V.U.i kaebus Maksu- ja Tolliameti 01.07.2016 korraldusele nr 12.2-3/033887-19
Menetlusosalised
Kaebaja – V.U., volitatud esindaja vandeadvokaat Dmitri Teplõhh; Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Anneli Metsalu
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
Resolutsioon
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada hiljemalt 21.11.2016 apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti 01.07.2016 korraldusega nr 12.2-3/033887-19 kohustati V.U.it kui kolmandat isikut andma teavet OÜ X maksumenetluses.
2.Kaebaja vaidlustas 01.07.2016 korralduse vaidemenetluses, ent MTA jättis kaebaja vaide 09.08.2016 vaideotsusega nr 6-1/3435-2 rahuldamata. Vaideotsuses leidis MTA järgmist:
2.1.Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) §-st 11 ja §-st 59 tulenevalt on maksuhalduril ainupädevus otsustada, milliseid tõendeid konkreetses asjas koguda ning MKS §-d 61 ja 62 annavad maksuhaldurile õiguse pöörduda kolmanda isiku poole. Maksuhalduril on maksumenetluses ulatuslik kaalutlusõigus nii asja õigeks otsustamiseks
1(7)
vajalike tõendite liigi (nt seletused, dokumentaalsed tõendid või asjad) ja allika (maksumaksja või kolmas isik) määratlemisel kui ka nende kogumise viisi (kirjalikud või suulised selgitused, teabe-tõendite esitamine sidevahendite vahendusel või kohapeal) otsustamisel.
2.2.01.07.2016 korralduses on MTA nõuetekohaselt toonud välja kontrollitava maksukohustuslase identifitseerimist võimaldavad andmed (OÜ X nime ja registrikoodi). Enne V.U.i poole pöördumist pöördus MTA ka maksukohustuslase enda poole. 01.07.2016 korraldusest nähtub, et V.U.i poole pöörduti põhjusel, et hinnata OÜ X poolt kontrolliperioodil teostatud majandustehingute ning maksuhaldurile esitatud andmete (st teabe ja dokumentide) tõepärasust. Kuna MKS §-de 61 ja 62 mõistes on „kolmandaks isikuks“ igasugune menetlusväline (st kontrollitavaks maksukohustuslaseks mitteolev) isik, kellel eelduslikult on või võib olla maksukohustuslase maksukohustuse väljaselgitamiseks vajalikku teavet või dokumente, oli asjakohane pöörduda V.U.i kui C OÜ volitatud esindaja poole. On ilmne, et volitatud esindajal on tehingutes vahetu osalemise tõttu maksuhaldurit huvitav teave eelduslikult olemas ja seega oli korralduse adresseerimine V.U.ile põhjendatud. Korraldus ei ole põhjendamatu või V.U.it ülemäära tülitav.
2.3.Sisuliselt on maksuhaldur korralduse sisust järelduvalt soovinud võrrelda mõlema tehingupoole (sh nende esindajate) nägemust tehingute toimumise asjaoludest. Ka kohtupraktikas on teabe ja tõendite kogumist kolmandalt isikult maksukohustuslase andmete usaldusväärsuse hindamiseks vajaliku võrdlusmaterjalina aktsepteeritud (Riigikohtu otsus 3-3-1-98-10). V.U.ilt saadav teave võimaldab OÜ X esitatud andmete usaldusväärsust kinnitada või nende õigsuse ümber lükata.
3.08.09.2016 saabus halduskohtule V.U.i kaebus Maksu- ja Tolliameti 01.07.2016 korralduse nr 12.2-3/033887-19 (edaspidi 01.07.2016 korraldus) tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Kaebaja seisukohad:
4.1.Maksuhaldur saab kolmandat isikut kohustada informatsiooni väljastama üksnes siis, kui see informatsioon toimuvas maksumenetluses on asjakohane. Maksuhalduri küsimused väljuvad OÜ X suhtes toimuvast kontrollimenetlusest, kuna küsimused on suunatud YOÜ ja C OÜ vahel toimunud tehingutele.
4.2.Maksuhalduri kaalutlusõigus ei ole absoluutne ning see on piiratud eelkõige MKS § 61 lg-ga 1 koosmõjus põhiseaduse §-ga 11. Maksuhalduri õigust nõuda kolmandatelt isikutelt saada teavet tuleb tõlgendada selliselt, et maksuhaldur tohib koguda üksnes kontrolli eesmärgiga seotud (ehk asjakohased) tõendeid. Asjakohatuks tõendiks on eelkõige tõend, milles ilmnevad asjaolud ei ole vaidlusesemega seotud. Nähtuvalt vastustaja korraldusest ja vaideotsusest puudutab kontroll OÜ X käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil juuli 2014 kuni juuni 2015. Järelikult omab tähtsust üksnes OÜ X müük ja soetus, ehk tehingud, kus üheks tehingu partneriks oli OÜ
2(7)
X. Korralduses ja vaides puudub põhjendus selle kohta, kas ja kuidas OÜ-ga X tehingu tegemisega oli seotud kaebaja. Kaebaja ei olnud OÜ-ga X tehtud tehingu teine osapool. Isegi olukorras, kus Y OÜ ja C OÜ vahel ei ole tegelikult tehingut toimunud, ei mõjuta see asjaolu OÜ-ga X toimunud tehingut ja seega ka OÜ X maksustamist. Seetõttu ei oma tähtsust OÜ X maksumenetluses kaebajalt saadavad andmed, ehk kaebajalt saadavad andmed on OÜ X käibemaksu mõistes ebavajalikud ja asjakohatud.
4.3.Tehingud toimusid juriidiliste isikute vahel, ehk vajadusel tuleb teavet küsida eelkõige juriidilistelt isikutelt, mitte aga kohustada füüsilised isikud andma teavet, mille kohta tehingute dokumenteerimise ja vastavate dokumentide säilitamise kohustus on just juriidilistel isikutel, mitte aga füüsilistel isikutel.
5.Vastustaja seisukohad:
5.1.Kaebus on alusetu ning see tuleb jätta rahuldamata. 01.07.2016 korralduse andmisel on täidetud nii vormilised kui ka sisulised eeldused ning see vastab MKS § 46, § 61 ja § 62 nõuetele. Korraldusest nähtub kelle maksumenetluses ning miks ja millega seoses teavet nõutakse ning samuti on korralduses toodud majandustehingud, millega seoses teavet ja dokumente küsitakse.
5.2.Nõustuda ei saa, et korraldus oleks ebapiisavalt põhjendatud. MKS § 61 lg 3 on maksuhalduri haldusaktide põhjendamise osas erinormiks ning sellest tulenevalt ei kohaldu 01.07.2016 korraldusele ulatuslik põhjendamiskohustus. 01.07.2016 korraldus peab sisaldama MKS § 61 lg-s 3 toodud asjaolusid. Riigikohus on lahendites nr 3-3-1-98-10, nr 3-3-1-24-11 ja nr 3-3-1-90-13 tõlgendanud MKS § 61 lõikeid 1 ja 2 nende vastastikuses seoses ja koosmõjus nii, et maksuhaldur võib kolmandalt isikult küsida igasugust teavet, mis omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses ning küsitav teave peab olema seoses läbiviidava maksumenetlusega. Vaidlustatavas korralduses on nõutud teabe ja läbiviidava maksumenetluse vaheline seos ära toodud.
5.3.MKS § 59–72 sätestavad maksuhalduri õigused ja kohustused üksikjuhtumi kontrolli läbiviimisel ning kooskõlas MKS §-ga 11 ja 12 otsustab maksumenetlust läbi viiv revident milliseid toiminguid menetluse läbiviimisel teha, kuidas tõendeid koguda ning millises järjekorras seda teha. Oluline on, et kõik asjas tähtsust omavad asjaolud oleks arvestatud ning kontrollitava perioodi maksukohustus lõplikult tuvastatud.
5.4.Kaebaja ei ole välja toonud, et korraldus on ülemäära koormav ning ka vastustaja hinnangul ei ole tegemist kaebaja põhjendamatu ja ülemäärase tülitamisega. Enne kaebaja poole pöördumist sooviti teavet saada maksukohustuslaselt ning see on ka 01.07.2016 korraldusest selgelt näha. Teabe saamiseks pöördus MTA ka YOÜ ja C OÜ poole. Viimasele ei õnnestunud maksuhalduril korraldust kätte toimetada. Seega on maksuhaldur enne kaebaja poole pöördumist küsinud teavet ja dokumente maksukohustuslaselt ehk MKS § 61 lg 2 toodud eeltingimus on täidetud.
3(7)
5.5.OÜ X maksumenetluses on nii C OÜ kui ka kaebaja mõlemad kolmandateks isikuteks ning MKS ei kohusta järgima kolmandate isikute vahel konkreetset järjekorda. Seega ei saa C OÜ-lt eelnevalt teabe küsimata jätmine ka kaebaja õigusi rikkuda. Eeltoodust tulenevalt leiab vastustaja, et maksuhalduril puudus kohustus kajastada kaebajale antavas korralduses teavet, kas maksuhaldur pöördus eelnevalt kõigepealt C OÜ poole ja alles seejärel, kui teavet C OÜ-lt saada ei õnnestunud pöörduti kaebaja, kui C OÜ volikirjalise esindaja poole. Tallinna Ringkonnakohus märkis 27.02.2014 otsuse nr 3-12-2678 punktis 12, et kolmandale isikule tehtud korralduse põhjendamine teenib eelkõige selgitamiskohustuse, mitte tõendamiskohustuse eesmärki. Oluline on, et maksuhaldur oleks pöördunud enne kolmandale isikule korralduse tegemist maksukohustuslase poole, korraldusest selguks kolmanda isiku poole pöördumise põhjus ja küsitava teabe seos läbiviidava maksumenetlusega ning korraldus vastaks seadusest tulenevatele vorminõuetele. Eeltoodust nähtuvalt on kõik vastavad tingimused täidetud.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata, kuna 01.07.2016 korraldus on õiguspärane ning kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 158 lg 2 ls-ga 2 hindab kohus haldusakti õiguspärasust selle andmise aja seisuga, st vastavalt haldusakti andmise ajal kehtinud õiguslikule ja faktilisele olukorrale ega arvesta haldusakti andmise järgselt tekkinud asjaolusid (vt Riigikohtu 27.02.2014 otsus nr 3-3-1-114, punkt 13). Kaalutlusõiguse aluse antud haldusakti õiguspärasust hinnates kontrollib kohus ka kaalutlusõiguse piiride ja eesmärgi ning muude kaalutlusreeglite järgmist haldusorgani poolt, ent kaalutlusõiguse otstarbekust kohus eraldivõetuna ei hinda (HKMS § 158 lg 3).
7.Kohus selgitab, et nõustub MTA vaideotsuses (toimiku lk 8-9) toodud seisukohtadega 01.07.2016 korralduse õiguspärasuse kohta ega korda neid (HKMS § 165 lg 2). Vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.
8.Kaebusest võib välja lugeda, et kuna kaebaja ei ole OÜ X vahetu partner, siis ei ole kaebaja käsitatav menetlusvälise isikuna, kelle poole MTA võib teabe saamiseks pöörduda. Kohus sellise käsitusega ei nõustu, kuna MKS § 61 mõistes kolmas isik (menetlusväline isik) on mistahes isik, kes valdab teavet menetlusosalise kohta (vt Riigikohtu 30.03.2011 otsus haldusasjas nr 3-3-1-98-10). Seega ei eelda MKS § 61 lg 1 ja § 62 lg 1, et kolmandal isikul peaks olema maksukohustuslasega otsene kontakt. Oluline on üksnes asjaolu, et isikul on teavet maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude kohta. Samuti ei näe MKS ette menetlusvälistelt isikutelt teabe küsimise puhul kindlat järjekorda. Maksuhaldur peab maksumenetlust läbi viies lähtuma põhimõttest, mille kohaselt tuleb välja selgitada kõik asjas tähendust omavad, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid, asjaolud (MKS § 11 lg 1) ning menetlus tuleb läbi viia võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse (MKS § 10 lg 3).
4(7)
9.MKS § 46 sätestab üldised nõuded maksuhalduri haldusaktidele, sh nõude, et haldusaktis peavad sisalduma selle andmise faktiline ja õiguslik alus (MKS § 46 lg 3 p 5). Maksuhalduri poolt MKS §-de 61 ja 62 sätestatud kolmandalt isikult (edaspidi nimetatud menetlusväliselt isikult) teabe nõudmise eeldusteks on nõutava teabe seos maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisega (MKS § 61 lg 1, § 62 lg 1), eelnev teabe nõudmine maksukohustuslaselt (MKS § 61 lg 2) ning teabe nõudmine MKS §-le 46 vastava korralduse vormis, milles tuleb muu hulgas märkida kolmanda isiku poole pöördumise põhjus (MKS § 61 lg 3, § 62 lg 4 p 1). Kohtu hinnangul on MTA eeltoodud nõuetest lähtunud.
10.01.07.2016 korraldus (toimiku lk 4-5) sisaldab viidet selle õiguslikule alusele (MKS § 46, § 61 lg-d 1 ja 3) ning korraldusest nähtub, et teavet küsitakse OÜ X maksustamisperioodide 2014. aasta juuni kui 2015. aasta juuli kohta esitatud käibedeklaratsioonides kajastatud kindlate tehingute kohta. Nii 01.07.2016 korraldusest kui ka vaideotsusest nähtub üheselt, et enne kaebaja poole pöördumist on teavet küsitud maksukohustuslaselt ning kaebajalt on vajalik saada teavet maksukohustuslaselt saadud andmete tõepärasuse hindamiseks. Sellel alusel kolmanda isiku poole pöördumist ka varasemalt kohtupraktikas aktsepteeritud (vt nt haldusasi 3-14-51183 ja Riigikohtu otsus 3-3-1-98-10). Teabe nõudmist maksukohustuslaselt tõendab ka maksuhalduri 22.09.2015 korraldus nr 12.23/033887-8 maksukohustuslasele (toimiku lk 21, sh pöördel). Samuti on tõendatud, et maksuhaldur pöördus teabe saamiseks ka YOÜ ja C OÜ poole (toimiku lk 22-25).
11.Kaebajalt teabe ja dokumentide nõudmise põhjusena on vaidlusaluses korralduses toodud välja, et kaebaja oli C OÜ volitatud esindaja tehingutes, mis toimusid küll C OÜ ja YOÜ vahel, kuid viimane on OÜ X hankija ning YOÜ-lt ostetud kauba transport toimus tootja ettevõttest Z OÜ-lt renditavasse lattu ning Z OÜ poolt antud teabe kohaselt käis lattu saabunud kauba dokumentidel järgi ka C OÜ esindaja V.U. Et kaebaja ei ole olnud tehingutes OÜ X vahetuks partneriks ei oma praegusel juhul tähendust, kuivõrd korraldusest nähtuvalt on eluliselt usutav, et kaebajal võib olla teavet, mis võib omada tähendust OÜ X maksuarvestuse kontrollimisel.
12.MKS § 61 lg 1 võimaldab maksuhalduril kolmandalt isikult nõuda igasugust teavet, mis omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses ja kolmandalt isikult nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks on sobiv teabe seos läbiviidava maksumenetlusega (vt Riigikohtu 24.05.2011 otsus nr 3-3-1-24-11, punkt 13). Kolmanda isiku poole pöördumisel tuleb näidata ära temalt teabe või dokumentide nõudmise vajalikkus ning seda nõuet on vaidlusaluses korralduses ka järgitud. Kohtule ei nähtu, et vaidlustatud korraldusega oleks kaebajalt küsitud teavet või dokumente, millel ei saa olla ilmselgelt tähtsust X OÜ käibemaksuarvestuse kontrollimisel või mille kohta ei saa kaebaja eelduslikult omada mingisugust teavet või dokumente. Menetlusvälise isiku poole pöördumise põhjendamisel ei ole nõutav detailse ülevaate andmine maksumenetlusest, vaid selgitada tuleb nõutud teabe ja maksumenetluse üldist seost, mis võimaldab korralduse adressaadil mõista, et teabe nõudmine ei ole ilmselt meelevaldne. Teabe nõudmise korralduse põhjendamine teenib eelkõige selgitamiskohustuse, mitte tõendamiskohustuse eesmärki, mistõttu menetlusvälise isiku õiguste ja kohustuste seisukohast ei ole vajalik üksikasjalik ülevaade, millised asjaolud on teise isiku maksumenetluses tuvastanud ja milliseid järeldusi plaanib maksuhaldur kogutava teabe pinnalt teha. Samuti ei pea maksuhaldur
5(7)
veenma menetlusvälist isikut enda menetlustaktika põhjendatuses, s.o miks ei pöörduta teabe saamiseks muude isikute poole või miks pöördutakse lisaks muudele isikutele konkreetse adressaadi poole. Kohtule ei nähtu, et maksuhaldur oleks kaebajalt teavet nõudes väljunud X OÜ läbiviidava maksumenetluse piiridest. Kaebajalt nõutava teabe seos X OÜ maksumenetlusega on korralduses ära toodud ning kohtu hinnangul on see piisav järeldamaks, et kaebaja omab või võib omada maksumenetluses asjakohast informatsiooni. Lisaks märgib kohus, et omamata täiendavat teavet X OÜ maksumenetluse kohta, siis teatud juhtudel ongi vajalik omada informatsiooni tehingute ahela kohta, et hinnata ja kontrollida maksuarvestuse õiguspärasust.
13.Maksuhaldur ei ole kohustanud kaebajat ilmuma isiklikult maksuhalduri ametiruumidesse suuliste seletuste andmiseks, vaid on piirdunud kirjalikult teabe küsimisega. Vastustaja on teabe esitamise viisiks valinud kaebajat kõige vähem koormavama meetodi ning kaebaja ei väida, et korralduse täitmine oleks kaebajale ebamõistlikult koormav või kulukas. Kaebaja saab korralduse täita korralduses määratud tähtajaks temale sobilikul ajal ning samuti on kaebajal võimalik taotleda määratud tähtaja muutmist.
14.Eelnevat kokkuvõttes saab nõustuda vaideotsuses tooduga, mille kohaselt MKS-ist tulenevalt on maksuhalduril maksumenetluses ulatuslik kaalutlusõigus asja õigeks otsustamiseks vajalike tõendite liigi (seletused, dokumentaalsed tõendid või asjad) ja allika (maksumaksja või menetlusväline isik) määramisel kui ka nende kogumise (kirjalikud või suulised selgitused, teabetõendite esitamine sidevahendite vahendusel või kohapeal) otsustamisel (toimiku lk 8 pöördel; punkt 7).
15.Maksumenetluse läbiviimine ja selle juhtimine on MTA pädevuses ning menetlusosalised (MKS § 43 mõttes) ja menetlusvälised kolmandad isikud (MKS § 61 mõttes) ei saa võtta üle MTA positsiooni ning asuda ise otsustama, kuidas on otstarbekas maksumenetlust läbi viia, sh milliseid tõendeid ja millisel viisil koguda. Seda kinnitab ka MKS § 59 lg 1 teine lause.
16.MKS § 59 lg-st 1 ja HKMS § 158 lg-st 3 tulenevalt on kohtu pädevus sekkuda haldusorgani kaalutlusõigusesse piiratud. MKS-st ja HMS-st ei tulene, et menetlusväline kolmas isik võiks otsustada, kas maksukohustuslase poolt maksuhaldurile antud teave on piisav ja kas MTA-l on MKS § 61 alusel õigus tema poole pöörduda või mitte. Samuti ei saa menetlusväline isik otsustada, kelle käest MTA tõendeid peab koguma. Kohus saab kontrollida, kas maksumenetluse käigus teabe nõudmine kolmandalt isikult omab puutumust maksumenetluses tähendust omavate asjaoludega, kuid sellise teabe kogumise vajaduse üle otsustab haldusorgan.
17.Kuna käesolevas asjas ei nähtu kohtule asjaolusid, mis annaks aluse lugeda 01.07.2016 korraldus õigusvastaseks ning pidada teabe kogumist kaebajalt ilmselt ebavajalikuks, siis jääb kaebus rahuldamata.
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna otsus tehakse kaebaja kahjuks, siis jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust kohtule esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda.
6(7)
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
7(7)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.