Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Tanel Saar, Madis Ernits 30.06.2025, Tartu 3-22-1305 M.M.-i kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.02.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/052033-22 tühistamiseks ja vaideotsuse osaliseks tühistamiseks Tartu Halduskohtu 20.09.2024. a otsus M.M.-i apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant – M.M. Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Võtta asja materjalide hulka apellatsioonkaebuse lisa 1 – Maksu- ja Tolliameti 07.08.2020. a korraldus nr 12.2-3/052033-12.
2.Jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 20.09.2024. a otsus muutmata.
3.Jätta kaebaja apellatsioonimenetluses kantud kulud tema enda kanda.
4.Asendada otsuse avaldamisel A.A., H.H. ja P.P. nimed vastavalt tähemärkidega A, H ja P.
5.Asendada otsuse avaldamisel pangakontode numbrilised osad 0-dega.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 30.07.2025 (k.a) (HKMS § 212 lg 1).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 05.03.2020. a korralduse nr 12.2-3/052033-1 alusel kaebaja poolt 2018. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareeritud andmeid. MTA kohustas 22.02.2022. a maksuotsusega nr 12.2-3/052033-22 (dtl 37-56) kaebajat tasuma maksusumma 11 883,83 eurot. Maksuotsuses on viidatud 18.11.2021. a kontrollaktile nr 12.2-
3/052033-21 kui maksuotsuse lahutamatule osale. Maksukohustuse tekkimise aluseks oli asjaolu, et kaebaja sai 2018. aastal täiendavat tulu 53 450 eurot, mida ta ei deklareerinud füüsilise isiku tuludeklaratsioonis. Kaebaja tegi oma pangakontole sularaha sissemakseid 33 450 euro ulatuses. Lisaks laekus kaebaja pangakontole 01.06.2018 OÜ-lt HTP Holding 20 000 eurot laenude tagastamise nime all. Kaebajal oli kohustus deklareerida need summad oma tuluna. Maksukorralduse õiguslikuks aluseks on tulumaksuseaduse (TuMS) § 1 lg 1, § 3 lg 1, § 4 lg 1, § 12 lg 1, § 36 lg 1, § 44 lg 1 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 85 lg 4.
2.Maksuhaldur leidis, et kaebaja väide, et sularaha summas 33 450 eurot on saadud kaebaja vanematelt, ei ole tõendatud. Kaebaja on küll osalenud aastatel 2001–2014 erinevates kinnisvaratehingutes ning mõnda kinnisasja on müüdud korduvalt edasi-tagasi, kuid reeglina ei ole ostu-müügilepingutes tasumise viisid teada. Kaebaja ei ole kinnistute edasi-tagasi müümisel saanud topelt kasu, kuna kinnistute müügid on toimunud sama või ligilähedase hinnaga kui nende soetamine, ning kaebaja ei ole nende müügist ka tulu deklareerinud. Ei ole usutav, et kinnistute müügist 2001-2002 saadud summad säilisid puutumatuna kuni 2018. a alguseni. Kaebaja on teinud sularahas sissemakseid nii enda kui oma vanemate pangakontodele. Lisaks puudusid kaebajal pikemal perioodil tulud igapäevakulude eest tasumiseks ja investeerimiseks. Kuigi maksuhaldur nentis, et kaebaja ja tema vanemate pangakontode vahel olid tihedad seosed, st tihti oli nende vahel tehtud ülekandeid, siis summad olid suuremas ulatuses kaebaja vanemate pangakontodelt edasi kantud kaebaja kontodele. Ainult ühel sularaha tehingul ilmnes seos kaebaja emaga, kes võttis 21.01.2003 sularahas kontolt 74 000 krooni. Maksuhaldur leidis, et alust ei ole väitel, et kaebaja vanemad kogusid sularahas sääste, millest oli võimalik teha 2018. a sularahatehinguid. Samuti ei saanud tekkida suured sularahavarud kaebajate vanemate arvelduskontodele laekunud dividendi- ja intressituludest. Esitatud pangaväljavõtete kohaselt laekus kaebajate vanemate arvelduskontodele 2001–2010 dividende 119 495 krooni (so 7 637,12 eurot) ja deposiidiintresse 710,67 krooni (45,42 eurot), mis ei anna alust põhjendamaks kümne aasta pärast suuri sularaha sääste.
3.HTP Holding OÜ poolt kaebaja arvelduskontole 01.06.2018 tehtud makse 20 000 eurot on käsitletav kaebaja tuluna. Kaebaja 06.11.2020 antud seletus, et väljamakse, mille HTP Holding OÜ tegi 01.06.2018 kaebajale, oli sularahas 07.05.2018 antud laenu tagastus, ei ole usaldusväärne. Maksuhaldur leidis, et 01.06.2018 tasutud 20 000 euro puhul oli tegemist muu tuluga, millelt tulumaks oli kinni pidamata. Maksuhaldur märkis, et kaebajal puudusid 2018. aastal vahendid laenu andmiseks. Kaebaja seletused kontrolli käigus on olnud muutlikud.
4.Kaebaja esitas maksuotsusele 01.04.2022 vaide, mille MTA jättis 03.05.2022. a vaideotsusega nr 6-1/5128-2 (dtl 71-77) rahuldamata.
5.Kaebaja esitas 14.06.2022 Tartu Halduskohtule kaebuse viidatud MTA maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamiseks.
6.Vastustaja palus vastuses kaebusele jätta kaebus rahuldamata. Halduskohtu otsus
7.Tartu Halduskohus jättis 20.09.2024. a otsusega kaebuse rahuldamata (p 1). Menetluskulud jättis halduskohus kaebaja kanda ning vastustaja kasuks välja mõistmata (p 2).
8.Vaidlust ei ole selles, et kaebaja 2018. aasta tuludeklaratsioonis ei ole tuluna deklareeritud sularaha sissemakseid 33 450 eurot ja 01.06.2018 OÜ-lt HTP Holding kaebaja pangakontole 2
laekunud summat 20 000 eurot. Vaidluse esemeks on, kas kaebaja jättis need summad oma tuluna deklareerimata õiguspäraselt.
9.TuMS § 1 lg 1 alusel maksustatakse tulumaksuga maksumaksja tulu, millest on tehtud seadusega lubatud mahaarvamised. TuMS § 12 lg 1 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. TuMS § 36 lg 2 sätestab, et maksumaksja on kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud samuti säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. MKS § 58 alusel tuleb maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente säilitada vähemalt 7 aastat dokumendi koostamisele või saamisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates. Kaebaja peab käesoleval juhul tõendama seda, et tegemist on maksuvaba tuluga, kuna see on asjaolu, millele kaebaja tugines tuludeklaratsiooni esitades ja tugineb ka kohtuvaidluses (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 59 lg 1).
10.Kaebaja tegi pangakontole sissemakseid summas 33 450 eurot. Kaebaja väiteid arvestades kehtiks sellele summale tulumaksuvabastus juhul, kui tegemist oleks füüsiliselt isikult saadud kingitusega (TuMS § 19 lg 3 p 6) või vastuvõetud pärandvaraga (TuMS § 15 lg 4 p 1). Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et ta sai vaidluse all olevad summad oma vanematelt kinke või pärandina. Kaebaja kinnitas maksumenetluses, et kaebaja ja tema vanemad ei koostanud sularaha üleandmise kohta dokumente (dtl 296). Kohtumenetluses avaldas kaebaja, et pärandi vastuvõtmisel ei tehtud pärandi inventuuri, ta ei avaldanud pärimisasja algatamisel notarile pärandvara koosseisu vms. Kaebaja avaldas maksumenetluses, et pärandina sai ta vallasasjadena vaid vanemate eluruumide sisustuse (dtl 306, kohtuasja dokumentide põhjal päris kaebaja ka kinnisasjad ja pangakontodel oleva raha).
11.Kaebajal oli kohustus dokumenteerida tehingu toimumise ajal need tehingud, mille pooleks ta oli. Sh kui kaebaja võttis vastu sularaha, oli TuMS § 36 lg 2 alusel kaebaja kohustuseks dokumenteerida see viisil, mis võimaldab hiljem kindlaks teha, kas tegemist on maksustatava tuluga või mitte.
12.Halduskohus leidis, et asjas esitatu pinnalt võib kaebaja tuluallikaid pidada ebaharilikeks. Tulud, mida kaebaja deklareerib, on väga napid. 2018. aastal deklareeris kaebaja intressitulu 5200,14 eurot ja renditasu 769 eurot. Samas on kaebaja käsutuses küllalt suured rahasummad. Kaebaja pangakonto OOO (EUR) väljavõte 2018. aasta kohta (dtl 110-147) näitab, et konto algsaldo oli 12 437,71 eurot, konto kreeditkäive (laekumised) oli 157 782,98 eurot (keskmiselt 13 148,58 eurot kuus), deebetkäive 95 329,92 eurot (keskmiselt 7 944,16 eurot kuus) ja lõppsaldo 74 890,77 eurot. Arvestatav käive toimus ka kaebaja pangakontol 000 (EUR, dtl 150-153), mille algsaldo oli 22 373,39 eurot, kreeditkäive 68 151,32 eurot, deebetkäive 90 524,71 eurot ja lõppsaldo 0. Sarnane on kaebaja majanduslik olukord olnud juba aastaid (dtl 155).
13.TuMS § 36 lg 1 kohaselt võetakse füüsilise isiku poolt saadud tulu tulumaksuga maksusutamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus. Kui kaebaja ei ole tõendanud sularaha oma valdusesse saamise alust ja aega, oli õige võtta sularaha tuluna arvesse maksustamisperioodil, mil kaebaja selle oma kontole kandis.
14.Asjas esitatud tõenditest nähtub, et kaebaja vanemad olid varakad isikud ja nende käsutuses on olnud sularaha. Kaebajal, tema vanematel ja OÜ-l HTP Holding olid tihedalt läbipõimunud majanduslikud suhted, mida kinnitavad alljärgnevad asjaolud. - OÜ HTP Holding äriregistri andmete (dtl 599-604) põhjal kanti osaühing äriregistrisse 3
18.07.2001. A.A.., kes oli kaebaja ema, oli osaühingu asutaja, osanik kuni 07.11.2013 ja juhatuse liige kuni 11.11.2013. Kaebaja on sama osaühingu osanik ja juhatuse liige alates 11.11.2013. Kaebaja tegutses ka varem osaühingu esindajana A. M.M.-i 30.08.2001 antud volikirja alusel (dtl 606). - Kaebaja, A. M.M., H.H. (kaebaja isa), OÜ HTP Holding ja osaühingu juhatuse liige P.P. on teinud pika aja jooksul arvukaid omavahelisi tehinguid. Kaebaja esitas andmed aastatel 2001– 2014 toimunud kinnisvaratehingute kohta (dtl 460), tehingutesse oli kaasatud 22 kinnistut, poolteks olid kaebaja, A. M.M., OÜ HTP Holding, kolmel juhul ka muud isikud. Vastustaja koostas ka omapoolse ülevaate kaebaja kinnisvaratehingutest (dtl 584-585). Kaebaja tegutses mitmes tehingus A. M.M.-i esindajana: 15.09.2010 (dtl 589-598), 07.11.2013 (dtl 702-707) 05.05.2014 (dtl 750-760). - Kaebaja vanematele kuulusid väärtpaberid, millega tehti aktiivselt tehinguid. Seisuga 01.01.2005 oli A. M.M.-i väärtpaberikonto väärtus 109 368,20 eurot ja H. M.M.-i konto väärtus 78 203,69 eurot (dtl 11-12). Seisuga 31.12.2010 oli H. M.M.-i väärtpaberikonto väärtus 51 850,01 eurot (dtl 330-331) ja A. M.M.-i väärtpaberikonto väärtus 22 324,06 eurot (dtl 338). - Kaebaja ja tema vanemate pangakontode vahel on aastate jooksul toimunud arvukaid kandeid suurtes summades. A. M.M.-i konto väljavõte päringuga saaja/maksja „M.M.“ (dtl 575-578) näitab, et aastatel 2011-2014 oli selliste maksete deebetkäive 77 664 eurot ja kreeditkäive 29 400 eurot. Sama päring H. M.M.-i kontol (dtl 579-583) näitab, et aastatel 2011-2016 oli selliste maksete deebetkäive 69 370 eurot ja kreeditkäive 4765,85 eurot. - Mitmetel kannetel kaebaja ja tema vanemate kontode vahel on selgituseks „Makse oma kontode vahel“ (vt näiteks dtl 301-304). - A. M.M. andis kaebajale 15.09.2010 üldvolituse teha tema nimel mistahes tehinguid (dtl 761-762). - Kaebaja kinnitab, et ta on oma vanemate kontodele teinud sularaha sissemakseid aastatel 2000–2010 kokku 170 056 eurot ning vanemate kontodele sularahas sisse makstud summad on sageli kaebaja kontole üle kantud (dtl 7), samuti seda, et tema ja vanemate rahalised suhted olid omavahel tihedasti läbi põimunud (dtl 461). Eeltoodu ei tõenda, et sularaha, mille kaebaja maksis oma kontole 2018. aastal, oli saadud tema vanematelt kinke või pärimise teel või muul TuMS sätestatud viisil, mille puhul on tegemist maksuvaba tuluga. Tulu maksustamata jätmiseks ei ole piisav, kui kaebaja väidetud hüpotees on võimalik, sest samamoodi on võimalikud mitmed teised hüpoteesid. Halduskohus märkis, et ta andis 10.08.2024. a määruses kaebajale võimaluse põhjendada, miks toetavad tõendid kaebaja arvates just tema hüpoteesi, kuid kaebaja selliseid põhjendusi ei esitanud.
15.Halduskohus märkis, et laenu tagastamisena saadud rahasumma ei ole oma olemuselt tulu. Kindlaks tuleb teha, kas on tõendatud, et OÜ HTP Holding 01.06.2018. a ülekanne kaebaja kontole, mille selgitus on „laenu tagastus“, tehti ka tegelikult laenu tagastamise eesmärgil.
16.Kaebaja viitab järgnevatele tõenditele: (1) kassa sissetuleku order 07.05.2018 selle kohta, et osaühing võttis kaebajalt sularahas vastu 20 000 eurot selgitusega laen (dtl 21); (2) osaühingu raamatupidamise konto nr 90 „Laenud“ kanded (dtl 35); (3) laenuleping 02.01.2015 (dtl 421-422). Selle kohaselt annab kaebaja osaühingule laenu summas kuni 100 000 eurot, laenusumma antakse üle tulevikus osaühingu taotlusel, laenu andmine ja tagastamine toimub ülekande teel, laenu tagastamise lõpptähtaeg on 01.01.2022. MTA tugines järgnevatele tõenditele: (1) kaebaja maksumenetluses antud seletused. Kaebaja väitis algselt, et 01.06.2018. a ülekandega tagastati laen, mille kaebaja andis 2015. aastal. Väite laenu andmise kohta 2018. aastal ja sellega seotud dokumendid esitas kaebaja pärast seda, kui MTA selgitas, et 2015. aastal antud laenu oli kaebaja juba täielikult tagasi saanud; (2) osaühingu juhatuse liikme P.P. 28.08.2020. a seletus, et laen anti 2015. aastal. 4
17.Halduskohus leidis, et ülekaalus on tõendid selle kohta, et 07.05.2018 kaebaja osaühingule laenu ei andnud. Kaebaja andis 2015. aastal osaühingule laenu 35 000 eurot, mis tagastati kahe maksena: 25 000 eurot novembris 2015 ja 10 000 eurot 11.01.2018. Ülekandele 01.06.2018 summas 20 000 eurot selgitusega „laenu tagastus“ ei eelnenud laenu andmist, mistõttu seda ei saa käsitleda laenu tagastusena ja tegemist on tulumaksuga maksustamisele kuuluva summaga. Seejuures viitas halduskohus järgnevatele tõenditele: (1) kaebaja kinnitusel palus MTA 29.06.2020 kaebajal esitada andmed osaühingu poolt 11.01.2018 ja 01.06.2018 teostatud maksete kohta kogusummas 35 000 eurot (dtl 463); (2) kaebaja selgitas 22.07.2020, et laen osaühingule pärineb aastast 2015, tegemist oli laenuga soetamaks osaühingule uusi kinnistuid ja raha laenu andmiseks sai ta vanematelt (dtl 296-297); (3) MTA juhtis 08.10.2020 tähelepanu sellele, et osaühing tagastas 2015. aastal sularahas antud laenust 25 000 eurot novembris 2015 ja palus selgitada, millistel alustel sai kaebaja laenu 2018. aastal teistkordselt tagasi (dtl 425); (4) kaebaja selgitas 06.11.2020, et ta andis 07.05.2018 osaühingule täiendavalt laenu 20 000 eurot (dtl 292-293). Osaühingu juhatuse liige P.P. selgitas 28.08.2020, et laenuleping kaebajaga on sõlmitud 02.01.2015 n.ö lahtise/jooksva saldoga kuni 100 000 eurot. Laenusumma üleandmist kinnitab seletuse lisaks olev order (dtl 405-406). Seletusele on lisatud order 35 000 euro üleandmise kohta 20.07.2015. Laenu andmist 2018. aastal ei ole nimetatud (dtl 418). Eeltoodu tähendab, et nii kaebaja (laenuandja ja laenuvõtja juhatuse liikme) kui ka P.P. (laenuvõtja juhatuse liikme) algsete seletuste kohaselt andis kaebaja osaühingule laenuna üle 35 000 eurot ja see toimus 2015. aastal. Nendel tõenditel on suurem kaal kui kaebaja ja P.P. hilisematel kinnitustel, et kaebaja andis osaühingule ka 2018. aastal laenuna üle 20 000 eurot, ja selle kohta esitatud dokumentidel. Kaebaja ja P.P. seletuste muutmist ei põhjenda piisavalt see, et tegemist oli ammu toimunud sündmustega. Mõlemad isikud olid maksumenetluse läbiviimise ajal ja on ka praegu osaühingu juhatuse liikmed ning neil oli võimalus juba esimesel seletuse andmisel asjaolud osaühingu dokumentidest üle kontrollida.
18.Põhjendatud ei ole kaebaja etteheide, et MTA peab ebausaldusväärseks kõiki tõendeid, mille allikas on kaebaja või temaga seotud isikud. MTA pidas tõendatuks laenu andmist 2015. aastal ja selle tagastamist muuhulgas jaanuaris 2018. Kaebaja kontole 11.01.2018 laekunud summat ei ole kaebaja maksustatava tulu hulka arvatud. MTA on põhjendatult hinnanud ebausaldusväärseks tõendid, mis on esitatud hiljem ja on algsete dokumentidega vastuolus. 2018. a majandusaasta aruanne ei kajasta konkreetseid laenutehinguid. Samas oleks majandusaasta aruanne saanud neid kajastada. Osaühing oli 2018. aastal väikeetevõtja raamatupidamise seaduse (redaktsioon 01.01.2018-30.06.2019, RPS) § 3 p 15 tähenduses. Osaühing ei olnud mikroettevõtja RPS § 3 p 14 tähenduses, kuna täidetud ei olnud tingimus, et osaühingul on üks osanik, kes on ka juhatuse liige. Osaühingul oli kaks osanikku ja juhatuse liiget. RPS § 21 lg 3 p 5 alusel oli väikeettevõtjal kohustus avalikustada lühendatud raamatupidamise aastaaruande lisades tehingud seotud osapooltega (osapoolte kirjeldus, tehingute maht, saldod ja muu teave tehingute kohta, mis on vajalik ettevõtte finantsseisundi mõistmiseks). Rahandusministri 22.12.2027. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ 15. lisa „Lisades avalikustatav informatsioon“ p-dest 18-20 tuleneb, et seotud osapooleks on muuhulgas ettevõtte juhtkond, avalikustatakse seotud osapooltega tehtud tehingute liik ja maht aasta jooksul ning üheks avalikustamisele kuuluvaks tehingu liigiks on laenude andmine või saamine. Kaebaja väidetele oleks lisanud olulist kaalu see, kui 2018. a majandusaasta aruandes oleks kajastatud laenusuhted temaga nii, nagu kaebaja neid kirjeldab. Kokkuvõttes on oluline, et kaebaja ei ole suutnud tõendada seda, et tal oleks olnud õiguslik alus jätta väidetavalt laenuna tagasisaadu maksustatava tulu hulka arvamata.
19.Põhjendatud ei ole kaebaja etteheide, et maksumenetlusse oleks tulnud kaasata OÜ HTP 5
Holding, kuna kaebuse rahuldamata jätmise korral on osaühingul endiselt kaebaja ees võlg. Maksuotsuse tegemisel aluseks võetud asjaolu, et 01.06.2018.a makse ei olnud laenu tagastamine, omab tähtsust üksnes maksumenetluses. MTA-l ei ole pädevust ega volitusi tuvastada asjaolusid nii, et see on eraõigusliku õigussuhte pooltele siduv või loob eraõigusliku nõudeõiguse. Kui tehingu pool leiab, et teine pool on talle võlgu, saab selle täitmist nõuda eeldusel, et tehingu teine pool võlga tunnistab või maakohus on võlgnevuse välja mõistnud.
20.Alusetu on ka kaebaja etteheide, et kolmandatelt isikutelt ei ole maksumenetluses piisavalt teavet küsitud. Halduskohus viitas sellele, et asja materjalide hulgas on arvukalt dokumente ja seletusi, mille on osaühingu nimel esitanud P.P.. Halduskohus märkis, et talle ei ole äratuntav, miks oleks MTA pidanud koguma teavet, mille kaebaja on juba esitanud.
21.Kaebajale on maksumenetluses tema õigusi ja kohustusi maksumenetluse alustamisel 05.03.2020 selgitatud (dtl 92-96). Seega on vastupidise väitmine väär.
22.2018. aasta tulu deklareerimise tähtaeg oli 31.03.2019. Maksuotsus on tehtud enne, kui sellest tähtpäevast möödus kolm aastat (MKS § 98 lg 1). Maksuotsuse õiguspärasust ei mõjuta see, kas kaebaja jättis vaidluse all oleva tulu deklareerimata tahtlikult, mistõttu halduskohus seda küsimust ei käsitlenud.
23.Halduskohus leidis kokkuvõttes, et maksuotsus on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Vaideotsusele (osas, milles see käsitleb maksuotsust) ei ole kaebaja iseseisvaid vastuväiteid esitanud. Halduskohus mõistab kaebust nii, et kaebaja vaidlustas vaideotsuse õigusselguse huvides, kuna ta ei nõustu vaideotsuse lõppjäreldusega vaide rahuldamata jätmise kohta. Kuna halduskohus vaidlustatud maksuotsust ei tühistanud, jättis halduskohus rahuldamata ka vaideotsuse tühistamise nõude.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
Apellatsioonkaebus
24.Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palub rahuldada kaebus ja tühistada Tartu Halduskohtu 20.09.2024. a otsus ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja palub mõista MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud.
25.Väär ja tõenditega vastuolus on halduskohtu järeldus, et kaebaja avaldas maksumenetluses, et sai pärandina vallasasjadena vaid vanemate eluruumide sisustuse. Kaebaja vastas 08.10.2020. a MTA korraldusele (dtl 292), et päris kogu oma vanemate vara, sh kinnisvara. Kaebaja käsitles vastuses MTA päringule (dtl 305) vallasvara ja sularaha eraldi, mistõttu on ebaõige ja eksitav kohtuotsuses sisalduv järeldus, mille kohaselt päris kaebaja üksnes oma vanemate eluruumide sisustuse või et kaebaja oleks midagi sellist kategooriliselt väitnud.
26.Kaebaja selgitas vastuseks halduskohtu 10.08.2024. a kohtunõudele, et vanematelt päritud sularaha leidis ta oma vanemate korterist mitmes osas ja pikema aja jooksul ning terviksumma ei olnud pärimistunnistuse väljastamise ajaks selgunudki. Seega ei olnud kaebajal kuidagi võimalik sularaha enda valdusesse saamist tehingu teise poolega dokumenteerida.
27.Kuigi kohtuotsuses on nenditud, et kaebaja vanemad oli varakad isikud ja nende käsutuses oli sularaha, on maksuhaldur järeldanud, et 2018. a oli kaebajate vanemate sularaha saldo 0 eurot. Samale seisukohale jõudis ka ekslikult halduskohus. Kaebaja on ka MTA-le selgitanud, 6
kust vanemate sularaha võis pärineda, nt asjade müük vms.
28.Halduskohus võttis põhjendamatult seisukoha, et ülekaalus on tõendid selle kohta, et kaebaja 07.05.2018. a OÜ-le HTP Holding laenu ei andnud. 22.07.2020 selgitas kaebaja MTA-le, et tema mäletamist mööda pärineb laen aastast 2015. Kuivõrd korraldus oli adresseeritud kaebajale kui füüsilisele isikule, puudus kaebajal otsene kohustus kaasata teabepäringule vastamiseks HTP Holding OÜ (vastava päringu 2015. a antud laenude ja nende kasutusotstarbe kohta esitas MTA HTP Holding OÜ-le hiljem ise). Kaebaja esitatud asjaolusid laenu andmise kohta on dokumentaalselt kinnitanud nii OÜ HTP Holding kui ka P.P.. Samas on MTA ja halduskohus leidnud, et 07.05.2018. a ei andnud kaebaja kõnealusele osaühingule laenu, sest 28.08.2020. a ei maininud seda oma vastuses juhatuse liige P.P.. Eelmainitud vastusest ei ole võimalik saada terviklikku ülevaadet tutvumata juurde ka MTA 07.08.2020. a korralduse endaga OÜ-le HTP Holding (apellatsioonkaebuse lisa nr 1). Nimetatud korralduse p-s 3 on küsitud: mis summas andis M.M. 2015. a Teile laenu? Kuivõrd küsimus esitati 2015. a antud laenu kohta, on igati mõistuspärane, et P.P. osaühingu nimel vastust koostades ei hakanud esitama selgitusi 2018. a laenude või millegi muu kohta, mida korralduses küsitud ei olnud. Sama korralduse p-s 4 on MTA palunud esitada pearaamatu kontod, kust nähtuksid laenuga seonduvad liikumised. Kahjuks jäid need küsitud dokumendid HTP Holding OÜ 28.08.2020. a vastusele juurde lisamata. MTA vastusega tutvumisel seda asjaolu tähele ei pannud ja täiendavaid andmeid osaühingult küsinud ei ole. Küll aga on need kontoandmed jõudnud maksumenetluse dokumentide hulka P.P. esitatuna allkirjastatuna hiljem vastusena kaebaja vastavasisulisele päringutele. Selleks, et saada terviklikku ülevaadet kaebaja ja OÜ HTP Holding vahel toimunud tehingutest, on vaja vaadata neid selgitusi ja dokumentaalseid tõendeid kogumis. MTA on varasemalt leidnud, et HTP Holding OÜ ja selle osanike ning juhatuse liikmete vahel on tihe seos ja hulgaliselt tehinguid. Eeltooduga on igati kooskõlas vaidluse alla sattunud asjaolu, st et üks osanik andis ka 2018. a osaühingule laenu ja teisele osanikule, kes parasjagu vajas laenutagastust ja kellel polnud midagi selle vastu, et laen tagastatakse sularahas, maksti 2018. a laen sularahas tagasi. Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et OÜ HTP Holding ja P.P. nõuetekohasel kaasamisel 2020. a oleks juba maksumenetluses saanud kõrvaldada küsitavused, mis kokkuvõttes on viinud kohtuotsuses valede järeldusteni.
29.Kaebajale on ette heidetud, et OÜ HTP Holding 2018. a majandusaasta aruanne oleks pidanud sisaldama andmeid laenutehingute kohta, kuid osaühingule ei ole MTA ühtegi pretensiooni esitanud.
30.Kaebaja ei ole maksumenetluses tema õigusi ja kohustusi selgitatud. Kaebajale saadeti 05.03.2020. a korraldus dokumentide esitamiseks ja teabe andmiseks. Sellele oli juurde lisatud ka lisa maksukohustuslase õiguste ja kohustuste kohta, kuid mingisugust õiguste ja kohustuste selgitamist ei ole mitte kunagi aset leidnud. Algselt pidi kaebaja pöörduma MTAsse isiklikult, kuid koroonapandeemia puhkedes jäid kokkusaamised ja õiguste ja kohustuste selgitamised MTA büroos ära ning kogu suhtlus MTA ja apellandi vahel toimus telefoni ja eposti teel. Õiguste ja kohustuste selgitamata jätmine raskendas oluliselt tema õiguste kaitset maksumenetluses.
31.Halduskohus pidi aru saama, et kaebaja eesmärgiks oli korralduse tühistamine koos vaideotsuse tühistamisega. Vastus apellatsioonkaebusele
32.MTA esitas vastuse apellatsioonkaebusele, milles ei nõustu apellatsioonikaebusega ja 7
vaidleb sellele vastu, leides, et Tartu Halduskohtu otsus apellatsioonkaebuses esitatud väited ei anna alust selle tühistamiseks.
on
õiguspärane
ja
33.03.05.2022 vaideotsuse p-s 15 selgitas MTA kaebajale, et TuMS §12 lg 1 järgi maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. TuMS § 12 lg-s 1 on toodud mitteammendav näitlik loetelu tulumaksuga maksustatavatest tuludest, ent tulumaksuseadus ei sisalda tulu mõiste definitsiooni.1 Seega tuleb sätet mõista nii, et üldjuhul maksustatakse kõik isiku saadud tulud tulumaksuga, v.a juhul, kui on tõendatud, et tegemist ei ole tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes. Kui arvelduskontodelt nähtub sinna summade laekumine, mis võib viidata täiendava tulu saamisele, peab maksukohustuslane arvestama sellega, et tal võib hiljem olla vajalik maksuhaldurile tõendada, et tegemist ei ole tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes. Olukorras, kus maksuhaldur on enda põhjendatud kahtlust veenvalt tõendanud, tuleb maksukohustuslasel maksuhalduri kahtluste ümberlükkamiseks esitada tõendid selle kohta, et tegemist ei ole tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes (MKS § 150 ja TuMS § 36 lg 2).
34.Halduskohus on asjaolusid ja tõendeid hinnates põhjendatult jõudnud järeldusele, et on tõendamata, et sularaha, mille kaebaja maksis oma kontole 2018. aastal, on saadud tema vanematelt kinke või pärimise teel või muul TuMS sätestatud viisil, mille puhul on tegemist maksuvaba tuluga. Tulu maksustamata jätmiseks ei ole piisav see, et kaebaja hüpotees on võimalik. MTA leiab, et vastupidise jaatamisel piisaks maksuvabastuse kohaldamiseks pelgalt maksukohustuslase paljasõnalisest ja kontrollimatust väitest, et tegemist on tema maksuvaba tuluga.
35.MTA nõustub halduskohtuga ka selles, et laenu tagastamisena saadud rahasumma ei ole oma olemuselt tulu. Seega tuleb kindlaks teha, kas on tõendatud, et OÜ HTP Holding 01.06.2018. a ülekanne kaebaja kontole, mille selgitus on „laenu tagastus“, tehti ka tegelikult laenu tagastamiseks. MTA nõustub halduskohtuga, et ülekaalus on tõendid selle kohta, et 07.05.2018 kaebaja osaühingule laenu ei andnud. Kaebaja andis 2015. aastal osaühingule laenu 35 000 eurot, mis tagastati kahe maksena: 25 000 eurot novembris 2015 ja 10 000 eurot 11.01.2018. Ülekandele 01.06.2018 summas 20 000 eurot selgitusega „laenu tagastus“ ei eelnenud laenu andmist, seda ei saa käsitleda laenu tagastusena ja tegemist on tulumaksuga maksustamisele kuuluva summaga. Seega sarnaselt pangakontole tehtud sularaha sissemaksetega on ka väidetava laenu tagasimakse puhul põhjendatud lõppjäreldus, et oluline on see, et kaebaja ei ole tõendanud alust jätta see summa tema maksustatava tulu hulka arvamata.
36.Maksuhaldur ei pidanud P.P.a ja HTP Holding OÜ-d vajalikus kaasata käimasolevasse maksumenetlusse, kuna selles menetluses ei ole kõnealustele isikutele maksu määratud. Lähtuvalt Riigikohtu otsusest asjas nr 3-3-1-55-13 (p 15 ja 16) on kolmanda isikuna maksumenetlusse kaasamata jätmine õigusvastane ja võiks maksuotsuse õiguspärasusele mõju avaldada vaid juhul, kui vaidlustatud maksuotsus mõjutaks kolmanda isiku õigusi. Riigikohtu hinnangul saab isiku õigusi mõjutada vaid maksumenetluses tehtava haldusakti resolutsioon. Praegusel juhul oli maksumenetluse esemeks kaebaja maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontroll ning vaidlusaluse maksuotsuse resolutsioon puudutab üksnes kaebajat. Tehingupartnerite kaasamist kolmandate isikutena ei nõua ka seadus ega kohtupraktika.
37.MTA ei pea jätkuvalt põhjendatuks kaebaja väidet, et talle jäeti maksumenetluses tema õigused ja kohustused tutvustamata ning leiab, et 03.05.2022 vaideotsuse p-s 14 on MTA 1
RKHKo 14.11.2027, 3-16-336, p 14.
8
kaebajale ammendavalt vastanud. MTA 05.03.2020. a korraldus nr 12.2-3/052033-1 esitati kaebajale koos selle lisaga, mis sisaldas maksukohustuslase õigusi ja kohustusi ning andis kaebajale ülevaate tema olulisematest õigustest ja kohustustest. Seega on MTA selliselt toimides andnud kaebajale piisavalt teavet tema õiguste ja kohustuste kohta maksumenetluses ning juhul, kui maksukohustuslane vajab oma õiguste ja kohustuste kohta maksumenetluses täiendavaid selgitusi, tuleb tal sellekohased küsimused maksuhaldurile esitada. Seda kaebaja teinud ei ole.
38.Põhjendatud ei ole kaebaja etteheited halduskohtule, justkui oleks halduskohus nõudnud kaebajalt 05.03.2020 vaideotsusele eraldi kaebuse esitamist. Vastustaja kohtuotsusest midagi sellesisulist ei leia. Kohtuotsuse p-s 23 on halduskohus vaid märkinud, et kaebaja ei ole vaideotsusele iseseisvaid vastuväiteid esitatud ning seega kuna kohus maksuotsust ei tühista, jätab ta rahuldamata ka vaideotsuse tühistamise nõude. Kaebaja on ka ise möönnud vaideotsuse kehtivuse sõltuvust vaidlusaluse maksuotsuse tühistamisest või mittetühistamisest.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
39.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
40.Vaidluse all on kaebajale tulumaksu määramine, kuivõrd MTA hinnangul sai kaebaja 2018. aastal täiendavat tulu 53 450 eurot, millest 33 450 eurot kandis kaebaja enda sõnade kohaselt enda arvelduskontole, st raha oli eelnevalt olemas sularahas, ja 20 000 eurot, mille kaebaja sai väidetavalt laenu tagastusena OÜ-lt HTP Holding, milles kaebaja on ise ka osanik ja juhatuse liige.
41.Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohtu põhjendused ja seal esitatud järeldused õiged, mistõttu ringkonnakohus nõustub nendega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Kokkuvõttes märgib ringkonnakohus vastuseks apellatsioonkaebusele järgnevat.
42.Kaebaja on eelneva menetluse kestel väitnud ja väidab ka apellatsioonkaebuses, et tema kontole kantud 33 450 eurot pärineb tema vanemate säästudest, mis ta leidis oma vanematelt päritud korteritest pikema ajaperioodi jooksul. Kui kaebaja kirjeldatu vastaks tõele, oleks tegemist tuluga, mida ei maksustata tulumaksuga (TuMS § 15 lg 4 p 1). Samas ei ole asjas esitatud selliseid tõendeid, mis veenaks ringkonnakohut, et kaebaja puhul oli tema kontole sularahas sissemakstud summa puhul tegemist pärandvaraga. Kaebaja vanematel võis olla küll piisavalt vahendeid, et igapäevaste kohustustega hakkama saada ja ka mõnevõrra sääste, aga kaebajate vanemate pangakontodelt ei nähtu, et vanemad oleksid enda kontodelt massiliselt sularaha välja võtnud. Pigem arveldasid kaebaja vanemad internetipangas, tehes seal ülekandeid (kontrollakti lk-d 6-7, dtl 448-449). Seega ei ole usutav kaebaja väide, et ta leidis oma vanematele kuulunud korteritest, mis pärast vanemate surma tema omandisse läksid, suurema summa sularaha, mida siis seejärel oma kontole sisse maksta. Usutavad pole ka kaebaja väited selle kohta, et sularaha võis olla pärit näiteks asjade müügist vms. Tegemist on pelgalt hüpoteesi ja kontrollimatu väitega. Kokkuvõttes pole kaebaja suutnud esitada tõendeid selle kohta, mis päritolu oli tema kontole kantud 33 450 eurot. Kuna tõendamiskoormis oli kaebajale üle läinud (MKS § 150 lg 1, TuMS § 36 lg 2), siis oli kaebajal kohustus tõendada, et maksusumma määrati talle valesti. Seda pole aga kaebaja suutnud teha.
43.Kaebaja väidab apellatsioonkaebuses jätkuvalt, et andis 07.05.2018 OÜ-le HTP Holding laenu summas 20 000 eurot ning see tagastati talle 01.06.2020. Kaebaja hinnangul on 9
halduskohus alusetult eelistanud MTA esitatud tõendeid ja jõudnud seetõttu valele järeldusele, nagu ei oleks kaebaja laenu andnud ja laenu ka tagasi saanud. Kaebaja hinnangul on oluline tähendus asjaolul, et 07.08.2020. a korralduses nr 12.2-3/052033-12 (dtl 832-833), millega MTA küsis OÜ-lt HTP Holding teavet ja dokumente seoses laenutehingutega, ei viidanud MTA sellele, et teavet oleks üldse küsitud mais 2018 antud laenu kohta, vaid et MTA soovis teavet hoopiski 2015. aastal antud laenu ja selle tagastuse kohta. Kaebaja on esitanud koos apellatsioonkaebusega viidatud MTA korralduse, mille ringkonnakohus võtab käesoleva asja materjalide juurde. OÜ HTP Holding 28.08.2020. a vastus korraldusele on juba asja materjalide hulgas (dtl 405-406). Kaebaja soovib viidata sellele, et kui P.P. OÜ HTP Holding juhatuse liikmena korraldusele vastates ei maininud mais 2018 saadud laenu ja selle tagasimaksmist 01.06.2018 kaebajale, siis see oli tingitud korralduses esitatud küsimuste püstitusest, mitte sellest, et P.P. ei oleks mäletanud laenu võtmist ja tagasimaksmist ja oleks hilisemalt oma seletusi muutnud. Kuigi ringkonnakohus nõustub, et korralduses esitatud küsimused puudutavad valdavalt 2015. aastal tehtud kinnisvaratehinguid ja kaebaja poolt laenu andmist 2015. aastal, siis on korralduses selgelt märgitud, millega seoses teavet soovitakse – selleks, et kontrollida kaebaja 2018. aasta tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Seega ei ole alust väiteks, et MTA korralduses esitatud küsimuste tõttu jäi õigel hetkel vajalik teave esitamata, mistõttu hilisemaid muudatusi on loetud kaebaja kahjuks ja tehtud järeldus, et laenu andmist ja tagastamist mais-juunis 2018 ei toimunud. Ringkonnakohus ei hakka siinkohal taaskord esitama neid põhjendusi ja järeldusi, millele tuginedes halduskohus leidis, et ka 20 000 eurot, mis kaebaja sai väidetavalt laenu tagastusena, ei olnud laenu tagastus, vaid seda tuli käsitleda tuluna, millelt kaebaja pidi tasuma tulumaksu. Määravat tähtsust ei ole siinkohal ka apellatsioonkaebuses esitatud väitel, et OÜ HTP Holdingu 2018. a majandusaasta aruanne ei sisaldanud andmeid laenutehingute kohta ning seda ei ole MTA ka osaühingule ette heitnud. Siinkohal rõhutab ringkonnakohus, et käesoleva vaidluse ese on kaebajale määratud täiendav maksukohustus ning selle määramisel ei ole olnud oluline see, kas mõne teise isiku suhtes on läbi viidud mingeid kontrolle või tehtud etteheiteid teatud nõuete täitmata jätmise kohta. Nii maksu- kui ka kohtumenetluses tuleb tõendeid hinnata nende kogumis ja seda on praegusel juhul ka tehtud, st tõendeid kogumis hinnates on jõutud järeldusele, et kaebajale tulumaksu määramine oli õiguspärane.
44.Õige ei ole ka kaebaja väide, et maksumenetlusse oleks tulnud kaasata P.P. ja OÜ HTP Holding. Kohtupraktika kohaselt on kolmanda isiku maksumenetlusse kaasamata jätmine õigusvastane ja võiks maksuotsuse õiguspärasusele mõju avaldada vaid juhul, kui vaidlustatud maksuotsus mõjutaks tema õigusi. Haldusmenetluse seaduse § 60 lg 2 kohaselt on igaühele kohustuslik kehtiva haldusakti resolutiivosa. Haldusakti muudel osadel, sealhulgas haldusakti põhjendustes tuvastatud asjaoludel, on iseseisev õiguslik tähendus ainult seaduses sätestatud juhtudel. Maksuseadused ei anna haldusakti põhjendavas osas tuvastatud asjaoludele iseseisvat õiguslikku tähendust. Seega saab isiku õigusi mõjutada vaid maksumenetluses tehtava haldusakti resolutsioon, mitte põhjendused.2 Vaidlustatud haldusakti adressaat on kaebaja ning vaidlustatud maksuotsusega määrati maksukohustus vaid kaebajale, mistõttu puudus alus menetlusse kolmandate isikute kaasamiseks.
45.Kaebaja on teinud etteheiteid sellele, et teda pole maksumenetluse käigus tema õigustest ja kohustustest piisavalt teavitatud. Ringkonnakohus selle väitega ei nõustu. MKS § 14 lg 1 kohaselt selgitab maksuhaldur vajaduse korral maksukohustuslasele tema õigusi ja kohustusi maksumenetluses. MTA on seda 05.03.2020. a korraldusega nr 12.2-3/052033-1 (dtl 92–96), millega alustati maksude tasumise kontrolli, teinud. Maksuhalduri selgitamiskohustus on täpsemalt reguleeritud MKS §-s 555. Viidatud sätetes ei ole reguleeritud seda, kas need 2
RKHKo 26.03.2024, 3-3-1-55-13, p-d 15 ja 16.
10
selgitused tuleb anda kirjalikus või suulises vormis, seetõttu on asjakohatu kaebaja etteheide, et suuliste seletuste andmata jätmine võis mõjutada maksumenetluse lõpptulemust. Kaebaja oli terve menetluse vältel sellesse kaasatud ning tal oli võimalus oma seisukohti avaldada ja esitada oma väidete kinnituseks asjakohaseid tõendeid. Ühtlasi ei nähtu asja materjalidest, et kaebaja oleks ise enda initsiatiivil pöördunud maksuhalduri poole, et saada täiendavaid selgitusi oma õiguste ja kohustuste kohta. Lisaks ei ole arusaadav, milliste konkreetsete asjaolude kohta vajas kaebaja maksumenetluses täiendavat teavet. Seega on kaebaja vastavasisulised väited otsitud.
46.Ringkonnakohtule jääb arusaamatuks kaebaja väide vaideotsusesse puutuvalt. Õige on see, et kui maksuotsus jääb halduskohtus tühistamata, puudub vajadus ka vaideotsuse tühistamiseks, kuna vaideotsus on tehtud vaide läbivaatamise tagajärjel, milles MTA hindas kaebaja esitatud väiteid maksuotsuse õiguspärasuse vaidemenetluse raames. Halduskohus on kaebuse nõude ja eseme korrektselt määratlenud ning vaideotsuse tühistamata jätmine maksuotsuse tühistamata jätmise tõttu oli samuti õiguspärane.
47.Eelnevast tulenevalt jätab halduskohtu otsuse muutmata.
ringkonnakohus
apellatsioonkaebuse
rahuldamata
ja
48.HKMS § 108 lg 1 ls 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebaja apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud tema enda kanda.
49.HKMS § 175 lg 3 alusel asendab kohus otsuses mainitud andmesubjektide nimed avaldatavas kohtuotsuses tähemärkidega ning toodud pangakontode numbrilised osad 0-dega.
(allkirjastatud digitaalselt)
11
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.