Haldusasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Haldusasi Menetlusosalised Asja läbivaatamine
3-16-1265 15. november 2016 Kadri Palm XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 7. aprilli 2016. a vastutusotsuse nr 13-7/606-11 tühistamiseks Kaebaja − XX, esindaja vandeadvokaat Rene Varul Vastustaja − Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jane Meinson Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX kaebus rahuldamata.
2.Jätta kummagi poole menetluskulud tema enda kanda.
3.Tühistada Tartu Halduskohtu poolt 5. juulil 2016 kohaldatud esialgne õiguskaitse, millega peatati Maksu- ja Tolliameti 7. aprilli 2016. a vastutusotsuse nr 13-7/606-11 täitmine. Esialgse õiguskaitse abinõu kehtib kuni haldusasjas nr 3-16-1265 tehtud lõpliku kohtulahendi jõustumiseni.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15. detsembril 2016. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 19. mai 2014. a korralduse nr 12.2-3/23911-2 alusel Almest Mets OÜ käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil veebruar kuni märts 2014 (I kd, tl-d 155-156).
2.Kontrollimise tulemuste kohta koostas MTA 27. veebruaril 2015 kontrollakti nr 12.23/23911-20, milles leidis, et Almest Mets OÜ on alusetult deklareerinud kontrollitavate perioodide käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksuna mahaarvatavat käibemaksu TTP Metsatööd OÜ ja Almest OÜ arvetel näidatud käibemaksu ulatuses kokku summas 54 330 eurot 62 senti (I kd, tl-d 157-162p).
3.MTA kohustas 14. aprilli 2015. a korraldusega nr 13-11/25271 Almest Mets OÜ-d tasuma maksusumma 54 330 eurot 62 senti (I kd, tl-d 165-165p). Korralduse andmise tingis asjaolu, et maksukohustuslane ei olnud täitnud maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 105 sätestatud kohustust tasuda maksusumma ja maksu kõrvalkohustustest tulenevaid summasid (MKS § 31) selleks määratud pangakontole või tollieeskirjades sätestatud tähtpäevaks või seadusega ettenähtud juhtudel maksuhalduri määratud tähtpäevaks.
4.MTA kohustas 7. aprilli 2016. a vastutusotsusega nr 13-7/606-11 XXt tasuma solidaarselt Almest Mets OÜ-ga maksuvõlg summas 47 742 eurot 31 senti (I kd, tl-d 7-14). Maksuhaldur leidis, et XX rikkus raskest hooletusest juhatuse liikme kohustusi, põhjustades sellega Almest Mets OÜ-le maksuvõla tekkimise ja selle tasumata jätmise. Maksuhaldur põhjendab oma seisukohta järgmiselt.
4.1.Maksuhaldur on vastutusmenetluse raames tuvastanud, et maksustamisperioodide veebruar kuni märts 2014 osas on Almest Mets OÜ poolt deklareeritud käibemaksukohustusest äriühingul tasumata 47 742 eurot 31 senti.
4.2.Almest Mets OÜ-l puudus õigus TTP Metsatööd OÜ ning Almest OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, sest tegelikeks metsamaterjalide müüjateks olid eraisikud. Maksustamisperioodidel veebruar kuni märts 2014 esitas Almest Mets OÜ nimel maksudeklaratsioone XX. Peale kontrollaktiga tutvumist esitas XX 8. aprillil 2015 kontrollitavate perioodide kohta parandatud andmetega käibedeklaratsioonid, millega seoses tekkis Almest Mets OÜ-l käibemaksukohustus kokku summas 54 330 eurot 62 senti.
4.3.Õigete arvandmetega käibemaksudeklaratsioonide hilisem esitamine XX poolt on käsitletav asjaoluna, mis on toonud kaasa Almest Mets OÜ-le käibemaksuvõla tekkimise. XX on rikkunud MKS § 8 lg-t 1, mille kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Kuna XX poolt parandusdeklaratsioonides deklareeritud maksukohustused käibemaksu osas on Almest Mets OÜ poolt (XX juhatuse liikmeks oleku ajal) jäetud tasumata, siis on XX seeläbi rikkunud tasumiskohustust, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1 ning käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg-st 1 koostoimes deklareerimiskohustuse rikkumisega, mis tuleneb MKS § 85 lg-st 4, KMS § 29 lg-st 1 ja lg 3 p-st 1 ning KMS § 31 lgst 1.
4.4.XX, lähtudes Almest Mets OÜ käibemaksudeklaratsioone 20. märtsil 2014 ja 21. aprillil 2014 esitades üksnes Oleg Tšikanovilt saadud arvetest ja dokumentidest ning jättes teostamata põhjalikuma analüüsi arvetel kajastatud tehingute tegeliku toimumise osas, on olnud raskelt
3-16-1265 hooletu. XX suhtes rakendatava süü vormi tuvastamisel on maksuhaldur lähtunud võlaõigusseaduse (VÕS) §-s 104 sätestatud süü vormidest, mille kohaselt on raske hooletuse puhul tegemist käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmisega (VÕS § 104 lg 4). Kuna Almest Mets OÜ parandusdeklaratsioonide esitamise 8. aprillil 2015 tingis XX varasem raske hooletus, siis võib parandusdeklaratsiooni alusel tekkinud käibemaksuvõla tekkimist summas 47 742 eurot 31 senti ja tasumata jätmist pidada samuti XX raske hooletusega hõlmatuks.
4.5.Juhul, kui XX oleks Almest Mets OÜ juhatuse liikmena esitanud 20. märtsil 2014 ja
21.aprillil 2014 maksustamisperioodide 2014. a veebruar kuni märts käibemaksudeklaratsioonid õigete arvandmetega (mitte teinud seda alles parandusdeklaratsioonides), oleks olnud välditav Almest Mets OÜ-le maksuvõla tekkimine vastutusotsusega nõutavas summas. Tegeliku maksukohustuse hilisema deklareerimise tulemusel tekkis Almest Mets OÜ-l maksukohustus ajal, mil Almest Mets OÜ-l puudusid vahendid maksukohustuste tasumiseks ning Almest Mets OÜ-l tekkis maksuvõlg, mida äriühing tasuda ei suuda.
5.XX esitas MTA 7. aprilli 2016. a vastutusotsusele nr 13-7/606-11 vaide, mille MTA jättis 25. mai 2016. a vaideotsusega nr 6-1/3352-2 rahuldamata (I kd, tl-d 16-19p).
6.XX esitas 27. juunil 2016 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 7. aprilli 2016. a vastutusotsuse nr 13-7/606-11 tühistamiseks (I kd, tl-d 1-9). Koos kaebusega esitas kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse. Kaebaja palus kohtul peatada kohtumenetluse ajaks MTA
7.aprilli 2016. a vastutusotsuse nr 13-7/606-11 täitmine ning kohustada MTA-d tagastama kaebaja pangakontodelt juba võetud rahalised vahendid.
7.Tartu Halduskohus võttis 5. juuli 2016. a määrusega kaebuse menetlusse, tunnistas vastustajaks MTA, kohustas vastustajat kaebusele vastama ning rahuldas osaliselt kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse, peatades MTA 7. aprilli 2016. a vastutusotsuse nr 13-7/606-11 täitmise kuni praeguses haldusasjas lõpliku kohtulahendi jõustumiseni (I kd, tl-d 139-140p).
8.MTA esitas 1. augustil 2016 vastuse kaebusele, milles palus jätta kaebus rahuldamata (I kd, tl-d 142-145).
9.Tartu Halduskohus määras 5. septembri 2016. a määrusega asja lahendamise kirjalikus menetluses (II kd, tl 87-87p).
10.Kaebaja esitas 18. oktoobril 2016 kohtule täiendavad seisukohad (II kd, tl-d 90-92).
11.Vastustaja täiendavad seisukohad saabusid kohtusse 1. novembril 2016 (II kd, tl-d 111112).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
12.Kaebaja taotleb MTA 7. aprilli 2016. a vastutusotsuse nr 13-7/606-11 tühistamist, põhjendades oma kaebust järgmiselt. 1) XX on esitanud maksudeklaratsioone O. Tšikanovi koostatud kokkuvõtete järgi. XX ei pidanud tehinguid O. Tšikanoviga kooskõlastama, sest viimasel oli volitus teha neid iseseisvalt. O. Tšikanovi puhul on vaieldamatult tegemist metsandusala spetsialistiga. Asjaolu, et
3-16-1265 O. Tšikanovil võib olla 2016. aastast kriminaalkaristus, ei tee isikut kõlbmatuks esindamiseks või töötamiseks metsasektoris. 2) Vastutusotsuses kajastatud asjaolud ei võimalda tuvastada MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse rikkumist raskest hooletusest tulenevalt. Maksuhaldur on jätnud selgitamata, kuidas peaks juhatuse liige kontrollima äriühingule esitatud arvete sisu ja millised asjaolud pidid juhatuse liikmes tekitama kahtluse, et ostutehingud ei ole justkui tehtud arvetel näidatud isikutega. XX ei ole juhatuse liikmena olnud ise raielankidel lepinguid sõlmimas ja nende lepingute täitmise juures, sest ta oli volitanud selleks esindaja. 3) Kaebaja on kontrollinud volitatud isiku tegevust mõistlikult oodatava hoolega. Juhatuse liige oli arvetelt nähtuvalt teadlik, et tegemist oli metsatehingutega. Almest Mets OÜ juhatuse poolt vaadates ei olnud tehingute sisu puhul probleeme või küsitavusi – ostetud metsamaterjal jõudis kohale ja selle eest tehti väljamaksed. Samuti olid arved vastavuses raamatupidamisseaduses kehtestatud nõuetega ja muud dokumendid vastavuses metsandusaktides sätestatud nõuetega. XXle teadaolevalt oli ka metsa päritolu õige – puit pärines kohast, kust algsed eraisikud need võõrandasid. Samuti oli teada, et Keskkonnaamet on keskkonnanõudeid korduvalt kontrollinud. Juhatuse liige on saanud tuvastada, kas arveid esitanud äriühing on käibemaksukohustuslane jms registritest nähtuvaid asjaolusid, mitte aga tehingute sisulisi asjaolusid, sh väidetavate eraisikust müüjate olemasolu. Jääb arusaamatuks, millega on maksuhaldur eristanud XX tegevuse puhul võimalikku hooletust (VÕS § 104 lg 3) ja võimalikku rasket hooletust (VÕS § 104 lg 4). 4) Tartu Halduskohus põhjendas 4. augusti 2015. a määruses haldusasjas nr 3-15-1926, et MTA ei ole esitanud ühtegi põhjendust või tõendit, millest nähtuks XX pahatahtlikkus, tema poolt valeütluste andmine, fiktiivsete arvete esitamine, vara võõrandamine või kõrvaletoimetamine vms (I kd, tl-d 180-181p). Veel on halduskohus esile toonud, et esitatud kontrollakt ei kinnita, et XX pidi olema teadlik TTP Metsatööd OÜ ja Almest OÜ poolt esitatud arvete ebaõigsusest. Seega on halduskohus kinnitanud teadmist, et XX osas ei ole põhjust vastutusotsuse tegemiseks. MTA oleks pidanud eeltooduga otsust tehes arvestama. 5) MTA andis peale kontrollakti koostamist võimaluse deklaratsioonide parandamiseks, mida kaebaja juhatuse liikmena ka tegi, vähendades peale seda osaliselt veel ka äriühingul tekkinud maksuvõlgnevust. Kaebaja oli äriühingu juhtimisest taandumas, andes selle ametikoha üle varasemale volitatud isikule O. Tšikanovile, mistõttu teostas kaebaja deklaratsioonide parandamise vaid seetõttu, et vältida kestvat maksumenetlust ja edasisi võimalikke vaidlusi MTA-ga. Kaebaja saab aru, et eraisikutest müüjad on pigem kinnitanud müügitehingute kehtivust ja müüki Almest OÜ-le ning TTP Metsatööd OÜ-le, mitte otse Almest Mets OÜ-le.
13.Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja vastuväited on kokkuvõtvalt järgmised. 1) Kaebajalt sissenõutava maksuvõla näol on tegemist 27. veebruari 2015. a kontrollaktiga tuvastatud Almest Mets OÜ maksuvõlaga. Maksuvõla olemasolus vaidlus puudub, kuna kaebaja on Almest Mets OÜ rikkumisi tehingute tegemisel möönnud sellega, kui esitas pärast kontrollaktiga tutvumist parandatud andmetega käibedeklaratsioonid, kus jättis sisendkäibemaksu arvestuses kajastamata tehingud TTP Metsatööd OÜ-ga ja Almest OÜ-ga. Maksuhalduril puudub vastutusmenetluses kohustus tõendada esitatud deklaratsioonide õigsust, kuna MKS § 85 lg 4 kohaselt on deklaratsiooni esitaja kohustatud esitama talle teadaolevalt õigeid andmeid ning andmete õigsust kirjalikult kinnitama.
3-16-1265
2) Kuna Almest Mets OÜ ei tasunud MTA 14. aprilli 2015. a korralduses nr 13-11/25271 märgitud maksusummat, tegi maksuhaldur 27. aprillil 2015 korraldused Swedbank AS-le ja AS-le SEB Pank Almest Mets OÜ pangakontode arestimiseks ja pangakontodelt raha ülekandmiseks MTA kontole (I kd, tl-d 167-168p). Vastutusotsuse väljastamise seisuga ei ole maksuvõla sissenõudmine õnnestunud ning samuti ei ole õnnestunud võõrandada Almest Mets OÜ-le kuuluvat metsaveotraktorit. 3) XX on rikkunud MKS § 85 lg-st 4 tulenevat deklareerimiskohustust ja MKS § 8 lg-st 1 tulenevat tagamiskohustust. Almest Mets OÜ juhatuse liige on perioodil veebruar kuni märts 2014 küll esitanud käibedeklaratsioone, kuid on nendes kajastanud ebaõigeid andmeid. Juhatuse liige on kasutanud sisendkäibemaksu hulgas võltsarvetel kajastatud käibemaksu ning seeläbi vähendanud tasumisele kuuluvat käibemaksusummat. Juhatuse liige on deklaratsioonide esitamise kohustuse küll 8. aprillil 2015 täitnud parandades käibemaksudeklaratsioonid, kuid ta pole seda kohustust täitnud tähtaegselt. Õigeaegselt esitatud käibemaksudeklaratsioonides õigete arvandmete kajastamise korral oleks olnud välditav Almest Mets OÜ-le käibemaksuvõla tekkimine maksustamisperioodidel veebruar kuni märts 2014, kuna nimetatud ajavahemikul omas Almest Mets OÜ rahalisi vahendeid, mille arvelt oleks olnud võimalik maksukohustusi tasuda. Seega valede andmete esitamisel käibedeklaratsioonides varjas isik käibemaksu tasumise kohustust, misläbi tekkis maksuvõlg ja mille tasumist äriühing ei taganud. 4) Vaatamata sellele, et kaebaja väidetavalt Almest Mets OÜ juhtimises ja igapäevase majandustegevuse korraldamises ei osalenud, ei ole see tema vastutust välistavaks asjaoluks ei MKS § 8 lg 1 ega sama seaduse § 40 lg 1 alusel. 5) Maksuhaldur on kaebaja tegevuse kvalifitseerinud raske hooletusena põhjusel, et kaebaja juhatuse liikmena oli sisuliselt tegevusetu, kui jättis kontrollimata tema juhitava äriühingu poolt esitatud andmete õigsuse ning eeldas, et need on õiged. Lisaks kinnitab XX rasket hooletust asjaolu, et tema tegevusetus kestis kahe maksustamisperioodi vältel ning tegemist ei olnud pelgalt ühekordse kerge hooletusega deklareerides ebaõigeid andmeid. 6) Juhatuse liikme kohustuste hulka peaks kuuluma vähemalt algne taustakontroll oma äripartnerite ja volitatud isikute kohta, mis kõige tavapärasemal kujul peaks hõlmama tänapäeval vähemalt Google otsingut isiku kohta. XX pidi teadma, et tema poolt volitatud isiku O. Tšikanovi taust on olnud kriminaalne (raieõigust omamata raius vahendlikult kasvavaid puid) ning selline asjaolu iseenesest peaks kutsuma juhatuse liiget ülesse põhjalikumat järelevalvet teostama. Kui XX oleks TTP Metsatööd OÜ arveid käibemaksudeklaratsioonide deklareerides Google-danud Tanel Toompalu kui TTP Metsatööd OÜ juhatuse liikme kohta, siis oleks ta võinud teada, et ka selle isiku näol on tegemist kriminaalkorras karistatud isikuga.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
14.XX esitas kohtule kaebuse MTA 7. aprilli 2016. a vastutusotsuse nr 13-7/606-11 tühistamiseks. Vastutusotsusega kohustati kaebajat tasuma Almest Mets OÜ maksuvõlg summas 47 742 eurot 31 senti. Kohus leiab, et vastutusotsus on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Kohus ei pea vajalikuks kõiki maksuhalduri seisukohti üle korrata.
3-16-1265
15.Praeguse vaidluse ajendanud vastutusotsuse tegemisel on maksuhaldur lähtunud MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse. MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele võib teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist sama seaduse § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Asjas on vaidlus selle üle, kas vastutusotsuse tegemise eeldused olid täidetud.
16.Riigikohus on oma praktikas seoses täitetoiminguteks loa andmise menetlustega esile toonud, millised üldisemad eeldused peavad olema vastutusotsuse tegemiseks täidetud (vt üldkogu 27. novembri 2012. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p 50, alapunktid e–j). Nähtuvalt Riigikohtu senisest praktikast (halduskolleegiumi 31. oktoobri 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-41-05 (p 12), 12. detsembri 2012. a otsus ajas nr 3-3-1-23-12 (p 11), 12. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-17-13 (p 10) ja 19. novembri 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-43-14 (p 10)) tuleneb MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1, et juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused: 1) kaebaja kui juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.
17.Eelpool viidatud praktika kohaselt on juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmise üheks eelduseks maksuvõla olemasolu. Kolleegium on samas rõhutanud, et juhatuse liikmel on kohustus tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine, erinevalt äriühingu kui maksukohustuslase kohustusest makse tasuda. Tuvastatud on, et Almest Mets OÜ-l on maksuvõlg. Maksuhaldur on asunud maksuvõlga sisse nõudma, kuid võlga ei ole õnnestunud sundtäitmise toimingute tulemusena äriühingult sisse nõuda (I kd, tl-d 8p, 165-178).
18.Vaidlust ei ole selle üle, et XX oli maksuvõla tekkimise ajal Almest Mets OÜ juhatuse liige ja seega Almest Mets OÜ seaduslik esindaja. Seega pidi kaebaja ainuisikuliselt täitma kõiki juhatuse liikmeks olekuga kaasnevaid kohustusi, sh ka kohustust tagada maksuseadustest tulenevate kohustuste õigeaegne ja korrektne täitmine. Asjaolu, et kaebaja läks palgatööle ka teise ettevõttesse, mistõttu tema koormus Almest Mets OÜ-s tuntavalt vähenes, ei oma maksustamise seisukohalt tähtsust.
19.Seda, miks maksuhaldur asub seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustust, tuleb vastutusotsuses põhjendada (Riigikohtu halduskolleegiumi 19. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-37-13, p 20). Riigikohtu halduskolleegium on MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 kohaldamisel senises praktikas rõhutanud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi (otsus haldusasjas nr 33-1-17-13, p 14). Viidates raskustele tahtluse tõendamisel on kolleegium märkinud, et
3-16-1265 vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord üksnes kaudsete) ja asjaolude kogumist ning ka "elulise usutavuse" kriteeriumist (samas, p 16). Kohus leiab, et käesolevas asjas on maksuhaldur selle põhjendamiskohustuse täitnud. Ka on kohtu hinnangul põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et XX tegevuse ja Almest Mets OÜ maksuvõla vahel esineb otsene põhjuslik seos.
20.Maksuhaldur tuvastas Almest Mets OÜ suhtes läbi viidud üksikjuhtumi kontrolli raames, et XX juhatuse liikmeks oleku ajal kajastati maksustamisperioodidel veebruar kuni märts 2014 Almest Mets OÜ sisendkäibemaksu hulgas TTP Metsatööd OÜ ning Almest OÜ arvetel märgitud käibemaksu. TTP Metsatööd OÜ-lt ning Almest OÜ-lt metsamaterjali ost Almest Mets OÜ poolt üksikjuhtumi kontrolli raames tuvastamist ei leidnud. Tulenevalt eeltoodust asus maksuhaldur üksikjuhtumi kontrolli raames seisukohale, et Almest Mets OÜ maksudeklaratsioonides esitati ebaõigeid andmeid, ehk kajastati tehinguid, mis tegelikkuses aset ei leidnud.
21.XX süüd analüüsides on maksuhaldur vastutusotsuses jõudnud järeldusele, et XX süü vormiks on raske hooletus. Sellise järelduse aluseks on maksuhalduri tõdemus, et XX, delegeerides kahe erineva volikirjaga Almest Mets OÜ igapäevast majandustegevust puudutavad õigused ja kohustused O. Tšikanovile, ei vabanenud seeläbi juhatuse liikme vastutusest. Maksuhaldur leidis, et õiguste ja tööülesannete delegeerimisega kaasneb äriühingu juhatuse liikmel kohustus teostada järelevalvet delegeeritud õiguste ja tööülesannete nõuetekohase ja seadusekuuleka täitmise üle. Seejärel on maksuhaldur asunud seisukohale, et juhatuse liige peab pidevalt täitma volitatud alluvate kontrollimise kohustust. MTA asus seisukohale, et XX selgitused viitavad otseselt asjaolule, et XX Almest OÜ ja TTP Metsatööd OÜ ning Almest Mets OÜ vahel toimunud tehingute tegelikku majanduslikku sisu täpsemalt ei uurinud, mille tulemusel saigi teoks ebaõigete andmetega käibedeklaratsioonide (KMD) esitamine maksustamisperioodide veebruar kuni märts 2014 osas. XX, esitades 8. aprillil 2015 parandusdeklaratsioonid, tunnistas seeläbi, et tema poolt 20. märtsil 2014 ja 21. aprillil 2014 esitatud KMD-d sisaldasid ebaõigeid andmeid. MTA leidis, et lähtudes Almest Mets OÜ KMDsid esitades üksnes O. Tšikanovilt saadud arvetest ja dokumentidest ning jättes teostamata põhjalikuma analüüsi arvetel kajastatud tehingute tegeliku toimumise osas, on XX olnud raskelt hooletu. (I kd, tl-d 10-11). Kohus nõustub MTA-ga.
22.Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur on jätnud selgitamata, kuidas peaks juhatuse liige kontrollima äriühingule esitatud arvete sisu, st iseseisvalt tuvastama, kas tegemist on väidetavalt võltsarvetega või mitte. Seega on kaebaja seisukohal, et maksuhalduril lasus tõendamiskoormus tuvastamaks, kas kaebaja oli piisavalt hoolas. Kohus sellega ei nõustu. Maksuhalduri ülesanne on MKS §-st 11 tuleneva uurimispõhimõtte kohaselt koguda tõendeid ja tuvastada maksukohustuse seisukohast tähtsad, seejuures nii maksukohustust suurendavad kui seda vähendavad asjaolud. Kohtupraktikas on juurdunud järjekindel seisukoht, et juhatuse liige peab olema hoolas, otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi võtta osaühingule põhjendamatuid riske. Kui juhatuse liige ei tegutse hoolsusega, mida mõistlik inimene taolises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks, võib teda pidada hoolsuskohustust rikkunuks, mis võib kaasa tuua vastutuse äriseadustiku § 187 lg 1 järgi (Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 11. mai 2005. a otsus asjas nr 3-2-1-41-05, p 31 ja seal viidatud kohtupraktika). Kuigi maksuõigus üldjuhul ei pea oluliseks asjaolusid, mis jäävad väljaspoole maksuõigust, võivad ka eeltoodud tsiviilõiguse põhimõtted olla kohaldatavad maksuõiguses. Näiteks käibemaksu määramise aluseks ei ole küll hoolsuskohustuse eiramine, kuid käibemaksu saab määrata olukorras, kus kontrollimisel selgub, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud teiseks pooleks isik, kes oleks saanud olla tegelik müüja, kusjuures kaebaja ei suuda
3-16-1265 oma hooletuse tõttu tõendada vastupidist ega oma heausksest käitumist (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 1. veebruari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 22). Maksuõigussuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob isikule kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid.
23.Kaebaja leiab, et Tartu Halduskohus on 4. augusti 2015. a määruses põhjendanud, et MTA ei ole esitanud ühtegi põhjendust või tõendit, millest nähtuks XX pahatahtlikkus, tema poolt valeütluste andmine, fiktiivsete arvete esitamine vara võõrandamine või kõrvaletoimetamine. Seega on kaebaja arvates halduskohus kinnitanud teadmist, et XX osas ei ole põhjust vastutusotsuse tegemiseks. Kohus sellega ei nõustu. Asjaoludest nähtuvalt peab kaebaja ilmselt silmas Tartu Halduskohtu 4. augusti 2015. a määrust asjas nr 3-15-1926, milles kohus jättis rahuldamata MTA taotluse anda luba hüpoteekide seadmiseks XX kinnisasjadele ja käsutamise keelumärgete seadmiseks talle kuuluvatele sõidukitele MKS § 1361 lg 1 alusel (I kd, tl-d 180181). Viidatud kohtumäärusest nähtub, et maksuhaldur oli algatanud vastutusotsuse tegemise menetluse XX suhtes, kuid selles menetluses oli tehtud vaid üks toiming – esitatud kohtule taotlus täitetoimingu sooritamiseks (I kd, tl-d 150, 181). Kohus selgitas, et ei käsitle küsimust, kas vastutusotsuse tegemine oleks kohtu hinnangul sisuliselt põhjendatud, kuna sellega asuks kohus andma eelhinnangut vastutusotsuse õiguspärasusele (kohtumääruse p 11). Kohus jättis MTA taotluse rahuldamata põhjusel, et täitmata oli tingimus, et MKS § 1361 lg 1 alusel loa andmiseks peab maksude tasumise õigsuse kontrollimisel olema tekkinud põhjendatud kahtlus, et ilma täitmist tagava toimingu sooritamist enne rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks (kohtumääruse p 12). Riigikohus selgitas 5. mai 2014. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-4-14 (p 9.3), et maksuhaldur ei pea täitmist tagavate toimingute sooritamiseks luba taotledes ja kohtud taotlust lahendades tuvastama lõplikult tahtlust või rasket hooletust. Kaebaja tahtlus või raske hooletus MKS §-s 8 nimetatud kohustuste täitmata jätmisel tuleb tuvastada vastutusotsuses. Seda ongi maksuhaldur teinud.
24.Täiendavalt märgib kohus, et 17. augustil 2015 on MTA esitanud kohtule uue taotluse täitmist tagavate toimingute tegemiseks XX suhtes (I kd, tl-d 183-187) ja Tartu Halduskohus on 19. augustil 2015 rahuldanud haldusasjas nr 3-15-2048 MTA taotluse (I kd, tl-d 188-191). Selles asjas nõustus kohus MTA-ga, et on vajalik, proportsionaalne ja põhjendatud täitmist tagavate toimingute sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist, kuna meetmete mitterakendamise korral võib haldusakti täitmine muutuda võimatuks.
25.Asja materjalidest nähtub, et MTA kontrollis MKS § 10 ja § 59 lg 2 p-i 1 alusel ja vastavalt 19. mai 2014. a korraldusele nr 12.2-3/23911-2 Almest Mets OÜ käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil veebruar kuni märts 2014 (I kd, tl-d 155-156). MTA väljastas 27. veebruaril 2015 Almest Mets OÜ-le kontrollakti nr 12.2-3/23911-20, milles leidis, et Almest Mets OÜ on perioodil veebruar kuni märts 2014 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud TTP Metsatööd OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 12 964 eurot 47 senti ning Almest OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 41 366 eurot 15 senti (I kd, tl-d 157-162). Almest Mets OÜ-l oli kontrollaktis toodud asjaoludega mittenõustumisel õigus esitada MTA-le oma arvamus või vastuväited; kontrollaktis toodud asjaoludega osaliselt või täielikult nõustumisel, oli õigus hiljemalt 12. märtsil 2015 deklaratsioon parandada (I kd, tl 162p). XX Almest Mets OÜ juhatuse liikmena vastuväiteid ei esitanud ja viis 8. aprillil 2015 sisse käibedeklaratsioonide parandused. Kohtumenetluses selgitas kaebaja, et parandas deklaratsioonid vaid seetõttu, et vältida kestvat maksumenetlust ja edasisi võimalikke vaidlusi MTA-ga (I kd, tl 4).
3-16-1265
26.Nõustuda võib kaebajaga, et maksudeklaratsioonide parandamine võis toimuda vaid põhjusel, et vältida maksumenetlust – selle toimingu tegemisega ei tarvitsenud kaebaja nõustuda kontrollaktis kirja panduga. Riigikohus on 5. märtsi 2009. a otsuses asjas nr 3-3-1-9108 (p 12) selgitanud, et siduvalt saab maksukohustuse kindlaks määrata vaid MKS § 95 nõuetele vastava maksuotsusega. Maksudeklaratsiooni parandamisega ei ole maksukohustust lõplikult ja siduvalt kindlaks määratud. Maksudeklaratsiooni parandamine ei ole haldusakt. Maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust. Pärast maksuotsuse tegemist saab maksuotsusega tuvastatud maksukohustust korrigeerida vaid maksuotsuse vaidlustamise teel (nt vaide või kaebuse esitamisega) või taotledes maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist vastavalt MKS §-dele 101-104. Kui maksumaksja on seisukohal, et ta on parandanud maksudeklaratsiooni, mida ta ei oleks pidanud parandama ja on deklaratsiooni parandamise tulemusena tasunud maksu, mille määramine oli parandusdeklaratsiooni esitamise ajal MKS §-st 98 lähtuvalt aegunud, siis on maksumaksjal õigus kolme aasta jooksul alates maksu tasumisest esitada MKS § 33 alusel nõue enammakstud maksu tagastamiseks.
27.Kaebaja leiab, et eraisikud ei kinnita metsamaterjali müüki otse Almest Mets OÜ-le ning pigem kinnitavad müügitehingu kehtivust ja müüki OÜ-le Almest ning TTP Metsatööd OÜ-le (I kd, tl 4p). Kohus leiab, et Almest Mets OÜ maksustamise seisukohast ei oma see määravat tähtsust. Maksuhaldur ei seadnud kahtluse alla TTP Metsatööd OÜ-ga ja Almest OÜ-ga kajastatud tehingutes metsamaterjali olemasolu. Küll aga tuvastas MTA, et TTP Metsatööd OÜ-l puudus tavapärane majandustegevus, ettevõte ei olnud tegutsev; metsamaterjali üleandmine TTP Metsatööd OÜ poolt ei ole tõendatud; Almest Mets OÜ teadis, et TTP Metsatööd OÜ ei ole tegelik müüja. Samuti tuvastas MTA, et Almest OÜ-l puudus tavapärane majandustegevus; metsamaterjali üleandmine Almest OÜ poolt Almest Mets OÜ-le ei ole tõendatud; Almest Mets OÜ teadis, et Almest OÜ ei olnud tegelik müüja. Kohus nõustub MTA kontrollaktis toodud järeldustega ega pea vajalikuks neid kõiki üle korrata (I kd, tl-d 157p-159p, 160p-162). Kuna kauba tegelik müüja pole teada, ei saa ka eeldada, et see tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 2. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-40-03, p 9.) Samas on ainult käibemaksukohustuslasest müüjal õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Seetõttu nõustub kohus MTA 27. veebruari 2015. a kontrollaktis nr 12.2-3/23911-20 toodud maksuarvestusega.
28.Eeltoodud põhjustel jätab kohus XX kaebuse MTA 7. aprilli 2016. a vastutusotsuse nr 137/606-11 tühistamiseks rahuldamata. Kohtu hinnangul on vastutusotsus seaduslik ja põhjendatud ning puudub alus vaidlusaluse haldusakti tühistamiseks. Vastutusotsuses tehtud järeldused põhinevad tõendite nõuetekohasel hindamisel kogumis ja vastastikuses seoses. Maksuhaldur on vastutusotsuses nõuetekohaselt tuvastanud ja motiveerinud kaebaja süü maksuvõla tekkimises.
29.Kohus märgib täiendavalt, et MKS § 115 lg-s 1 on sätestatud maksukohustuslase kohustus arvestada ja tasuda ise tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. MKS § 31 lg 2 alusel tekib intressikohustus vahetult asjaolust, et maksusumma on tähtpäevaks tasumata. Selle kohustuse tekkimiseks pole vaja maksuhalduri haldusakti (Riigikohtu 30. novembri 2009. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-68-09, p-d 11 jj). Praeguse asja materjalidest ega kõnealusest vastutusotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks intresside sissenõudmisest loobunud. Vastupidi,
3-16-1265 maksuhaldur on selgitanud, et MTA-l on õigus edaspidi esitada XXle intressinõue Almest Mets OÜ intressivõla osas (I kd, tl 11p).
30.Kaebaja on taotlenud menetluskulude väljamõistmist MTA-lt (II kd, tl 98). Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna MTA ei ole kohtule esitanud kuludokumente ja menetluskulude nimekirja, jäävad menetluskulud poolte endi kanda.
31.HKMS § 253 lg 3 sätestab, et kohus tühistab esialgse õiguskaitse kohtuotsusega, kui kaebus jääb rahuldamata. Selle sätte alusel tühistab kohus esialgse õiguskaitse. HKMS § 252 lg 3 kohaselt jõustub esialgse õiguskaitse tühistamise määrus selle teatavakstegemisel, kui kohus ei määra teisiti. Kuna Tartu Halduskohtu 5. juuli 2016. a jõustunud määrusega haldusasjas nr 316-1265 peatati MTA 7. aprilli 2016. a vastutusotsuse nr 13-7/606-11 täitmine kuni praeguses asjas kohtulahendi jõustumiseni, jõustub ka esialgse õiguskaitse tühistamise otsus haldusasjas nr 3-16-1265 tehtud lõpliku kohtulahendi jõustumisel. (allkirjastatud digitaalselt) Kadri Palm kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.