Scand Oil Trade OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti maksuotsuse tühistamiseks
Menetlusosalised ja esindajad
Kaebaja Scand Oil Trade OÜ, esindaja Q.P Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja I.G
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 27.11.2023 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Scand Oil Trade OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistung 29.05.2024
RESOLUTSIOON
1.Jätta Scand Oil Trade OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 27.11.2023 otsuse resolutsioon muutmata, kuid täiendada otsuse põhjendusi vastavalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustele.
2.Jätta poolte apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda. Selgitused Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 12.08.2024. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada taotlus Riigikohtule. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 22.03.2022 korralduse nr 12.2-3/057900-1 alusel 06.10.2021 riikliku järelevalve käigus Maardus Kroodi tn 4 Petroil PVTK OÜ tegevuskoha territooriumil raudteevagunis nr 73139719 tuvastatud kütusesarnaselt tootelt aktsiisi arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud kajastati 19.01.2023 kontrolliaktis nr 12.2-3/057900-4.
2.MTA tegi 03.03.2023 maksuotsuse nr 12.2-3/057900-5, millega kohustas Scand Oil Trade OÜ-d tasuma aktsiisi 38 713,57 eurot. Maksuotsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised. Petroil PVTK OÜ esindaja edastas MTA-le 05.10.2021 e-kirjaga teate, et raudteevaguniga nr 73139719 saabub aktsiisilattu aktsiisikauba tootmise eesmärgil kaup nimetusega solvent KN koodiga 3814 00 90. MTA tegi 06.10.2021 nimetatud raudteevagunis saabunud kauba üle riiklikku järelevalvet. Toimingusse oli kaasatud Eesti Keskkonnauuringute Keskus OÜ (EKUK), kes võttis kaubast proovi (protokoll nr PV-21-065). EKUK 11.10.2021 analüüsiaktis nr KT21000135-1 toodud näitajate järgi oli selles raudteevagunis muu kergõli soovitusliku KN koodiga 2710 12 90, proov ei vastanud ühelegi KeM 20.12.2016 määruse nr 731 lisades kehtestatud nõudele. Kaebaja esitatud 29.09.2021 arve nr 0000279 (dtl 387) kohaselt oli vagunis kaup nimetusega aromatic hydrocarbon solvent KN koodiga 3814 00 90 00, kogus 51 750 kg, kauba raudteesaatelehel (dtl 388–389) oli kauba nimetuseks märgitud butüülatsetaadi põhised lahustid ja lahjendid KN koodiga 3814 00 10 ning UAB NAPC Laboratorija kauba 29.09.2021 prooviprotokolli (dtl 390) kohaselt oli kauba nimetuseks solvent (RX-2), KN kood 3814 00 90 00. 29.09.2021 arve nr 000000279 kohaselt soetas kaebaja kauba Leedu äriühingult UAB NAPC, kes kaebajale teadaolevalt toodab kaupa ise. Kaebaja selgituste kohaselt soetas ta aktsiisikaubaks mitteolevat kaupa KN koodiga 3814 00 10 / 3814 00 90 aktsiisilaos aktsiisikauba valmistamiseks. 22.04.2022 teatas EKUK, et proov KT21000135 ei sisalda butüülatsetaati ning labori hinnangul on tegemist kaubaga, mille KN kood on soovituslikult 2710 12 90. Vastusena MTA päringule teatas Leedu maksuinspektsioon, et UAB NAPC Laboratorija ei oma akrediteeringut ning laborit kasutatakse ettevõtjate oma sisemiseks otstarbeks. Leedu maksuhalduri edastatud vastusest (dtl 91–93) ja esitatud dokumentidest järeldub, et UAB NAPC müüdud toode solvent (RX-2) on saadud jäätmete krakkimisseadmes töötlemise tulemusena ja saadud tooted on raamatupidamises kajastatud kui toodetud naftatooted. UAB NAPC kauba kohta on esitatud erinevat ja vastukäivat teavet. Vastavalt EKUK teostatud kauba proovide analüüsimise kohta koostatud 11.10.2021 analüüsiaktile nr KT21000135-1 ja 22.04.2022 vastusele paiknes raudteevagunis nr 73139719 muu kergõli KN koodiga 2710 12 90, millest tulenevalt on menetluse käigus leidnud kinnitust, et kaebajale kuuluva kauba puhul oli tegemist muu kergõliga, mis ei vasta ühelegi KeM 20.12.2016 määruse nr 73 lisades kehtestatud nõudele (EVS-ISO 4259-2:2017 p 6.3.2), kuid mis maksustatakse aktsiisiga kui kütusesarnane toode. Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 20 p 3 mõistes on toode, mille KN kaheksa numbrit on 2710 12 90, kütusesarnane toode. ATKEAS § 19 lg 1 mõistes käsitatakse kütusesarnast toodet kütusena. ATKEAS § 1 lg 1 kohaselt maksustatakse kütus aktsiisiga. Seega on raudteevagunis nr 73139719 aktsiisiga maksustatav kaup KN koodiga 2710 12 90. Kaebaja valdas aktsiisikaupa ATKEAS § 41 lg 1 mõistes. ATKEAS § 24 lg 1 kohaselt
Keskkonnaministri 20.12.2016 määrus nr 73 „Vedelkütuste kohta esitatavad keskkonnanõuded, biokütuste, vedelate biokütuste ja biomasskütuste säästlikkuse kriteeriumid, vedelkütuste keskkonnanõuetele vastavuse seire ja aruandmise kord ning biokütuste, vedelate biokütuste ja biomasskütuste kasutamisest tuleneva kasvuhoonegaaside heitkoguste vähenemise määramise metoodika“.
2(16)
3-23-975 tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel ning kuivõrd 06.10.2021 on päev, mil riikliku järelevalve käigus tuvastati kaebajale kuuluv kütusesarnane toode KN koodiga 2710 12 90, siis luges MTA selle kuupäeva maksukohustuse tekkimise päevaks.
3.Scand Oil Trade OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 04.04.2023 vaideotsusega nr 6-1/5330-2 rahuldamata.
4.Scand Oil Trade OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 03.03.2023 maksuotsuse nr 12.2-3/057900-5 tühistamiseks. Kaebaja hinnangul on MTA määranud kaubale KN koodi ilma õigusliku aluseta. Kauba KN kood on 3814 00 90 ja selle määras kaubale müüja. Maksumenetluses tuvastatud asjaoludest järeldub, et kaebaja soetatud kaup toodeti jäätmete (koodidega 13 05 06 ja 13 02 08) ümbertöötlemise käigus ja jäätmete käitleja UAB NAPC on saanud selle tulemusel kaks naftaõlisid sisaldavat toodet: a) töötlemata õli KN koodiga 2709 00 90; ja b) orgaanilisi lahusteid, vedeldeid (C9-C13) KN koodiga 3814 00 90. Leedu maksuhaldur ei ole MTA päringule vastanud, et tootja poolt tootele määratud KN koodid on ebaõiged või et tegemist oleks aktsiisikaubaga, vaid kinnitas, et tooted on tootnud UAB NAPC. EKUK 22.04.2022 vastuses ei ole selgitatud, miks toode ei või kuuluda rubriiki 3814. Pooled ei vaidle selle üle, et kaup sisaldas naftasaadusi üle 70% massist, mistõttu täidavad kõnealuse kauba omadused mõlema rubriigi tingimusi. MTA on kaubakoodi 3814 00 90 rakendamise välistanud põhjendusega, et analüüsitud kaupa ei kasutata otstarbekohaselt. See ei ole aga klassifitseerimisel määrav. Oluline on, et kaupa on võimalik sellel otstarbel kasutada. Praegusel juhul on MTA paigutanud kõnealuse kauba rubriiki 2710 lähtuvalt sellest, et toode sisaldab naftasaadusi üle 70% massist. Ka rubriigi 3814 puhul kehtib sama tingimus. Maksuhaldur pole tõendanud, et tegemist pole orgaaniliste lahustite segude ja vedelikega ning seda kaupa pole lahustina või vedeldina võimalik kasutada. EKUK tuvastas, et toode ei sisalda butüülatsetaati, kuid KN koodi 3814 00 90 puhul pole selle aine olemasolu tootes oluline. Tegemist polnud tavapärase kütusega. Kauba ümberklassifitseerimiseks ei ole määrav, et selle preparaadi mahust destilleerub 210 °C juures 90%. Maksuhaldur pole välistanud kauba kasutamist lahustina ja vedeldina ning arvestatud pole toote saamise asjaolusid. EKUK analüüsiakti järgi võivad kaubad füüsikalis-keemiliste parameetrite järgi kuuluda nii rubriiki 2709 kui ka rubriikidesse 2710 ja 3814. Kuigi maksuhaldur väidab, et jäätmetest saadud kaubad ei saa kuuluda rubriiki 2709, on Eestis jäätmete ümbertöötlemisel saadud toote puhul rakendatud KN koodi 2710 00 90, mis pole aktsiisiga maksustatav. Seega on oluline lähtuda kaubakoodist, mille jäätmekäitleja on toodetele andnud. Maksuhaldur on alusetult jätnud kohaldamata kaubale ajutise maksuvabastuse režiimi.
5.Vastustaja vaidles kaebusele vastu. Vastustaja on 26.10.2021 kirjas selgitanud, miks ei saa vaidlusalust toodet klassifitseerida rubriigis 3814. Toote rubriigis 3814 klassifitseerimist ei välista üksnes asjaolu, et toodet ei kasutatud rubriigi kirjelduses märgitud eesmärgil, vaid välja on toodud veel täiendavaid asjaolusid. Nimelt nähtub rubriigi 3814 kirjeldusest, et sinna kuuluvad mujal nimetamata orgaaniliste lahustite segud ja vedeldid. Siinsel juhul on tegemist tootega, mis on mujal rubriigis nimetatud ning selleks on rubriik 2710. Kuivõrd kirjeldus – naftaõlid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlid – kirjeldab vaidlusalust kaupa täpsemalt, siis on maksuhaldur siinsel juhul reeglist 1 tulenevalt klassifitseerinud vaidlusaluse kauba rubriiki 2710. Harmoniseeritud süsteemi (HS) selgitavatest märkustest nähtub, et rubriiki 3814 kuuluvad tooted ei ole mõeldud lakkide ja värvide valmistamiseks ning masinaosade jm puhastamiseks õlist, vaid neid kasutatakse sellel eesmärgil. Seega on MTA põhjendatult leidnud, et toodete 3(16)
3-23-975 tegelik kasutamise eesmärk on klassifitseerimisel samuti oluline. Vastasel juhul saaks siia grupeerida ka igati nõuetele vastavat bensiini ja diislikütust, kuna ka neid on võimalik kasutada lakkide ja värvide valmistamiseks ning masinaosade õlist puhastamiseks. Maksuhaldur on 11.10.2021 kirjas põhjendanud, miks kuulub vaidlusalune toode klassifitseerimisele kaubakoodiga 2710 12 90. Seega ei olnud ainsaks toote nimetatud gruppi klassifitseerimise põhjuseks see, et toode sisaldas üle 70% massist naftaõlisid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlisid, vaid pigem seetõttu, et toote näol on tegemist naftaõli ja bituminossetest mineraalidest saadud õliga, mistõttu iseloomustab rubriigi 2710 kirjeldus toodet kõige täpsemalt. Maksuhaldur on kaubakoodi määramisel arvestanud asjaoluga, et kaup ei vasta ühelegi KeM 20.12.2016 määruse nr 73 lisades kehtestatud nõudele ning on klassifitseerinud toote muuks kergõliks, mitte mootoribensiiniks või reaktiivmootoribensiiniks. Asjaolu, et preparaadi mahust destilleerub 210 °C juures 90% ja rohkem, ei ole eeltoodu aluseks, vaid nimetatud asjaolu viitas sellele, et toote näol on tegemist kergõliga ning toode kuulub klassifitseerimisele alamrubriigis 2710 12, kuna nimetatud alamrubriigis tähistatakse terminiga „kergõlid ja preparaadid“ naftasaadusi ja preparaate, mille mahust destilleerub 210 °C juures 90% ja rohkem ISO 3405 meetodi järgi. Leedu tolli vastusest nähtub, et UAB NAPC laboratoorium ei ole akrediteeritud. Seega ei saanud Leedu äriühingu poolt määratud tariifne klassifikatsioon olla Eesti maksuhaldurile siduv. ATKEAS § 221 kohaselt on maksuhalduril kaubakoodi õigsuse kahtluse korral õigus tellida ekspertiis või analüüs sõltumatult laborilt. Ajutine aktsiisivabastus ATKEAS § 26 lg 1 p 21 järgi on ette nähtud juhuks, kui Eestisse tuuakse aktsiisikaup, mis on teises EL liikmesriigis aktsiisiga maksustatud. Praegusel juhul kaubalt Leedus aktsiisi makstud ei ole ning asjaolu, et tegemist on aktsiisikaubaga, selgus alles Eestis. Seega veeti aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eestis kuni sihtkohani ja ka seal ei kantud vaidlusalust toodet aktsiisilattu kui aktsiisikaupa. Aktsiisiladu ei täitnud toote ladustamisel ja vastuvõtmisel ATKEAS § 36 lg-s 1 toodud tingimusi, mistõttu ei saanud tootele laieneda ka ajutine aktsiisivabastus. Vaidlusalust kaupa on aktsiisilaos kasutatud kütuse tootmiseks ning toodetud kütus on aktsiisilaost eksporditud. Töötleja otsustab ise, kas kasutada kütuse tootmiseks aktsiisilaos aktsiisiga maksustatud või maksustamata produkte. Kui selline toode hiljem eksporditakse, siis sellelt aktsiisi tagasi ei maksta. Seega on topeltmaksustamine või selle vältimine seotud ettevõtja enda valikutega. Lisaks on kaebaja viidanud topeltmaksustamisele ennatlikult. Kaebaja on kütuse eksportinud, mistõttu ei pidanud kaebaja kütuselt, mille tootmisel vaidlusalust kaupa kasutati, aktsiisi tasuma. Samuti ei ole välistatud, et ka sihtriigis kasutatakse kütust aktsiisivabal eesmärgil, nt aktsiisikaubaks mitteoleva kauba tootmiseks. ATKEAS § 41 lg-s 1 sätestatud valdamise mõistet tuleb tõlgendada laialt ning sellise valdamise tulemusel tekib maksukohustus ATKEAS § 22 lg 1 p 8 kohaselt muul isikul, kes on aktsiisikauba valdamisse kaasatud, sh kaudsel valdajal.
6.Tallinna Halduskohus jättis 27.11.2023 otsusega kaebuse rahuldamata. Maksuhaldur on maksustamise seisukohalt tähendust omavaid asjaolusid põhjalikult käsitlenud kontrolliaktis ja maksuotsuses. Kohus nõustus nendes märgituga. Siinsel juhul ei ole määrav, millisesse kaubagruppi kuuluvaks määras vaidlusaluse toote kauba tootja. Kauba saatedokumentide ja müügiarvete kohaselt müüs UAB NAPC toodet nimetusega solvent kaubakoodiga KN 3814 00 10. Leedu maksuhalduri vastusest MTA 4(16)
3-23-975 päringule nähtub, et müüdud tooteks oli Solvent RX-3, mille oli tootnud UAB NAPC ja mille kohta esitati jäätmete vastuvõtmise ja töötlemise aktid. Leedu maksuhalduri vastusest nähtub ühtlasi, et kaubakoodi määranud UAB NAPC laboratoorium ei ole akrediteeritud ja seda kasutatakse ainult kauplejate sisemiseks otstarbeks. Seega on kauba müüja tuginenud kaubakoodi määramisel akrediteerimata labori analüüsitulemustele. ATKEAS § 331 lg 2 kohaselt peab aktsiisikauba mõõtmiste korral olema mõõtetulemuste jälgitavus tõendatud mõõteseaduse (MõõteS) alusel. Seega peavad ka analüüsid, millest lähtutakse kauba klassifikatsiooni määramisel, olema MõõteS-i kohaselt teostatud. MõõteS § 5 lg 1 kohaselt on mõõtetulemuse jälgitavus tõendatud, kui mõõtmisel kasutatakse taadeldud mõõtevahendit ja 1) mõõtmise on teinud pädev mõõtja, kes on akrediteeritud või erialaselt pädevaks mõõtjaks tunnistatud, järgides asjakohast mõõtetehnikat; või 2) mõõtmisel on järgitud MõõteS-st või muust seadusest ja selle alusel kehtestatud õigusaktidest tulenevaid üksikasjalikke nõudeid. Eeltoodust järelduvalt ei saanud Leedu äriühingu määratud tariifne klassifikatsioon olla Eesti maksuhaldurile siduv. Kahtluse ilmnemisel oli maksuhaldur õigustatud kontrollima andmete õigsust. Vastavalt EKUK 11.10.2021 analüüsiaktile nr KT21000135-1 on jõutud järeldusele, et toote soovituslik KN kood on 2710 12 90 – muud kergõlid. Seega on maksumenetluses tuvastatud, et Leedus tootele määratud kaubakood ei ole õige. Maksuhalduril on tulenevalt ATKEAS §-st 221 igal ajal õigus kontrollida aktsiisimaksja esitatud andmete õigsust. Kontrolliakti p 1.1.2 alapunktides a, b ja c on maksuhaldur põhjalikult selgitanud, miks ta on lähtunud KN koodist 2710 12 90. Samuti on maksuhaldur seisukohta põhjendanud 19.10.2021 vastuses Petroil PVTK OÜ päringule. Kohus ei korda neid põhjendusi. Nagu nähtub kontrolliaktist ja MTA selgitusest, siis ei olnud ainsaks põhjuseks, miks vaidlusalune toode klassifitseeriti kaubakoodiga 2710 12 90, asjaolu, et toode sisaldas üle 70% massist naftaõlisid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlisid. Kohus nõustub, et rubriigi 2710 kirjeldus iseloomustab toodet kõige lähemalt. Asjaolu, et preparaadi mahust destilleerub 210 °C juures 90% ja rohkem, ei olnud klassifitseerimise aluseks, vaid nimetatud asjaolu viitas sellele, et toote näol on tegemist kergõliga. Lisaks nähtub HS selgitavatest märkustest, et rubriiki 3814 kuuluvad tooted on enam-vähem lenduvad vedelikud, mida kasutatakse lakkide ja värvide valmistamisel ning masinaosade õlist puhastamiseks. Seega ei ole toode mitte üksnes mõeldud lakkide ja värvide valmistamiseks ja masinaosade puhastamiseks, vaid neid kasutatakse nimetatud eesmärgil. Seega on õige maksuhalduri seisukoht, et klassifitseerimisel on oluline ka toote tegelik kasutamise eesmärk. HS selgitavate märkuste kohaselt kuuluvad rubriiki 3814 näiteks atsetooni, metüülatsetaadi ja metanooli segud; metüülatsetaadi, butüülalkoholi ja toluteeni segud jne. Kaebaja imporditud toode ei vasta nendele omadustele. Kaebaja on heitnud maksuhaldurile ette, et kaubakoodi määramisel ei arvestatud asjaoluga, et kaup ei vasta ühelegi KeM 20.12.2016 määruse nr 73 lisades kehtestatud nõudele. See etteheide ei ole põhjendatud. Nagu nähtub MTA 19.10.2021 kirjas toodud selgitusest, on maksuhaldur kaubakoodi määramisel sellega arvestanud. ATKEAS § 26 lg 1 p 21 sätestab, et ajutist aktsiisivabastust kohaldatakse teises liikmesriigis tarbimisse lubatud aktsiisikauba vastuvõtmisel aktsiisilaopidaja poolt aktsiisilaos. Säte on ette nähtud juhuks, kui Eestisse tuuakse aktsiisikaup, mis on teises EL liikmesriigis aktsiisiga maksustatud. Puudub vaidlus, et kaebaja esitatud dokumentide järgi soetas ta Leedust kauba, mille kaubakoodi kohaselt ei kuuluks see Eestis aktsiisiga maksustamisele. Seetõttu toimetati aktsiisiga maksustamata aktsiisikaup ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eestis kuni sihtkohani. Seega puudub ATKEAS § 26 lg 1 p 2 1 kohaldamise esmane eeldus. Sihtkohta jõudmisel ei võtnud aktsiisiladu kaupa aktsiisikaubana arvele, sest saatedokumentide kohaselt ei olnud tegemist aktsiisikaubaga. 5(16)
3-23-975 Toodet ladustati kui aktsiisikaubaks mitteolevat kaupa ning selle kohta ei peetud arvestust vastavalt ATKEAS § 36 lg-s 1 sätestatud nõuetele. Seega ei ole siinsel juhul täidetud ka ATKEAS § 26 lg 1 p-s 21 sätestatud tingimus, mille kohaselt peab aktsiisvabastuse kohaldamiseks olema teises liikmesriigis tarbimisse lubatud aktsiisikaup aktsiisilao pidaja poolt aktsiiskaubana arvele võetud. See välistab tootele ajutise aktsiisivabastuse režiimi kohaldamise. Pooled ei vaidle selle üle, et Leedust soetatud vaidlusalust kaupa kasutati Petroil PVTK OÜ aktsiisilaos aktsiisikauba tootmisel. Toodetud aktsiisikaubast saadud toode on aktsiisilaost eksporditud. Aktsiisikohustus tekib ATKEAS § 24 lg 1 kohaselt aktsiisikauba tarbimisse lubamisel. ATKEAS § 41 lg 1 kohaselt on tarbimisse lubamine ka aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ilma ajutise aktsiisivabastuseta. Ettevõtjal on võimalik otsustada, kas ta ekspordib kütuse ajutist aktsiisivabastust kasutades või mitte. Nimetatu tähendab, et topeltmaksustamine või selle vältimine on ettevõtja majanduslik otsus. Kaebaja ei ole tõendanud, et ta on maksuotsusega määratud aktsiisi lisanud eksporditud toote hinnale. Samuti ei pidanud kaebaja eksporditud kütuselt, mille tootmiseks vaidlusalust kaupa kasutati, aktsiisi tasuma. Seega ei esine praegusel juhul topeltmaksustamise olukorda. Ühtlasi puudub vaidlus, et tooted, mille kaebaja soetas Leedust ja mille kaebaja eksportis, ei ole samad tooted. ATKEAS § 41 lg-st 1 tulenevalt loetakse tarbimisse lubamiseks muu hulgas aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ilma ajutise aktsiisivabastuseta. Asjaõigusseaduse § 33 lg 2 kohaselt on isik, kes valdab asja rendi-, üüri-, hoiu või muu sellesarnase suhte alusel, mis annab talle õiguse teise isiku asja ajutiselt vallata, otsene valdaja, teine isik aga kaudne valdaja. Seega oli Petroil PVTK OÜ 06.10.2021 kauba otsene valdaja, kaebaja aga kaudne valdaja. Enne kauba aktsiisilattu jõudmist oli otseseks valdajaks vedaja. Valduse momendi tuvastamise ajal kehtinud direktiivi 2008/118/EÜ art 8 lg 1 punkti b kohaselt vastutab sissenõutavaks muutunud aktsiisi maksmise eest art 7 lg 2 punktis b osundatud aktsiisikauba valdamise puhul aktsiisikaupa valdav isik ja mis tahes muu isik, kes on aktsiisikauba valdamisse kaasatud. ATKEAS § 41 lg 1 mõttega kooskõlas ei ole määrata aktsiisi tasumise kohustus aktsiisikauba otsesele valdajale. Sellisel juhul oleks aktsiisi tasumise kohustatud isikuks mistahes isik, kellel sisuliselt puudub võimalus otsustada kauba käsutamisega seotud küsimusi. Aktsiisi tasumiseks kohustatud isikuks oleks seega näiteks iga vedaja, kes kaupa veab. See ei ole kooskõlas ATKEAS ega ka direktiivi 2008/118/EÜ mõttega. Kohtu hinnangul tekib maksukohustus ATKEAS § 22 lg 1 p 8 järgi ka isikul, kes on aktsiisikauba valdamisse kaasatud, sh kaudne valdaja, kellel on õiguslik võimalus aktsiisikaupa käsutada, sh otsustada kauba tarbimisse lubamine. Selliseks isikuks on praegusel juhul kaebaja. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.Scand Oil Trade OÜ esitas esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kohtuotsus on vastusolus EL-s kehtiva kauba vaba liikumise ja liikmesriikide lojaalse koostöö põhimõtetega. Maksumenetluses ja kohtumenetluses ei ole ümber lükatud asjaolu, et kaebaja soetatud kauba KN kood on 3814 00 90. Kohus on hinnanud tõendeid ebaõigesti, sest EKUK pole analüüsiaktis ega ka oma täiendavas vastuses kinnitanud, et tegemist ei ole KN alamrubriiki 3814 00 90 kuuluva kaubaga. Ka alamrubriiki 3814 00 90 kuulub kaup, mis sisaldab üle 70% massist või rohkem naftasaadusi. See tingimus on omane nii tootele, mis kuulub alamrubriiki 3814 00 90, kui ka tootele, mis kuulub alamrubriiki 2710 12 90. Kauba tootja ja müüja on kinnituskirjas kinnitanud, et 6(16)
3-23-975 analüüsiaruandes nr KT21000135-1 kajastatud näitajad on iseloomulikud nende toodetavatele orgaanilistele lahustitele (dtl 480–481). Selle tõendi on halduskohus jätnud hindamata. EKUK analüüsiakt annab teavet analüüsitud aine keemilistest ja füüsikalistest omadusest, kuid ei võimalda teha järeldust kaubakoodi õigsuse kohta. Kui kaubal oleks füüsikaliskeemilised omadused, mis on omased ainult alamrubriiki 2710 12 90 kuuluvale tootele, siis poleks vajadust põhjendada, mispärast kirjeldab rubriik 2710 toodet kõige lähemalt. Teisest liikmesriigist toodud kauba KN koodi muutmisel tuleb eristada kauba koodi kuritarvitamist ja võimalikku eksimust kauba koodi määramisel. UAB NAPC selgitas 08.11.2021 kirjas nr 12N-20211108-1, et tema tegevus on litsentsitud ja on riigiorganite järelevalve all (dtl 482–483). Halduskohus pole seda tõendit hinnanud. Jäätmete ümbertöötlemisel saadava toote KN koodiks saab olla 3814 00 90. Ei oma tähendust, millist laborit kasutas tootja enda toodetud kauba analüüsimisel. Pole tõendatud, et Leedu äriühing oleks labori valikul seadust rikkunud. UAB NAPC on õlijäätmete lakkamise teostanud nõuetekohaselt. See hõlmab endas ka valmistootele KN koodi rakendamist vastavalt kehtestatud nomenklatuurile. Olemasolevaid tõendeid kogumis hinnates on võimalik järeldada, et tootja ei võinud jäätmete ümbertöötlemise saadust klassifitseerida KN koodiga 2710 12 90. MTA-l puudus vajadus võtta meetmeid selleks, et ära hoida maksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist. On tuvastatud, et kaup toimetati Leedust Petroil PVTK OÜ ehk aktsiisilao territooriumile. Laopidaja teavitas MTA-d saabunud kaubast, mis võimaldas viimasel seda kontrollida. Pärast proovide võtmist paigutati kaup lattu ning seda kasutati aktsiisilaos aktsiisikauba tootmisel. Kaebaja tõendas kohtumenetluses, et samalaadset kaupa on Leedust soetatud ka varem. Kaebaja oli õigustatud kasutama kõnealust kaupa otstarbel, mis ei olnud kooskõlas tootja kavatsuste ja kaubale antud KN koodiga. Kauba kasutamine muuks otstarbeks ei anna alust muuta kauba KN koodi. Kaebajal ei olnud tekkinud kaubale otsest valdust, mis kinnitab, et kaebaja ei kavatsenud tegeleda selle kauba käitlemise või võõrandamisega. On tuvastatud, et kaup ei vastanud ühelegi Eestis kütusele kehtestatud nõudele. Kui MTA analüüsi põhjal välja selgitatud füüsikalis-keemiliste omanduste ja alamrumbriigi kirjelduste kohaselt võib kaup kuuluda alamrubriiki 3814 00 90 ja alamrubriiki 2710 12 90, siis peab tootja määratud KN koodi muutmiseks olema mõjuv põhjus. Halduskohus pole arvestanud EL-i toimimist tagavate põhimõtetega ega asjakohase Euroopa Kohtu praktikaga. ATKEAS § 221 ei anna õigust kauba kontrollimisel ja EL-i siseselt kaubale määratud KN koodi muutmisel jätta arvestamata EL-i põhivabadustega ja Euroopa Kohtu praktikaga. Ebaõige on väide, et ATKEAS § 22 1 ei kohusta maksuhaldurit lähtuma kauba omaniku poolt talle edastatud infost. MTA ja halduskohus on eksinud kauba ümberklassifitseerimisel. KN selgitavates märkustes on skeemina toodud välja kriteeriumid lähtuvalt kristalliseerumistemperatuurist. Selle kirjeldusest järeldub, et alamrubriikidesse 2710 12 11 kuni 2710 19 99 võivad kuuluda nii õlid kui ka preparaadid. See skeem puudutab ainult õlisid. MTA ja halduskohus pole kontrollitud toote puhul vahet teinud, kas tegemist on õli või preparaadiga. Analüüsiaktist nähtuvalt pole toote puhul määratud hangumistemperatuuri, mis võimaldaks hinnata seda, kas toode kulub KN selgitavates märkustes toodud tingimustel rühma I. Vastavalt EKUK analüüsiaktile destilleerub klassifitseeritav toode 210 °C juures 96,2%. UAB NAPC on kinnituskirjas märkinud, et 11.10.2021 analüüsiaruande nr KT21000135-1 7(16)
3-23-975 kohaselt destilleerub 210 °C juures toote mahust 96,2% ja 250 °C juures 97,4%. See omadus on iseloomulik alamrubriiki 3814 00 90 kuuluvatele lahustitele ja vedelditele. EKUK analüüsiakt ega muud maksuhalduri tõendid ei ütle midagi selle kohta, et analüüsitud aine sisaldaks individuaalseid keemilisi elemente ja individuaalselt kindla keemilise koostisega ühendeid. Seega pole grupi 38 märkuste 1 punktis a nimetatud välistus kohaldatav. UAB NAPC on enda kinnistuskirjas kinnitanud, et tänu ringlussevõtule koosneb toode eri ühendite segust, mitte kindla keemilise koostisega osadest. Arvestades et rubriigi 2710 HS selgitavad märkused ning alamrubriikide 2710 12 11 – 2710 19 99 preparaatide KN selgitavad märkused välistavad rubriigis 3814 nimetatud orgaaniliste liitlahustite ja vedeldite kuulumise sellesse rubriiki ja alamrubriikidesse, siis pidi maksuhaldur tõendama, et tegemist pole orgaanilise liitlahusti või vedeldiga. Uuritud on ainult butüülatsetaadi sisaldust proovis, kuid alamrubriigi 3814 00 90 puhul pole selle aine sisaldus oluline. Kuna tegemist on alamrubriiki 3814 00 90 kuuluva kaubaga ning nimetatud toode on saadud jäätmete ümbertöötlemise tulemusena, on EKUK analüüsiaktis toodud andmed ebapiisavad kauba ümberklassifitseerimiseks ja selle paigutamiseks alamrubriiki 2710 12 90. Kauba tegelik kasutamine ei anna alust kauba ümberklassifitseerimiseks. Oluline on eeskätt see, et kaupa saab sellel otstarbel kasutada. Ekslik on halduskohtu väide, et HS selgitavatest märkusest järeldub, et toode on mitte üksnes mõeldud lakkide ja värvide valmistamiseks ja masinaosade puhastamiseks, vaid neid kasutatakse nimetatud eesmärgil. Ingliskeelne versioon sisaldab sõnu inter alia (muu hulgas). See näitab, et kasutusalad ei ole esitatud ammendava loeteluna. MõõteS rakendub Eesti territooriumil ning Leedu tootja ei pea kaubale kaubakoodi määramisel lähtuma MõõteS-st ning teise liikmesriigi tootja kasutatud kaubakoodi ei saa MõõteS-le tuginedes kahtluse alla seada. Oluline ka märkida, et halduskohtu viidatud ATKEAS § 331 reguleerib aktsiisikauba mõõtmist. Kauba koguste üle vaidlus puudub. Seepärast on säte asja lahendamisel asjassepuutumatu. ATKEAS § 221 näeb ette võimaluse, et maksuhaldur võib kahtluse korral tellida kauba ekspertiisi või analüüsi sellele alal akrediteeritud sõltumatult laborilt. See säte ei laiene kauba tootjale ja tema kasutatud analüüsidele. Halduskohus on eksinud, väites, et ATKEAS § 26 lg 1 p 2 1 on nähtud ette juhuks, kui Eestisse tuuakse aktsiisikaup, mis on teises EL-i liikmesriigis aktsiisiga maksustatud. Nimetatud sättest tulenevat ajutist aktsiisivabastust rakendatakse ka olukorras, kus Eestisse tuuakse teisest liikmeriigist kaup, mis on lähteriigis aktsiisivaba, kuid on Eestis aktsiisikaup. Sellise kütuse vedu ei toimu aktsiisikauba saatelehega ning aktsiisivabastust ei teki, kui kütuse võtab vastu aktsiisilaopidaja oma lao tegevuskohas. Sellest tulenevalt on halduskohtu tuginemine ATKEAS §-le 7 asjakohatu, sest osad kütused võivad liikuda ka ilma ATKEAS §-s 45 sätestatud saateleheta. ATKEAS § 26 lg 1 p 21 alusel saab ajutist maksuvabastust rakendada ka kaubale, mis tuuakse Eestisse aktsiisivabalt, kuid mis kontrollimise tulemusel osutub aktsiisikaubaks, tingimusel et selle kauba vastuvõtjaks on aktsiisiladu. Pooled ei vaidle selle üle, et Leedust tarnitud kauba vastu võtnud Petroil PVTK OÜ-l on aktsiisilao staatus. On tõendanud, et Leedust saabunud kauba võttis vastu aktsiisiladu aktsiisilao vastuvõtu aktiga. Sellest tulenevalt on täidetud ATKEAS § 26 lg 1 p-s 2 1 sätestatud ajutise aktsiisivabastuse rakendamise tingimus. Nõustuda ei saa halduskohtuga, et ATKEAS § 26 lg 1 p-s 21 sätestatud ajutise aktsiisivabastuse kohaldamiseks peab vastuvõetud kaup
8(16)
3-23-975 olema aktsiisilao pidaja poolt arvele võetud aktsiisikaubana. Säte seab tingimuseks aktsiisilaos poolt kauba vastuvõtmise, mitte aga aktsiisikaubana arvele võtmise. Ajutise aktsiisivabastuse rakendamist ei saa piirata asjaoluga, et aktsiisiladu ei võtnud vastuvõetud kaupa arvele aktsiisikaubana, sest üldiselt on arvestuses tehtav viga kõrvaldatav. Vaidlusaluse maksuotsuse tegi MTA ainult kaebajale, kuigi direktiivi 2008/118/EÜ art 8 lg 2 (alates 13.02.2023 EL direktiivi 2020/262 art 7 lg 2) sätestab solidaarvastutuse põhimõtte, mille kohaselt kui ühest aktsiisivõlast tuleneva maksusumma maksmise eest vastutab mitu isikut, vastutavad nad selle eest solidaarselt. Kui maksuhaldur oleks teinud maksukontrolli Petroil PVTK OÜ suhtes, siis oleks ta pidanud selle tulemusena korrigeerima aktsiisilao laoarvestuse kandeid või andma aktsiisilaole võimaluse laokannete parandamiseks. Laokanne parandamise tõttu poleks MTA saanud Petroil PVTK OÜ-le teha maksuotsust, sest nimetatud kaubale oleks saanud rakendada ATKEAS § 26 lg 1 p-s 21 sätestatud ajutist maksuvabastust. Aktsiisi tasumine sellelt kaubalt oli tagatud aktsiisilaopidaja tagatisega ning aktsiisi maksmise kohustus oleks tekkinud tarbimisse lubamisel toodetud kütuselt tervikuna, sh ka tootmisel kasutatud kõnealuselt kaubalt. Kaebajat kui kaudset valdajat ei saanud aktsiisiga maksustada. Maksustamise seisukohast on oluline aktsiisikauba valdamine, mitte selle omanikuks olemine. ATKEAS-i järgi saab vastutada ainult otsene valdaja.
8.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. Kaubal saab olla vaid üks KN kood. Seetõttu ei pidanud EKUK analüüsiaktis põhjendama, miks ei saa vaidlusaluse kauba KN koodiks olla 3814 00 90. Asjaolu, et rubriigi 2710 kirjeldus kirjeldab vaidlusalust kaupa kõige täpsemini, ei lähe vastuollu kohtuotsuses sisalduvate seisukohtadega. Siinses asjas ei ole tegemist olukorraga, kus kaebaja on soetanud Leedust kauba, mis ei olnud aktsiisikaup. Müüja poolt dokumentidele märgitud mitteaktsiisikauba KN kood oli ebaõige. Vaidlusalune kaup kuulub klassifitseerimisele KN koodiga 2710 12 90, mistõttu on tegemist aktsiisikaubaga. Vaidlusalusele kaubale ei ole Leedus kaubakoodi määranud pädev asutus, vaid kauba müüja. Tõendatud ei ole kaebaja väide, nagu oleks kogu müüja tegevus, sh kaubakoodi määramine toimunud Leedu pädevate asutuste kontrolli all. Asjaolu, et müüja võis jäätmete käitlemisel kõiki norme nõuetekohaselt täita ja õlijäätmed lakkasid jäätmekäitluse tulemusel olemast jäätmed, võib olla tõene, kuid see ei kinnita Leedu müüja poolt akrediteerimata labori analüüsile tugineva kaubakoodi õigsust. Apellandi arvates ei oma ATKEAS § 331 lg-s 2 sätestatud tingimus, mille kohaselt peab aktsiisikauba mõõtmiste korral olema mõõtetulemuste jälgitavus tõendatud MõõteS alusel, tähendust juhul, kui ei tuvastata, et isik, kes mõõtmise tellis, ei ole mõõtmise tellimisel mingit seadust rikkunud. Vastustaja selle seisukohaga ei nõustu. See võimaldaks ATKEAS § 331 lg-s 2 sätestatust mööda minna. Siinses asjas on maksuhaldur tuginenud KN koodi määramisel akrediteeritud labori (MõõteS-ga kooskõlas olevale) mõõtmisele, Leedu müüja aga akrediteerimata labori mõõtmistele. Kui tootja toodab aktsiisikaupa, mis on aktsiisikaubana defineeritav KN koodi kaudu, peab tootja valmistootele määrama KN koodi ning kui selle juures on vajalik eelnevalt teostada analüüse, tuleb need ATKEAS § 331 lg-st 1 tulenevalt teha selliselt, et need oleksid kooskõlas MõõteS-ga. Maksuhaldur on tuvastanud, et Eestisse on toodud aktsiisikaupa, millelt ei ole aktsiis makstud. Sellisel juhul on maksuhalduril kohustus maksuvõlg sisse nõuda. See, kuidas kaup toodeti, kuidas Leedu äriühing seda klassifitseeris ning kuhu kaup Eestist edasi 9(16)
3-23-975 toimetati, ei mõjuta aktsiisikohustuse tekkimist. Asjaolu, et laopidaja teavitas maksuhaldurit kauba saabumisest (näidates kauba kohta esitatud dokumentides ebaõiget KN koodi) ning et kaup paigutati aktsiisilattu ja sellest toodeti hiljem aktsiisikaupa, ei mõjuta varem tekkinud aktsiisikohustust. Kaebaja ei selgita, kuidas saab vaidlusaluse kauba aktsiisiga maksustamise õiguspärasust mõjutada asjaolu, et ka varem on sellist kaupa Eestisse toodud ning sellest aktsiisikaupa toodetud. Varasema kauba kohta ei ole maksuhaldur analüüse teinud ega KN koodi õigsust kontrollinud. Aktsiisikohustuse tekkimise eelduseks ei ole maksupettuse või kuritarvituse toimepanemine. Kaebaja viidatud Euroopa Kohtu praktika ei haaku siinse asjaga. Vastustaja on põhjalikult selgitanud, miks ei ole kaup klassifitseeritav rubriigis 3814. Apellatsioonkaebuses jäetakse kõrvale asjaolu, et akrediteeritud labori analüüsitulemuste kohaselt on tegemist kergõliga, mistõttu väited, et tegemist on preparaadi, vedeldi või lahusti vms väga laialt defineeritava ainega, ei ole asjakohased. Leedus ei pidanud vaidlustatud kaubaga tehtud mõõtmised olema kooskõlas Eestis kehtiva MõõteS-ga. ATKEAS § 331 lg 2 kohaselt peavad aga Eestis toimunud aktsiisikauba mõõtmised olema MõõteS-ga kooskõlas. Apellandi väide, et sellisele nõudele peab vastama üksnes kauba koguse mõõtmine, on vastuolus mõõtmise definitsiooniga. ATKEAS ei ava mõõtmise definitsiooni. Seetõttu tuleb lähtuda MõõteS-st, mille § 2 p 17 kohaselt on mõõtmine eksperimentaalne menetlus, millega saadakse üks või mitu väärtust, mida saab suurusele põhjendatult omistada. Seega, kuna analüüsitulemuste pinnalt sai asuda seisukohale, millistele väärtustele vastavad analüüsitava aine erinevad keemilisedfüüsikalised omadused, oli analüüsi puhul tegemist mõõtmisega. ATKEAS § 26 lg 1 p 2 1 on ette nähtud juhuks, kui Eestisse tuuakse aktsiisikaup, mis on teises EL-i liikmesriigis aktsiisiga maksustatud. Siinsel juhul pole vaidlusaluselt kaubalt Leedus aktsiisi makstud. Aktsiisiladu ei täitnud toote ladustamisel ja vastuvõtmisel ATKEAS § 36 lg-s 1 toodud tingimusi, mistõttu ei saanud tootele laieneda ka ajutine aktsiisivabastus. ATKEAS § 31 lg 1 kohaselt esitab aktsiisilaopidaja tagatise ajutises aktsiisivabastuses toodetavalt, ladustatavalt ja lähetatavalt aktsiisikaubalt ning aktsiisikaubalt, millele kohaldab ajutist aktsiisivabastust muudel eespool nimetamata juhtudel. Selleks, et tootele saaks laieneda ajutine aktsiisivabastus, tuleb see aktsiisilattu vastu võtta aktsiisikaubana, mida ei ole siin tehtud. ATKEAS § 26 lg 1 p 2 1 alusel ajutise aktsiisivabastuse kohaldamine on välistatud mitte üksnes seetõttu, et kaupa ei võetud aktsiisilaos arvele aktsiisikaubana, vaid ka seetõttu, et kaup ei olnud aktsiisikaubana teises liikmesriigis tarbimisse lubatud. Kuivõrd vaidlusalusele kaubale ei saanud rakendada ajutist aktsiisivabastust ATKEAS § 26 lg 1 p 21 alusel, ei oleks olnud võimalik vähendada ka apellandi maksukohustust seeläbi, et MTA oleks alustanud maksumenetlust Petroil PVTK OÜ suhtes. Laoarvestuse parandamise teel saaks üksnes luua olukorra, kus vaidlusalust kaupa hoitaks aktsiisilaos kui aktsiisikaupa, mis on eelnevalt tarbimisse lubatud (st kaup oli tarbimisse lubatud seetõttu, et seda vallati ilma aktsiisimakse tasumata ja ilma ajutise aktsiisivabastuseta enne aktsiisilattu paigutamist). Vaidlusaluse kauba aktsiisilattu paigutamisel ei laienenud sellele aktsiisilaopidaja tagatis. ATKEAS § 31 lg 1 kohaselt esitab aktsiisilaopidaja tagatise ajutises aktsiisivabastuses toodetavalt, ladustatavalt ja lähetatavalt aktsiisikaubalt ning aktsiisikaubalt, millele kohaldab ajutist aktsiisivabastust muudel eespool nimetamata juhtudel. Kuivõrd vaidlusalust kaupa ei ladustatud ega toodetud aktsiisilaos ajutises aktsiisivabastuses, ei saanud sellele ka laieneda aktsiisilao tagatis.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10(16)
3-23-975
9.Ringkonnakohtu hinnangul pole apellatsioonkaebus rahuldamata.
põhjendatud ja tuleb jätta
10.ATKEAS § 1 sätestab, et selle seaduse alusel maksustatakse aktsiisiga alkohol, tubakatooted, kütus ja elektrienergia – koondnimetusega aktsiisikaubad. Siinses asjas on peamine vaidlusküsimus, kas vaidlusalune kaup on käsitatav aktsiisikaubana (sh kas vastustajal oli õigus kaup ümber klassifitseerida), kas kaup oli kaebaja valduses ning juhul kui tegemist on aktiisikaubaga, kas kaubale laienes ajutine aktsiisivabastus. Õige kaubakood
11.Maksuhaldur on maksuotsuses asunud kokkuvõtvalt seisukohale, et kaebaja valdas ja lubas tarbimisse aktsiisikauba ilma ajutise aktsiisivabastuseta ja jättis tasumata nõutava aktsiisi. Aktsiisikauba määratlemisel tugines maksuhaldur mh EKUK-i analüüsiaktile, leides, et vaidlusalune kaup ei ole muu lahusti või vedeldi (KN kood 3814 00 90), vaid muu kergõli (KN koodiga 2710 12 90).
12.Ringkonnakohus märgib esmalt, et nõustub halduskohtuga, et maksuhalduril on ATKEAS §-st 221 tulenevalt õigus tellida andmete või kauba ekspertiisi või analüüsi sellele valdkonnale akrediteeritud sõltumatult laborilt juhul, kui tal tekib kahtlus aktsiisimaksja esitatud andmete õigsuses. See ei ole vastuolus kaupade vaba liikumise põhimõttega, sest sellega ei kohelda teisest liikmesriigist pärinevaid kaupu erinevalt ega kehtestata makse, mis on suuremad kui samasugustele kodumaistele toodetele kehtestatud maksud. Kaupade ümber klassifitseerimine ei ole vastuolus õiguskindluse põhimõttega ega õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega (vt Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas C-168/23, p 46). Maksumaksjal lasub hilisemal kontrollimisel ebaõigeks osutuvast äridokumendist tulenev risk (Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas C-251/00 Ilumitrónica, punktid 43 ja 44).
13.Määruse (EL) nr 952/20132 art 57 alusel klassifitseeritakse kaubad Nõukogu määruse nr 2658/873 I lisas esitatud kombineeritud nomenklatuuri (KN) põhjal. ATKEAS § 1 lg 2 kohaselt põhinevad ATKEAS-s nimetatud alkoholi, kütuse ja elektrienergia kaubakoodid komisjoni rakendusmäärusega (EL) 2018/1602 kehtestatud kombineeritud nomenklatuuril (KN) seisuga 2019. aasta 1. jaanuar4. 2021. aasta KN on kehtestatud Komisjoni rakendusmäärusega (EL) nr 2020/1577. Kaupade klassifitseerimisel lähtutakse KN klassifitseerimise üldreeglitest.
14.Üldjuhul eeldab klassifitseerimine kauba omaduste puhtfaktilist hindamist. Kaup klassifitseeritakse lähtuvalt rubriikide kirjeldustest ning asjaomaste jaotiste ja gruppide märkustest, samas kui jaotiste, kaubagruppide ja alamgruppide nimetused on antud vaid suunaval eesmärgil (Euroopa Kohtu 19.10.2017 otsus asjas nr C-556/16, p 36). Siinse vaidluse kese on vaidlusaluse kauba tariifne klassifitseerimine alamrubriiki 3814 00 90 või alamrubriiki 2710 12 90.
15.Kaupa ei saa klassifitseerida selle nimetuse alusel. Euroopa Kohtu praktika kohaselt peab kauba tariifse klassifitseerimise seisukohast määravat kriteeriumi üldjuhul otsima kauba objektiivsete tunnuste ja omaduste hulgast, nii nagu need on määratletud KN-i rubriigi sõnastuses ning jaotise või grupi märkustes (Euroopa Kohtu 19.10.2017 otsus asjas nr C556/16, p 37). Neid objektiivseid tunnuseid ja omadusi peab saama kontrollida tollivormistuse ajal (kohtuotsus Latvijas propāna gāze, C-286/15, p 33). Mitut funktsiooni täitvad kaubad klassifitseeritakse lähtudes kauba põhifunktsioonist (vt kohtuotsus asjas nr C-810/18, p 27 ja kohtuotsus asjas Amazon EU, C-58/14, p 23). Esmajärjekorras tuleb
Euroopa Parlamendi ja Nõukogu määrus (EL) nr 952/2013, millega kehtestatakse liidu tolliseadustik. Nõukogu määrus (EMÜ) nr 2658/87, tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta.
Komisjoni rakendusmäärus (EL) 2018/1602, millega muudetakse tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühist tollitariifistikku käsitleva nõukogu määruse (EMÜ) nr 2658/87 I lisa.
11(16)
3-23-975 kauba klassifitseerimisel lähtuda selle objektiivsetest tunnusest ning kui ka pärast seda ei ole võimalik kaupa klassifitseerida või kauba objektiivsete tunnuste alusel on endiselt kahtlus, et toode võib kuuluda mitmesse rubriiki, tuleb hinnata kauba kasutusotstarvet (vt Tallinna Ringkonnakohtu 28.05.2020 otsus haldusasjas nr 3-19-1702, p 10).
16.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole halduskohus nende põhimõtete vastu eksinud. Samuti ei ole põhjendatud apellatsioonkaebuse väide, et haldus- ja kohtumenetluses kogutud tõendid ei võimalda järeldada, et tegemist on alamrubriiki 2710 12 90 kuuluva kaubaga. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu halduskohtu põhjendustega, ei muuda neid ebaõigeteks.
17.EKUK võttis vaidlusaluselt kaubalt proovi 06.10.2021 ning 11.10.2021 analüüsiakti nr KT21000135-1 järgi on analüüsitud vedeliku näitajad järgmised: aromaatsete süsivesinike mahuprotsent 11,5, väävlisisaldus 0,077%, tihedus 753,4 kg/m3, keemise algtemperatuur 35,4 oC ja lõpptemperatuur 223,2 °C (vastavalt EVS-EN ISO 3405 meetodile), aurustub 210 °C juures 96,2%, aurustub 250 °C juures 97,4%, aurustub 350 °C juures >97,4%, 5 mahuprotsendi aurustumistemperatuur 60,4 °C, 90 mahuprotsendi aurustumistemperatuur 195,1%, välimus kollane, selge.
18.Apellatsioonkaebuse väide, et EKUK kontrollis vaid butüülatsetaadi sisaldust, ei ole põhjendatud. EKUK 11.10.2021 analüüsiaktis nr KT21000135-1 toodud näitajate järgi oli raudteevagunis nr 73139719 muu kergõli soovitusliku KN koodiga 2710 12 90 (dtl 84). EKUK jäi oma seisukoha juurde ka 22.04.2022 vastuses (dtl 88–90). Proovist ei leitud butüülatsetaati. EKUK-i analüüsi kohaselt osundab vaidlusaluse kauba kromatograafiline muster üheselt muule kergõlile, mitte lahustile või lahjendile. Butüülatsetaadi sisalduse kontrollimine oli asjakohane, sest raudteesaatelehel SMGS nr 0821753 oli kaupa kirjeldatud kui butüülatsetaadi põhist lahustit/lahjendit (KN kood 3814 00 10).
19.Siinses asjas ei ole vaidluse all küsimused, kas müüja täitis jäätmete käitlemisel kõiki norme nõuetekohaselt või kas jäätmekäitluse tulemusel lakkasid õlijäätmed olemast jäätmed. Samuti puudub vaidlus, et kaebaja ei soetanud müüja käest jäätmeid. Kaebaja esitatud 29.09.2021 arve nr 0000279 kohaselt oli vagunis kaup nimetusega Aromatic Hydrocarbon Solvent KN koodiga 3814 00 90 00. UAB NAPC Laboratorija kauba prooviprotokolli 29.09.2021 kohaselt oli kauba nimetuseks Solvent (RX-2), KN kood 3814 00 90 00.
20.Leedu riikliku maksuinspektsiooni kinnitusel (14.10.2022 vastus nr 2022-015-Z-00115) ei oma UAB NAPC Laboratorija akrediteeringut ning laborit kasutatakse ettevõtjate oma sisemiseks otstarbeks. Akrediteerimine on avaliku võimu teostamisega seotud tegevus Euroopa Liidu toimimise lepingu art 51 tähenduses, mis ei kuulu asutamisvabadust käsitlevate aluslepingu sätete kohaldamisalasse. Akrediteerimise eriline väärtus seisneb selles, et see annab usaldusväärse hinnangu nende asutuste tehnilisele pädevusele, kelle ülesanne on tagada vastavus kohaldatavatele nõuetele. Kuigi UAB NAPC Laboratorija tegevus ei pidanud vastama MõõteS-le, ei saa siinkohal mööda vaadata asjaolust, et UAB NAPC Laboratorija ei ole akrediteeritud labor. See vähendab tema tehtud analüüside usaldusväärsust võrreldes EKUK-i analüüsidega. UAB NAPC Laboratorija analüüside usaldusväärsust ei suurenda kauba tootja ja müüja kinnitus, et analüüsiaruandes nr KT21000135-1 kajastatud näitajad on iseloomulikud nende toodetavatele orgaanilistele lahustitele. Kaubakoodid, mis on kajastatud kauba Leedust Eestisse transportimisega seotud dokumentidel, ei ole määratud Leedu pädeva asutuse poolt ja Leedu maksuhaldur ei ole vaidlusaluse kauba suhtes teinud kontrolli.
21.Leedu maksuhalduri 14.10.2022 vastusest ja edastatud dokumentidest nähtub, et UAB NAPC müüdud kõnealune toode (RX-2) on saadud jäätmete krakkimisseadmes töötlemise tulemusena. Aktides sisalduva info kohaselt on töötlemise tulemusena saadud tooted (sh 12(16)
3-23-975 solvent (RX-2)) raamatupidamises kajastatud kui toodetud naftatooted. Vastustaja kinnitusel ei ole toodetud naftatoodete koostise kohta analüüsiakte esitatud. Kaubaga kaasas olnud prooviprotokollis on märgitud kaubakoodiks 3814 00 90. Protokolli kohaselt on toote tihedus 15 °C juures 0,7542 g/cm3, aromaatsete ühendite massiosa 52%, veesisaldus ja mehaaniliste lisandite sisaldus väiksem kui 0,1%. Protokollis on märge, et toode ei sisalda etüülalkoholi, kuid puuduvad andmed vedeliku (lahusti) koostise kohta, mis võimaldaksid veenduda selles, et tegemist on alamrubriiki 3814 00 90 klassifitseeritava kaubaga. UAB NAPC Laboratorija ei ole fraktsioonkoostise parameetreid analüüsinud.
22.Apellatsioonkaebuses esitatud seisukohad ei lükka ümber MTA hinnangut, et UAB NAPC Laboratorija prooviprotokollis nr 2021-0929 kajastatud analüüsiandmed on ebapiisavad ning ei ole jälgitav, kuidas on jõutud nende alusel protokollis toodud kauba KN koodi 3814 00 90 määramiseni. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et UAB NAPC Laboratorija protokollis kajastatud andmed ei ole usaldusväärsed. Need on esitanud labor, mida akrediteerimisasutus ei ole erialaselt pädevaks hinnanud ja mille puhul ei saa olla kindel kasutatava metoodika õigsuses. Seda järeldust ei väära müüja kinnitus, et tema tegevus on litsentsitud ja asub kontrollivate riigiorganite järelevalve all.
23.HS selgitavate märkuste kohaselt kuuluvad 27. gruppi esmajoones kivisüsi ja muud mineraalsed kütused, nafta ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlid, nende destilleerimissaadused ja mis tahes moodusel saadud samalaadsed tooted. Samuti kuuluvad siia mineraalsed vahad ja looduslikud bituminoossed ained. Selle grupi kaubad võivad olla nii toorkujul kui ka rafineeritud. Sellesse gruppi ei kuulu mh iseseisvad kindla keemilise koostisega orgaanilised ühendid. Rubriiki 2710 kuuluvad naftaõlid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlid (v.a toorõlid); mujal nimetamata preparaadid, mis sisaldavad põhikomponendina 70% massist ja rohkem naftaõlisid või bituminoossetest mineraalidest saadud õlisid, mis on nende preparaatide põhikoostisosadeks.
24.KN rubriigis 2710 hõlmab termin „naftaõlid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlid“ peale naftaõlide ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlide ka samalaadseid õlisid ning peamiselt segatud küllastumata süsivesinikke sisaldavaid õlisid, mis on saadud mis tahes viisil, tingimusel et mittearomaatsete koostisosade mass ületab aromaatsete koostisosade massi. Vaidlusaluse kauba mittearomaatsete koostisosade mass ületab aromaatsete koostisosade massi (dtl 84). EKUK OÜ analüüsiakti kohaselt on aromaatsete süsivesinike mahuprotsent 11,5. KN rubriigis 2710 kasutatud termin „naftaõlid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlid” hõlmab „peamiselt segatud küllastumata süsivesinikke sisaldavaid õlisid, milles mittearomaatsete koostisosade mass ületab aromaatsete koostisosade massi”. Otsustav kriteerium KN rubriiki 2710 kuuluvate toodete puhul on mittearomaatsete koostisosade ülekaal massis (vt Euroopa Kohtu 12.06.2014 otsus kohtuasjas C-330/13, p 38).
25.Aromaatsete komponentide sisaldus tuleb määrata järgmiste meetodite abil: tooted, mille destilleerimise lõpptemperatuur ei ületa 315 °C EN 15553 meetodi järgi (Euroopa Kohtu 12.06.2014 otsus kohtuasjas C-330/13, p 16). Seega on EKUK aromaatsete komponentide sisu määramisel kasutanud kohast meetodit. UAB NAPC Laboratorija prooviprotokollis nr 2021-0929 (dtl 204) kasutatud meetod (EN ISO 12916) aromaatsete ühendite määramiseks ei ole õige. EN-ISO 12916 meetodit kasutatakse aromaatsete süsivesinike sisalduse määramiseks diislikütustes, parafiinsetes diislikütustes ja naftadestillaatides, mille keemistemperatuur on 150–400 oC. EKUK-i analüüsiakti kohaselt on aromaatsete süsivesinike mahuprotsent 11,5. Seega paigutub toode KN rubriiki 2710.
13(16)
3-23-975
26.Alamrubriigis 2710 12 tähistatakse terminiga „kergõlid ja preparaadid“ naftasaadusi ja preparaate, mille mahust (k.a kaod) destilleerub 210 oC juures 90% ja rohkem ISO 3405 meetodi järgi (samaväärne ASTM D 86 meetodiga). Pooled ei vaidle, et vaidlusalune kaup sisaldab põhikomponendina üle 70% massist või rohkem naftasaadusi. Asjaolu, et preparaadi mahust destilleerub 210 oC juures 90% ja rohkem (dtl 84), viitab sellele, et toote näol on tegemist kergõliga ning toode kuulub klassifitseerimisele alamrubriigis 2710
27.HS selgitavate märkuste kohaselt kuuluvad 38. gruppi mitmesugused keemiatooted. Sellesse rubriiki kuuluvad orgaaniliste lahustite segud ja vedeldid (mis sisaldavad või ei sisalda 70% massist või rohkem naftasaadusi), tingimusel et need pole keemiliselt määratletud individuaalsed ühendid ega kuulu teistesse spetsiifilisematesse rubriikidesse. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et siinsel juhul vastavad kauba omadused täpsemalt KN rubriigile 2710, mis välistab kauba klassifitseerimise 38. gruppi.
28.Seega on vaidlusalune kaup ringkonnakohtu hinnangul õigesti klassifitseeritud alamrubriigis 2710 12 90. Selline kaup on aktsiisiga maksustatavaks tooteks direktiivi 2003/96/EÜ art 2 lg 1 punktist b tulenevalt.
29.Kuivõrd kauba klassifitseerimine on võimalik lähtuvalt kauba objektiivsete tunnuste ja omaduste hulgast, nii nagu need on määratletud KN-i rubriigi sõnastuses ning jaotise või grupi märkustes, siis pole siinses asjas vaidlusaluse kauba KN koodi väljaselgitamiseks vältimatult vajalik täiendavalt hinnata kauba võimalikku otstarvet ja tegelikku kasutusala. Asjaolu, et vaidlusalune kaup ei vastanud kütusele ettenähtud keskkonnanõuetele, ei mõjuta kauba klassifitseerimist alamrubriiki 2710 12 90.
30.Apellant väidab, et kui kaubal oleks füüsikalis-keemilised omadused, mis on omased ainult alamrubriiki 2710 12 90 kuuluvale tootele, siis poleks vajadust põhjendada, mispärast rubriik 2710 kirjeldab toodet kõige lähemalt. Seetõttu on kaebaja hinnangul halduskohtu otsus vastuoluline. Ringkonnakohus selle väitega ei nõustu. Kaebaja väidetele vastamiseks ja klassifitseerimisreeglist nr 1 tulenevalt tuli halduskohtul hinnata, milline (alam)rubriik kirjeldab toodet kõige lähemalt. Seda halduskohus vaidlustatud otsuses ka tegi. Kauba valdamine ja solidaarvastustus
31.Kaebaja hinnangul ei saanud kaebajat kui kaudset valdajat aktsiisiga maksustada. Ringkonnakohus kaebaja sellise seisukohaga ei nõustu.
32.Euroopa Kohus on 10.06.2021 kohtuotsuses asjas nr C-279/19 selgitanud, et olukorras, kus aktsiisi tasumise kohustuse tekkimise ja täitmise küsimus kuulub Euroopa Liidu pädevusse ja vaidlusalusel ajal kehtinud Euroopa Liidu Nõukogu direktiivis 2008/118/EÜ ei viidatud valduse mõiste määratlemiseks liikmesriikide õigusele, tuleb mõistet tõlgendada kogu liidus autonoomselt ja ühetaoliselt. ATKEAS-ga on Eesti õigusesse üle võetud muu hulgas Euroopa Liidu nõukogu direktiiv 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda. Seetõttu tuleb ka ATKEAS § 4 1 lg-t 1 tõlgendada kooskõlas Euroopa Kohtu juhistega valduse mõiste sisustamisel.
33.Kohtuasjas nr C-279/19 oli vaidluse põhjustanud olukord, kus aktsiisiga maksustamata kauba kinnipidamisel oli teada kauba vedaja, kuid mitte kauba omanik või muu aktsiisi maksmise eest vastutav isik, ja hinnati just vedaja võimaliku maksukohustuse esinemist. Euroopa Kohus leidis, et aktsiisi maksmiseks kohustatud isiku määratlemisel ei ole seadusandja art 33 lg 3, art 7 lg 1 ja lg 2 punkti b ja art 8 lg 1 punkti b tähenduses soovinud kitsendada kohustatud isikute ringi subjektiivse kriteeriumi „teadis“ või „pidi teadma“ kaudu. Ringkonnakohus mõistab Euroopa Kohtu seisukohta selliselt, et valduse 14(16)
3-23-975 mõistet ei tohi rakendada nii, et see piirab aktsiisi maksmiseks kohustatud isikute ringi. Esikohal on põhimõte, et Euroopa Liidu seadusandja on soovinud laialt määratleda isikute kategooria, kes vastutavad aktsiisi maksmise eest. See tõlgendus on kooskõlas direktiivi 2008/118/EÜ eesmärkidega, mille hulgas on võitlus maksudest kõrvalehoidumise ning maksustamise vältimise ja muude kuritarvitustega (Euroopa Kohtu 29.06.2017 otsus C-126/15, p 59). Selle põhimõttega oleks vastuolus ATKEAS § 4 1 lg 1 tõlgendamine nõnda, et maksustamata aktsiisikauba valdamiseks tuleb lugeda üksnes kauba vahetut füüsilist hoidmist. Selline tõlgendus vabastaks aktsiisi maksmise kohustusest kauba omaniku, kes ise küll vahetult ei hoia ega transpordi kaupa, kuid kellel on siiski õiguslik võim asja üle ja kes seega otsustab asja kasutamise ja käsutamise üle (vt Tartu Ringkonnakohtu 19.12.2023 otsus haldusasjas nr 3-21-2680, p 22). Ka 13.02.2022 jõustunud Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi (EL) 2020/262, mis asendab seni kehtinud direktiivi 2008/118/EÜ, art 6 lg 3 punkti b järgi eristatakse tarbimisse lubamise juhtudena kauba valdamist ja ladustamist. Säte viitab, et kauba vahetu füüsiline hoidmine ei ole valduse ainus kriteerium ja aktsiisi tasumiseks kohustatud isikute ringi määratlemisel tuleb arvestada isiku tegeliku võimuga kauba üle.
34.MTA tuvastas 06.10.2021 Petroil PVTK OÜ territooriumil Maardus Kroodi tn 4 asuvas raudteevagunis nr 73139719 kütusesarnase toote KN koodiga 2710 12 90, mille omanikuks oli kaebaja. Kuna kaebaja valdas aktsiisikaupa KN koodiga 2710 12 90 ajutise maksuvabastuseta (ATKEAS § 41 lg 1 p 2), tekkis tal aktsiisi maksmise kohustus. ATKEAS § 22 lg 1 p 8 kohaselt maksab aktsiisi muu isik, kellel tekib aktsiisi maksmise kohustus.
35.Kuigi direktiivi 2008/118/EÜ artikli 8 lõikes 2 oli (ja praegu kehtiva direktiivi (EL) 2020/262 artikli 7 lg-s 2 on) ette nähtud solidaarvastutuse põhimõte, tuleneb sellest põhimõttest, et iga võlgnik vastutab võla kogusumma maksmise eest ja võlausaldajal on üldjuhul õigus nõuda selle võla tasumist kas ühelt või mitmelt võlgnikult vastavalt oma valikule. Solidaarvastutuse olemuslik eesmärk on suurendada ametiasutuste käsutuses olevaid õiguslikke vahendeid ja seega tugevdada aktsiisivõlgade tõhusat sissenõudmist, samuti Euroopa Liidu omavahendite kaitset (vt selle kohta ka kohtuotsus Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, p 88). See ei mõjuta riigisiseses õiguses ette nähtud võimalust, et isik, kes on tasunud sissenõutavaks muutunud aktsiisi, võib esitada regressinõude seaduses sätestatud ulatuses teise isiku, nt solidaarvõlgniku vastu (vt analoogia alusel 17.10.2019 kohtuotsus Comida paralela 12, C-579/18, p 44). Ajutine aktsiisivabastus
36.Kaebaja hinnangul tulnuks kaubale rakendada ajutist aktsiisivabastust. Ajutine aktsiisivabastus on aktsiisi maksukohustuse peatamine liidu tollistaatusega aktsiisikauba tootmisel, ladustamisel, lähetamisel ja veol (ATKEAS § 4). Aktsiisi peatamise kord tähendab oma olemuselt võimalust vedada aktsiisikaupa enne tarbimisse lubamist ühenduse piires maksuvabalt (Nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ põhjendus 17, art 4 p 7, art 7 lg 1). Vastavalt Nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ art 1 lg-le 1 on selle direktiivi eesmärk sätestada aktsiisikauba tarbimist otseselt või kaudselt mõjutava aktsiisi üldine kord, et tagada eelkõige, et aktsiisi sissenõutavuse mõiste ja sellega seotud tingimused oleksid kõikides liikmesriikides ühesugused. Direktiivi artikli 17 lg 1 punkti a alapunkti i alusel võib ajutist aktsiisivabastust kohaldada kauba lähetamisel aktsiisilaost aktsiisilattu. Direktiivi artikli 16 lg 2 punkti d alusel peab aktsiisilaopidaja võtma kauba arvele koheselt peale ajutises aktsiisivabastuses veo lõppemist kauba vastuvõtmisel aktsiisilattu. Selleks et tagada maksude kogumine liikmesriigis sätestatud määrades, peab pädevatel asutustel olema võimalus jälgida aktsiisikauba liikumist (Nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ põhjendused 19 ja 20). 15(16)
3-23-975
37.Direktiivi 2008/118/EÜ artikli 7 lõike 1 kohaselt muutub aktsiis sissenõutavaks muu hulgas aktsiisikauba tarbimisse lubamise hetkel ja liikmesriigis, kus see toiming tehakse. Direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti a kohaselt hõlmab see mõiste ka aktsiisikauba puhul mis tahes kõrvalekaldumist, sealhulgas kõrvalekaldumist eeskirjade vastaselt aktsiisi peatamise korra raamest, nagu on määratletud direktiivi artikli 4 lõikes 7 (vt kohtuotsus Silcompa, C-95/19, p 47). Siinses asjas ei ole aktsiisikaup liikunud aktsiisi peatamise korra alusel. Samuti ei ole vaidlusalust kaupa aktsiisikaubana teises liikmesriigis (Leedus) tarbimisse lubatud. Seega on õige halduskohtu järeldus, et kaubale ei saanud kohalduda ajutine aktsiisivabastus.
38.Vaidlusalust kaupa on kasutatud aktsiisilaos kütuse tootmiseks ning toodetud kütus on aktsiisilaost eksporditud. Kaebaja ei ole väitnud, et ta on ekspordihinnale aktsiisi lisanud või eksporditult kütuselt aktsiisi tasunud, mistõttu ei ole aktsiisi kumuleerumist toimunud. Kokkuvõte
39.Apellatsioonkaebuses tõstatatud muid küsimusi on hinnatud halduskohtu otsuses ning ringkonnakohtul ei ole nendele põhjendustele midagi lisada.
40.Eespool märgitust tulenevalt pole apellatsioonkaebus põhjendatud ning jääb rahuldamata. Halduskohtu otsust tuleb täiendada ringkonnakohtu otsuse põhjendustega (HKMS § 200 p 4). Menetluskulud
41.HKMS § 108 lg 1 alusel jäävad kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud tema enda kanda. HKMS § 109 lg-te 1 ja 6 alusel ei mõista ringkonnakohus vastustaja võimalikke kulusid kaebajalt välja. (allkirjastatud digitaalselt)
16(16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.