) juhtimisteenuse leping nägi ette kaebaja igapäevast majandustegevuse juhtimist ja kavandamist, mis on aga äriühingu juhatuse liikme ülesanne, mistõttu on küsitav vajadus juhtimisteenuse soetamiseks. Kaebajal on kaks juhatuse liiget, kes on ühtlasi äriühingu osanikud. Varasemas kontrollimenetluses on kaebaja selgitanud, et äriühingus teostavad töid juhatuse liikmed, kelle ülesandeks on klientide leidmine; 2) OÜ GS Invest, kellelt juhtimisteenus soetati, ei tegele igapäevaselt juhtimisteenuste osutamisega, vaid äriühingu tegevusalaks on elamute ja mitteeluhoonete ehitus ning igapäevaselt tegeldakse ehitusteenuste osutamise ja ehitusmaterjalide vahendamisega; 3) kaebaja ei ole esitanud ühtegi dokumentaalset tõendit, et OÜ GS Invest oleks tegelikkuses täitnud ühtegi Artel D.G. OÜ ja OÜ GS Invest vahel sõlmitud juhtimisteenuse osutamise lepingus kokkulepitud ülesannet. Samuti ei ole esitatud ühegi kliendi nime, kellelt olnuks võimalik saada kinnitust, et OÜ GS Invest üldse nendega suhtles või üritas kliendisuhteid luua; 4) kaebaja majandustegevus ei ole juhtimisteenuse soetamise tõttu muutunud, kaebajal on hiljem olnud vaid üks ostu-müügitehing (lukkude soetus ja nende edasimüük); 5) juhtimisteenuse osutamise leping ei ole koostatud 02.01.2014, vaid on vormistatud tagantjärele, sest kaebaja esitas lepingu maksuhaldurile alles 01.04.2015, kuid ülejäänud dokumendid 30.01.2015; 6) teenuse eest tasumine ei ole toimunud tavapärasel viisil, vaid tasaarvestatud teise tegelikkuses mittetoimunud tehingu kohta väljastatud arvega; 7) Artel D.G. OÜ ja OÜ GS Invest on seotud äriühingud läbi juhatuse liikme GS, mistõttu oli neil võimalus kajastada äriühingute raamatupidamises alusetuid tehinguid; 8) kaebaja ei ole tõendanud väidetavate klientide poolt parkimiskoha kasutamist ega esitanud konkreetseid andmeid klientide kohta, kes parkimisteenust kasutasid; 9) arvestades kaebaja majandustegevuse mahtu 2014. aastal (üks tehing) ja Eestis klientide puudumist, ei olnud kaebajal vajadust rentida parkimiskohta. Kuigi iga asjaolu ei pruugiks iseseisvalt kinnitada tehingute näilikkust, viitavad need kogumis siiski maksuhalduri järelduste õigsusele ning kaebaja ei ole maksumenetluses tuvastatut omapoolsete tõenditega ümber lükanud (MKS § 150 lg 1). Näiteks pole esitatud teavet parklakohta kasutanud klientide kohta ega kirjalikke tõendeid juhtimisteenuse tegeliku saamise kohta. Usutavaks ei saa pidada, et kaebajal ei olnud võimalik nimetada maksuhaldurile ainsatki isikut, kelle poolt parkimiskoha kasutamist saanuks vastustaja kontrollida. Juhtimisteenuse tegelikku osutamist ei kinnita ainuüksi hiljem esitatud leping. Teenuse osutamise piisava põhjalikkusega dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada (vt lahend nr 3-3-1-43-09, p 14). Kui juhtimisteenust reaalselt osutati, peaks kaebaja suutma näidata, et teenuse osutaja on tegelenud näiteks klientide otsimise, kontaktide loomise vmt juhtimisalaste küsimustega ning lepingus nimetatud dokumentide koostamisega. Kaebaja üldsõnalised etteheited maksuotsuse motiveerimatusest ja uurimispõhimõtte rikkumisest ei ole põhjendatud. Vaidlusaluse teenuse osutamist kinnitavate tõendite puudumine mitte ei suurenda vastustaja uurimiskohustust, vaid kaebaja tõendamiskoormust. Maksumenetlus ei ole olnud ka ebamõistlikult pikk. 2014. a detsembri tehingute osas alustati maksukontrolli 23.01.2015 ja maksuotsus tehti 29.07.2015 (ka varasem maksumenetlus kestis ca 6 kuud). Kuivõrd maksumenetluses tuvastatu kohaselt ei ole OÜ GS Invest 09.12.2014 arvel nr 140018 kajastatud tehinguid (juhtimisteenus ja parklakoha renditeenus) reaalselt toimunud, ei ole tekkinud ka käivet (KMS § 4 lg 1 p 1) ja vormistatud arve ei vasta KMS § 37 nõuetele (ei kajasta tegelikku majandustehingut). Seega puudub kaebajal kui dokumentides märgitud ostjal KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 järgi õigus kajastada vastavat arvet oma sisendkäibemaksuarvestuses. 5(8)
3-15-2172
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Artel D.G. OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus. Halduskohtu otsus tugineb suures osas vääral eeldusel, et kohtuotsus haldusasjas nr 3-14-50713 on jõustunud, kuigi apellant oli selle peale esitanud kassatsioonkaebuse. See on toonud kaasa ebaõige kohtuotsuse tegemise. KMS § 2 pst 5, § 4 lg 1 p-st 1 ja § 24 lg-st 1 tulenevalt oli apellandil kohustus lisada tema valduses olnud võõrandatavatele sisustuskaupadele käibemaks, olenemata kaupade asjaõiguslikust staatusest, mida ta ka tegi. Halduskohtu vastupidine seisukoht ei põhine seadusel. Käibemaksu kontekstis ei sõltu müüjaks olemine omandiõigusest kauba suhtes. Sisustuskaupade müügitehing ei olnud näilik, sest tehingu tulemusel läks üle nii kaupade valdus kui ka omandiõigus ehk saabusid müügitehingule omased õiguslikud tagajärjed. Tehingu näilikkusele ei viita kuidagi asjaolu, et kaupade eest tasumisel kohaldati tasaarvestust, mis on Eesti õigusruumis täiesti lubatav. Sisustuskaupade soetamisega seoses sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise osas on halduskohus tuginenud esmajoones MTA 04.04.2014 maksuotsuse põhjendustele, kuid vahepeal on asjaolud muutunud. Kuna sisustuskaubad on edasi müüdud ja vastavale tehingule lisatud käibemaks, siis tekiks sisendkäibemaksu mahaarvamise jätkuval keelamisel käibemaksu kumulatsioon. Juhtimisteenuse osas on seatud kahtluse alla vastava teenuse soetamise vajadus, kuid apellandi hinnangul ei ole maksuhalduril sisendkäibemaksu mahaarvamise kontrollimisel õigust hinnata tehtud kulutuste vajalikkust (st ettevõtja tegevuse otstarbekust). Maksuhalduri kontroll saab piirduda soetatud kauba või teenuse ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks kasutamise kontrollimisega. Juhtimisteenuse soetamise näilikuks lugemisel on lisaks võetud arvesse mitmeid tähtsusetuid asjaolusid, mille põhjal selliseid järeldusi teha ei saa (nt viited, et OÜ GS Invest ei tegele igapäevaselt juhtimisteenuse osutamisega ning pärast juhtimisteenuse saamist ei ole Artel D.G. OÜ majandustegevus muutunud). Arusaamatu on ka halduskohtu etteheide, et GS-l oli võimalus kajastada mõlema äriühingu raamatupidamises alusetuid tehinguid, mida ei ole väitnud ka maksuhaldur. Parklakoha rendi osas on apellandile heidetud ette seda, et ta ei ole esitanud nimekirja klientidest, kes oleksid parklakohta selle rentimise ajal kasutanud. Sellise nimekirja pidamine oleks vastuolus tavapärase äritegevusega ning isegi kui ükski klient parklakohta kordagi ei kasutanud, ei muuda see rendilepingut näilikuks. Parklakoha rent eesmärgiga võimaldada klientidel apellandi salongi läheduses mugavalt parkida, on ilmselgelt seotud apellandi ettevõtlusega ja teenus soetatud maksustatava käibe tarbeks. Sarnaselt eespool märgitule ei saa maksuhaldur lähtuda parklakoha rentimise vajalikkusest ettevõtja jaoks. Seega ei esine alust sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Halduskohus leidis ekslikult, et maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ja maksuhaldur ei ole rikkunud uurimispõhimõtet. Maksuotsuse põhjendamispuudused seisnevad selles, et maksuhaldur on keskendunud sisendkäibemaksu mahaarvamise kontekstis asjakohatutele asjaoludele ja seeläbi kunstlikult suurendanud apellandi maksukohustust. Maksuotsus tuleb tühistada, sest see ei vasta haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg-s 2 ning MKS § 46 lg 3 ps 5 ja § 95 lg-s 2 esitatud nõuetele ning maksuhaldur ei ole uurimispõhimõtet rikkudes selgitanud välja vaidlusaluste tehingute tegelikku majanduslikku sisu, vaid lähtunud pelgalt hüpoteesidest ja eesmärgist suurendada apellandi maksukohustust.
6(8)
3-15-2172
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Vastustaja jääb kõigi varasemalt esitatud seisukohtade juurde ning nõustub täielikult halduskohtu otsuse põhjendustega. Kuna apellatsioonkaebuses on üksnes korratud halduskohtule esitatud seisukohti ja jätkuvalt ignoreeritud kõiki maksuhalduri varasemaid seisukohti, millega halduskohus nõustus, siis ei pea vastustaja vajalikuks neid uuesti üle korrata. Kohtuotsus haldusasjas nr 3-14-50713 jõustus Riigikohtu 15.03.2016 määrusega.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et Artel D.G. OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata.
10.Kuigi halduskohus märkis 26.11.2015 otsuses ekslikult, et haldusasjas nr 3-14-50713 tehtud kohtuotsus oli selleks ajaks juba jõustunud, ei ole see kohtu eksimus viinud asja ebaõige lahendamiseni. Seejuures on Tallinna Halduskohtu 27.11.2014 otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 14.10.2015 otsus haldusasjas nr 3-14-50713 praeguseks Riigikohtu 15.03.2016 määrusest nr 3-7-1-3-730-15 tulenevalt tõepoolest jõustunud. Haldusasjas nr 3-1450713 nõustusid kohtud MTA 04.04.2014 maksuotsuse järeldustega, et Tallinnas XXX asuva korteri sisustust ei soetatud Artel D.G. OÜ ettevõtluse tarbeks ning vastavad tehingud vormistati üksnes näilikult kaebaja nimel. Olukorras, kus sisustuskaupade varasem soetus on loetud näilikuks ning puuduvad andmed muude võõrandamistehingute kohta, millega vastavad kaubad oleksid DK-lt läinud üle kaebajale, ei saa tegelikult toimunuks lugeda ka Artel D.G. OÜ 17.12.2014 arvel nr 1401 (MTA 08.10.2015 vastuse lisa 13) kajastatud samade kaupade osalist edasimüüki OÜ-le GS Invest. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue (nt Riigikohtu 06.10.2015 otsus nr 3-3-1-12-15, p 19; 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 41; 11.01.2012 otsus nr 3-3-146-11, p 21).
11.Ringkonnakohus nõustub lisaks MTA 29.07.2015 maksuotsuses (tl 15-18p) ja halduskohtu otsuses antud hinnanguga, et kaebajal puudus õigus kajastada oma 2014. a detsembri sisendkäibemaksu arvestuses OÜ GS Invest 09.12.2014 arvet nr 140018 (MTA 08.10.2015 vastuse lisa 12), sest selles märgitud ettevõtte juhtimise teenust ja maa-aluse parklakoha renditeenust reaalselt ei soetatud. Halduskohus on õigesti märkinud, et kuigi üksikud asjaolud või tõendid võivad eraldivõetuna olla ratsionaalselt selgitatavad või neist ei saaks teha kaugeleulatuvaid järeldusi (nt maksuhalduri viited OÜ GS Invest tegevusalale või Artel D.G. OÜ majandustegevuse muutumatusele, samuti juhtimisteenuse osutamise lepingu esitamine muudest dokumentidest hiljem), ei jää tuvastatud asjaolude ja tõendite kogumi pinnalt siiski mõistlikku kahtlust, et tegemist on olnud üksnes näilike tehingutega. Kaebaja seletused juhtimisteenuse ja Tallinnas Vääna tn 7 asuva parklakoha renditeenuse osas on kogu maksu- ja kohtumenetluse vältel olnud vaid üldsõnalised. Usutavaks ei saa pidada, et olukorras, kus äriühing on väidetavalt kogu 2014. a jooksul ostnud sisse juhtimisteenust ja rentinud potentsiaalsete klientide tarbeks oma juriidilisel aadressil parklakohta, ei oska ta konkretiseerida ainsatki sisseostetud juhtimisteenuse raames toimunud tegevust (sh pole koostatud mingeid dokumente, mille olemasolu tuleks vähemasti kaebaja viidatud 7(8)
3-15-2172 turuanalüüside teostamise puhul eeldada) või teenust osutanud isikut ega suuda ka nimetada ühtegi klienti, kes võis parklakohta tõenäoliselt kasutada. Seejuures ei ole kaebajalt nõutud põhjalikku arvepidamist renditud parklakoha klientide poolt kasutamise kohta, vaid üksnes maksukohustuslase väidete kontrollimist võimaldava teabe maksuhaldurile esitamist (s.o parklakohta potentsiaalselt kasutanud isikute nimelist väljatoomist). Äriühingu maksuarvestuses kajastatud majandustehingute tegeliku toimumise (sh maksukohustuslase seletuste ja tehinguid kajastavate dokumentide elulise usutavuse) kontrollimisel on igati asjakohane hinnata ka ettevõtja eeldatavat vajadust kahtluse alla seatud teenuse soetamise järele. Selline kontroll ei tähenda iseenesest sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramist seoses ettevõtja tegevuse (eba)otstarbekusega. Põhjendatud on ka järeldus, et kogumis muude asjaolude ja tõenditega kinnitavad tehingute näilikkust täiendavalt ka tehingupoolte omavaheline seotus ja nõuete vastastikune tasaarvestamine (mh on juhtimisteenuse ja parklakoha renditeenuse lepingutes ning 31.12.2014 aktis nõuete tasaarveldamise kohta mõlema poole esindajaks olnud GS – vt MTA 08.10.2015 vastuse lisad 16–18).
12.Vaidlustatud maksuotsuses ei esine kaebaja viidatud põhjendamispuudusi ning maksuhaldurile ei ole alust heita ette uurimispõhimõtte rikkumist. Kaebaja ei ole toonud välja ainsatki konkreetset asjaolu või tõendit, mille MTA oleks jätnud põhjendamatult arvestamata või kogumata. Maksuhalduri uurimispõhimõte ei vabasta maksukohustuslast temal lasuvast kaasaaitamiskohustusest (MKS § 56).
13.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Artel D.G. OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 26.11.2015 otsus muutmata.
14.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et Artel D.G. OÜ on apellatsioonkaebuse esitamisel tasunud riigilõivu 133,92 eurot (tl 56), kuid pole esitanud andmeid muude menetluskulude kandmise kohta ringkonnakohtus toimunud menetluses. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole esitanud ringkonnakohtule andmeid apellatsioonimenetlusega seoses kantud menetluskulude kohta, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
Maret Altnurme
Kaire Pikamäe
Virgo Saarmets
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.