Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Tiina Pappel ja Tanel Saar 27. märts 2025, Tartu 3-23-1479
Haldusasi
Kentaur OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31. mai 2023. a maksuotsuse tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus
Tartu Halduskohtu 28. juuni 2024. a otsus Kentaur OÜ apellatsioonkaebus ning Tolliameti vastuapellatsioonkaebus Kirjalikus menetluses Kaebaja Kentaur OÜ esindaja Meelis Krautmann Vastustaja Maksu- ja Tolliamet esindaja Karin Kask
Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Maksu-
ja
RESOLUTSIOON
1.Võtta asja materjalide juurde Tartu Maakohtu 2. septembri 2024. a määrus asjas nr 2-22-7505 ja Kenatur Haldus OÜ äriregistrikaardi väljatrükk.
2.Jätta rahuldamata Kentaur OÜ vastuväide kohtu tegevusele.
3.Jätta Kentaur OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata.
4.Jätta Kentaur OÜ taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks rahuldamata.
5.Jätta Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.
6.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Kentaur OÜ kasuks apellatsioonimenetluse kulude katteks välja 573,18 eurot.
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 28. aprill 2025.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 31. mail 2023 maksuotsuse, millel on kaks numbrit: nr 12.2-3/058772-11 ja nr 12.2-3/058804-13. Maksuotsusega kohustati Kentaur OÜ-d tasuma maksustamisperioodide mai 2021 kuni märts 2022 eest maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 alusel täiendava maksusumma 95 862 eurot 79 senti ning äriühingule Kentaur Haldus OÜ määrati tagastamisele kuuluv summa 6079 eurot 83 senti.
Maksuotsuse kohaselt tuleb Kentaur OÜ-d ja Kentaur Haldus OÜ-d käsitada kontrollitaval perioodil ühise majandusüksusena. Mõlema ettevõtte igapäevast tegevust ja rahaasju juhtis kontrollitaval perioodil Kaido Vidder, kes oli mõlema osaühingu juhatuse liige ja omanik. Kontrollitaval perioodil jäeti enamus Kentaur Haldus OÜ deklareeritud maksukohustusest riigile tasumata. Sellest hoolimata jätkati nii, et kulud deklareeriti Kentaur Haldus OÜ-s ja Kentaur OÜ kajastas Kentaur Haldus OÜ ostuarveid oma sisendkäibemaksu hulgas. Kentaur OÜ ja Kentaur Haldus OÜ vahelistel tehingute eesmärk oli vähendada Kentaur OÜ kui majandava äriühingu maksukoormust. Kentaur OÜ ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud loetakse tühiseks perioodi oktoober, detsember 2021 ning jaanuar ja detsember 2022 osas. Ülejäänud kontrollitavate perioodide osas otstarbekuse kaalutlusel ei muudeta käibedeklaratsioonil (KMD) deklareeritud andmeid, sest Kentaur Haldus OÜ on perioodi juuni 2021 osas tasumisele kuuluva käibemaksu tasunud ning mai, juuli–september ja november 2021 ning märts 2022 enammaksete alusel on tasutud tööjõumaksud. Kentaur OÜ maksukohustus suureneb kokku 95 862, 79 euro võrra, millest käibemaks on 44 275,12 eurot, tööjõumaksud 50 958,15 eurot ning erijuhtude tulumaks 629,52 eurot.
2.Kaebaja esitas halduskohtule hiljem täiendatud kaebuse, milles taotles MTA 31. mai 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/058772-11 tühistamist. Kaebuse kohaselt rikub kaebaja õigusi ka see osa maksuotsusest, millega vähendati Kentaur Haldus OÜ maksukohustust ja suurendati tagastusnõuet 6 079,83 euro võrra. Kaebaja hinnangul ei ole kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ käsitatavad ühe maksukohustuslasena. MKS § 84 ei ole MKS § 6 lg 4 tähenduses seaduseks, mis annaks õigusliku aluse lugeda mitut juriidilist isikut üheks maksukohustuslaseks või ühiseks majandusüksuseks. Maksuotsus on vastuoluline – vastustaja ei kandnud Kentaur Haldus OÜ maksukohustusi üle kaebajale nende maksustamisperioodide osas, kus maksukohustus on täidetud. Nende maksustamisperioodide osas on kaebajal lubatud arvestada Kentaur Haldus OÜ-lt soetatud ehitusteenuse käibemaksu sisendkäibemaksuna oma maksuarvestuses. Tehingute samaaegne jaatamine ja eitamine on õigusvastane. MTA ei taganud kaebaja ärakuulamist, sest võrreldes kontrolliaktiga on maksuotsusega kaebaja maksukohustust suurendatud. MKS § 84 kohaldamise eeldused pole täidetud. MTA ei tuvastanud, et kaebaja tegi Kentaur Haldus OÜ-ga tehingud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil. Kentaur Haldus OÜ osutas kaebajale ehitusteenust. MTA pole kahtluse alla seadnud elamute ehitamist ja Kentaur Haldus OÜ poolt ehitusmaterjalide soetamist kaebaja objektide ehitamise tarbeks. Samuti ei tuvastanud MTA kaebaja poolt maksueelise saamist. Ühe isiku käibe omistamine teisele isikule pole kooskõlas käibemaksudirektiiviga. Tehingu tegemist äriühinguga, kes jätab deklareeritud käibemaksu tasumata, ei saa pidada käibemaksu valdkonnas kuritarvituseks. Kaebajal ei olnud võimalik maksuotsusega määratud summas maksueelist saada, sest Kentaur Haldus OÜ tasus väidetava ühise majandusüksuse esinemise ajal varasemat maksuvõlga.
3.Vastuses kaebusele vaidles MTA kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata. Vastustaja selgitas, et MTA ei tuvastanud käibemaksugrupi olemasolu ega leidnud, et kaebajat ja Kentaur Haldus OÜ-d tuleks käsitada ühe maksukohustuslasena MKS § 84 alusel. MKS § 84 alusel saab ühe isiku tehingud ja nendega kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise alusel esimene isik tegutses. 2
Vastustaja luges kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud tühiseks, mistõttu ei müünud Kentaur Haldus OÜ kontrollitaval perioodil kaebajale ehitusteenust. Kentaur Haldus OÜ nimel vormistatud müügitehingud loeti kaebaja müügitehinguteks ja arvestati kaebaja käibena. Kaebajale oli ärakuulamisõigus tagatud. Faktilised asjaolud, mille alusel maksukohustus tekkis, ei ole maksuotsuses võrreldes kontrolliaktiga muutunud. Kaebaja maksueelis seisneb maksusummas, mis talle maksuotsusega määrati. Kaebaja subjektiivseks kaalutluseks oli hoida Kentaur Haldus OÜ abil maksukohustused endast kui majandavast ehk rahavoogu tekitavast äriühingust teadlikult eemal, eesmärgiga jätta maksukohustused tasumata. Arvestades sisendkäibemaksu Kentaur Haldus OÜ rekvisiitidega arvete alusel, millel tegelik majanduslik sisu puudus, sai kaebaja maksueelise läbi sisendkäibemaksu suurendamise. Kentaur Haldus OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust, vaid tegutses üksnes kaebaja juures töötavatele isikutele töötasu maksmiseks, sisendkäibemaksu alusetuks suurendamiseks ja töötasudelt deklareeritavate maksude tasumise vältimiseks.
HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
4.Tartu Halduskohus 28. juuni 2024. a otsusega rahuldas kaebuse osaliselt, tühistas maksuotsuse kaebajale tasumiseks määratud maksusummat 84 980 eurot 54 senti ületavas osas ja mõistis MTA-lt kaebaja kasuks menetluskulude katteks välja 1031,72 eurot.
5.Halduskohus ei nõustunud nagu oleks kaebajal kaebeõigus maksuotsuse vaidlustamiseks ka osas, millega määrati Kentaur Haldus OÜ-le tagastamisele kuuluv summa. See osa maksuotsusest ei riiva kaebaja subjektiivseid õigusi.
6.Maksuotsuse ei kajasta piisava selgusega, miks on maksuhalduri hinnangul MKS § 84 koosseis täidetud. Koosmõjus kontrollakti ning kaebajale maksumenetluses ärakuulamise käigus esitatud selgitustega on maksuotsuse põhjendused MKS § 84 kohaldamise eelduste täidetuse osas siiski arusaadavad.
7.Euroopa Kohtu praktika kohaselt eristatakse käibemaksuvaidlustes pettust ja kuritarvitust (nt C-255/02: Halifax jt, p 68). Deklareeritud käibemaksu tasumata jätmine kujutab endast pettust, kui tehingute ahel on koostatud kavatsusega, et üks ahela lülidest käibemaksu ei tasu (vt nt liidetud kohtuasjad C-131/13, C-163/13 ja C-164/13: Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti, p 50). Seega, kui äriühingud moodustavad ühise majandusüksuse eesmärgiga jätta käibemaks tasumata, on tegemist käibemaksupettusega ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei saa kasutada.
8.MKS § 84 võimaldab omistada ühe äriühingu tehingud ja selliste tehingutega kaasneva maksukohustuse teisele äriühingule, kelle kontrolli ja juhtimise all teine isik tegutses. Sellist seost kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahel kinnitab see, et: mõlema äriühingu igapäevast tegevust ja rahaasju juhtis sama isik; kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vaheliste tehingute kohta ei koostatud dokumente, mille alusel oleks võimalik tuvastada ostetud teenuste või kaupade sisu ja mahtu; peamised ehitusega seotud kulud olid jäetud Kentaur Haldus OÜ kanda, samas puudusid tal rahalised vahendid iseseisvaks majandustegevuseks – kulutuste tegemiseks vajalik raha küll hangiti, kuid enamus deklareeritud maksukohustustest jäeti tasumata.
9.Maksuotsuse kohaselt moodustas Kentaur Haldus OÜ müügikäibest kaebajale müüdud teenuse osakaal keskmiselt 65%. Asjaolu, et Kentaur Haldus OÜ osutas kontrolliperioodil ehitusteenuseid ka kolmandatele isikutele, ei välista tema tihedat majanduslikku seotust kaebajaga. 3
10.Kaebaja juhtivale rollile osutavad mitmed asjaolud kogumis. Kinnistud, millele elamuid ehitati, olid kaebaja omandis, mistõttu oli tegelik majanduslik huvi kaebajal. Samuti jätkas kaebaja Kentaur Haldus OÜ arvete tasumist ka siis, kui talle oli äriühingute ühise juhatuse liikme kaudu teada, et Kentaur Haldus OÜ ei suuda enam oma maksukohustusi täita.
11.Arusaadavalt hõlmab maksuhalduri järeldus, et Kentaur Haldus OÜ-d ja kaebajat tuleb käsitada ühise majandusüksusena, ühtlasi ka järeldust, et lisaks Kentaur Haldus OÜ ja kaebaja vahelistele tehingutele tuleb omistada kaebajale ka Kentaur Haldus OÜ tehingud kolmandate isikutega.
12.Kaebaja kujundas majandussuhted Kentaur Haldus OÜ-ga oma vajadustest lähtuvalt ning jagas kontrollitaval perioodil oma arendusprojektide teostamiseks vajalike tehingute tegemise nii, et projektide elluviimisega seotud kulud jäid Kentaur Haldus OÜ kanda. Tehingute majanduslikule sisule oleks vastanud see, kui kaebaja oleks ostnud oma äriliste eesmärkide saavutamiseks vajalikud teenused tema kontrollile mittealluvalt isikult ning oleks tema heaks tegutsenud töötajatele ise töötasu maksnud ning tööjõumaksud arvestanud, kinni pidanud ja tasunud.
13.Kaebaja tegevus oli tahtlik, sest ta tagas oma ärihuvide realiseerumise ja maksueelise saavutamise eesmärgil, et Kentaur Haldus OÜ tasuks töötajate palgad ja arved, kuid maksud otsustati jätta tasumata.
14.Kaebaja esitatud tõenditest nähtuvalt oli Kentaur Haldus OÜ-l seisuga 30. märts 2021 maksude põhivõlg 57 245,66 eurot ning seisuga 2. veebruar 2022 oli maksuvõlg kokku 54 982,67 eurot. Samas pole kaebaja vastu vaielnud, Kentaur Haldus OÜ-l tekkis kontrollitaval perioodil esitatud käibedeklaratsioonide alusel kohustus tasuda käibemaksu kokku 46 088,32 eurot, millest tasuti ettemaksukontole laekunud rahast perioodi juuni 2021 käibemaks üksnes 1196,52 eurot.
15.Kokkuvõttes on MKS § 84 kohaldamise eeldused täidetud.
16.Maksuotsuse kohaselt tuleb kaebajat ja Kentaur Haldus OÜ-d käsitada kogu kontrollitaval maksustamisperioodil, s.o mai 2021 kuni märts 2022, tehingute majandusliku sisu järgi ühise majandusüksusena. Samas võttis maksuhaldur kaebajale maksusumma määramisel arvesse üksnes nende kuude käivet, mil Kentaur Haldus OÜ maksukohustused jäid täitmata. Kui maksuhaldur oleks maksusumma määramisel võtnud arvesse Kentaur Haldus OÜ kogu kontrolliperioodi käivet, oleks kaebajale määratav maksukohustuse suuruseks olnud kokku 84 980,54 eurot, maksuotsusega määrati aga maksusummaks kokku 95 862,79 eurot. Maksuhaldur jättis MKS § 84 alusel kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud maksustamisel arvesse võtmata, kuid samas ei kandnud maksuhaldur maksuotsuses Kentaur Haldus OÜ-l tekkinud käibemaksu tagastusnõudeid kaebajale üle. Sellist otsustust ei saanud maksuhaldur teha otstarbekuse kaalutlusel. Olukorras, kus maksuhaldur otsustas muuta kontrolliaktis kasutatud käibemaksu arvestamise metoodikat, oleks tulnud seda maksuotsuses selgelt põhjendada. Seda ei ole aga tehtud. Vastavalt on maksuotsus selles osas õigusvastane.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
17.Kaebaja esitas hiljem täiendatud apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse osalist tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus tervikuna rahuldada. Kaebaja hinnangul on tal siiski õigus vaidlustada maksuotsus ka osas, millega Kentaur Haldus OÜ vabastati tema deklareeritud maksukohustusest. 4
Halduskohus tuvastas maksuotsuse põhjendamispuudused, kui õigusvastaselt asus ise haldusakti põhjendama, jättes maksuotsuse tühistamata. Ehkki maksuhaldur leiab, et tegemist oli ühise majandusüksusega, on Kentaur Haldus OÜ täitmata maksukohustuse eest tehtud vastutavaks ainult kaebaja. See on vastuolus maksuotsuses rakendatud metoodikaga. Vastutus ühise maksuvõla eest saaks olla üksnes ühine (solidaarne). Halduskohus eksis, leides, et EL käibemaksudirektiiv võimaldab ühe isiku käibe omistamist teisele isikule. Seejuures oli HKMS § 157 lg 2 tähenduses üllatuslik halduskohtu seisukoht, et kui äriühingud moodustavad ühise majandusüksuse eesmärgiga jätta käibemaks tasumata, on tegemist käibemaksupettusega. Maksuotsus ei tugine seaduslikul alusel, on vastuolus seaduslikkuse, maksu õiguspärasuse ja õiguskindluse põhimõtetega. MKS § 84 ei võimalda omistada ühe äriühingu tehinguid ja maksukohustust teisele äriühingule. Pole kahtlust selles, et MKS § 84 ei anna õigust moodustada käibemaksugruppe KMS § 26 mõttes ilma isikute tahteavalduseta. Halduskohus eksis, väites, et Kentaur Haldus OÜ ja kaebaja omavahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu. Vaidlus puudub selles, et Kentaur OÜ objektidel ehitustööd viidud lõpuni ja elamud on valminud. Kentaur Haldus OÜ ehitustööde arved on tasutud. Kui halduskohus nõustus maksuhalduri väitega, et Kentaur Haldus OÜ ei ole ehitusteenust kaebajale osutanud, siis puudub alus kaebaja maksustamiseks MKS § 84 alusel, kuivõrd MKS § 84 kohaldub üksnes kehtivatele tehingutele, mille peamiseks eesmärgiks oli maksudest kõrvalehoidumine. Halduskohus ? ebaõigesti saanud aru tegevuskoha sisust. Tõenditega sisustamata on väide, et Kentaur Haldus OÜ ärimudel ei võimaldanud tal ilma kaebaja ja juhatuse liikme rahalise panuseta majanduslikult ise toime tulla. Halduskohus ei ole põhjendanud, millise õigusakti alusel tuleb kaebaja lugeda majandavaks üksuseks ja mispärast ta peab täitma Kentaur Haldus OÜ asemel viimase maksukohustused. Maksukohustuse suuruse määramisel tulnuks arvesse võtta ka kontrollitaval perioodil enne seda perioodi tekkinud Kentaur Haldus OÜ maksuvõla 57 245,66 eurot tasumist. Võla tasumine oli võimalik, sest Kentaur Haldus OÜ sai osutada ehitusteenust ja teenida selle osutamisest tulu. Halduskohus on eksinud, leides, et Kentaur Haldus OÜ tehingutes teiste isikutega puudus samuti majanduslik sisu. Halduskohus ei ole kontrollinud kaebaja poolt maksueelise saamist. Ainuüksi asjaolust, et Kentaur Haldus OÜ jättis deklareeritud maksukohustused täitmata, ei saa teha järeldust, et kaebaja sai õigusvastaselt maksueelise. Kentaur Haldus OÜ maksukohustuse täitmata jätmise peamiseks põhjuseks on maksejõuetuse tekkimine. Tahtlus on maksotsuse nõuetekohaselt tõendamata ja põhjendamata. Halduskohus on eksinud, väites, et isegi juhul, kui oleks selgunud, et teenuste hinnakujundus vastas tavapärasele äriloogikale, ei välistaks see praeguses asjas kaebaja tahtlust. Halduskohus vähendas alusetult ja põhjendamatult kaebaja menetluskulude suurust. Euroopa Kohtult tuleb küsida eelotsust EL käibemaksudirektiivi mõju kohta asja lahendamisele.
18.Vastuses apellatsioonkaebusele vastustaja vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Vastustaja leiab, et Kentaur OÜ maksukohustust muutes oli halduskohtul võimalik muuta maksuotsust ka Kentaur Haldus OÜ osas. Kui halduskohtu hinnangul oli äriühingute vaheliste 5
maksukohustuste ümberjagamine (osaliselt) õigusvastane, tulnuks tal koos kaebaja maksukohustuse vähendamisega vastavalt suurendada ka Kentaur Haldus OÜ maksukohustusi. Maksuhaldur vähendas maksuotsusega Kentaur Haldus OÜ maksukohustust, suurendades samas kaebaja maksukohustust. Asjaolu, et Kentaur Haldus OÜ-le tekkis maksukohustuse muutmisest tagastusnõue, ei tähenda, et tagastamisele kuuluv summa tulnuks kaebajale üle kanda. Halduskohus on maksuotsusest õigesti järeldanud, et vastustaja on kasutanud mõistet „ühine majandusüksus“ MKS § 84 kohaldamisel, näitamaks, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegevus oli rahaliselt, majanduslikult ja organisatsiooniliselt sedavõrd tihedalt läbi põimunud, et nad tegutsesid sisuliselt ühiselt, mistõttu puudus nende omavahelistel tehingutel majanduslik sisu. Maksuhalduril on kooskõlas majandusliku tõlgendamise põhimõttega ning MKS §-ga 84 õigus olukorras, kus tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldada maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu majanduslikule sisule. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et maksueeliseks saab lugeda ka olukorra, kus tehingute ahelas kasutatavad äriühingud ei deklareeri või ei tasu käibemaksu, kuid ostja deklareerib arvete alusel sisendkäibemaksu (vt Riigikohtu otsus nr 3-17-523). Ei saa kahtlust olla, et kaebaja juhatuse liige, olles samaaegselt ka Kentaur Haldus OÜ juhatuse liige, teadis, et viimane jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Seega oli kaebaja tegevus tahtlik. Maksuhalduriga sisuliselt samadele järeldustele on jõudnud Kentaur Haldus OÜ ajutine pankrotihaldur. Tuues välja, et võlgniku kulud on juba aastaid olnud suuremad tema tuludest, märkis ajutine pankrotihaldur, et miski pidi motiveerima mitme aasta kestel jätkama märkimisväärse kahjumiga tegevust. Ta tõi ühe võimalusena välja ka selle, et jätkamisest sai kasu mõni muu isik ning viitas otseselt Kentaur OÜ-le. Kohtupraktika kohaselt ei eelda MKS § 84 kohaldamine vaidlusaluste tsiviilõiguslike tehingute ja poolte õigussuhete ümberkvalifitseerimist, vaid maksu määramisel saab arvestada hüpoteetilise olukorraga, kui kuritarvitust ei oleks toimunud.
19.Vastustaja esitas vastuapellatsioonkaebuse, milles taotleb halduskohtu otsuse osalist tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega jätta kaebus tervikuna rahuldamata. Vastustaja leiab, et kui halduskohtu hinnangul oli äriühingute vaheliste maksukohustuste ümberjagamine (osaliselt) õigusvastane, tulnuks tal koos kaebaja maksukohustuse vähendamisega vastavalt suurendada ka Kentaur Haldus OÜ maksukohustust. Vastustaja asus kontrolliaktis seisukohale, et ei vii otstarbekuse kaalutlusel Kentaur OÜ-sse üle Kentaur Haldus OÜ tööjõumaksukohustusi, mis olid juba riigieelarvesse laekunud. Samas viis maksuhaldur kontrolliakti maksuarvestuse kohaselt Kentaur OÜ-sse üle kogu Kentaur Haldus OÜ deklareeritud käibemaksu, sh sisendkäibemaksu, jättes seejuures tähelepanuta, et tööjõumaksude tasumine oli toimunud Kentaur Haldus OÜ käibemaksu enammaksetega tasaarvestamise tulemusel. Maksuotsuses maksuarvestuse muutmisega korrigeeris maksuhaldur tekkinud ebakõla selliselt, et nende perioodide käibemaksuarvestust, milles tekkinud enammakse oli tasaarvestatud Kentaur Haldus OÜ varasemate maksukohustustega, sh ennekõike tööjõumaksudega, Kentaur OÜ-le üle ei kantud. Sisendkäibemaksu üleviimisel tulnuks üle kanda ka kohustused, see aga oleks olnud ilmselgelt ebaotstarbekas, sest ka siis oleks tulnud teha tasaarvestus ning Kentaur OÜ maksukohustusele poleks see positiivset mõju avaldanud.
6
20.Vastuses vastuapellatsioonkaebusele vaidleb kaebaja selle vastu ja palub jätta vastuapellatsioonkaebuse rahuldamata.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
21.Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebuse ja vastuapellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.
22.Apellatsioonimenetluses on vaidluse all halduskohtu otsuse õiguspärasus tervikuna. Kaebaja hinnangul tulnuks kaebus rahuldada täies ulatuses. Vastustaja aga leiab, et ka kaebuse osaline rahuldamine ei olnud põhjendatud. Pooled on sama meelt selles, et olukorras, kus halduskohus tühistas maksuotsusega kaebajale täiendava maksukohustuse panemise osaliselt, pidi halduskohus samas ulatuses muutma maksuotsust Kentaur Haldus OÜ kahjuks, suurendades vastavalt viimase maksukohustust. Ringkonnakohus selgitab esmalt Kentaur Haldus OÜ suhtes tehtud maksuotsuse muutmist praeguses asjas (I), kontrollib kaebaja apellatsioonkaebuse (II) ja vastustaja vastuapellatsioonkaebuse (III) põhjal halduskohtu otsuse õiguspärasust ning lahendab apellatsioonkaebused ja jagab menetluskulud (IV). I
23.Kontrollaktist (dtl 22-51) ja maksuotsusest (dtl 122-157) nähtuvalt kontrollis MTA samaaegselt nii kaebaja kui Kentaur Haldus OÜ maksustamisperioodid mai 2021 kuni märts 2022 käibemaksu, tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötus-kindlustusmakse arvestamist ja tasumist. Maksuotsusega vastustaja suurendas kaebaja maksukohustust 95 862,79 euro võrra ning määras Kentaur Haldus OÜ-le tagastamisele kuuluva maksusumma 6 079,83 eurot. Vaidlust ei ole selles, et maksuotsusega kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ maksukohustuste kohta tehtud otsustused olid vastastikku seotud, kuna kaebaja maksukohustust suurendati Kentaur Haldus OÜ deklareeritud maksukohustuste arvel. Maksuhaldur luges MKS § 84 alusel Kentaur Haldus OÜ maksukohustused kaebaja maksukohustusteks ning vastavalt vähendas Kentaur Haldus OÜ maksukohustusi. Maksuotsuse vaidlustas kaebusega halduskohtu kaebaja, kuid mitte Kentaur Haldus OÜ. Halduskohus kaasas Kentaur Haldus OÜ menetlusse kolmanda isikuna. Olukorras, kus halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt, s.t vähendas kaebaja maksukohustust, jättis halduskohus aga Kentaur Haldus OÜ maksukohustuse muutmata.
24.Ringkonnakohus selgitas 30. novembri 2023. a otsuses asjas nr 3-20-2331 (p 17), et sarnases olukorras juhul, kui kohus leiab, et maksukohustuste ümberjagamine MKS §-le 84 tuginedes ei olnud õiguspärane, tuleb koos kaebaja maksukohustuse vähendamisega vastavalt muuta (suurendada) seotud teise maksukohustuslase maksukohustusi ehk teisisõnu taastada maksotsuse andmisele eelnenud olukord. Kuna ühe maksukohustuslase maksukohustuse vähendamise eelduseks on olnud teise maksukohustuslase maksukohustuse suurendamine, siis ei tohi kohus kaebuse lahendamise tulemusena luua olukorda, kus riigil jäävad maksuotsuse osalise tühistamise tulemusena saamata ka need maksud, mida maksuhalduril oleks olnud õigus sisse nõuda siis, kui ta poleks maksuotsust koostanud. Ringkonnakohus on jätkuvalt sellel seisukohal. Seotud maksuotsuse osalise tühistamise korral võib maksuhalduril olla võimalik uuendada maksumenetlus ja seeläbi asuda korrigeerima selle maksukohustuslase maksukohustuse suurust, kelle maksukohustust maksuotsusega vähendati. Samas ei ole see nii igal juhul, kuna maksuhaldur on maksukohustuse suurendamise otsustamisel seotud MKS §-s 98 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtajaga. Seega võib seotud maksuotsuse muutmine haldusmenetluses olla võimatu ja seeläbi jääks maksukohustus määramata. Seotud maksukohustuste muutmine kohtumenetluses aitab kaasa ka õiguskindluse ja 7
õigusrahu saavutamisele. Seotud maksuotsuse muutmine maksuhalduri poolt haldusmenetluses avab tee uuele kohtuvaidlusele samas asjas. Kolmanda isiku halduskohtu menetlusse kaasamisega on talle tagatud võimalus oma õiguste kaitseks nii kohtumenetluses oma seisukoha esitamise kui ka edasikaebeõiguse kaudu.
25.Praeguses asjas apellatsioonkaebuse lahendamisel ei ole eelnev aga määrav. Nimelt teatas Kentaur Haldus OÜ pankrotihaldur, et Kentaur Haldus OÜ on lõppenud 20. septembril 2024 jõustunud Tartu Maakohtu määruse alusel. Kentaur Haldus OÜ kustutati äriregistrist 30. septembril 2024. Ringkonnakohtule ei ole teada, et Kentaur Haldus OÜ õigused ja kohustused oleks üldõigusjärgluse korras üle läinud teisele isikule. See ei nähtu ka äriregistrist. Sellega on menetluslik olukord muutunud, kuna kolmanda isikuna menetlusse kaasatud äriühing on lõppenud. Ringkonnakohus võtab tõenditena asja materjalide juurde teate lisana esitatud Tartu Maakohtu 2. septembri 2024. a määruse asjas nr 2-22-7505 ja äriregistri väljavõtte Kentaur Haldus OÜ kohta.
26.Kentaur Haldus OÜ äriregistrist kustutamisega lõppes äriühingu õigusvõime ning MKS § 114 lg 1 p 1 ja § 31 lg 3 p 5 järgi lõppes ka äriühingu maksukohustus. Seega ei ole Kentaur Haldus OÜ käesolevas asjas enam menetlusosaline. Maksukohustuse tervikuna lõppemise tõttu ei ole enam oluline seegi, milline võiks olla tema maksukohustuse suurus või kas kaebajal oli kaebeõigus maksuotsuse vaidlustamiseks Kentaur Haldus OÜ-d puudutavas osas. Vastavalt ei ole alust selles osas muuta halduskohtu otsust sõltumata kaebaja apellatsioonkaebuse ja vastustaja vastuapellatsioonkaebuse lahendamise tulemustest. II
27.Kaebaja leiab apellatsioonkaebuses, et vastustaja ja halduskohus õigusliku aluseta ja põhjendamatult lugesid kaebaja Kentaur Haldus OÜ üheks majandusüksuseks, leidsid, et kaebaja sai lubamatu maksueelise ja tegutses selleks tahtlikult ning hindasid valesti tehingute tegelikku majanduslikku sisu. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.
28.Kohaldades MKS §-i 84 hindas vastustaja kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ ning mõlema äriühingu juhatuse ainsa liikme tegevust ja tehinguid ning järeldas kokkuvõtvalt, et kaks äriühingut tegutsesid ühise majandusüksusena selliselt, et kaebaja oli majandav äriühing. Vastustaja on selgitanud sellisele järeldusele jõudmist maksuotsuses. Täpsem analüüs järelduse aluseks olevate asjaolude kohta on esitatud kontrollakti punktis 1.1.2 ja
1.1.3.Nii on kontrollaktis esile toodud, et: - kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ-l oli sama juhatuse liige, kes oli ühtlasi ka mõlema äriühingu ainuosanik ja tegeles mõlemas äriühingus igapäevase majandustegevuse korraldamisega; - kaebaja tegeles kinnisvaraarendusega Rehe tee ja Haru tn maatükkidel ning ostis selleks ehitusteenust vaid Kentaur Haldus OÜ-lt, samas kui Kentaur Haldus OÜ müüs ehitusteenust peamiselt kaebajale; - kaebajal ja tema juhatuse liikmel puudub ülevaade soetatud ehitustöödest. Ehitusteenuse kohta on koostatud üksnes arved, millelt ei ole tuvastatav teenuse sisu ja maht. Teenust ei ole muul viisil dokumenteeritud, puuduvad lepingud, tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid, ehitustööde päevikud; - Kentaur Haldus OÜ tegevuseks vajalikud rahalised vahendid pärinevad kaebajalt ja äriühingute ühiselt juhatuse liikmelt. Rahaülekanded toimusid selliselt, et laekunud raha kasutati enamasti koheselt kulutuste katmiseks, osaliselt tasusid Kentaur Haldus OÜ
8
-
kulutuste eest vahetult kaebaja ja juhatuse liige, seejuures jäid Kentaur Haldus OÜ maksukohustused täitmata; äriühingute ühine juhatuse liige kasutas oma isiklikku pangakontot nii kaebaja kui ka Kentaur Haldus OÜ majandustegevuses. Juhatuse liikme isiklikult pangakontolt Kentaur Haldus OÜ-le antud summad tagastas enamuses kaebaja; Kaebajal puudusid töötajad arendustegevuseks, töötajad olid vormistatud Kentaur Haldus OÜ töötajateks; Kentaur Haldus OÜ jättis maksmata ehitusteenuse müügilt käibemaksu. Samuti jättis Kentaur Haldus OÜ tasumata tööjõumaksud.
Enamuses ei ole kaebaja nendele asjaoludele vastu vaielnud. Kaebaja väidab siiski, et kontrollitaval perioodil Kentaur Haldus OÜ tasus makse, mis nähtub juba sellest, et äriühingu maksuvõlg selle aja jooksul oluliselt ei suurenenud. Ringkonnakohus osutab siiski, et asjas kogutud tõenditest ei nähtu, et Kentaur Haldus OÜ oleks teinud makseid maksukohustuste täitmiseks. Olukorras, kus ehitusmaterjalide soetus, samuti alltöövõtjatele tasumine toimus Kentaur Haldus OÜ kaudu, tasus äriühing seetõttu oma tarnijatele paratamatult ka käibemaksu, mida ta sai seejärel arvesse võtta sisendkäibemaksuna oma maksuarvestuses. Varasemate ja ka kontrollitaval perioodil tekkinud maksukohustuste tasumine toimuski olulises osas sisendkäibemaksu tagastusõiguse ja maksuvõla tasaarvestamise kaudu. Sellises olukorras ei olnud Kentaur Haldus OÜ-l võimalik vältida maksukohustuse täitmist. Muus osas jättis Kentaur Haldus OÜ aga maksukohustused täitmata.
29.Kaebajal on õigus selles, et kehtivas õiguses ei ole „ühine majandusüksus“ mõistena määratletud. Ringkonnakohus on leidnud1, et legaaldefinitsiooni puudumine ei välista mõiste kaudu olukorra kirjeldamist, kui üksteisest majanduslikult sõltuvad äriühingud tegutsevad konkreetsete arendusprojektide raames ühiselt, omavahel tööd jaotades viisil, kus ühe äriühingu kanda jäävad projektiga seotud kulud ning teisele äriühingule projektiga seotud tulud ning ühiste kulude-tulude arvestuses on äriühingute tegevus selle osanike jaoks kasulik. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 66 1 järgi on ettevõte majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb. Majandusüksuse mõiste tähendab seejuures inimeste ja vara organiseeritud kogumit, mis võimaldab konkreetse eesmärgiga majandustegevuse elluviimist (Euroopa Kohtu otsus liidetud kohtuasjas C-232/04 ja C233/04, p 32). Ringkonnakohus on jätkuvalt sellel seisukohal. Halduskohus selgitas otsuse punktis 26, miks on ekslik kaebaja arusaam, et EL käibemaksudirektiiv ei võimalda ühe isiku käibe omistamist teisele isikule. Vastupidiselt kaebajale mõistab ringkonnakohus, et liikmesriigid peavad käibemaksudirektiivi ülevõtmisega siseriiklikku õigusesse tagama, et sisendkäibemaksu mahaarvamise kohustust ei kuritarvitataks. Kaebaja viidatud direktiivi art 193jj näevad ette küll üldkorra maksukohustuslase määramiseks, kuid ei takista liikmesriike kehtestamast eriregulatsiooni selleks, et takistada eraõigusliku kujundusõiguse kaudu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kuritarvitamist. MKS § 84 on Eestis selliseks siseriiklikuks sätteks. Sellega ei ole loodud solidaarvastutuse mudelit, nagu leiab kaebaja, vaid alus seaduses sätestatud eelduste korral määrata maksukohustus tasumiseks vastavalt maksutatud tehingute majanduslikule sisule. Kohtupraktika on sellist võimalust korduvalt jaatatud leidmata seejuures vastuolu käibemaksudirektiivi nõuetega. MKS §-s 84 on ette nähtud nii nõue tuvastada lubamatu maksueelise saamine kui ka tahtlus selliseks tegevuseks. Seetõttu ei ole asja lahendamisel vajalik Euroopa Kohtult eelotsuse küsimine MKS § 84 kooskõla selgitamiseks käibemaksudirektiivi asjakohaste sätetega. Kaebaja sellekohane taotlus jääb rahuldamata.
30.Vastustaja on asjaolude pinnal põhjendatult järeldanud, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegutsesid koos ühe eesmärgi nimel selliselt, et Kentaur Haldus OÜ kanda jäid kulud, 1
Vt 30. novembri 2023. a otsus asjas nr 3-20-2331 (p 24)
9
s.h maksukohustused ning kaebaja teades, et maksukohustused jäävad täitmata, kasutas Kentaur Haldus OÜ arvetel näidatud sisendkäibemaksu oma maksuarvestuses. Kentaur Haldus OÜ kaasamisega oli kaebaja juhatuse liikme tegevus suunatud sellele, et vähendada majandava äriühingu (kaebaja) maksukoormust, s.o maksta vähem tööjõumakse ja käibemaksu ning saada seeläbi alusetult maksu- ja konkurentsieelis. Kuigi äriühingud on vormiliselt iseseisvad õiguse subjektid, tegutsesid kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ sisuliselt sama varakogumi baasil. Mõlema äriühingu tegevust kontrollis sama füüsiline isik. Äriühingute omavahelised tehingud jäid dokumenteerimata. Seetõttu ei ole tegelikult võimalik veenduda, milliste tööde eest ja millises mahus kaebaja Kentaur Haldus OÜ-le tasus ega selleski, kas kaebaja soetas ehitusteenust turuhinnaga. MKS § 57 lg 1 p 3 järgi tuleb raamatupidamis- ja maksuarvestust korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Kuna kaebaja jättis tehingud Kentaur Haldus OÜ-ga dokumenteerimata, siis kannab ta riski, et asjaolud, mida ei ole võimalik kindlaks teha, hinnatakse tema kahjuks. MKS ega muu õigusakt ei näe maksuhaldurile ette kohustust teha jõupingutusi kaebaja väidetud asjaolu kinnitamiseks, kui kaebaja ise jättis dokumenteerimiskohustuse täitmata. Maksuhalduri tuvastatud asjaolude pinnal on põhjendatud kahtlus, et Kentaur Haldus OÜ-lt ehitusteenuse ostmise ja nõuetekohaselt dokumenteerimata jätmisega soovis ja vähendaski oma kinnisvara arendamise kulusid. Seetõttu on tõendamiskoormus selles osas kaebajale üle läinud (MKS § 150 lg 1) Kui kaebaja soovis maksumenetluses tugineda sellele, et ostis Kentaur Haldus OÜ-lt ehitusteenust turuhinnaga, pidanuks ta seda asjaolu ise tõendama. Kaebaja aga ei esitanud sellekohaseid tõendeid maksumenetluses ega ka kohtumenetluses. Kentaur Haldus OÜ tegevust ja selle finantseerimist silmas pidades on ilmne, et Kentaur Haldus OÜ ei suutnud iseseisvalt, s.o kaebaja ja tema juhatuse liikme rahalise toeta kanda oma tegevuskulusid. Äriühingute tegevusega kogumis suurendati kaebaja omandis oleva vara väärtust. Kentaur Haldus OÜ tegevus viis maksejõuetuse tekkimiseni ning tal sisuliselt puudus vara, mille arvel täita võlausaldajate, s.h maksuhalduri, nõudeid. Arusaamatu on kaebaja väide, et Kentaur Haldus OÜ tegelikult teenis kasumit ehitusteenuse osutamiselt, kui ajutise pankrotihalduri hinnangul tegutses äriühing tegelikult kahjumlikult, mis viis maksjõuetuse tekkimiseni.
31.Ühe füüsilise isiku kontrolli all olevate äriühingute tegevuse korraldamine selliselt, et kohustused, mida kokkuvõttes ei suudeta või ei soovitagi täita jäävad äriühingusse, millel puudub vara, kui samas suurendatakse teise äriühingu vara väärtust, viitab otseselt sellele, et tegemist on eesmärgipärase, s.o tahtliku tegutsemisega. Selline tegevus teenib äriühingute ainuosaniku ja juhatuse liikme huvisid, kuna kokkuvõttes parandab tema varalist positsiooni. Seetõttu, kui kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ ehitus- ja arendustegevus ei olnud eraldiseisvalt kasumlik, ei allunud nende tegevus tavapärasele majandusloogikale, milleks on kasumi teenimine. Vastavalt on arusaadav, et maksuhaldur leidis, et äriühingute tegevus omandaks majandusliku mõtte ja eesmärgi, kui vaadata äriühinguid ühise majandusüksusena ehk ühiselt ressursse majandava üksusena. Ühise majandusüksuse mõiste on vaieldamatult juriidiline abstraktsioon, kuid selle kasutamist ei välista asjaolu, et äriühingud tegutsesid erinevate juriidiliste isikute vormis.
32.Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus otsuse punktis 28 ja 29 loogiliselt jälgitavalt selgitanud ja põhjendanud, miks ta nõustub maksuhalduri järeldusega, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ on käsitatavad ühise majandusüksusena ning et sellest tulenevalt puudub nendevahelistel tehingutel majanduslik sisu. Seejuures on halduskohus arvestanud nii maksuotsuses esinevate põhjendamispuudustega kui ka 10
vastusrääkivustega. Nii on halduskohus näiteks arvesse võtnud seda, et Kentaur Haldus OÜ müüs ehitusteenust ka kolmandatele isikutele, sai selle eest tasu ning seetõttu ei pärinenud kõik Kentaur Haldus OÜ tegevuseks vajalikud rahalised vahendid üksnes kaebajalt ja tema juhatuse liikmelt. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid siinkohal. Ringkonnakohus jagab seega seisukohta, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ moodustasid ühise majandusüksuse, nendevahelistel tehingutel puudub majanduslik sisu. Sellises olukorras saab MKS § 84 alusel omistada kaebajale ka Kentaur Haldus OÜ tehingud kolmandate isikutega, kuna Kentaur Haldus OÜ tegutses kaebaja juhtimisel ja tema tehingud kolmandate isikutega ei mõjutanud Kentaur Haldus OÜ tegevust ega andnud selle iseseisva majandustegevuse tähendust. Ringkonnakohus osutab siinkohal täiendavalt, et kuigi Kentaur Haldus OÜ teenuste mahust moodustasid tehingud kaebajaga ca 2/3, siis oli tehingutes kolmandate isikutega valdavas osas tegemist 0% käibemaksu määraga tehingutega, mistõttu oli kolmandate isikutega tehtud tehingute mõju Kentaur Haldus OÜ maksuvõla tekkimisele vähese mõjuga.
33.Kaebaja apellatsioonimenetluses esitatud väited ja põhjendused ei muuda ringkonnakohtu seisukohta.
34.Kaebaja väitel oli nii kaebaja kui ka Kentaur Haldus OÜ ärimudel tavapärane. Seda väites vaatab kaebaja aga mööda sellest, et kinnisvara arendustegevus oli korraldatud selliselt, et kaebaja omas vara ja oli kavandatud teenima vara müügist tulu, samas Kentaur Haldus OÜ kanda jäid ehitustegevusega seotud maksukohustused olukorras, kus see eeldatavalt ei toonud kaasa ohtu, et võlad võidakse sisse nõuda arendatava kinnisvara arvelt, s.o kaebajalt. Sellega parendati kaebaja varalist positsiooni Kentaur Haldus OÜ arvel, kuna kaebajal oli võimalik vähendada kinnisvara arendamise kulusid. Tavapäraseks ei saa pidada ärimudelit, kus ühe äriühingu tegevus ei ole suunatud kasumi teenimisele, vaid teise äriühingu varalise positsiooni kaitsmisele või parandamisele. Kaebaja võis kujundada oma tegevuse selliselt, et ostis kogu ehitusteenuse tervikuna sisse. Samas otsustas kaebaja osta teenust üksnes Kentaur Haldus OÜ-lt. Pidades silmas eelpool kirjeldatud riski ja kasu suhet äriühingute vahel tuleb pidada tõenäoliseks, et Kentaur Haldus OÜ ainsaks teenusepakkujaks valimise põhjuseks oli võimalus ühise juhatuse liikme kaudu mõjutada Kentaur Haldus OÜ tegevust, m.h teenuse hinda. Juhatuse liige sai otsustada nii selle, millise hinnaga kaebajale teenust müüdi kui ka selle, kas ja millises ulatuses Kentaur Haldus OÜ täitis oma maksukohustusi. Tuvastatud asjaolude põhjal on tõenäoline, et teenuse ostmine turutingimustel oleks halvendanud kaebaja varalist positsiooni praegusega võrreldes.
35.Kaebaja väitel ei ole arusaadav, mida tähendab, et tehingutel puudub majanduslik sisu. Vastustaja ja halduskohus sisustasid tehingute majandusliku sisu puudumist kahe äriühingu ühise majandusüksusena tegutsemise kaudu. Sarnaselt ühe äriühingu sisestele tehingutele puudub ka majandusüksuses sees vajadus ja alus omavaheliste tehingute tegemiseks. Ringkonnakohus jagab arusaama, et ühise majandusüksusena tegutsemine hõlmas kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegutsemist tervikuna ega ole taandatav üksikute tehingute hindamisele. Seetõttu on põhjendatud sellega seotud järelduste omistamine kõigile tehingutele, s.h Kentaur Haldus OÜ tehingutele kolmandate isikutega.
36.Erinevalt kaebajast on ringkonnakohtu arvates halduskohtu otsusest selgelt arusaadav, et kaebajale maksukohustuse panemise faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja tegutses Kentaur Haldus OÜ-ga ühiselt eesmärgiga saada maksueelis ning äriühingute juhatuse liige korraldas tegevuse selle eesmärgi saavutamiseks tahtlikult.
37.Kaebaja eksib selleski, nagu oleks halduskohus tuginenud asjaolule, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ või viimase ja kolmandate isikute vahel tehinguid ei toimunud. Nii vastustaja kui halduskohus on läbivalt selgitanud, et tehingud toimusid, kuid tehingutele 11
oli antud nende majandusliku sisuga vastuolus olev vorm. Just viimane seisukoht toob kaasa nende tehingute vastavalt kas arvestamata jätmise või omistamise kaebajale. Selleks ei ole vajalik tehingute eraõiguslik ümberkvalifitseerimine.
38.Kaebaja heidab vastustajale ja halduskohtule ette aadressiandmete ja tegevuskoha mõistele vale tähenduse omistamise. Ringkonnakohus nõustub, et äriühingute tegevuskoha andmete kattuvusest iseenesest ei saa järeldada, et äriühingud tegutsevad ühise majandusüksusena. Seega ei ole tegemist määravat tähendust omava asjaoluga. Vastustaja ja halduskohus ongi viidanud tegutsemiskoha kattuvusele üksnes ühena mitmest asjaolust, mis kinnitavad kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ ühise majandusüksusena tegutsemist. Selle asjaolu kõrvale jätmine ilmselt ei mõjutaks asja lahendamist.
39.Halduskohus tuvastas, et maksuotsuses on selgitatud lubamatu maksueelise saamist kaebaja poolt. Ringkonnakohus nõustub, et käibemaksu osas seisneb maksueelise saamine Kentaur Haldus OÜ arvetel näidatud sisendkäibemaksu arvestamises oma maksukohustuse vähendamiseks olukorras, kus Kentaur Haldus OÜ jättis 44 891,80 eurot käibemaksuna tasumata ja ühise juhatuse liikme kaudu oli selline tegevus tahtlik. Kaebajal endal puudusid töötajad. Samas oli töölepingud sõlminud Kentaur Haldus OÜ. Tööjõumaksude osas sai kaebaja maksueelise tööjõumaksude kokku 50 533,19 euro ulatuses tasumata jätmisest. On selge, et ehitusteenuse ostmisel turutingimustel tulnuks kaebajal vähemalt kaudselt (osana teenuse hinnast) nimetatud maksukulud kanda. Maksueelise saamise alusetus ilmneb kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegevuse korraldamisest selliselt, et äriühingute ühine juhatuse liige sai otsustada Kentaur Haldus OÜ maksukohustuste täitmata jätmise. Maksukohustuste täitmata jätmise tõttu oli võimalik kaebaja tellitud ehitustegevus teostada väiksemate kuludega ja selliselt saavutatud kokkuhoid kaebajale teenuse hinnastamise kaudu üle kanda.
40.Halduskohus sedastas, et maksuotsuse põhjendus on napp selle kohta, et kaebaja tegevus lubamatu maksueelise saamisel oli tahtlik. Asjakohased põhjendused ei ole maksuotsuses selgelt eristatud ning on esitatud kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ ühise majandusüksusena tegutsemise põhjenduskäigu raames. Kokkuvõtvalt nähtub tahtlus maksueelise saamiseks kaebaja juhatuse liikme tegevusest – Kentaur Haldus OÜ kaasamise eesmärk oli suunatud kaebaja maksukoormuse vähendamisele. Kaebaja väidab jätkuvalt, et vastustaja ei ole tuvastanud kavatsust jätta Kentaur Haldus OÜ deklareeritud maksukohustus täitmata. Halduskohus selgitas põhjendatult, et see ei olegi vajalik, kuna MKS § 84 normi abstraktses koosseisus ei sätesta kavatsetust normi kohaldamise eeldusena. Seetõttu ei pidanud vastustaja tuvastama, et kaebaja juhatuse liikme tegevuse algseks eesmärgiks oli maksupettuse korraldamine. MKS § 84 kohaldamiseks on piisav, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegevusest kontrollitavatel perioodidel ilmneb eespool mitmel korral kirjeldatud muster, milles maksukohustused jäeti Kentaur Haldus OÜ kanda ning varalist kasu sai sellest kaebaja. Määrav ei ole seegi, et Covid-19 pandeemia ja sellele järgnenud majanduslangus võisid raskendada arendustegevust ja vähendada ehitusteenuse osutamise kasumlikkust. Määravaks tuleb lugeda see, et äriühingute juhatuse liige pidi vähemalt möönma, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegevuse korralduse tulemusena saavutab kaebaja eelise, mida ta ei oleks saanud ehitusteenuse ostmisel kolmandatelt isikutelt turutingimustel, kusjuures vähemalt osaliselt jääb seeläbi täitmata Kentaur Haldus OÜ maksukohustus. Kontrollitavatel perioodidel Kentaur Haldus OÜ maksuvõla tasaarvestamine sisendkäibemaksu tagastusnõudega ja seeläbi maksukohustuse tasumine ei välista tahtlust maksueelise saamiseks, sest Kentaur Haldus OÜ-l puudus võimalus selliselt maksude tasumist vältida. Maksude osaline tasumine tegelike maksete tegemise kaudu samuti ei välista tahtlust maksueelise saamiseks, kuna maksukohustuste osaline täitmine võib aidata lükata edasi maksuhalduri poolt isiku tegevust otseselt takistavate meetmete rakendamist, näiteks pangakontode arestimist. Ringkonnakohus 12
jagab halduskohtu järeldust, et kuna kaebajal oli ühise ja ainsa juhatuse liikme ja osaniku kaudu täielik kontroll Kentaur Haldus OÜ üle, kes muu hulgas otsustas nii majandustegevuse kulude kandmise jaotuse üle äriühingute vahel kui ka Kentaur Haldus OÜ maksukohustuste täitmise üle, sai maksude tasumata jätmine olla üksnes tahtlik tegevus.
41.Seega kontrollis halduskohus MKS § 84 eelduste tuvastamist maksuotsuses ning selgitas ja põhjendas asjakohasele kohtupraktikale tuginedes, miks maksuhaldur on õigesti leidnud, et normi kohaldamise eeldused on täidetud. Vastavalt oli MTA õigustatud kohaldama tehingutele tingimusi, mis vastavad nende tegelikule majanduslikule sisule. Ringkonnakohus nõustub, et selliselt oli kohane omistada Kentaur Haldus OÜ käibemaksukohustus ning kolmandate isikutega sõlmitud tehingutest tekkinud maksukohustused (eelkõige tööjõumaksud) kaebajale. Enne maksuotsuse andmist oli kujunenud olukord, kus Kentaur Haldus OÜ ja viimase esitatud arvete alusel ka kaebaja kasutasid sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, vähendades seega oma maksukohustust, kuid teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks jäeti osaliselt tasumata. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et kehtiv õigus ei näe maksuhaldurile võimalust valida, et ta mõne maksustamisperioodi osas rakendab maksukohustuse kaebajale ülekandmist ja mõne osas jätab rakendamata. Ringkonnakohus peab oluliseks, et maksuhaldur lähtuks isikutele maksukohustuse määramisel talle selleks seadusega ette nähtud võimalustest ega eiraks seadusliku aluse nõuet. Täpsemalt selgitab ringkonnakohus oma seisukohta vastustaja vastuapellatsioonkaebuse lahendamisel.
42.Ekslik on kaebaja arusaam, et olukorras, kus vastustaja leidis, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegutsesid ühise majandusüksusena tulnuks neile maksukohustus määrata solidaarselt. MKS § 84 ei näe siduvalt sellist tagajärge ette, vaid kohustab maksustamisel rakendama tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Seda ongi vastustaja praegusel juhul teinud. Kaebajal ei ole subjektiivset õigust nõuda, et olukorras, kust talle maksukohustuse määramise aluseks on kaebaja poolt lubamatu maksueelise saamine, jääks maksukohustuse eest vastutama ka muu isik. Käesolevas asjas ei ole see ka enam määrav, kuna Kentaur Haldus OÜ õigusvõime lõppemise tõttu ei saa ta enam vastutada maksukohustuse täitmise eest.
43.Maksuotsuse tühistamist ei tingi ka halduskohtu tuvastatud puudused maksuotsuse põhjendamisel. Halduskohus leidis, et maksuotsuse ülesehitus ja põhjendused ei kajasta piisava selgusega, miks on maksuhalduri hinnangul MKS § 84 koosseis täidetud. Sellest aga ei järeldu veel, et maksuotsus ei oleks kontrollitav ja maksustamise aluseks olevad faktilised asjaolud ja neile rajatud järeldused ei oleks maksuotsusest üldse tuvastatavad. See, et maksuotsuse põhjendused ei järgi MKS § 84 normi struktuuri, muudab maksuotsusest arusaamise keerukamaks ja põhjendused raskemini jälgitavaks. Siiski on halduskohtule olnud äratuntavad maksuotsuses MKS § 84 eeldusi ja ka normi rakendamist puudutavad seisukohad ja selgitused. Pidades silmas nii halduskohtu menetluses kui ka apellatsioonimenetluses esitatud väiteid ja seisukohti saab järeldada, et tegelikult on ka kaebajal olnud maksuotsuse põhjendused lõppeastmes siiski arusaadavad. Liiati on kohtupraktikas mööndud, et kohus saab arvestada kohtumenetluses esitatud täiendavate põhjendustega, kui haldusorgan suudab näidata, et nendest põhjendustest lähtuti juba haldusakti andmisel. Praegusel juhul on seega asjakohased MTA kohtumenetluses antud täiendavad selgitused, kuna maksuhaldur ei ole esile toonud asjaolusid, mida maksuotsuses ei käsitata. Nendel asjaoludel ei ole põhjendatud maksuotsuse tervikuna tühistamine põhjendamispuuduste tõttu. Kohtuliku kontrolli järel saab eeldada, et MTA-l tuleks välja anda samasisuline haldusakt. Seega oleks haldusakti tühistamine vastuolus menetlusökonoomia ja õiguskindluse põhimõtetega. 13
44.Nõustuda ei saa, et halduskohus leidis üllatuslikult, et kui äriühingud moodustavad ühise majandusüksuse eesmärgiga jätta käibemaks tasumata, on tegemist käibemaksupettusega. Halduskohus selgitas tõesti kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegevust käibemaksupettusena, kuid see ei ole asja lahendamisel oluline. Halduskohus hindas, et MTA tuvastas põhjendatult MKS § 84 eeldused. Nende hulgas aga ei ole maksupettust nimetatud. Seetõttu ei mõjutanud maksupettuse mõiste kasutamine asja lahendamist ja tegemist ei ole üllatusliku otsusega HKMS § 157 lg 2 mõttes.
45.Kaebaja etteheited maksuotsuse ja halduskohtu otsuse vastuolu kohta erinevate õiguspõhimõtetega on üldsõnalised ega ole selliselt seostatavad otsuste võimaliku õigusvastasusega. Õigusprintsiipidest tulenevate kaebaja subjektiivsete õiguste võimalikku rikkumist on halduskohus hinnanud kaebaja muudele väidetele vastamisel. III
46.Halduskohus asus seisukohale, et vastustaja õigusvastaselt maksuotsusega muutis kontrollaktis rakendatud maksukohustuse suuruse arvestamise metoodikat ning suurenda kaebaja maksukohustust 10 882,25 eurot võrra. Lisaks rikkus vastustaja kaebaja ärakuulamisõigust, kuna ei andnud kaebajale võimalust esitada oma seisukohta metoodika muutmise kohta. Liiati puudub maksuotsuses selge põhjendus, miks oli vajalik metoodikat muuta. Kontrolliaktis käibemaksukohustust muutes jättis maksuhaldur arvesse võtmata kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ omavahelised tehingud ja seega ka neist tehingutest tekkinud sisendkäibemaksu. Samas kandis MTA kaebajale üle Kentaur Haldus OÜ tehingutest kolmandate isikutega tekkinud sisendkäibemaksu tagastusnõuded, võtmata arvesse, et Kentaur Haldus OÜ tööjõumaksude tasumine oli toimunud just käibemaksu tagastusnõuete arvel. Kui maksuhaldur oleks jäänud maksuotsuses kontrolliaktis näidatud maksuarvestuse juurde, siis oleks käibemaksu tagastusnõuete üleviimisel tekkinud Kentaur Haldus OÜ-l võlgnevus tööjõumaksude osas. Maksuotsusega aga jättis maksuhaldur MKS § 84 alusel kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud arvesse võtmata, kuid ei kandnud Kentaur Haldus OÜ käibemaksu tagastusnõudeid kaebajale üle. Halduskohtu hinnangul ei saanud maksuhaldur selliselt toimida otstarbekuse kaalutlusel, vastuolus seadusliku aluse nõudega.
47.Vastuapellatsioonkaebuses selgitab vastustaja, et kontrollaktis kandis ta kaebajale üle kogu Kentaur Haldus OÜ deklareeritud käibemaksu, sh sisendkäibemaksu, jättes tähelepanuta, et maksustamisperioodide mai, juuni, august ja september 2021 tööjõumaksukohustuste täitmine oli toimunud Kentaur Haldus OÜ käibemaksu enammaksetega tasaarvestamise tulemusel. Maksuotsuses maksuarvestuse muutmisega korrigeeris maksuhaldur tekkinud ebakõla selliselt, et nende perioodide käibemaksuarvestust, milles tekkinud enammakse oli tasaarvestatud Kentaur Haldus OÜ varasemate maksukohustustega, kaebajale üle ei kantud. Sellega võttis vastustaja MKS § 11 lg 1 kohaselt arvesse nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Ringkonnakohus vastustajaga ei nõustu.
48.Halduskohus leidis põhjendatult, et MKS § 84 alusel kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ omavaheliste tehingute arvesse võtmata jätmisel ja Kentaur Haldus OÜ deklareeritud maksukohustuste ja ka tagastusnõuete ülekandmisel kaebajale ei näe kehtiv õigus maksuhaldurile ette võimalust valida, millised kohustused ja õigused kaebajale üle kantakse. Maksuotsusega omistati maksukohustuse määramisel Kentaur Haldus OÜ tegevus kontrollitud maksustamisperioodidel kaebajale. See tingib kaebaja maksuarvestuse vastava korrigeerimise nii tasumisele kuuluva käibemaksu kui ka sisendkäibemaksu tagastusnõuete arvel. Seega piiras vastustaja kaebaja õigust ilma, et tal 14
oleks selleks seadusest tulenev alus. Seaduslikkuse põhimõttest kõrvalekaldumist ei saa aga õigustada maksuhalduri kohustusega arvestada nii maksusummat suurendavaid kui vähendavaid asjaolusid või otstarbekuse kaalutlusega.
49.Vastustaja viitab veel sellele, et lisaks Kentaur Haldus OÜ käibemaksu tagastusnõude kaebajale osaliselt üle kandmata jätmisele jättis maksuhaldur kaebajale üle kandmata ka samas ulatuses Kentaur Haldus OÜ tööjõumaksude tasumise kohustuse. Ringkonnakohtu hinnangul ei anna ka samas mahus tööjõumaksude tasumise kohustuse kaebajale üle kandmata jätmine vastustajale õigust maksuotsuses kontrollaktist erineva metoodika rakendamiseks. Võib möönda, et Kentaur Haldus OÜ sisendkäibemaksu tagastusnõude kaebajale ülekandmise korral saanuks Kentaur Haldus OÜ maksuarvestuses nn tagasi pöörata ka selle tagastusnõudega tasaarvestuse teel tasutud Kentaur Haldus OÜ tööjõumaksud. Seejärel võinuks vastustaja ka tööjõumaksude taastunud kohustuse kaebajale üle kanda. Siinkohal aga ei saa mööda vaadata tõsiasjast, et maksuhaldur selliseid otsustusi maksuotsusega ei teinud ega põhjendanud. Liiati määras vastustaja maksuotsusega Kentaur Haldus OÜ-le tagastatava maksusumma – 6 079,83 eurot. Seega tulnuks vastustajal hinnata ja põhjendada sedagi, kas kaebaja nn taastuv tööjõumaksude kohustus kuulunuks tasaarvestamisele maksuotsusega määratud tagastusnõudega. Kohtud ei saa asuda maksuhalduri asemele ega ise maksuotsust muuta ja korrigeerida maksuotsuses tehtud otsustusi ega lisada uusi põhjendusi. Selliseid volitusi ei ole kohtutel isegi olukorras, kus võib selguda, et maksuotsuse muutmise tulemusel kaebajale määratud maksukohustuse suurus ei muutuks.
50.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selleski, et selles osas maksuotsuse tühistamine on põhjendatud juba ka põhjendamiskohustuse rikkumise ja kaebaja ärakuulamata jätmise tõttu. Ringkonnakohus ei korda siinkohal asjakohaseid halduskohtu otsuse punktides 39 ja 40 esitatud põhjendusi. Olukorras, kus nii halduskohus kui ka ringkonnakohus leidsid, et maksuotsus on osaliselt õigusvastane ja tuleb tühistada, on ilmne, et nii põhjendamiskohustuse rikkumine kui ka kaebaja ärakuulamata jätmine võis mõjutada asja otsustamist. Seega on tegemist sedavõrd oluliste rikkumistega, et halduskohus ei saanud jätta maksuotsust vastavas osas tühistamata. IV
51.Kaebaja vaidlustas apellatsioonkaebuses ka halduskohtu poolt kaebaja õigusabikulude põhjendatud ja vajalikuks lugemise üksnes 8000 euro ulatuses, kui kulud õigusabile ulatusid tegelikult 14 646 euroni. Ringkonnakohus ei pea kaebaja etteheidet põhjendatuks. Halduskohus selgitas otsuses, et ta võttis põhjendatud ja vajalike menetluskulude ulatuse kindlaksmääramisel arvesse kaebuse koostamiseks läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ning asja keerukust, seda et kohtuistungil osales kaebuse koostanud esindaja, vaidluse sisu asjas püsis muutumatuna, samuti et õigusabikulude suurus tervikuna ei tohiks olla asja iseloomu ja tähtsust arvestades ilmselgelt ülepaisutatud. Ringkonnakohus jagab halduskohtu arusaama, et kaebaja taotletud õigusabikulude maht ületab tavapäraselt sarnastes vaidlustes vajalikuks ja põhjendatuks peetud kulude suurust. Menetluses ei ilmnenud vajadust tõendite koosseisu oluliseks täiendamiseks ja mahukate tõendite uurimiseks või mahuka õigusliku regulatsiooni õiguse analüüsimiseks asjakohaste normide kohaldamise kohta seisukoha esitamiseks. Seetõttu ei ole halduskohus eksinud kaebaja mõistlikuks ja vajalikuks peetavate õigusabikulude suuruse määramisel.
52.17. märtsi 2025. a menetlusdokumendis esitas kaebaja vastuväite kohtu tegevusele, leides et ringkonnakohus põhjendamatult otsustas vaadata asja läbi kirjalikus menetluses. Ringkonnakohus jätab vastuväite rahuldamata. Ringkonnakohus on jätkuvalt 27. 15
veebruari 2025. a määruses väljendatud seisukohal, et istungi korraldamine kaebaja apellatsioonkaebuse ja vastustaja vastuapellatsioonkaebuse läbivaatamiseks ei ole vajalik. Kaebaja on esitanud kirjalikult oma äärmiselt põhjalikud seisukohad nii halduskohtule kui korduvalt ka apellatsioonimenetluses. Halduskohtu korraldatud kohtuistungil oli kaebajal võimalus esitada oma seisukohad ja selgitused kohtule ka suuliselt. Pidades silmas, et menetlusosalised jäid apellatsioonimenetluses suuresti juba halduskohtule esitatud seisukohtade ja põhjenduste juurde, peab ringkonnakohus põhjendatuks asja lahendamine kirjalikus menetluses, kuna see ei kahjusta menetlusosaliste õigusi ning samaaegselt teenib menetlusökonoomia eesmärki.
53.Eeltoodu alusel jäävad kaebaja vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.
apellatsioonkaebus
ja
vastustaja
54.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 2 kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Kuna ringkonnakohus ei muuda halduskohtu otsust, siis tuleb ka apellatsioonimenetluse kulude jagamisel lähtuda sellest, et kaebus on rahuldatud 11,35% ulatuses. Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ja kuludokumente apellatsioonimenetluses. Tulenevalt HKMS § 109 lg 1 neljandast lausest menetluskulusid vastustaja kasuks välja ei mõisteta. Kaebaja taotleb apellatsioonimenetluse kuludena kokku 8055 euro väljamõistmist vastustajalt, sellest 1050 eurot apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivu ja 7805 eurot õigusabikulude katteks. Vastustaja hinnangul on kaebaja kulud õigusabile ebamõistlikult suured. Ringkonnakohus nõustub, et olukorras, kus vaidluse ese apellatsioonimenetluses jäi samaks, kaebaja seisukohad ja põhjendused olulises osas kattusid halduskohtu menetluses esitatud seisukohtade ja põhjendustega ning ringkonnakohus vaatas apellatsioonkaebuse läbi kirjalikus menetluses, ei ole osa kaebaja õigusabikuludest apellatsioonimenetluses põhjendatud ja vajalikud. Kaebaja apellatsioonkaebus ning ka 17. märtsi 2025 menetlusdokument on äärmiselt mahukad. Kaheldamatult oli võimalik esitada kaebaja seisukohad halduskohtule esitatud menetlusdokumentide baasil oluliselt väiksema mahuga, kulutades selleks vähem töötunde. Seetõttu loeb ringkonnakohus kaebaja mõistlikeks ja vajalikeks õigusabikuludeks apellatsioonimenetluses 4000 eurot. Koos riigilõivuga on vajalike menetluskulude suurus seega 5050 eurot. Sellest 11,35% on 573,18 eurot. See summa tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista. (allkirjastatud digitaalselt)
16
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.