Maksuõigus › Maksuotsused

3-22-282 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-22-282 tehingud ja toimingud etteplaneeritult ja tahtlikult. NH endine osanik tegutses nii füüsilise isikuna kui ka NH esindajana eesmärgiga hoiduda kõrvale tulumaksukohustusest NH kasumi jaotamisel. Seetõttu ei olnud NH-l õigus kasutada CI poolt üle antavat maksuvabastusõigust TuMS § 50 lg 11 p 1 kohase maksuvabastuse alusena ning NH-l ei olnud õigus maksta perioodil november 2016. a NH osanikele dividende välja maksuvabalt. NH deklareeris perioodi oktoober 2016. a TSD lisal 7 omakapitali tehtud sissemaksetena 374 500 eurot. Sissemakse tegi FAH CI 100%-lise osalusega. NH-l ei ole õigust vastavat omakapitali sissemakset deklareerida. Kui enne ühinemist oli NH-l maksuvaba väljamakse õigusele vastav vara, st osalus CI-s, siis pärast ühinemist kadus see ära. NH ja CI ühendamine ehk lõpptulemus olnuks saavutatav ka vahepealset omakapitali sissemakset tegemata. Seejuures ei saa sissemakse põhjenduseks tuua asjaolu, et sooviti suurendada FAH osaluse suurust NH-s, kuna seda oleks saanud suurendada ka ilma eelneva sissemakseta ühinemisel, kasutades selleks asendussuhet. Tehtud tehingute jada oli vajalik vaid maksueelise loomiseks ning omakapitali sissemaksel enne ühinemist puudub igasugune mõjuv äriline või eluline põhjendatus. FAH poolt NH omakapitali mitterahalise sissemakse tegemine CI osalusega oli tehing, mille peamine eesmärk oli suurendada NH omakapitali sissemaksete suurust, mis võimaldas NH-l suuremas summas maksuvabalt omakapitali väljamakseid teha. Seega omakapitali sissemaksena tehtud tehingu peamine eesmärk oli tekitada NH-le kohaldatava maksuõigusega vastuolus olev maksueelis.

3-22-282 Maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 rakendamise eeldused ei ole täidetud. Maksuhaldur pole teinud kindlaks, kas esineb maksunormide kuritarvitamise eesmärgil tehtud moonutatud juriidilise vormiga toiming või tehing, millega on maksukohustuslane püüdnud saavutada keelatud maksueelist. Maksuhalduri käsitlus on ebaõige nii MKS § 84 kui ka TuMS § 50 lg 14 mõttes, sest ükski kuritarvitusnorm ei rakendu ilma materiaalse maksunormita. TuMS-is puudub vastav maksustatav maksuobjekt ja maksunorm. NH eesmärgiks ei ole olnud maksueelise saamine. NH ainus huvi oli 2016. a-l omandada GVPI osalus ja sellel tehingul oli selge majanduslik sisu – majandustegevus Portugali kinnisvarasektoris. Maksuvaba tulu väljamaksmise õigus oli teisejärguline ja tehinguga üldõigusjärgluse korras seaduse alusel kaasnev tagajärg. Isegi, kui MKS §-i 84 kohaldada, siis 2017. a läbi viidud kontrolli lõpus maksuhalduri poolt avaldatud tõlgendus kinnitas, et NH-i tõlgendus oli vastaval ajahetkel (2016. a) õiguspärane ja vastas tol ajahetkel maksuõiguses valitsenud õiguspärasele ehk maksuhalduri tõlgendusele. Seega välistas maksuhaldur ise kuritarvituse tahtluse ja kinnitas, et kohase õiguse tõlgenduse tõttu ei saa olla tegemist kuritarvitusega MKS § 84 ega mingi muu kuritarvitusnormi mõttes. Maksusumma määramine on aegunud. Menetluses ei ole tõendatud asjaolud, mis võimaldaks NH-le ette heita tahtlust ning kohaldada seeläbi MKS § 98 lg 1 alusel viie aastast aegumistähtaega. Käesolevas asjas on maksusumma määramise tähtaeg isegi viieaastase aegumise perioodi korral möödunud 11.09.2019. Nimelt, septembris 2014. a tekkis NH maksuvabade dividendide aluseks olev maksuvabastus NH õigusseelase CM-i juures. See deklareeriti CM-i poolt septembri 2014. a kohta esitatud deklaratsioonil. Seega hakkas alates 2014. a septembri kohta deklaratsiooni esitamisest kulgema aegumine MKS § 98 lg 1 tähenduses. Maksuhalduri 09.12.2021 dokument („Intressivõla tasumisest“) räägib küll intressinõudest, kuid sellist dokumenti pole NH-le koostatud ega käesoleva ajani kätte toimetatud. 09.12.2021 otsuse tekstist ei ole võimalik aru saada, kas selles dokumendis selgitatakse NH-le õiguslikku olukorda (MKS § 15) või/ja palutakse NH-l külastada e-MTA internetikeskkonda, et NH tutvuks maksuintressidega seotud teabega, või on tegemist mingi muu teabetoiminguga. Kõnealune otsus ei vasta haldusakti nõuetele (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 54), sest selle puudub resolutiivosa ja õiguslik regulatsioon (HMS § 51 lg 1). Igal juhul pole maksuhaldur otsuse koostamisel järginud MKS § 119 lg 5 regulatsioonis tulenevat selget kohustust hinnata maksuhalduri varasemat tegevust, selle mõju maksukohustuslasele (usalduse kaitse, hea haldus) ja kaaluda omavahel usaldust ning riigi fiskaalseid huvisid. Otsus on ilma seadusliku aluseta tehisintellekti poolt koostatud dokument. Automatiseeritud arvutiprogramm ei saa teostada diskretsiooni maksuhalduri eest.

3-22-282 Vaidlus on selles, kas kõnealune maksuvabastusõigus, mis koos GVPI osalusega vormistati 2016. a-l CM jagunemise kaudu CI nimele ning seejärel CI ja NH ühinemise kaudu NH nimele, on kasutatav NH poolt sellise kasumi jaotamisel, mis tekkis 2016. a-l NH Leedu tütarettevõtte UAB Nordika Prekybos Slénis osaluse müügist. Dividendide maksuvabastusõiguse (TuMS § 50 lg 11 p 1) olemasolu ja rakendamise õigus NH-l on maksuhalduri poolt kontrollitav ning maksukohustus (TuMS § 50 lg 1) vajadusel maksuotsusega korrigeeritav (MKS § 10 lg 1 ja lg 2 p-d 2 ja 3), sh tehingu tegeliku majandusliku sisu põhimõtte alusel (MKS § 84). Õige pole kaebaja seisukoht, et Eesti seadusandluses (TuMS-is) puudub maksunorm, mis võimaldaks kõnealust olukorda maksustada. MKS § 84 on rakendatav ka TuMS § 50 lg 11 p 1 kuritarvitamise ärahoidmiseks, andes aluse kujundusõiguse kuritarvitamisega saavutatud kunstliku tagajärje/maksueelise kõrvalejätmiseks maksuõigussuhtest. Õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. MKS § 84 rakendamine ei eelda maksueelise saamise tinginud tehingute tsiviilõiguslikku ümberhindamist ega tehingute maksuõigusliku ümberhindamisega kaasneva võimaliku tsiviilõigusliku segaduse kõrvaldamist. Eeltoodut ei muuda ka asjaolu, et vaidlusaluse maksustamisperioodi osas ei rakendu TuMS § 50 lg 14, mis asendus alates 01.01.2019 TuMS §-ga 51. Asjaolust, et TuMS-is sisaldub alates 01.11.2016 iseseisev tulumaksualaste kuritarvituste vastane regulatsioon, ei välista MKS § 84 kohaldamist tulumaksualastele kuritarvitustele enne 01.11.2016. Samuti ei välista MKS § 84 rakendamist see, et lisaks TuMS § 50 lg-le 11 näeb dividendide maksuvabastuse ette rahvusvaheline maksuleping (CM sai maksuvabastuse Hollandi residendilt saadud maksuvabade dividendide kaudu). NH-l tekkis 2015. a-l tütarettevõtja (UAB Nordika Prekybos Slénis) müügist üle 8 miljoni euro suurune kasum. 2016. a augustis loodi CM-i jagunemisel eraldumise teel CI, mille varade hulgas oli 720 GVPI eelisaktsiat ja maksuvabastusõigus 6 000 000 euro ulatuses kasumi jaotamiseks. 2016. a septembris omandas kaebaja osanik (FAH) CI, neli päeva hiljem suurendati NH osakapitali mitterahalise sissemakse teel CI osaluse üleandmisega NH-le ning kuu aega hiljem (2016. a oktoobris) sõlmiti ja jõustus NH ja CI ühinemisleping. Novembris 2016. a maksis NH osanikele dividende, millest 6 000 000 euro osas rakendati CI-lt saadud maksuvabastust. Tehingute ajalisest järjestusest nähtub, et CM-ist jagunemise teel CI eraldumise ajal oli NH-l tekkinud jaotamata kasum ning vahetult pärast CI ja NH ühinemist rakendas NH CI-ga kaasa tulnud maksuvabastust viidatud kasumi jaotamisel. Maksumenetluses kogutud teave viitab sellele, et CM-i jagunemise teel tükeldamise (CI eraldumise) sisuks ja eesmärgiks oli maksuvabastusõiguse võõrandamine äriühingutele (antud juhul NH-le), kes soovisid lõplikult vabaneda muust äritegevusest saadud kasumise jaotamisel tulumaksu tasumise kohustusest. Tehingute eesmärgiks ei olnud pikaajaline investeering. Kogutud teave ei kinnita, et NH poolt CI omandamise äriline eesmärk oleks olnud GVPI aktsiate saamine, sh realistlik prognoos teenida ettenähtavas tulevikus GVPI osaluse kaudu maksuvabastusega võrreldavat kasumit ning tasuda sellega seoses tulumaksu. Perioodil 2016– 2022 ei ole NH Portugali kinnisvarainvesteeringu, s.o GVPI osaluse arvel tulumaksu tasunud. Kuigi kaebaja selgituse kohaselt oli CI jagunemine CM-ist tavapärane üldõigusjärglus ning CI sai kaasa proportsionaalse osa CM-i koguvarast, maksuhalduri kogutud teave seda ei kinnita. CI-le ei antud jagunemisel üle omakapitali väljamakse õigusi, mida CM-il oli 4,2 miljoni euro väärtuses. CM jagunes kokku kaheksa korda. Esimene CM-ist jagunenud äriühing sai maksuvabasid õiguseid 3,5 miljonit eurot, kuid GVPI eelisaktsiaid ei saanud (neid polnud selleks ajaks veel emiteeritud). Jagunemiste järgselt ei omanud CM enam ühtegi GVPI eelisaktsiat, samas dividendide maksuvabastusõigust jagunemiste käigus kogumahus üle ei antud (enne esimest jagunemist oli maksuvabasid dividendiväljamakseid võimaldavate 5(12)

3-22-282 õiguste jääk u 160 miljonit eurot ning peale viimast jagunemist u 8,9 miljonit eurot). Seega ei jagatud maksuvabade väljamaksete õiguseid CM-ist jagunenud äriühingutele proportsionaalselt võrreldes muu varaga. Veenvad pole kaebaja esitatud põhjendused GVPI eelisaktsiate, s.o nn Portugali kinnisvarainvesteeringu tootluse potentsiaalist. GVPI osaluse bilansiline väärtus (389 922 eurot) on praeguseks ajaks ka kaebaja hinnangul samas suurusjärgus, mis oli selle soetusmaksumus 2016. a-l (374 500 eurot). Finantsekspert OG on hinnanud NH-le kuulunud GVPI osaluse õiglaseks väärtuseks 2022. a augustis 880 000–1 080 000 eurot, kuid see tugineb NH juhtkonna tulevikuprognoosidel, mida ei ole alust pidada realistlikeks. Kaebaja on möönnud, et TuMS § 50 lg 11 p 1 kohaselt maksuvabastusõigust ei saa vaadelda lahus varast, mille kaudu on võimalik kasumit teenida (antud juhul GVPI aktsiad). Isegi kui sellist maksuvabastusõigust saab vastava õiguse omaja poolt rakendada ükskõik mil viisil tekkinud kasumi jaotamiseks, siis selle taustaks on eeldus, et varakogum, mille osana maksuvabastusõigus tekkis / üle antakse, on mingi usaldusväärselt mõõdetava kriteeriumi alusel teisendatav sellises suuruses kasumiks, millega kaasneb maksuvabastusõigusele vastav maksukohustus tulevikus. Tegemist ei saa olla hüpoteetilise kasumi teenimise võimalikkusega (s.o mingil viisil kasumi tekkimist tulevikus ei saa välistada). Vastasel juhul tekiks olukord, et TuMS § 50 lg 11 p 1 rakendub dividendiväljamaksele, millel ei ole samas sättes nimetatud maksuvabastuse eeldustega mingit puutumust. Maksuhaldur on seejuures põhjendatult esile toonud, et maksuvabasid väljamakseid võimaldavad õigused sai CM 2014. a-l ja need tekkisid GVPI poolt CM-ile makstud dividendidest. Need ei ole mingil moel seotud GVPI eelisaktsiatega, mis emiteeriti 2016. a-l, ega investeerimisprojektidega, millega GVPI tegeles 2016. a-l, mil CM-ist eraldus CI. Maksuhaldur järeldas põhjendatult, et CM-i maksuvabastusõiguste võõrandamine (kogumahus 164 486 986 eurot) oli kujunenud iseseisvaks äriks või omamoodi „tööstuseks“, st CM-i tasandil oli maksuvabastusõigus TuMS § 50 lg 11 p 1 eesmärgi ammendanud ning seda võõrandati osakaupa neile, kes soovisid vältida olemasoleva kasumi jaotamisel tulumaksu tasumise kohustust (mille näeb ette TuMS § 50 lg 1). GVPI osaluse üleandmist koos maksuvabastusega tuleb pidada kujundusõiguse kuritarvituse osaks, mis esiteks üldse võimaldas maksuvabastusõigust üle anda ning teiseks andis võimaluse selgitada kuritarvitust ärilise eesmärgiga, mida ei saa selle ebarealistlikkuse tõttu samas pidada tegelikkusele vastavaks. Maksuhaldur tuvastas tehingutes osalejate vahel juriidilised, majanduslikud ja isiklikud sidemed. CI eraldus jagunemise teel CM-ist. CM-i 100%-line omanik oli GVP Holdings OÜ (registrikood 12634980) ning GVP Holdings OÜ omandist 35% kuulus Gage Partners OÜ-le (registrikood 11245851). CI 100%-lise osaluse omandas GVP Holdings OÜ-lt ning andis mitterahalise sissemaksena NH omakapitali üle FAH. FAH oli seejuures ClearWorks OÜ osaluse kaudu GVP Holdings OÜ üheks osanikuks. Gage Partners OÜ 100% osanik oli kaebaja juhatuse liige PGM. PGM on selgitanud, et FAH on tema ammune tuttav ja nende tutvus on kestnud üle 20 aasta. Seejuures olid mõlemad isikud NH osanikeks juba enne CI osaluse üleandmist NH-le ning CI ja NH ühinemist. PGM, kes oli nimetatud tehingute ajal NH juhatuse liige, oli samal ajal juhatuse liige ja osanik ka GVP Holdings OÜ-s ning enne CI müümist FAHle ka CI juhatuse liige. PGM oli ühtlasi CM-i juhatuse liige 10.06.2011– 06.07.2018 ning osanik 10.06.2011–19.06.2014. Lisaks omas PGM tehingute ajal 77,29% Monterey Group OÜ-st, mis omas pärast omakapitali suurendamist omakorda 26,42% NH-st. Lisaks PGMele ja FAHle oli veel kattuvaid kaudseid osanikke nii NH-s, kui ka GVP Holdings OÜ-s (nt CFE). PGM oli enne kõnealust tehinguteahelat emaühingu kaudu CM-i (ja seeläbi GVPI) 35%-line osanik (äriregistri järgi tegelik kasusaaja), alates 2017. a detsembrist NH 100%-line osanik (FAH väljus omanike ringist 2017. a augustis) ning alates 2019. a 6(12)

3-22-282 detsembrist CM-i õigusjärglase 100%-line osanik. Seega oli CI kaudu CM-ist eraldatud GVPI osalus olemuslikult kogu aeg PGMe kontrolli all. Maksuhaldur ei ole kaebajat eksitanud või tema usaldust kuritarvitanud. CM-i maksumenetlus, mis lõppes 30.10.2017 teatega, ei saanud tekitada kaebajas ootust, et tema poolt oktoober 2016. a TSD lisal 7 deklareeritud andmed ning novembris 2016. a tehtud maksuvabad dividendide väljamaksed on saanud maksuhalduri heakskiidu. CM-i ja kaebaja maksukontrollide esemed olid erinevad. Asjaolust, et MTA ei seadnud kahtluse alla dividendide maksuvabastusõiguse olemasolu CM-il, ei saa järeldada, et maksuvabastusõiguse edasisel liikumisel ühest juriidilisest kehast teise poleks tehingute tegelik majanduslik sisu ja vastavate isikute poolt enda maksukohustuste täitmine maksuhalduri poolt kontrollitav. Maksu määramine ei ole aegunud. Kaebaja seisukoht, et aegumistähtaeg hakkas kulgema septembris 2014. a, kui CM-il tekkis dividendide maksuvabastusõigus, tähendaks oma olemuselt seda, et maksukohustuslase jooksev maksuarvestus ja deklareeritud andmed ei pruugigi olla teatud juhtudel maksuhalduri poolt kontrollitavad ega korrigeeritavad. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Seejuures ei mõjuta maksuvabastusõiguse rakendamise (TuMS § 50 lg 1 ja lg 11 p 1) kontrollimise aegumistähtaja kulgema hakkamise aega see, kas maksuvabastusõiguse esmase deklareerimise õigsust (mis toimus teisel maksustamisperioodil ja/või teise isiku poolt) on kontrollitud. Samuti on põhjendamatu kaebaja hinnang, et praegusel juhul rakendus kolmeaastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1 esimene lause). Kuna NH osaniku poolt CI osalusega mitterahalise sissemakse tegemise NH omakapitali ning seejärel NH ja CI ühendamise tegelikuks majanduslikuks eesmärgiks oli alusetu maksuvabastuse saamine (TuMS § 50 lg 1 rakendumise vältimine). Selline tegevus vastab tahtlusele MKS § 98 tähenduses. MTA 08.11.2021 maksuotsus seonduvalt omakapitali sissemaksega MTA 08.11.2021 maksuotsusega on lisaks eeltoodule (dividendide maksuvabastusõiguse korrigeerimisele) eemaldatud NH 2016. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali sissemakse summas 374 500 eurot ning vähendatud NH oktoober 2016 TSD lisa 7 rea „Eelmise deklaratsiooni Lisa 7 koodi 7070 väärtus” väärtust 377 000 eurolt 2500 euroni. MTA ei ole seadnud kahtluse alla seda, et FAH soetas 09.09.2016 CI 100%-lise osaluse, tasudes selle eest 374 500 eurot, ega ka seda, et CI omandi üleandmine NH-le mitterahalise sissemaksena toimus samas väärtuses. MTA ei ole seadnud kahtluse alla ka seda, et CI omas GVPI eelisaktsiaid, mille bilansiline väärtus oli 72 000 eurot, ning raha summas 2500 eurot. Samuti ei sea MTA kahtluse alla, et GVPI osaluse sisuks olevas nn Portugali kinnisvaraäris teatav kasumlik majandustegevus toimub . Eelviidatud asjaoludest tulenevalt ei ole õige maksuhalduri seisukoht, et NH ja CI ühinemisel kadus maksuvaba väljamakse aluseks olev osalus (vara) ära, kuivõrd CI sai osaks NH-st. Nimelt olid CI varaks GVPI eelisaktsiad ja raha summas 2500 eurot ning CI ja NH ühinemisel said/jäid need eelisaktsiad ja raha NH varaks. See tähendab, et omakapitali tehtud sissemakse tulemusena omandas NH vara (100%-line CI osaluse ning seeläbi GVPI eelisaktsiad ja raha summas 2500 eurot) ning NH ja CI ühinemisel kuulus NH-le jätkuvalt vara, mis oli saadud omakapitali tehtud sissemakse tulemusena (GVPI eelisaktsiad ja raha summas 2500 eurot). Vaidlus puudub selles, et residendist äriühing ei pea maksma tulumaksu omakapitalist tehtud väljamaksete summa osalt, mis ei ületa äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid (TuMS § 50 lg 2). Maksuhaldur pole põhjendanud, miks on CI bilansilise vara kui mitterahalise sissemakse (s.o GVPI eelisaktsiate ja 2500 euro) õiglane väärtus 0 eurot, mitte 74 500 euro. Vastavas osas tuleb kaebus rahuldada ning maksuotsus tühistada osas,

7(12)

3-22-282 millega eemaldati NH 2016. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali sissemakse summas 74 500 eurot, s.o 300 000 eurot ületavas osas. MTA 08.11.2021 otsus MTA jättis 08.11.2021 otsusega nr 12.2-3/053493-9-4-1 õigesti rahuldamata NH 28.10.2021 taotluse ametiabi kohaldamiseks. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et GVPI on Hollandi valdusühing, mis tegeleb läbi oma tütarettevõtete reaalselt Portugali turul kinnisvara arendamisega. Vaidlus seisneb poolte vahel selles, milline on kaebaja poolt CI kaudu omandatud GVPI osaluse prognoositav tootlus ja seeläbi õiglane väärtus. Kohus nõustus selles osas maksuhalduriga, et kaebaja prognoosi, sh finantsekspert OG hinnangut ei saa selles osas pidada usaldusväärseks. Kohus asus eelnevalt ka seisukohale, et maksuhaldur on järginud dividendide maksustamist puudutavas osas nõutaval määral uurimispõhimõtet ning täiendava tõendusteabe kogumise ja esitamise kohustus oli kandunud üle kaebajale, kui ta ei nõustunud maksuotsusega. Seega puudus maksuhalduril pärast 24.09.2021 kontrolliakti koostamist kohustus rakendada maksumenetluses täiendavalt rahvusvahelist ametiabi MKS § 511 lg 2 alusel ja uurida NH majandustegevusega seonduvaid asjaolusid välisriikides, sh Portugalis. MTA 05.01.2022 vaideotsus Kaebaja ei ole toonud esile põhjendusi, mi annaksid aluse vaideotsuse tühistamiseks sõltumata vaide esemest. Seega tühistab kohus MTA 05.01.2022 vaideotsuse vaid osas, millega jäeti rahuldamata kaebaja vaie MTA 08.11.2021 maksuotsusele seonduvalt omakapitali sissemaksega summas 74 500 eurot. Vaideotsuse põhjendused ei kõrvalda selles osas maksuotsuse puudulikku põhjendust. Ülejäänud osas jääb MTA 05.01.2022 vaideotsus muutmata. MTA 09.12.2021 intressinõue ja 21.01.2022 vaideotsus Kaebus pole põhjendatud. MTA 09.12.2021 intressinõue vastab haldusakti õiguspärasuse üldistele eeldustele (MKS § 46) ja intressinõude osas kehtestatud eriregulatsioonile (MKS § 115 lg-d 1 ja 3) määral, mis võimaldab lugeda see õiguspäraseks. Intressinõudest, sh selle lisaks olevast intressi arvutuskäigust nähtuvad MKS § 115 lg-s 3 sätestatud andmed, mida tuleb lugeda seadusandja hinnangul piisavaks, et arvestust mõista. MKS § 119 lg 5 ei kohusta maksuhaldurit kaaluma/põhjendama intressinõudes intressi arvestamata jätmist olukorras, kui maksuhalduri hinnangul intressi arvestamata jätmiseks alus puudub ja intressi ei jäeta (osaliselt) arvestamata. Erinev võiks olukord olla juhul, kui maksukohustuslane on enne intressinõude saamist esitanud maksuhaldurile avalduse intresside mittearvestamiseks, mis on lahendamata. Praegusel juhul sellise olukorraga aga tegemist ei ole. Kui maksukohustuslane leiab, et intressikohustust peaks siiski vähendama, on võimalik esitada maksuhaldurile vastav põhjendatud taotlus MKS § 114 lg 3 alusel. Sõltumata sellest, kuidas vastav taotlus lahendada, ei mõjutaks see seejuures kooskõlas MKS § 115 lg-ga 3 antud varasema intressinõude õiguspärasust. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8(12)

3-22-282 Halduskohus asus ennatlikult kohaldama MKS §-i 84, kuigi selle sätte rakendamine on välistatud. Asjas nr 3-2-1-52-09 on Riigikohus leidnud, et MKS §-i 84 ei saa kohaldada juhtumitele, mille seadusandja on otsustanud jätta maksustamata. Tähtsust ei oma, kas selline otsustus on käsitatav õigusliku erandina või mitte. Äriühingute ühinemise kui maksuneutraalse toimingu maksustamine ei ole MKS § 84 alusel võimalik. Eesti juriidilise isiku tulu maksustamise süsteemi kohaselt on juriidilise isiku maksuobjektid loetletud ammendavalt ja TuMS §-des 48–52 nimetamata väljamaksetelt ei pea tulumaksu maksma. TuMS § 50 lg 11 p 1 ei ole erand ega maksusoodustus, vaid varasemalt juba maksustatud tulu teistkordselt maksustamist välistav tehniline maksunorm. Topeltmaksustamine tähendaks normi põhiseadusvastasust. Eesti maksuõiguses puuduvad maksunormid (erinormid), mis piiraks ja maksustaks maksuvabastuse ülekandmist ühinemise käigus ühelt äriühingult teisele ja selle hilisemat kasutamist muude tulude väljamaksmisel. Kõike eeltoodut on maksuhaldur kinnitanud 2017. a-l CM maksukontrollis, NH-le tehtud kontrolliaktis, maksuotsuses ning 12.11.2021 artiklis. Kaebaja dividendimakse maksustamine on vastuolus legaliteedipõhimõttega ja TuMS-i sätetega. Lubatud pole määrata ja sisse nõuda maksu, mille osas puudub maksunorm. MKS § 84 ei saa seda olukorda muuta, sest see aitab maksunorme rakendada, mitte neid juurde luua. MKS § 84 rakendamise esimene ja määrav küsimus pole see, kas mingi tehingu või toimingu maksustamise osas on võimalik leida maksumaksja tõlgendusest fiskaalsem tõlgendus. Maksuõiguses pole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks. Järelikult tuleb norme tõlgendada kitsendavalt. Riigikohtu praktikast tulenevalt on MKS § 84 kohaldamine loetud õiguspäraseks vaid selliste tehingute ja toimingute osas, millel puudub majanduslik sisu ja mis on olemuselt suuresti näilikud ja fiktiivsed. Igal juhul ei saa aga rääkida kaebaja tahtlusest, sest maksuhalduri vaidlusalune tõlgendus tekkis alles 2021. a-l. Maksuneutraalsete tehingute ja toimingute puhul ei oma tähendust see, mis järjekorras või mitu maksuneutraalset tehingut või toimingut keegi teeb. Maksuhalduri ja halduskohtu tõlgendus on vastuolus nii seadusest tulenevate üldõigusjärgluse tagajärgedega, maksuhalduri praktikaga kui ka asjakohase kohtupraktikaga. Maksuvaba tulu väljamaksmise õigus on vara, mille CI andis seaduse alusel ühinemise käigus NH-le üle. Ühinemisel toimub totaalne õiguste ja kohustuste üleminek ning seda ei mõjuta see, kas üle anti rahalisi vahendeid või üksnes maksuvõlgnevusi või milline oli üle antud vara väärtus. Seega on õigusvastane, et halduskohus asus MKS § 84 kaudu ette heitma üle võetud õiguste kasutamist ning tegi seda vara ja õiguste proportsiooni hinnates. Riigikohtu praktika ega MKS-i ja TuMS-i sätted ei anna maksuhaldurile õigust hakata maksustama maksuhalduri arvates ebapiisava kasumlikkusega ettevõtjaid ja ettevõtlusvaldkondi. Kaebaja on tänaseni GVPI osaluse omanik ning halduskohus ise tuvastas, et Portugalis ja Tšehhis toimub reaalne majandustegevus. Seega on NH aastatepikkune tegevus tõestanud, et NH soov oli ja on jätkuvalt osaleda GVPI arendusprojektides. Kaebajale ei saa maksuõiguslikult olla etteheidetav see, et kinnisvara valdkonnas ei ole võimalik teenida kiiret kasumit. Kusagilt ei tulene kriteeriume, mille põhjal hinnata, kas mingi äriplaan on maksuõiguslikult piisava kiire tootlikkusega või piisavalt kasumlik. Halduskohus mõistis ebaõigesti ekspert OGi analüüsi. See ei põhine vaid prognoosarvudel. Maksuhaldur kaasas maksumenetluses asja juurde ekspertiisi (koostaja AJ), mille peamine kriitika väljendus selles, et OG kasutas hindamisel tegelikke, 2022. a olemas olnud andmeid ehk kasutas andmeid, mis olid tekkinud perioodil 2017–2021. Lisaks puudus kohtul faktiline ja tõenduslik alus väita, et varasemate näitajate pinnalt tehtud prognoosid ei ole realistlikud. Igasugune ettevõtlus ja investeerimine ning investeeringu väärtuse hindamine sisaldab

9(12)

3-22-282 määramatust ja subjektiivsust. See ei tähenda aga, et vastav äriprojekt, tehing või toiming tuleb MKS § 84 alusel ümber hinnata ja on maksuõiguslikult tähendusetu. Halduskohus kohaldas ebaõigesti TuMS § 50 lg 11 p-i 1. Majanduslikku ja maksuõiguslikku tähendust ei oma see, kuidas suhtestub olemasoleva maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse väärtus ülejäänud vara väärtusega. TuMS § 50 lg 11 p 1 kohaldamise eeldused on täidetud: maksuhaldur on kontrollinud NH poolt kasutatud maksuvabastusõiguse algset tekkimist NH õiguseellase juures, vaidlust pole selles, et CM-lt NH-le ühinemise käigus üle antud maksuvabastusõigus eksisteeris enne ühinemist ning NH omandas ja omab osalust reaalses äriprojektis. MKS § 84 mõttes ei tõenda tahtlust see, kui maksuhalduril on võimalik esitleda alternatiivset tehingute ja toimingute tegemise jaga, mille korral ei saabuks ühte või teist maksukohustuslasele soodsat maksuõiguslikku tagajärge. Kõrvale saab hoiduda vaid regulatsioonist, mis eksisteerib ja mida isik soovib seetõttu vältida. Tahtluse välistab ka asjaolu, et maksuhaldur on vaidlusalust kannet ja selle tegemise asjaolusid hinnanud 2017. a maksumenetluses, kinnitades kontrolli lõpus haldusaktiga, et äriühingute ühinemine on maksuneutraalne ja maksuvaba ning seda õiguslikku võimalust ei saa maksustada MKS § 84 alusel. Maksuhaldur on oma tegevusega kaebajat eksitanud ja kuritarvitanud tema usaldust. Oluline on arvestada, et kaebaja on CM-i õigusjärglane, kes kasutab täpselt sama maksuvabastust, mida maksuhaldur CM-i kontrolli käigus 2017. a-l kontrollis. Kontrolli lõpetamise teade on haldusakt. Maksuotsus on seega vastuolus tänaseni kehtiva varasema haldusaktiga, mida pole muudetud. Õige pole halduskohtu seisukoht, et CM-i ja kaebaja maksukontrollide esemed on erinevad. Ettevõtte ülemineku juhtumitel ei viida läbi uut maksumenetlust. Kaebajale tuli üle CM-i maksuvabastusõigus. Järelikult ei ole õige eristada CM-i ja NH-i õigusi ja kohustusi. Kaebaja ei ole suvaline kolmas isik, vaid õigusjärglasena sisuliselt CM. Kaebaja on tõendanud, et GVPI kui valdusühingu majandustegevus Portugalis ja Tšehhis on reaalne ja sisuline. GVPI majandustegevuse käigus valminud hotellid opereerivad igapäevaselt. 2017. a-l toimunud menetluses kontrollis maksuhaldur majanduslikke põhjuseid, miks CM soetas GVPI osaluse ja mis oli GVPI majandustegevuse sisuks. Puudub faktiline ja õiguslik alus väita, et GVPI osalusega seotud tehingute peamine eesmärk oli maksudest kõrvale hoidumine, mitte osaluse omandamine GVPI projektides. Halduskohus kohaldas ebaõigesti aegumise regulatsiooni. Aegumise algushetkeks on 2014. a september, mitte 2016. a oktoober. Aegumist ei mõjuta CM-i jagunemine ega üldõigusjärgluse korras tehtud tehingud ja toimingud. MKS § 98 lg 1 kontekstis omab tähtsust see, et vaidlusalune maksuvabastus deklareeriti esmakordselt CM-i poolt 2014. a septembris. Asjas koostatud intressinõue on õigusvastane. Sõltumata põhivõla osas tehtavast lahendist, ei saa jätta tähelepanuta, et maksuhalduri tegevus on olnud eksitav ja maksuhaldur on oma tegevusega murdnud kaebajale loodud usalduspositsiooni.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10(12)

3-22-282

3-22-282 olla 2017. a-l CM-i suhtes väljastatud kontrolli lõpetamise teatega. Maksuhaldur kinnitab, et ta ei sea jätkuvalt kahtluse alla CM-l maksuvabastusõiguse tekkimist.

12(12)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.