Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Einar Vene, Madis Ernits, Tiina Pappel 18.08.2016, Tartu 3-15-2034 VMV Trade OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.05.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/014508-43 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 16.12.2015. a otsus VMV Trade OÜ apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja VMV Trade OÜ Esindaja v.adv. Rene Varul Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tartu Halduskohtu 16.12.2015. a otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus osaliselt ja tühistada Maksu- ja Tolliameti 15.05.2015. a otsus nr 12.2-3/014508-43 osas, millega vähendati kaebaja 2013. a veebruarikuu sisendkäibemaksu 226,33 euro ulatuses. Muus osas jätta kaebus rahuldamata.
3.Jätta poolte menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 19.09.2016 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 11.04.2013. a korralduse nr 12.2-3/14508-1 alusel VMV Trade OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil veebruar 2013. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 09.04.2015. a kontrollaktis nr 12.2-3/014508-42, mis on maksuotsuse lahutamatu osa.
2.MTA tegi 15.05.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/014508-43, millega vähendas VMV Trade OÜ 2013. a veebruari käibemaksu 40 810,20 euro võrra ja sisendkäibemaksu 40 226,33 euro võrra, millest tulenevalt tekkis VMV Trade OÜ-l käibemaksu enammakse summas 583,87 eurot. MTA märkis, et esitatud andmetest nähtuvalt on VMV Trade OÜ ostnud Viatica Grupp OÜ-lt kontrollitaval perioodil 286,20 tonni suhkrut ja 3 tonni kakaod ning arvestanud arvetele lisatud käibemaksu summas 39 960 eurot sisendkäibemaksu hulka. MTA leidis, et VMV Trade OÜ-l ei olnud õigust kontrollitaval perioodil kajastada käibemaksuarvestuses Viatica Grupp OÜ väljastatud arvetel märgitud käibemaksu, sest VMV Trade OÜ ei ole tegelikkuses kaupa soetanud arvetel näidatud isikult. Lisaks tuvastas MTA, et VMV Trade OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil reaalne majandustegevus, seega on sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastatud muid kulusid summas 266,33 eurot. Veel tuvastas MTA, et VMV Trade OÜ ei ole tegelikkuses OÜ-le Worldline, OÜ-le Polven Foods, OÜ-le Antomin Trading, Foodtrade Logistics OÜ-le (uus ärinimi Hansafarmer OÜ), OÜ-le BOLERO GRUPP ja AS-le Haljas kaupa müünud, seega on VMV Trade OÜ käibemaksu hulgas alusetult arvestanud eelnimetatud äriühingutele väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu summas 40 810,20 eurot.
3.MTA jättis 14.07.2015. a vaideotsusega nr 6-1/2847-2 rahuldamata VMV Trade OÜ vaide MTA 15.05.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/014508-43 peale.
4.VMV Trade OÜ esitas 13.08.2015 Tartu Halduskohtule kaebuse, mille ta palus tühistada MTA 15.05.2015. a maksuotsus nr 12.2-3/014508-43. Kaebuse põhjendused: 1) Viatica Grupp OÜ-l puuduvad vedelkütuse müügi registreeringud ja õigus kütust käidelda, tegemist on veondusega tegeleva firmaga. Äriregistri andmetel tegeleb Viatica Grupp OÜ toidukaupade, jookide ja tubakatoodete vahendamisega. Suhkru ja kakao müük mahub selliste kriteeriumide alla. Ükski õigusakt ei kohusta kontrollima tehingupartneri majandustegevuse registreeringute olemasolu. Õigusaktidest ei tulene suhkru või kakao ostmiseks/müümiseks erilisi vormistusnõudeid või kõrgendatud hoolsuskohustust. MTA ei ole põhjendanud, millisest õigusaktist tuleneb kohustus uurida Veterinaar- ja Toiduameti (VET) kodulehelt, kas tehingupartnerist äriühing on sinna kantud ning ei ole keeldu osta suhkrut/kakaod isikutelt, keda ei ole kantud VET kodulehel näidatud registrisse. Arusaamatu on MTA seisukoht, et kaebaja ei ole müünud suhkrut edasi. Ostjad on kinnitanud müükide toimumist. 2) Osapoolte selgitustes seoses kauba ladustamisega ei esine vastuolusid. MTA on ise märkinud, et kaebaja väide kauba hoiustamise kohta NT Logistika AS-i laos on leidnud kinnitamist. Ei esine vastuolusid M. Vassiljevi ütlustes seoses kauba transpordiga. Kaebaja ei olnud kauba transportijaks, see kohustus oli müüjal. Kui MTA ei saa ühendust Viatica Grupp OÜ-le kaupa müünud isikutega, ei saa see kaasa tuua kaebajale täiendavaid maksuriske. Põhjendatud ei ole MTA järeldus, et kaebaja teadis, et Viatica Grupp OÜ ei ole tegelik müüja. 3) Kaebaja on tegutsev ettevõte, s.h ka veebruaris 2013. a. MTA peaks teostama eraldi menetluse Eestis ettevõtlusega tegelemise küsimuses, kuid seda ei ole tehtud.
5.VMV Trade OÜ esitas 09.09.2015 täiendava selgituse, milles ta märkis, et maksuotsusega on tõstatatud kahtlus tema osalemises maksupettuses, kuna ta on osaline näilike tehingute ahelas, seega peab tal olema võimalus vaielda tehingute kehtivuse üle, ning ilmselt järgneb maksuotsuse kehtima jäämise korral süüteomenetlus.
6.Tartu Halduskohus jättis 16.12.2015. a otsusega VMV Trade OÜ kaebuse rahuldamata ja menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Otsuse põhjendused: 1) Kaebajal on kaebeõigus maksuotsuse vaidlustamiseks, sõltumata sellest, et maksuotsusega ei suurendatud äriühingu maksukohustust. Maksumenetluses on kogutud piisavalt tõendeid põhjendatud kahtluseks, et Viatica Grupp OÜ ei olnud tegelik suhkru ja kakao müüja. Viatica
Grupp OÜ-l oli veebruaris 2013. a luba kütust käidelda. Kaebaja juhatuse liikme ja töötaja ütlused lahknevad kauba hoiustamise osas NT Logistika AS-i laos. Üksnes kakao ladustamist kontrollitaval perioodil on kinnitanud NT Logistika AS (tl 65). Esinevad vastuolud asjaoludes, kas kaupa NT Logistika AS-i lattu ladustab kaebaja või Viatica Grupp OÜ. Tegemist on oluliste vastuoludega ütlustes, mis kinnitavad, et kaebajal puudus selge ülevaade kauba liikumise osas. Mõlema äriühingu pangakontol puuduvad andmed transpordiga seotud kulutuste kohta, kuigi kaebaja juhatuse liige on väitnud, et transporti korraldab Viatica Grupp OÜ (tl 76p). Viatica Grupp OÜ-l puudus luba toidu käitlemiseks ning majandustegevuse registri järgi kaubandustegevusega seotud load. Samas MTA ei ole tuginenud ainuüksi nõutavate registreeringute puudumisele, vaid hinnanud tuvastatud asjaolusid kogumis. Ainuüksi formaalselt nõuetele vastavad arved ja nende alusel raha maksmine ning deklareerimine ei tõenda kauba tegelikku müümist ega saamist, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist või seda, et tehingu teiseks pooleks on ka tegelikult arvel näidatud isik. 2) Maksumenetluses kogutud tõendid on piisavad, et luua vähemalt põhjendatud kahtlus, et kaebaja oli teadlik asjaolust, et Viatica Grupp OÜ ei ole tegelik müüja. Kahtlust kinnitab M. Vassiljevi ja A. Reimundti vaheliste isiklike sidemete olemasolu. Kaebaja teadlikkust tehingute näilisusest tõendab ka see, et ta ei ole esitanud tõendeid, et omandas reaalselt Viatica Grupp OÜ-lt arvetel märgitud kauba. Käesolevas asjas ei ole kaebaja ümber lükanud MTA põhjendatud kahtlust, et maksuarvestuses on teadlikult tuginetud fiktiivsetele arvetele. Puuduvad tõendid, et Viatica Grupp OÜ oleks kaebajale kauba üle andnud või kaup oleks kunagi kaebaja valduses või kontrolli all olnud. Seejuures MTA-l ei olnud vajalik tuvastada kaebaja poolset hoolsuskohustuse rikkumist tehingute tegemisel Viatica Grupp OÜ-ga, kuna MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et kaebaja teadis tehingute näilikkusest (arvel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja). Kuna tehinguid Viatica Grupp OÜ-ga tegelikkuses ei toimunud, ei vasta ostuarved käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 nõuetele, sest kajastavad ebaõigesti andmeid kauba müüja kohta. Kaebajal puudus õigus arvata Viatica Grupp OÜ väljastatud arvetel näidatud käibemaksu summas 39 960 eurot sisendkäibemaksuna maha. 3) 11.04.2013. a korralduse alusel alustatud kontrolli käigus pidi MTA paratamatult hindama, kas kaebaja on maksuarvestust korrektselt pidanud ja maksukohustusi nõuetekohaselt täitnud ning seeläbi kontrollima, kas NT Logistika AS-i hoiustamisarve ning telefoni soetamise ja sideteenuste, autopesu-, kütuse-, liisingu- ja kindlustusmaksete arvete põhjal on sisendkäibemaksu mahaarvamine põhjendatud. Kuna kaebaja on 2013. a veebruari maksuarvestuses kajastanud üksnes tehinguid Viatica Grupp OÜ-ga ning MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et nimetatud tehinguid tegelikkuses ei toimunud, kaebaja ei ole esitanud ettevõtlusega tegelemise kinnitamiseks muid tõendeid ning sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on konkreetsete kulutuste seotus maksukohustuslase ettevõtlusega, puudus kaebajal õigus muude kulude osas teenuste/kaupade soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata. MTA on õiguspäraselt vähendanud kaebaja sisendkäibemaksu kokku summas 40 226,33 eurot. 4) Kuna Viatica Grupp OÜ ja kaebaja tehingute aluseks olnud kaupa tegelikkuses ei eksisteerinud, ei saanud kaebaja Viatica Grupp OÜ-lt väidetavalt soetatud suhkrut ja kakaod OÜ-le Worldline, OÜ-le Polven Foods, OÜ-le Antomin Trading, Foodtrade Logistics OÜ-le, OÜ-le BOLERO GRUPP ja AS-le Haljas edasi müüa. Kaebaja ei ole väitnud ega esitanud tõendeid, et müüs edasi mujalt pärinevat kaupa. Ka kaebaja 2013. a veebruari ostuarvestusest ei nähtu, et ta oleks ostnud kakaod või suhkrut kelleltki kolmandalt. Asjaolu, et tehingupooled kinnitavad kauba saamist, ei kummuta MTA seisukohta, et tegemist on näilike tehingutega ja kauba müüjaks oli tuvastamata kolmas isik. Seega puudub VMV Trade OÜ-l näilistelt müügitehingutelt käibemaksu arvestamise kohustus (KMS § 24 lg 1, § 29 lg 1). MTA on õiguspäraselt vähendanud kaebaja käibemaksukohustust kokku summas 40 810,20 eurot.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
7.VMV Trade OÜ esitas 15.01.2016 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 16.12.2015. a otsus ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Viatica Grupp OÜ tegeleb äriregistri andmetel toidukaupade, jookide ja tubakatoodete vahendamisega. Suhkru ja kakao müük mahub selliste kriteeriumide alla. G.V. ja R.L. on lihtsalt autojuhid, kes on vedanud kütust, mistõttu jääb mõistetamatuks, kuidas saavad need töötajad teada Viatica Grupp OÜ muudest tehingutest, millest on rääkinud juhatuse liige. On mõistetamatu, millisel õiguslikul alusel oleks kaebaja pidanud kontrollima tehingupartneri osas majandustegevuse registreeringute olemasolu. Vale on kohtu järeldus, et maksumenetluses on leidnud tõendamist, et Viatica Grupp OÜ-l oli veebruaris 2013. a luba kütust käidelda. Viatica Grupp OÜ-l ei ole kunagi olnud kütuse käitlemise registreeringut, tegemist on olnud peamiselt veondusega tegeleva äriühinguga. 2) Kohus ei ole toonud esile, et kaebaja juhatuse liige oleks midagi vastuolulist rääkinud. Vastuolusid ei ole M. Vassiljevi ütlustes seoses kauba transpordiga. Kaebaja ei ole ise kaupa transportinud. Seega ei ole õige omistada kaebajale kohustust rääkida detailselt, kus laos kaup oli, kes oli laopidaja, kuidas ning millal kaup laost edasi liikus. Kui MTA ei saa seletuste andmiseks ühendust A.S. või N.G. , ei saa see kaebajale tuua kaasa täiendavaid maksuriske. Ükski õigusakt ei sisalda suhkru või kakao ostmiseks/müümiseks vormistusnõudeid või kõrgendatud hoolsuskohustust. MTA käsitluse järgi peaks suhkru/kakao müümisel iga müüja registreerima ostu VET-i kaudu. Kaebaja ei loe sellist kohustust ühestki õigusaktist välja. 3) Kohus on kasutanud uudset mõistet – „vähemalt põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja oli teadlik asjaolust“. Selline määratlus ei vasta kohtupraktikas läbivaieldule – MTA ei pea looma põhjendatud kahtlust teadlikkusest, vaid tõendama, et kaebaja pidi olema teadlik mingist asjaolust. Kohus on viidanud osapoolte tutvusele, arvestamata, et ettevõtluses teevad tehinguid isikud, kes on mingil moel üksteisega tuttavad, osapooled ei ole kunagi rääkinud mingist sõprusest vmt. MTA väide, et kaebaja teadlikkust näitab see, et suhkrut on müüdud vähese juurdehindlusega, jääb arusaamatuks. Ka kohus ei ole seda selgitanud. 4) Kaebaja on jätkuvalt tegutsev ettevõte, s.h 2013. a veebruaris. MTA peaks teostama eraldi menetluse seoses Eestis ettevõtlusega tegelemise küsimuses. MTA ei ole seda teinud. Kuna MTA ei ole temalt küsinud tõendeid muu ettevõtluse tõendamiseks 2013. a veebruaris, peab kaebaja seda üllatuslikuks väiteks. Maksuotsuses ega kohtuotsuses ei ole järeldusi ega põhjendusi, mis lubaksid arvata, et kaebaja ei ole müünud suhkrut hankijatele. Kaebaja ostjad on kinnitanud müükide toimumist, samuti müüja. Kohtu väide, et suhkur on ostetud tundmatult kolmandalt isikult, võib olla asjakohane juhtumite puhul, kus ostuarve võetakse nö fiktiivsest ja mittetegutsevast ettevõttest, mitte aga Viatica Grupp OÜ puhul, kes on jätkuvalt tegutsev äriühing.
8.MTA esitas 01.03.2016 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 16.12.2015. a otsus muutmata. Vastuse põhjendused: 1) Näilikelt ostutehingutelt ei saa maha arvata sisendkäibemaksu ning näilikelt müügitehingutelt ei tule arvestada ja tasuda käibemaksu. Kuna G.V. ja R.L. olid kontrollitud perioodil Viatica Grupp OÜ ainsad töötajad, siis on arusaadav, et MTA pöördus nende poole teabe saamiseks tööandja majandustegevuse kohta. MTA ei ole tuginenud ainuüksi müüjalt nõutavate registreeringute puudumisele, vaid hinnanud asjaolusid kogumis. Vastuolud kauba transportimise ja ladustamise kohta antud teabe osas näitavad, et tegelikkuses piirdus kaebaja nn vahendustegevus ainuüksi arvete vormistamisega ja maksete tegemisega, mingeid kaubaga seotud toiminguid ta teinud ei ole.
2) Äriühingul, kes on tehinguid teinud, puudub vajadus vaidlustada MTA korraldusi. Otstarbekas ei oleks olnud viivitada maksuotsuse tegemisega, kuna tõendid ja asjaolud kogumis võimaldavad teha põhjendatud järeldusi väidetavate tehingute kohta. Maksumenetluse käigus on Vilties OÜ kohta tuvastatud küllaldaselt asjaolusid, millest saab teha järelduse, et Vilties OÜ-l majandustegevus puudus, nii ta ei saanud Viatica Grupp OÜ-le kaupa müüa. 3) Otsuse p-s 25 on kohus selgelt väljendanud nõustumist MTA seisukohaga, et kaebaja teadis tehingute näilikkusest. Tehingupoolte omavaheline tutvus võimaldas neil kokku leppida käitumises, mis pidi andma tunnistust tehingu tegelikust toimumisest (arvete vormistamine, raha ülekandmine). Ülejäänud asjaolude osas on seletusi raske üksikasjalikult kooskõlastada, kuivõrd need ei toetu enam tegelikkusele, millega on seletatavad ütluste üldsõnalisus ja vastuolud. Seega on poolte omavaheline tutvus asjaolu, mille äramärkimine maksuotsuses on oluline. Raha liikumine äriühingutele, kellel pole tegelikku seost kauba müügiga, on maksustamise seisukohalt samuti oluline asjaolu. Sama kehtib juurdehindluse suuruse kohta. 4) Kaebaja ei ole väitnud ega tõendanud, et müüs edasi mujalt pärinevat kaupa. Nii ostu- kui müügitehingutel puudub majanduslik sisu (kontrollakti p 1.3, maksuotsuse p 8, vaideotsuse p 6). Seega puudus kaebajal kohustus deklareerida müügitehingutest tulenevat käivet ja õigus käibemaksust maha arvata sisendkäibemaksu. Seejuures ei ole asjassepuutuv, kas äriühing, kes majanduslikku sisu mitteomava arve väljastab, on fiktiivne ja mittetegutsev või jätkuvalt tegutsev äriühing. MTA võib maksukontrolli raames võtta seisukoha äriühingu ettevõtluse toimumise kohta. Kohus on põhjendatult vastustaja seisukohaga nõustunud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt.
10.Poolte vahel on ka apellatsiooniastmes vaidlus selle üle, kas kaebajal oli õigus Viatica Grupp OÜ 2013. aasta veebruaris esitatud 286,2 tonni suhkru ja 3 tonni kakao arveid enda sisendkäibemaksu arvestuses kajastada ning kas toimus kauba edasimüük äriühingutele Worldline OÜ, Polven Foods OÜ, Antomin Trading OÜ, Foodtrade Logistics OÜ (uue ärinimega Hansafarmer OÜ), Bolero Grupp OÜ ning AS Haljas (I). Ka on poolte vahel vaidlus selle üle, kas kaebajal puudus 2013. a veebruaris reaalne majandustegevus, mistõttu ei olnud tal õigust kajastada enda sisendkäibemaksu hulgas muid kulusid (NT Logistika AS hoiustamisarve, Elion Ettevõtted AS iPhone järelmaksu arve, AS EMT telefoniarve, autopesu, kütuse, liisingu- ja kindlustusmaksed summas 266,33 eurot) (II). Ringkonnakohus käsitleb järgnevalt eeltoodud vaidlusküsimusi ning lahendab viimaks apellatsioonkaebuse taotlused
(III).
I
11.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega selles, et maksuhalduri poolt kogutud tõendid viitavad sellele, et kaebaja Viatica Grupp OÜ-lt 2013. a veebruaris suhkrut ja kakaod ei ostnud (vt halduskohtu otsuse p-d 17-23). Asjaolud, mille põhjal maksuhaldur ja halduskohus eelviidatud järeldusele jõudsid, kajastuvad kokkuvõtlikult nii halduskohtu otsuses (p 17) kui ka kontrollaktis (vt p 1.2.2.2.2 alapealkirjad selgitustega): vastuolud osapoolte selgitustes seoses kauba ladustamisega; tehingutega seotud isikud ei oska selgitada transpordiga seotud küsimusi; kaebaja seadusliku esindaja M. V. selgitustes esinevad vastuolud ning MTA-le ei esitatud tahtlikult kõiki tehingutega seotud dokumente; VMV Trade OÜ vahendatav kaup pärineb äriühingutelt, kes omavad majandustegevusele mitteomaseid tunnuseid; raha liikumine varifirma tunnustega äriühingule.
12.Riigikohus on korduvalt leidnud, et ütluste ja seletuste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka neis väljendatud asjaolude „elulist usutavust“ ehk seda, milline on ütlustes ja seletustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (Riigikohtu halduskolleegiumi 24.01.2011 otsus asjas nr. 3-3-1-73-10, p 24 ning 19.05.2009 otsus asjas nr. 3-3-1-32-09, p 19). Ringkonnakohus leiab, et tõenäoliseks ei saa pidada tehinguid teinud isikute vastuolulisi ütlusi tehingute kohta juhul, kui tehingud poolte vahel tõepoolest toimusid. Seega loovad ütlustes esinevad ebakõlad ja tehingutega seotud dokumentide esitamata jätmine põhjendatud kahtluse tehingute mittetoimumises, mis on maksuhalduri järelduse põhjendamiseks piisav. Nõuetekohaselt põhjendatud maksuotsuse vaidlustamisel tekib maksukohustuslasel MKS § 150 lg 1 alusel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Ringkonnakohus leiab, et kontrollaktile esitatud eriarvamuses, kaebuses halduskohtule ega apellatsioonkaebuses esitatud kaebaja väited ei ole maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks piisavad.
13.Seoses kaebaja väitega, et Viatica Grupp OÜ tegeleb äriregistri andmetel toidukaupade, jookide ja tubakatoodete vahendamisega ning suhkru ja kakao müük mahub selliste kriteeriumide alla, märgib ringkonnakohus, et kuna äriregistrisse kantud andmed on ainult informatiivse tähendusega ega kajasta informatsiooni konkreetsete tehingute kohta, ei tõenda kanne äriregistris sugugi seda, et 2013. a veebruaris Viatica Grupp OÜ tõepoolest kaebajale vaidlusaluste arvete alusel suhkrut ja kakaod müüs. Vastuseks kaebaja väitele, et G. V. ja R. L. autojuhtidena ei pidanudki teadma kaebaja tehingutest Viatica Grupp OÜ-ga, leiab ringkonnakohus, et maksuhaldur ei ole tuvastanud tehingute mittetoimumist mitte niivõrd autojuhtide ütluste kui tehinguid teinud äriühingute juhatuse liikmete ütlustes esinevate vastuolude alusel ning autojuhtide ütlused on vaid täiendavad tõendid kogumis, mis viitavad sellele, et vaidlusaluseid tehinguid poolte vahel ei toimunud. Ühtlasi peab ringkonnakohus märkimisväärseks asjaolu, et hoolimata äriregistri andmetest toidukaupade müügi kohta, olid Viatica Grupp OÜ autojuhid, kes olid ka äriühingu ainsad töötajad kontrollitud perioodil, vedanud ainult kütust, kuid mitte kunagi suhkrut (vt G. V. ja R. L. selgitused I kd, tl 36-36p ning 39-39p).
14.Kaebaja väitel on vale halduskohtu järeldus, et maksumenetluses on leidnud tõendamist, et Viatica Grupp OÜ-l oli 2013. a veebruaris luba kütust käidelda. Kaebaja väitel ei ole Viatica Grupp OÜ-l kunagi olnud kütuse käitlemise registreeringut, tegemist on olnud peamiselt veondusega tegeleva ettevõttega. Ringkonnakohus märgib, et vastavalt vedelkütuse seaduse (VKS) § 2 lõike 1 punktile 3 on ka kütuse vedu kütuse käitlemine. Samas on õige kaebaja seisukoht selles, et kütuse vedamiseks ei näe VKS § 3 erinevalt kütuse müügist, ladustamisest, importimisest ja eksportimisest ette äriühingu majandustegevuse registris vastaval tegevusalal registreerimise nõuet ning kontrollaktis puudub viide sellele, et Viatica Grupp OÜ oleks tegelenud kütuse müügi, ladustamise, importimise või eksportimisega. Siiski ei oma kaebaja tõstatatud küsimus, kas Viatica Grupp OÜ-l oli 2013. a veebruaris luba kütust käidelda või mitte, ringkonnakohtu hinnangul mingit tähtsust tuvastamaks suhkru edasimüüki kaebajale. Nimetatud asjaolu ei mõjuta ringkonnakohtu hinnangul maksuhalduri järeldusi selle kohta, et suhkru ja kakao müügi tehingud poolte vahel ei toimunud.
15.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga ka selles, nagu ei saaks kaebaja juhatuse liikme selgitusi, s.h kauba transpordiga seotud selgitusi, vastuolulisteks pidada, kuna kaebaja ise kaupa ei transportinud ning ei pidanud seetõttu teadma, kus laos kaup oli, kes oli laopidaja ning kuidas ja millal kaup laost edasi liikus. Halduskohus on kaebaja juhatuse liikme vastuolulisi selgitusi piisava põhjalikkusega käsitlenud (kohtuotsuse p 17, lk 5; I kd tl 174), mistõttu ringkonnakohus ei pea vajalikuks neid korrata. Samas märgib ringkonnakohus, et ka olukorras, kus kaebaja faktiliselt kaupa ei transportinud, tuleb mõistlikult eeldada, et kauba vahendajana pidi ta kauba liikumisega siiski kursis olema nii põhjusel, et kaebaja seadusliku esindaja väitel sisaldus
transpordikulu ka selles hinnas, millega kaebaja kaupa ostis (vt kaebaja seadusliku esindaja M. V. 22.11.2013. a selgitusi maksuhaldurile, I kd tl 74), kui ka põhjusel, et kauba transportimise asjaolud pidi kaebaja vahendajana kooskõlastama äriühingutega, kellele kaebaja väidetavalt kaupa edasi vahendas. Nii kinnitab näiteks Worldline OÜ esindaja E. E. 24.09.2013 maksuhaldurile, et transpordi korraldas alati VMV Trade OÜ, kusjuures vahel saatis M. V. kaupa transportivate sõidukite numbrid e-mailiga ette; ka olid sõidukite numbrid kirjas VMV Trade OÜ arvetel (I kd, tl 142p-143). Foodtrade Logistics OÜ (uue nimega Hansafarmer OÜ) ostu-müügi spetsialist K. R. andis 15.10.2013 maksuhaldurile ütlused, mille kohaselt suhtles ta VMV Trade OÜ-ga telefoni teel, kui kaup hilines; ka märgiti poolte meilivahetuses ära kauba tarnekoht, samuti lepiti kokku kauba mahalaadimiskoht ning kauba transporti organiseeris alati VMV Trade OÜ. M. V. teatas alati vormistatava akti jaoks sõiduki registreerimisnumbri telefoni või meili teel (I kd, tl 145-147). Kaebaja seadusliku esindaja ning Viatica Grupp OÜ seadusliku esindaja vastuolulistest ja ebalevatest selgitustest kauba transportimise osas saab järeldada vaid asjaosaliste soovimatust maksuhaldurile kauba tegeliku vedaja kohta andmeid avaldada. Sellist soovimatust ei saa selgitada muu kui asjaosaliste püüdega vältida seeläbi maksuhalduri poolt kauba transporti teostavalt isikult täiendavate andmete kogumist ning seeläbi kauba tegeliku müüja andmete väljaselgitamist.
16.Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et asjaolu, et maksuhaldur ei saanud ühendust Viatica Grupp OÜ-le väidetavalt kaupa müünud Vilties OÜ juhatuse liikmete A. S. või N. G-ga, ei saa kaebajale iseenesest kaasa tuua täiendavaid maksuriske, kuid ei nõustu kaebajaga selles, nagu polnuks maksuhalduril õigus nimetatud asjaolu pinnalt maksumenetluses Vilties OÜ tegevuse kohta järeldusi teha. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri järeldusega selles, et kaebaja poolt väidetavalt vahendatud kaup pärines äriühingutelt, kes omavad majandustegevusele mitteomaseid tunnuseid. Olukorras, kus Viatica Grupp OÜ pangakonto väljavõtetest saab järeldada, et äriühing soetas 2013. a veebruaris kauba Vilties OÜ-lt ning viimase kolmest kontrolliperioodil äriühingut juhtinud juhatuse liikmest A. R. selgituste kohaselt ei teinud ta äriühingu nimel ühtegi tehingut ning oli sisuliselt variisikuks; äriühingu teise juhatuse liikme N. G. osas on maksuhaldur varasemates maksumenetlustes tuvastanud, et tegemist on äriühingute juhatustes kasutatud variisikuga ning kolmanda juhatuse liikme A. S.ga ei ole maksuhalduril korduvalt õnnestunud kontakti saada, viitavad asjaolud kogumis sellele, et ka Vilties OÜ ei olnud eesmärgipäraselt tegutsev äriühing, vaid teda kasutati nö raha liigutamiseks. Maksuhaldur on täiendavalt kindlaks teinud, et Vilties OÜ kandis suure osa Viatica Grupp OÜ poolt üle kantud rahast edasi SIA-le Eastgate, mille variisikuks oli ka Vilties OÜ-s variisikuks olnud A.R. Lisaks on maksuhaldur tuvastanud, et Vilties OÜ arvelduskontol ei kajastu ettevõtlusele iseloomulikke kulutusi nagu ruumide rent, palgaväljamaksed töötajatele, igapäevased majanduskulud jne. Ringkonnakohus leiab kokkuvõtlikult, et kaebaja täiendavad väited ei lükka ümber maksuhalduri järeldusi selles, et suhkru ja kakao müügi tehinguid Viatica Grupp OÜ ja kaebaja vahel ei toimunud ning tegemist oli näilike tehingutega.
17.Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri seisukohad maksuotsuse faktilise aluse osas on kontrollaktis ja maksuotsuses vastuolulised. Kontrollaktis ja maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja oli teadlik, et Viatica Grupp OÜ ei olnud kauba müüja (vt kontrollakti p 1.2.2.3, lk 7-8 ning maksuotsuse p 2.1, lk 2). Samas leidis maksuhaldur ka seda, et ta ei kahtle kauba olemasolus, kuid tegelikkuses ei olnud kauba müüjaks äriühingutele Worldline OÜ, Polven Foods OÜ, Antomin Trading OÜ, Foodtrade Logistics OÜ (uue ärinimega Hansafarmer OÜ), Bolero Grupp OÜ ning AS Haljas ka mitte VMV Trade OÜ, vaid tundmatu kolmas isik (kontrollakti p 1.3.2.1.3, lk 10). Kaebaja juhatuse liige M. V. teadis, et VMV Trade OÜ ei olnud 2013. a veebruaris kauba tegelik müüja, VMV Trade OÜ poolt kajastatud tehingud olid näilikud ning ta osales teadlikult näiliselt kaupa müüvas ahelas (kontrollakti p 1.3.3). Halduskohus on
eelnevast tulenevalt pidanud maksuotsuse faktiliseks aluseks tehingute osas, mis seonduvad kaebaja poolt kauba ostuga Viatica Grupp OÜ-lt kaebaja teadmist, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga ei nõustu.
18.Ringkonnakohus märgib esmalt, et Riigikohus on korduvalt eristanud maksuotsuse faktilist alust lähtuvalt sellest, kas kaebaja oli seotud maksupettusega või kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või saab järeldada, et kaebaja pidi seda teadma (vt RKHK 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 10; 24.01.2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 14 ja 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 15). Vaidlustatud maksuotsusest nähtuvalt on maksuhaldur ühelt poolt seisukohal, et kaebaja oli teadlik, et Viatica Grupp OÜ ei olnud kauba tegelik müüja; teiselt poolt leiab maksuhaldur, et kaup ei liikunud ka läbi kaebaja ning kaebaja osales teadlikult näiliselt kaupa müüvas ahelas. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja teadlikkust või teadma pidamist on vajalik hinnata olukorras, kus puudub vaidlus selle üle, et kaebaja kauba kelleltki omandas. Olukorras, kus maksuhaldur seab kahtluse alla ka kauba omandamise, saab rääkida selgest maksupettusest, kus kaebaja teadlikkus on niigi ilmne ning seda ei ole vaja eraldi põhjendada. Seega on ringkonnakohtu hinnangul võimalik kokkuvõtlikult järeldada, et maksuotsusest nähtuvalt on tegemist olukorraga, kus kaebaja ei soetanud kaupa ka tundmatult kolmandalt isikult, vaid osales teadlikult maksupettuses, olles üks lüli näiliselt kaupa müüvas ahelas. Ringkonnakohus märgib, et reeglina ostja heausksust eeldatakse, kuid see põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (RKHK 24.01.2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 13).
19.Riigikohus on varem leidnud, et osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikule, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. (RKHK 05.05.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-39-03, p 12; 02.10.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-50-03, p 10; 20.01.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 10). Hiljem on Riigikohus asunud seisukohale, et ostja osavõtt maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid (vt RKHK 27.01.2016. a otsus asjas nr 3-3-1-30-15). Samas ei ole muutunud Riigikohtu seisukohad muude maksupettuse tõendamise kriteeriumide osas - ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha (RKHK 05.05.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-39-03, p 12; 02.10.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-50-03, p 10; 20.01.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 10).
20.Järeldust, et kaebaja oli teadlik, et Viatica Grupp OÜ ei olnud tegelik müüja, põhjendas maksuhaldur sellega, et VMV Trade OÜ ja Viatica Grupp OÜ juhatuse liikmed olid ammused tuttavad; kumbki ei osanud selgitada kauba transpordi, päritolu ja kvaliteediga seonduvat; VMV Trade OÜ juhatuse liikme M. V., töötaja J. V., Viatica Grupp OÜ juhatuse liikme A. R. ning NT Logistika AS-i töötaja seletused kauba hoiustamise kohta on vastuolulised, mis näitab, et kauba liikumine ei olnud VMV Trade OÜ ega Viatica Grupp OÜ tegeliku kontrolli all; VMV Trade OÜ juhatuse liige M. V. andis vastuolulisi selgitusi kauba transpordi kohta ega esitanud maksuhaldurile suhkru sertifikaate, kuigi kinnitas nende olemasolu; seda ei teinud ka Viatica Grupp OÜ, asudes selle asemel maksuhalduri korraldusi vaidlustama; suhkru ja kakao tehingutes liikuv raha kanti üle majandustegevusega mittetegelevatele äriühingutele; VMV Trade OÜ juurdehindlus suhkrule selle edasimüügil oli vaid 10 eurot tonni kohta, mis, arvestades suhkru keskmist ostu- ja müügihinda, viitab tehingute näilisusele ja majandusliku sisu puudumisele (vt kontrollakti p 1.2.2.3). Järeldusele, et kaup läbi kaebaja ei liikunud, jõudis maksuhaldur kokkuvõtlikult nii põhjusel, et kaebaja suhkrut ja kakaod Viatica Grupp OÜ-lt ei
soetanud kui ka põhjustel, et VMV Trade OÜ kajastatud tehingutes oli juurdehindlus ebatavaliselt väike; tehingud toimusid tihti samal päeval või paaripäevaste vahedega, kusjuures VMV Trade OÜ ega Viatica Grupp OÜ ladu ei omanud ega rentinud ja suhkur liikus kohe kliendile; ka ei olnud VMV Trade OÜ suuteline tõestama kauba päritolu ega andma üheseid selgitusi transpordi organiseerimise kohta ning müüdav kaup pärines majandustegevust mitteomavatelt äriühingutelt ja ka raha liikumine toimus majandustegevust mitteomavate äriühingute vahel (vt kontrollakti p 1.3.2, lk-d 9-11). Ringkonnakohus leiab, et eelviidatud asjaolud kogumis on piisavad tõendamaks kaebaja osalemist maksupettuses. Maksumenetluses ja kohtumenetluses ei ole kaebaja esitanud tõendeid, mis sellise järelduse ümber lükkaksid. Ühtlasi kinnitab maksupettuses osalemine ka seda, et kaebaja teadis, et Viatica Grupp OÜ ei olnud kauba tegelik müüja. Nii leiab Riigikohus: „Seda, et kaebaja teadis, et nimetatud osaühingud pole tegelikud müüjad, kinnitaksid tõendid, et kaebajale oli see asjaolu saanud teatavaks või kaebaja osales maksupettuses“ (RKHK 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 12). Seetõttu on maksuhalduri järeldus kaebaja teadlikkuse kohta iseenesest õige.
21.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga selles, et halduskohus kasutas otsuses uudset mõistet – „vähemalt põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja oli teadlik asjaolust“. Halduskohus nõustus otsuses maksuhalduri seisukohaga, et maksumenetluses kogutud tõendid on piisavad, et luua vähemalt põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja oli teadlik asjaolust, et Viatica Grupp OÜ ei ole tegelik müüja (otsuse p 25). Eeltoodust järeldub, et halduskohtu arvates oli kaebaja teadlikkus sellest, et Viatica Grupp OÜ ei ole tegelik müüja, maksumenetluses kogutud tõendite alusel sedavõrd piisavalt põhjendatud, et vastupidise tõendamiskoormus läheks üle kaebajale. Riigikohus on leidnud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemises maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (RKHK 05.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11 ja 11.02.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-65-14, p 9).
22.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja arvamusega, nagu teeksidki ettevõtluses üksteisega tehinguid vaid mingil viisil üksteisega tuttavad isikud ning osapooled ei ole rääkinud mingist sõprusest. Viatica Grupp OÜ juhatuse liige A. R. kinnitas 16.08.2013. a seletuses maksuhaldurile, et on VMV Trade OÜ-ga tuttav juba varasemast ajast (I kd, tl 42). VMV Trade OÜ juhatuse liige M. V. selgitas 05.06.2013 maksuhaldurile, et tunneb A.R.-i juba lapsepõlvest (I kd, tl 54p). Seega on kummagi äriühingu juhatuse liikmed ammused lapsepõlvetuttavad, mida ei saa kindlasti pidada ühegi tehingu eeltingimuseks ning mis ei ole ka äris kuigi tavapärane. Mis puudutab kaebaja väidet, et kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas saab kaebaja teadlikkust tehingute mittetoimumisest näidata see, et suhkrut müüdi edasi vähese juurdehindlusega, märgib ringkonnakohus, et nimetatuga põhjendas maksuhaldur seda, et tegemist oli näilike ja majanduslikku sisu mitteomavate tehingutega. Kuna tavapäraselt on äriühingu eesmärgiks omanikele kasumit teenida, siis majanduslikult ebamõistliku tehingu tegemine viitab sellele, et tegemist on näiliku tehinguga. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja juurdehindlust suhkrule – 10 eurot tonnilt ehk 1 senti kilogrammilt, ei saa kuidagi kasumit taotleva ettevõtte tavapärases äris mõistlikuks pidada.
23.Kaebajale jääb apellatsioonkaebuse kohaselt arusaamatuks, millisel õiguslikul alusel pidanuks kaebaja kontrollima Viatica Grupp OÜ osas majandustegevuse registreeringute olemasolu. Ringkonnakohus märgib, et vastavas osas hoolsuskohustuse rikkumist ei ole kontrollaktis ega maksuotsuses kaebajale ette heidetud. Maksuotsuses selgitab maksuhaldur vastuväiteks kaebaja eriarvamusele: „Eriarvamusest tuleneb, et VMV Trade OÜ on teadlik Majandustegevuse registreeringute (MTR) olemasolust, sellisel juhul oleks äriühingule
pidanud silma jääma, et Viatica Grupp OÜ-le ei ole kunagi väljastatud kaubandustegevusega seotud lube, seega puudus äriühingul õigus vastaval tegevusalal tegutseda. Samas nii nagu äriregistri registreering, ei tõenda üksnes ka MTR registreering, et äriühing ka reaalselt antud valdkonnas tegeleb. Antud juhul on maksumenetluses kogutud tõendite pinnalt tõendamist leidnud, et Viatica Grupp OÜ-lt suhkru ja kakao vahendamine oli näilik“ (mo p 4 alapunkt 1, I kd tl 7). Eeltoodust, nagu ka kontrollaktist, ilmneb selgelt, et maksuhaldur ei ole maksumenetluse tulemusel tehtud järeldusi põhjendanud sellega, et kaebaja Viatica Grupp OÜ-l MTR olemasolu ei kontrollinud; kaebaja eriarvamusele esitatud vastust ei saa aga pidada maksuotsuse täiendavaks põhjendamiseks. Kaebaja tsiteerib MTA poolt maksuotsuses kaebaja eriarvamusele vastuseks esitatud selgitust (mo lk 6 alt 1. ja 2. lõik, I kd tl 8p) ning leiab, et MTA käsitluse järgi peaks suhkru / kakao müümisel iga müüja registreerima ostu VET-i kaudu, kuid kaebaja sellist kohustust ühestki õigusaktist välja ei loe ning ükski õigusakt ei sisalda suhkru ja / või kakao ostmiseks vormistusnõudeid või kõrgendatud hoolsuskohustust (apellatsioonkaebuse lk-d 4-5). Ringkonnakohus märgib esmalt, et maksuotsusest ega kontrollaktist ei nähtu, et maksuhaldur põhjendas maksumenetluse tulemusel tehtud järeldusi muu hulgas asjaoluga, et kaebaja oleks pidanud enne tehingute tegemist kontrollima, kas Viatica Grupp OÜ andmed on Veterinaar- ja Toiduameti kodulehel. Kaebaja eriarvamusele esitatud vastust ei saa pidada maksuotsuse täiendavaks põhjendamiseks. Lisaks viitab ringkonnakohus Riigikohtu seisukohale, mille järgi tuleb kaebaja poolt hoolsuskohustuse täitmist kontrollida juhul, kui maksuotsuse faktiliseks aluseks on järeldus, et kaebaja „pidi teadma“, et tegemist ei ole tegelike müüjatega (RKHK 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 13). Käesoleval juhul ei olnud maksuotsuse faktiliseks aluseks asjaolu, et kaebaja pidi teadma, et tegemist ei ole tegelike müüjatega. Asjaolule, et kaebaja hoolsuskohustuse rikkumist puudutavad väited on asjakohatud, on viidanud ka halduskohus (otsuse p 25). Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur õigesti leidnud, et kaebajal puudus õigus enda 2013. a veebruari sisendkäibemaksuarvestuses 286,2 tonni suhkru ja 3 tonni kakao arveid kajastada, mistõttu tuleb deklareeritud sisendkäibemaksu 40 000 euro ulatuses vähendada ning ei toimunud ka kauba edasimüüki kaebajalt kolmandatele äriühingutele, mistõttu on kaebaja alusetult maksnud vastavate arvete alusel käibemaksu summas 40 810,20 eurot. II
24.Maksuotsuses leiab maksuhaldur, et VMV Trade OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil reaalne majandustegevus, millest järelduvalt kajastas ta alusetult oma sisendkäibemaksu hulgas kulusid summas 266,33 eurot (mo p 2.2). Õiguslike alustena viitas maksuhaldur KMS § 29 lõikele 1 ja § 31 lõikele 1. Kontrollaktis asus maksuhaldur järgmisele seisukohale: „2013 veebruarikuus on VMV Trade OÜ lisaks soetusarvetele Viatica Grupp OÜ-lt kajastanud sisendkäibemaksu hulgas muid kulusid, mis tavapäraselt on seotud äriühingu majandustegevusega, nt hoiustamisarve (NT Logistika AS), iPhone järelmaksu arve (Elion Ettevõtted AS), telefoniarve (AS EMT), autopesu, kütuse, liisingu- ja kindlustusmaksed jne. Menetluse käigus on MTA asunud seisukohale, et VMV Trade OÜ-l puudus 2013 veebruarikuus reaalne ettevõtlus, mistõttu ei ole VMV Trade OÜ-l õigust nimetatud kulusid summas 266,33 eurot sisendkäibemaksu hulgas maha arvata.“ Kaebaja leiab, et ta on jätkuvalt tegutsev ettevõte, s.h 2013. a veebruaris ning MTA pidanuks teostama eraldi menetluse Eestis ettevõtlusega tegelemise küsimuses. Kuna MTA ei ole temalt küsinud tõendeid muu ettevõtluse tõendamiseks 2013. a veebruaris, peab kaebaja MTA väidet üllatuslikuks.
25.Ringkonnakohus nõustub vastavas osas kaebaja seisukohaga. Maksuotsus ei ole kaebaja ettevõtlusega tegelemise osas piisavalt põhjendatud ega tõendatud. Ka ei ole maksuhalduri poolt väidetud summa kujunemine kontrollitav, mistõttu on maksuotsus õigusvastane osas, millega vähendati kaebaja 2013. a veebruarikuu sisendkäibemaksu 226,33 euro ulatuses.
26.Reeglina uurib maksuhaldur ettevõtlusega tegelemist eraldi menetluses, mis võib päädida maksukohustuslase registrist kustutamisega. KMS § 22 lg 31 kohaselt on maksuhalduril õigus kustutada registrist maksukohustuslane, kes ei tegele Eestis ettevõtlusega. Kui maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Maksuhaldur teatab maksukohustuslasele registrist kustutamise kavatsusest kirjalikult ning annab tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. Kui ettevõtlusega tegelemine ei ole ettenähtud tähtaja jooksul tõendatud, kustutab maksuhaldur maksukohustuslase registrist. KMS § 22 lg 3 võimaldab maksuhalduril kustutada maksukohustuslane registrist ka juhul, kui ta ei ole esitanud käibedeklaratsiooni kuue viimase järjestikuse maksustamisperioodi kohta. Eeltoodust järeldab ringkonnakohus, et ettevõtluse olemasolu või puudumist ei saa tuvastada vaid ühe kuu andmete põhjal ning selleks tuleb koguda andmeid pikema perioodi vältel.
27.KMS § 2 lg 2 järgi on ettevõtlus isiku (§ 3) iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata eesmärgist või tulemustest. KMS § 2 lõikest 2 tuleneb, et ettevõtluse kindlakstegemisel on oluline tuvastada käibe toimumist. KMS § 4 lg 1 kohaselt on käive 1) kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus; 2) kauba või teenuse omatarve; 3) kauba toimetamine teise liikmesriiki ilma võõrandamiseta oma sealse ettevõtluse tarbeks; 4) kauba sundvõõrandamine tasu eest. KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus enda poolt maksustamisperioodil tasumisele kuuluvast käibemaksusummast maha arvata maksustatava käibe tarbeks ning ettevõtlusega seotud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks.
28.Ringkonnakohus leiab, et eeltoodud sätetest kogumis ei saa järeldada, et maksustatav käive või ettevõtlusega seotud tehingud ja toimingud, mille tarbeks kaupa või teenust soetati, peaksid aset leidma tingimata samal maksustamisperioodil, mil kaupa või teenust soetati. Nii ei saa ringkonnakohtu arvates eeldada, et kui 2013. a veebruaris maksis VMV Trade OÜ NT Logistika AS 28.02.2013. a arve alusel kauba hoiustamise ja laadimise eest, saaks vastaval arvel näidatud sisendkäibemaksu maha arvata vaid juhul, kui VMV Trade OÜ võõrandas samal kuul ka laos hoiustatud kauba. Kuna ettevõtte tegevus ei piirdu reeglina ühe kuuga, ei saa pelgalt 2013. a veebruarikuu kontrollimise tulemusena väita, et ettevõttel reaalne majandustegevus puudub ning sel alusel keelata ettevõttel sisendkäibemaksu maha arvata. Lisaks on tavapärane, et majandustegevusega seotud kulud, mis võivad muu hulgas väljenduda ka telefoni-, kütuse-, liisingu- ja kindlustusmaksetes, tekivad enne maksustatava käibe tekkimist. Pelgalt asjaolust, et maksuhaldur tuvastas VMV Trade OÜ poolt 2013. a veebruaris suhkru ja kakao ostu- ja müügitehingute puudumise, ei saa seetõttu järeldada ettevõttel majandustegevuse puudumist määral, mis võiks takistada kuludelt, mis ka maksuhalduri väitel on tavapäraselt seotud äriühingu majandustegevusega, sisendkäibemaksu mahaarvamise. Ühtlasi ei ole maksuhaldur eelviidatud arvete alusel toimunud tehinguid kahtluse alla seadnud. Maksuhaldur ei ole tuvastanud ka seda, et kulusid kanti muul kui äritegevusega seotud eesmärgil. Äriregistri andmebaasist nähtuvalt on VMV Trade OÜ jätkuvalt tegutsev äriühing, s.h. käibemaksukohustuslane, kelle käive 2013. aastal oli 4 925 425 eurot. Vaidlust ei ole ka selle üle, et 2013. a veebruaris olid äriühingu palgal kaks töötajat – R. L. ja G. V. (I kd, tl 35) ning nimetatud asjaolu ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Ka see ei viita ringkonnakohtu hinnangul asjaolule, et 2013. a veebruaris äriühingul reaalne majandustegevus puudus.
29.Lisaks juhib ringkonnakohus maksuhalduri tähelepanu asjaolule, et maksuotsusest, kontrollaktist ja viimaste lisadest ei leia arvete loetelu, mille sisendkäibemaks moodustaks 266,33 eurot. Ka ei kujune maksuhalduri märgitud ulatuses sisendkäibemaksu halduskohtule
maksuhalduri seletuse lisades 41-45 toodud arvetel märgitud käibemaksude liitmisel. Ühtlasi ei ole kontrollaktist nähtuv arvete loetelu täielik, kuna loetelule on lisatud täiend „jne“, mis viitab sellele, et maksuhaldur on summa kujunemisel arvestanud veel teisigi, kontrollaktis ja maksuotsuses märkimata arveid. Seega ei ole kontrollaktis ja maksuotsuses märgitud sisendkäibemaksu summa kujunemine kontrollitav.
30.Maksukorralduse seaduse § 95 lõike 2 kohaselt on maksuotsus maksukorralduse seaduse §-s 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt. Maksuotsusest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. MKS § 46 lg 3 p 5 järgi peab haldusaktis muu hulgas sisalduma selle andmise faktiline ja õiguslik alus. Maksu- ja Tolliameti 15.05.2015. a otsusega nr 12.2-3/014508-43 viljeletav praktika, kajastada maksuotsuses vaid ühel leheküljel kokkuvõtet tuvastatud asjaoludest, märkimata asjaolude aluseks olevaid tõendeid, järelduskäigust rääkimata ning vastates samas 4,5 leheküljel maksukohustuslase eriarvamusele, ei ole ringkonnakohtu hinnangul eelviidatud sätetega kooskõlas. Maksuotsuse kontrollimise asemel asub kohus sellisel juhul kontrollima kontrollaktis esitatud maksuhalduri seisukohtade ja järelduste paikapidavust. Viimasel juhul ei ole enam üheselt eristatav, millises dokumendis sisaldub maksuotsuse faktiline ja õiguslik põhjendus, mis nähtub ka sellest, et maksuotsuses (antud juhul kontrollaktis) kajastatud tõendite põhjal tuvastatud asjaolude ning asjaolude pinnalt tehtud järelduste ümberlükkamise asemel on kaebaja asunud vaidlustama maksuhalduri poolt maksuotsuse osas „Ärakuulamisõiguse tagamine“ esitatud vastuseid kaebaja poolt kontrollaktile esitatud eriarvamusele. Ringkonnakohus leiab, et maksukohustuslase eriarvamuse alusel võib maksuhaldur koostada ka maksuotsuse, mille järeldused olulises osas lahknevad kontrollaktis kajastatud järeldustest. Nimetatud puudus ei too siiski kaasa maksuotsuse tervikuna tühistamist, kuna tähtsust omavad asjaolud ja järelduskäik oli tuvastatav ka kontrollakti põhjal, kuid ringkonnakohus ei välista seda maksuhalduri praktika jätkumisel. Maksuhalduri menetlusökonoomiaga ei saa õigustada MKS normide järgimata jätmist. III
31.Eeltoodud põhjendustel rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse osaliselt. Ringkonnakohus tühistab HKMS § 200 p 3 alusel Tartu Halduskohtu 16.12.2015. a otsuse, millega jäi kaebus tervikuna rahuldamata ning teeb uue otsuse, millega rahuldab kaebuse osaliselt ja tühistab Maksu- ja Tolliameti 15.05.2015. a otsuse nr 12.2-3/014508-43 osas, millega vähendati kaebaja 2013. a veebruarikuu sisendkäibemaksu 226,33 euro ulatuses. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 2 jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. HKMS § 109 lõike 1 kohaselt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuna kaebaja menetluskulude nimekirja apellatsiooniastmes ei esitanud ega teinud seda ka halduskohtumenetluses, on kaebaja menetluskuluks vaid halduskohtus ja ringkonnakohtus tasutud riigilõiv, kokku summas 35 eurot. Kuna kaebaja eesmärgiks oli maksuotsuse tühistamine, millega vähendati kaebaja 2013. a veebruarikuu käibemaksu summas 40 810,20 eurot ning sisendkäibemaksu summas 40 226,33 eurot, kuid kaebaja saavutas vaid sisendkäibemaksu tühistamise summas 226,33 eurot, loeb ringkonnakohus kaebuse rahuldatuks sedavõrd ebaolulises ulatuses, et puudub alus kaebaja kasuks vastustajalt riigilõivu väljamõistmiseks. /allkirjastatud digitaalselt/ Einar Vene
/allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits
/allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.