Maksuõigus › Maksuotsused

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 24.05.2023 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

3-22-282 Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

MTA 30.03.2022 vastuse lisad 29 ja 35 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioon

MTA 30.03.2022 vastuse lisa 76

NH 03.02.2022 kaebuse lisa 2

NH 03.02.2022 kaebuse lisa 4

NH 03.02.2022 kaebuse lisa 5

2(27)

3-22-282 kasutas dividendide väljamakse tegemisel CI-lt ühinemisel saadud maksuvabastusõigust, ei tasunud NH tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 11 p-st 1 lähtuvalt dividendide väljamaksmisel summalt 6 000 000 eurot tulumaksu. 2) MTA tuvastas, et NH-l ei ole õigust maksustamisperioodil oktoober 2016. a arvesse võtta CI-ga ühinemisel oktoober 2016. a TSD-l üle antud maksuvabastusõigust summas 6 000 000 eurot, mistõttu omakorda ei olnud NH-l maksustamisperioodil oktoober 2016. a õigus raamatupidamises kajastada ja TSD-l deklareerida saadud maksuvabastusõigust summas 6 000 000 eurot. Seda põhjusel, et CI ja NH ühendamise tegeliku majandusliku sisu kohaselt ei olnud CI soetamise ja NH-ga ühinemise peamine eesmärk saada osa GVP Investment B.V. (GVPI) investeerimisprojektidest, vaid põhieesmärgiks oli NH-le maksueelise tekitamine, mis on vastuolus kohaldatava maksuõigusega. Olulisi ja asjassepuutuvaid asjaolusid kronoloogilisse järjestusse asetades joonistub selgelt välja nende omavaheline seos ja etteplaneeritus. Nimetatud tehingute tegemise eesmärgiks oli tekitada NH-le võimalus hoiduda tulevikus kõrvale tulumaksukohustusest osanikule dividendide väljamakse tegemisel. NH jaotas Eestis toimunud majandustegevuse käigus tekkinud kasumit Leedu tütarettevõtte UAB Nordika Prekybos Slénis osaluse müügist 2015. a oktoobris. Maksudest kõrvalehoidumiseks tehti tehingud ja toimingud etteplaneeritult ja tahtlikult. NH endine osanik tegutses nii füüsilise isikuna kui ka NH esindajana eesmärgiga hoiduda kõrvale tulumaksukohustusest NH kasumi jaotamisel. Seetõttu ei olnud NH-l õigus kasutada CI poolt üle antavat maksuvabastusõigust TuMS § 50 lg 11 p 1 kohase maksuvabastuse alusena ning NH-l ei olnud õigus maksta perioodil november 2016. a NH osanikele dividende välja maksuvabalt. Õiguslik alus: TuMS § 50 lg 1, TuMS § 54 lg 2, maksukorralduse seaduse (MKS) § 84. 3) NH deklareeris perioodi oktoober 2016. a TSD lisal 7 omakapitali tehtud sissemaksetena 374 500 eurot. Sissemakse tegi F. A. Howard CI 100%-lise osalusega. MTA tuvastas, et NH-l ei ole õigust vastavat omakapitali sissemakset deklareerida. Kui enne ühinemist oli NH-l maksuvaba väljamakse õigusele vastav vara, st osalus CI-s, siis pärast ühinemist kadus see ära. NH ja CI ühendamine ehk lõpptulemus olnuks saavutatav ka vahepealset omakapitali sissemakset tegemata. Seejuures ei saa sissemakse põhjenduseks tuua asjaolu, et sooviti suurendada F. A. Howardi osaluse suurust NH-s, kuna seda oleks saanud suurendada ka ilma eelneva sissemakseta ühinemisel, kasutades selleks asendussuhet. Tehtud tehingute jada oli vajalik vaid maksueelise loomiseks ning omakapitali sissemaksel enne ühinemist puudub igasugune mõjuv äriline või eluline põhjendatus. F. A. Howardi poolt NH omakapitali mitterahalise sissemakse tegemine CI osalusega oli tehing, mille peamine eesmärk oli suurendada NH omakapitali sissemaksete suurust, mis võimaldas NH-l suuremas summas maksuvabalt omakapitali väljamakseid teha. Seega omakapitali sissemaksena tehtud tehingu peamine eesmärk oli tekitada NH-le kohaldatava maksuõigusega vastuolus olev maksueelis. Õiguslik alus: MKS § 84, TuMS § 50 lg 2 ja § 54 lg 2.

NH 18.02.2022 kaebuse lisa 8 NH 03.02.2022 kaebuse lisa 8

NH 18.02.2022 kaebuse lisa 10

3(27)

3-22-282 tasumise) tähtaega, määrates selleks 30 päeva vaideotsuse kättesaamise päevast arvates. Ülejäänud osas jäi vaie rahuldamata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

3-22-282 Maksuhaldur on koostanud maksuotsuse MKS § 84 alusel. Maksuotsuse aluseks ongi sisuliselt üksnes ja vaid MKS § 84, sest Eesti maksuõiguses ehk täpsemalt TuMS regulatsioonides puudub vastav maksustatav maksuobjekt ja maksunorm. Maksuhalduri käsitlus on ebaõige nii MKS § 84 kui ka TuMS § 50 lg 14 mõttes, sest ükski kuritarvitusnorm ei rakendu ilma materiaalse maksunormita (samuti on vaideotsuse viide TuMS § 50 lg-le 14 õigusvastane veel põhjusel, et nimetatud normi rakendamine oli rakendussätte TuMS § 61 lg 48 alusel välistatud maksuotsuse esemeks oleval perioodil). NH-l ei saanud olla kuritarvituse tahet olukorras, kui maksustamine on vastuolus nii kehtiva õiguse, pikaajalise maksupraktikaga kui ka maksuhalduri enda varasemas haldusaktis 2017. a-l väljendatud seisukohaga. Järelikult puudus asjas maksustamisel aluseks võetav tahtlus nii MKS § 84 kui § 98 mõttes. Seega ei kohaldu MKS § 84 ega ükski muu kuritarvitusnorm. Samuti on maksustamine välistatud aegumise tõttu ning maksuhalduri poolse eksitava teabe ja usalduse kuritarvitamise tõttu. NH eesmärgiks ei ole olnud maksueelise saamine. NH ainus huvi oli 2016. a-l omandada GVPI osalus ja sellel tehingul oli selge majanduslik sisu – majandustegevus Portugali kinnisvarasektoris. Maksuvaba tulu väljamaksmise õigus oli teisejärguline ja tehinguga üldõigusjärgluse korras seaduse alusel kaasnev tagajärg. 4) Maksuhaldur on 2017. a kontrolli lõpus haldusaktiga kinnitanud seda, et äriühingute ühinemine on maksuneutraalne ja maksuvaba ning seda õiguslikku võimalust ei saa maksustada MKS § 84 alusel. Isegi, kui MKS § 84 kohaldada, siis 2017. a läbi viidud kontrolli lõpus maksuhalduri poolt avaldatud tõlgendus kinnitas seda, et NH-i tõlgendus vastaval ajahetkel (2016. a) oli õiguspärane ja vastas tol ajahetkel maksuõiguses valitsenud õiguspärasele ehk maksuhalduri tõlgendusele. Seega välistas maksuhaldur ise kuritarvituse tahtluse ja kinnitas, et kohase õiguse tõlgenduse tõttu ei saa olla tegemist kuritarvitusega MKS § 84 ega mingi muu kuritarvitusnormi mõttes. NH-l ei olnud isegi võimalik TSD lisa 7 vastavat kannet muuta, sest see oli keelatud 30.10.2017.a kontrolli lõpetamise teate ehk haldusakti kohaselt. Samuti oli see keelatud haldusmenetluse seaduse (HMS) § 60 lg-st 2 tulenevalt. Järelikult polnud NH-l võimalik objektiivse keelu tõttu isegi toimida viisil, mida maksuhaldur kontrolliaktis loeb „ainuõigeks“. Seega kehtis tulumaksuvabastus TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel nii CM-i kui iga tema õigusjärglase jaoks. Asjas ei ole vaidlust selles, et kaebaja on CM-i õigusjärglane ehk sisuliselt on kaebaja CM, kes kasutab täpselt seda sama maksuvabastust, mida maksuhaldur 2017. a CMi kontrolli käigus kontrollis. Teiste sõnadega on maksuhaldur samas küsimuses asunud maksustama uuesti CM-i. 5) Ebaõige on ka maksuhalduri etteheide seoses GVPI osaluse omandamise protsessiga, sest NH-l ei olnud 2016. a-l alternatiivset viisi GVPI osaluse omandamiseks, peale selle, et omandada osalus CI-s. Äriühingute ühinemisel oli majanduslik sisu ning ühinemine toimus ärilistel eesmärkidel. 6) Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud seda, et GVPI on Hollandi valdusühing, mis tegeleb läbi oma tütarettevõtete Portugali turul kinnisvara arendamisega. Tegemist on objektiivselt selge ja reaalselt mõõdetava majandustegevusega, millest GVPI teenib tulu. Täna teadaoleva informatsiooni alusel on põhjendatud ja ratsionaalne eeldada, et NH osaluse väärtus GVPI-s kasvab järgneval perioodil 2018-2031. a iga-aastaselt 40% võrreldes eelneva aasta väärtusega (72 500 eurolt 5 754 432 euroni). GVPI osaluse väärtus ei seisne ainuüksi tütarühingutelt saadavas jooksvas kasumis. NH aktsiaosaluse reaalset ja märkimisväärset turuväärtust (seisuga august 2022. a) kinnitab täiendavalt finantsekspert Olavi Grünvaldi poolt koostatud analüüs. O. Grünvald analüüsis Portugalis ja Tšehhis toimuvat kinnisvaraalase majandustegevuse väärtust ning jõudis järeldusele, et 2022. a augusti seisuga on NH-le kuuluva 2,4% suuruse GVPI aktsiaosaluse õiglaseks väärtuseks 880 000 - 1 080 000 eurot. Seega on NH finantsinvesteeringul väga selge ja mõõdetav turuväärtus.

5(27)

3-22-282 Maksuhalduri sisuline vastuväide seoses kaebaja poolt esitatud ekspert O. Grünvaldi analüüsiga seisneb metoodilistes küsimustes. Ebaõige on etteheide selles osas, et ekspert on kasutanud tegelikke andmeid 2016. a osas analüüsi läbi viimisel. Antud põhjusel on asjakohatu finantsekspert Andres Juhkami ekspertiis, sest see ei analüüsigi tegelikku olukorda, vaid teise eksperdi poolt kasutatud metoodikat. See pole aga vaidluse all olev küsimus. Vaidluse all on tehingute ja toimingute tegelik sisu. Kaebaja on esitanud enda väidete kinnitamiseks asja juurde ekspert O. Grünvaldi ekspertiisi ja see tõendab koos teiste tõenditega, et GVPI tegevus on reaalne majandustegevus. Maksuhalduri poolt esitatud A. Juhkami ekspertiis ei lükka seda järeldust ümber, sest maksuhaldur ei ole isegi palunud A. Juhkamil analüüsida GVPI majandusnäitajaid. Asja lahendamisel ei oma määravat tähendust see, kas GVPI tootlus on 24% või 40%. TuMS normid ei maksusta rohkem ega vähem sõltuvalt sellest, mis on majandustegevuse tootlus. Asjas ei mõisteta kohut ekspertide erinevate metoodikate ega ekspertiiside üle, vaid selle üle, kas maksuhalduri haldusaktid tuginevad seadusele ja kas maksunormide koosseisu elemendid on tuvastatud. Maksuhaldur on CM-i kontrollimenetluses juba 2017. a-l analüüsinud ja hinnanud GVPI majandustegevuse sisu ja tähendust maksuõiguse mõttes. Järelikult on vastuolus maksuhalduri enda tänaseni kehtiva haldusaktiga väide justkui võiks GVPI osalus 2016. a seisuga olla väärtusetu või sellise väärtusega, mis on probleemne MKS § 84 mõttes. Kokkuvõttes kinnitas ekspert O. Grünvald asjas, et maksuhalduri 2017. a järeldused on õiged ja GVPI äriprojekt on vastu pidanud ajaproovile. 7) Maksuhaldur heidab ette seda, et CI andis ühinemise käigus NH-le üle maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse, kuid mitte maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse ulatuses raha või muud vara. Selline seisukoht on ebaõige, sest see ei tugine kehtivale õigusele. TuMS ei „isikusta“ rahalisi vahendeid ega määratle sellega seoses mingeid nõudeid või piiranguid. Maksuhalduri tõlgendus on vastuolus üldõigusjärgluse tagajärgedega nii MKS-i, ÄS-i ja maksuhalduri enda praktika kui ka asjakohase kohtupraktikaga. Eesti juriidilise isiku tulu maksustamise süsteemi kohaselt on juriidilise isiku maksuobjekt loetletud ammendavalt ja TuMS §-des 48-52 nimetamata väljamaksetelt tulumaksu maksma ei pea. Eesti maksuõiguses puuduvad maksunormid (erinormid), mis piiraks ja maksustaks maksuvabastuste ülekandmist ühinemise käigus ühelt äriühingult teisele. 2016. a-l kehtinud TuMS § 50 lg 11 p 1 eesmärgiks on vabastada tulumaksust igasugune dividendi väljamakse sellise summa ulatuses, mis vastab varasemalt saadud ja välja maksmata dividendi summale. Selleks tekitab TuMS § 50 lg 11 p 1 tehnilise topeltmaksustamise välistamise meetodi ehk vabastusmeetodi kui iseseisva õiguse instituudi. Seda majandusliku topeltmaksustamise välistamiseks kohaldatavat õigust on võimalik ühinemiste ja jagunemiste käigus üle anda. Samuti on maksumaksjal vabadus otsustada, kas, millal ja mis ulatuses seda õigust kasutada. Nimetatud õigus ei ole TuMS § 50 lg 11 p 1 kohaselt ühelgi viisil seotud dividendimaksena laekunud konkreetse rahalise ülekandega (st rahaga). 8) Maksuhaldur jõudis 2017. a-l NH õiguseellase CM-i kontrollimenetluse lõpus (menetluse lõpetamise teates) järeldusele, et maksukontroll tuleb lõpetada ilma tulumaksu määramata. Maksuhalduri ja kohtute aastatepikkuse praktika kohaselt võetakse üldõigusjärgluse korras üle kogu vara ning selle vara mahtu ei piirata ühelgi viisil. Seega kehtis tulumaksuvabastus TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel nii CM-i kui tema õigusjärglaste jaoks. Kõnealune TSD-le kantav õigus vastas maksuhalduri enda hilisema maksukontrolli kohaselt kõigile TuMS-i nõuetele. TuMS § 50 lg 11 p 1 ei sea ajalist piirangut õiguspäraselt saadud maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse kasutamisele. Eeltoodud seisukohta kinnitab täiendavalt TuMS § 54 lg 2 regulatsioon ja seletuskiri, mis põhjendab uue regulatsiooni loomise vajadust just sellega, et saadud maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse ja selle kasutamise vahele jääv aeg võib olla väga pikk. Kui maksumaksjal on TuMS § 50 lg 11 p-i 1 nõuetele vastav maksuvaba tulu väljamaksmise õigus, ei ole oluline, millise „sildiga“ raha väljamaksmiseks seda kasutatakse. Seda kinnitab veel maksuarvestuse aluseks olev TSD lisa 7, millel erinevate perioodide maksuvaba tulu

6(27)

3-22-282 väljamaksmise õigused summeeritakse ning ei toimu perioodide põhist eristamist. Maksustamine on vastuolus maksuhalduri enda juhendite ja selgitustega. 9) Maksusumma määramine on aegunud. Menetluses ei ole tõendatud asjaolud, mis võimaldaks NH-le ette heita tahtlust ning kohaldada seeläbi MKS § 98 lg 1 alusel viie aastast aegumistähtaega. Käesolevas asjas on maksusumma määramise tähtaeg isegi viie aastase aegumise perioodi korral möödunud 11.09.2019. Nimelt, septembris 2014. a tekkis NH maksuvabade dividendide aluseks olev maksuvabastus NH õigusseelase CM-i juures. See deklareeriti CM-i poolt septembri 2014. a kohta esitatud deklaratsioonil. Seega hakkas alates 2014. a septembri kohta deklaratsiooni esitamisest kulgema aegumine MKS § 98 lg 1 tähenduses. Järelikult oli 11.09.2019 viimane päev, mil maksuhaldur oleks viidatud deklaratsioonil kajastatud andmete osas saanud teha maksuotsuse, kui asjas esineks tahtlus. 2016. a-l ei esitanud NH uusi maksuvabastuse aluseks olevaid andmeid, vaid ainult rakendas 2014. a-l deklareeritud ja tekkinud õigust. Isegi kui lähtuda seisukohast, et õigusjärgluse tekkimise korral võib maksusumma määramise aegumine kas peatuda või katkeda, on antud juhul maksusumma määramise aegumine ikkagi lõppenud. Sellisel juhul tuleks aegumist hakata arvestama mitte NH poolt seoses ühinemisega talle ülekantud maksuvabastusõiguse vastuvõtmise deklareerimisega (2016. a oktoobri TSD lisal 7), vaid seoses 07.06.2016 kinnitatud jagunemiskavaga. See jagunemiskava pani aluse ja määratles nii bilansilise vara kui bilansivälise vara (maksuvabastusõiguse) üleandmisele CM-i poolt CI-le, mis tekkis seoses eraldumisega, ning mis seetõttu kohustas osapooli esitama ja täitma tehnilises mõttes vastavat maksudeklaratsiooni. Antud jagunemiskava alusel lõppes jagunemine 2016. a augustis, mistõttu esitas CM jaguneva ühinguna TSD lisa 7 2016. a augusti kohta, et anda üle maksuvabastusõigus CI-le. Maksuhalduri lähenemise järgi võeti selles deklaratsioonis olnud andmed maksuvabastusõiguse kohta aluseks vastavale järgnevale tehnilisele korduvale deklareerimisele nii CI poolt (samuti 2016. a august) kui tema üldõigusjärglase NH poolt (2016. a oktoober TSD lisa 7 seoses järgneva ühinemisega). Järelikult, 2016. a augusti TSD lisa 7 kuulus esitamisele 10. septembril ja maksuotsuse esitamise ajaks (s.o 08.11.2021) oli maksusumma määramise võimalus aegunud, sest maksuhalduril puudus õigus vähendada perioodi 2016. a oktoober TSD lisa 7 deklareeritud maksuvabade õiguste saamist vastavas summas (koodi 7550 andmed olid õiged). 10) Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ja asunud maksu määrama oletuste alusel. Maksuhaldur hindab ja analüüsib küll väga laia tehingute ja toimingute hulka. Kõige selles juures ei ole aga maksuhaldur kogunud tõendeid ja analüüsinud kontrolliaktis piisavalt seda, kas kontrolliaktis kuritarvituseks loetud tehingud ja toimingud olid seotud reaalse majandustegevusega või mitte. Maksuhaldur ei ole nimelt Portugalis toimuvat majandustegevust põhjalikumalt uurinudki. Maksuhaldur ei ole uurinud seda, miks Monterey Group OÜ ja Oxbridge Group OÜ võõrandasid oma osaluse NH-s 2017. a-l just sellistel tingimustel nagu nad seda tegid. Selle asemel on maksuhaldur meelevaldselt järeldanud, et sellised tehingud kinnitavad, et F. A. Howardi poolt tehtud tehingu ajal justkui peitus väärtus maksuvaba väljamakset võimaldavas õiguses, mitte GVPI eelisaktsiatest. Asjas ei ole maksuhaldur uurinud ega selgitanud välja GVPI-sse investeerimise tegelikku tasuvust, sh seda, milline on investeeringu tasuvus täna – viis aastat pärast vaidlusaluseid tehinguid. 11) Maksuhaldur on enda vaideotsuses lahendanud ka kaebaja 08.11.2021 vaide maksuhalduri 08.11.2021 otsuse (ametiabi kohaldamata jätmine). Maksuhaldur jättis vaide ebaõigesti rahuldamata ja maksuhalduri 08.11.2021 otsuse tühistamata. 12) Maksuhalduri poolt 09.12.2021 koostatud dokument („Intressivõla tasumisest“) räägib küll intressinõudest, kuid sellist dokumenti pole NH-le koostatud ega käesoleva ajani kätte

7(27)

3-22-282 toimetatud. 09.12.2021 otsuse tekstist ei ole võimalik aru saada, kas selles dokumendis selgitatakse NH-le õiguslikku olukorda (MKS § 15) või/ja palutakse NH-l külastada e-MTA internetikeskkonda, et NH tutvuks maksuintressidega seotud teabega või on tegemist mingi muu teabetoiminguga. Kõnealune otsus ei vasta haldusakti nõuetele (HMS § 54), sest selle puudub resolutiivosa ja selles puudub õiguslik regulatsioon (HMS § 51 lg 1). Dokumendis puudub nii pealkiri kui tekstiosa, millest võiks teha järelduse, et maksuhaldur on kohaldanud maksuõigusnorme konkreetsete faktiliste asjaolude suhtes ning teinud õigusliku subsumptsiooni järel mingi õigusliku otsustuse. Teiste sõnadega ei nähtu dokumendist regulatiivne tahe. Isegi, kui jätta eeltoodu tähelepanuta on selge, et otsuse tegemisel on maksuhaldur oluliselt rikkunud kaalutlusõiguse reegleid. Täpsemalt ei ole maksuhaldur otsuse koostamisel järginud MKS § 119 lg 5 regulatsioonis tulenevat selget kohustust hinnata maksuhalduri varasemat tegevust, selle mõju maksukohustuslasele (usalduse kaitse, hea haldus) ja kaaluda omavahel usaldust ning riigi fiskaalseid huvisid. NH juhtis maksumenetluses korduvalt maksuhalduri tähelepanu sellele, et maksuhaldur on käitunud eksitavalt ja murrab enda tegevusega NH-l aastate jooksul tekitatud ja kinnistunud usaldust. Seega oli need asjaolud maksuhaldurile teada enne 09.12.2021 dokumendi koostamist, kuid maksuhaldur on jätnud need asjaolud täies mahus ning teadlikult analüüsimata ja hindamata. Otsus on ilma seadusliku aluseta tehisintellekti poolt koostatud dokument. Automatiseeritud arvutiprogramm ei saa teostada diskretsiooni maksuhalduri eest. Diskretsiooni saab teostada vaid inimene. Otsus on õigusvastane, sest see ei sisalda põhjendusi ning sellest pole võimalik mõista, millistest Eestis kehtivatest maksudest selles räägitakse. Intressinõue tugineb vaidlustatud maksuotsusel, mis on ilmselgelt õigusvastane.

8(27)

3-22-282 2) MTA ei nõustu väitega, et MKS § 84 kohaldamise eeldused on täitmata. Maksunorm, millest NH on püüdnud kõrvale hoiduda, on TuMS § 50 lg 1. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming on CI osaluse soetamine ja NH-ga ühendamine. Tehingu tegelikuks majanduslikuks sisuks oli maksueelise tekitamine, et NH saaks jaotada maksuvabalt dividende Eestis teenitud kasumilt. Eesti residendist äriühing on kohustatud arvestama ja tasuma dividendide väljamaksmisel tulumaksu (TuMS § 50 lg 1) ning seda on NH üritanud vältida maksueelise tekitamisega NH-sse. Ühinemine tavapärases majanduskeskkonnas ja eraldiseisva tehinguna ongi maksuneutraalne ning MTA ei heida ette ühinemist kui maksustamist kaasa toovat asjaolu, vaid seda, et maksueelise saamise eesmärgil on soetatud CI osalus ja seejärel ühendatud CI NH-ga. Selline tehingute ahel, mis oli vajalik ainult selleks, et tekitada maksueelis, on selgelt vastuolus maksuseaduste eesmärgiga. MTA ei ole maksustamise alusena viidanud ÄS normidele ega nende kuritarvitamisele, vaid TuMS normidele. On ilmne, et nii direktiivi 2011/96/EL art 4 lg 1 p a kui seda üle võtva TuMS §-ga 50 lg 11 p 1 eesmärkidega ei ole kooskõlas olukord, kus välisriigist teenitud dividende saav äriühing neid edasi dividendidena välja ei maksa (näiteks maksab nende arvelt tagasi laenu) ning siis õiguse kujundusvõimalusi kasutades läbi erinevate ettevõtete jagunemise ja ühinemise skeemide tehakse tehinguid peamise eesmärgiga liigutada vastav vabastusõigus (mille aluseks olev kasum on juba dividende saanud äriühingus ära kasutatud) äriühingusse, kus on olemas Eestis teenitud kasum, eesmärgiga muidu siseriiklikult tulumaksuga maksustamisele kuuluv kasum tulumaksuvabalt välja maksta. 3) Alates 17.12.2019 on NH omanikuks Gage Partners OÜ ehk äriühing, kes pärast ühinemisi on CM õigusjärglane ja GVPI eelisaktsiate ja lihtaktsiate algupärane omanik ning äriühingu enamusaktsionär. Enne tehingute tegemist kuulus P. G. Morrisele 35% CM-i osadest (samuti oli NH-l ka teisi kattuvaid osanikke). Seega oli olukord, kus P. G. Morris omas GVPI eelisosasid CM-i kaudu enne maksuvabastuse saamiseks tehtud tehingute ahelat ning ka pärast seda. Vahepeal tehtud tehingute jada muutis vaid nii palju, et NH sai endale 6 000 000 euro suuruse õiguse jaotada maksuvabalt kasumit. Sama tulemuse (omada eelisaktsiaid läbi valdusettevõtte) oleks saavutanud P. G. Morris ka olukorras, kui CI osalust ei oleks F. A. Howardile võõrandatud – sel juhul oleks Gage Partners OÜ saanud CM-i õigusjärglasena ka CI omanikuks ja seeläbi omandanud GVPI eelisaktsiad. CM sai 2014. a-l GVPI-lt dividende summas 164 486 986 eurot. Gage Partners OÜ selgitusest lähtudes oleks pidanud kogu see summa minema proportsionaalselt jagamisele GVPI eelisaktsiad omandanud äriühingute vahel. Maksuvabade väljamaksete õiguseid ei jaotatud aga proportsionaalselt, vaid seda tehti vastavalt ostjate soovile maksuvabastuse õiguse suuruse osas. Tuleb veel arvestada asjaoluga, et F. A. Howardi poolt tehtud omakapitali sissemakse CI osalusega vähendas NH teiste osanike (Monterey Group OÜ, Oxbridge Group OÜ, Lanck Telecom Limited) osaluste suurust ja seetõttu said nad tehingu tulemusena kätte vähem dividende (st, kui mitte arvestada seda, et maksuvabastusõiguse kasutamise kaudu said osanikud tegelikkuses dividende rohkem). Omakapitali sissemakse tegemise ajal hindas NH CI väärtuseks 374 500 eurot. Pärast seda, kui NH-s muu tegevus lõppes ja jäi ainukeseks tegevuseks CI-lt ühinemise käigus saadud GVPI eelisaktsiate omamine, oleks pidanud NH väärtuseks olema NH enda hinnangu kohaselt 374 500 eurot või isegi rohkem, kui eelisaktsiad ja nende aluseks olev investeering on väga väärtuslik. Selle asemel müüsid Monterey Group OÜ ja Oxbridge Group OÜ oma osaluse NH-s vastavalt 1500 euroga ja 800 euroga. Arvestades asjaolusid ei ole selline tehingute ahel eluliselt usutav ja toob selgelt esile asjaolu, et osanike jaoks oli oluline ainult 6 000 000 euro suurune maksuvabastusõigus. Pärast tehinguteahela tegemist omas eelisaktsiaid ja GVPI investeeringut ainult P. G. Morris, kes vähemalt osaliselt omas neid ka enne tehinguid CM-i kaudu. 9(27)

3-22-282 4) Ilma käesolevas vaidluses tehtud tehingutejadata oleks kaebaja pidanud kasumi jaotamisel maksma vastava kasumi pealt täies ulatuses tulumaksu. Selle vältimiseks mõeldi välja skeem, kuidas liigutada kaebajani hoopis teisel äriühingul olnud õigus TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel teha maksuvabalt väljamakseid, et seeläbi vabaneda muidu kasumi jaotamisega kaasnevast tulumaksukohustusest, mille antud juhul osanikud ka koheselt ära kasutasid. Kuna asjaolusid kogumis vaadates ei nähtu, et kaebaja osanike jaoks olnuks tehingute ja toimingute peamine, nö määrava tähtsusega eesmärk GVPI Portugali kinnisvaraprojektides osalemine, vaid tehingute peamine eesmärk oli kaebaja osanike jaoks maksueelise saamine, siis maksuhaldur ei võimaldanud ka kaebajal maksuvabastusõiguse kasutamist ning võttis kaebaja oktoober 2016 TSD lisalt 7 vastava õiguse ära. Juhul kui tehingute peamine eesmärk olnuks äriline või majanduslik, mitte nn maksuvabastusõiguse liigutamine, siis oleks võinud kasutada õigust mistahes kasumi jaotamiseks. 5) Maksuhaldur ei ole Portugali kinnisvaraprojekte ignoreerinud, vaid leidnud, et need on maksueelise suurusega võrreldes ebaolulised. GVPI kaudu NH poolt teenitud tulud ei ulatu miljonitesse, nagu kaebaja on üritanud näidata, ja on ebaolulised maksuvabastusõiguse suuruse kõrval. O. Grünvaldi 30.09.2022 hinnangus esinevad sellised puudused, mis ilmselgelt muudavad eelnimetatud hinnangu ebausaldusväärseks. Kuivõrd kaebaja on ootamatult suurt tähtsust omistanud GVPI väärtusele september 2016. a ja august 2022. a seisuga ning tellinud 2022. a-l vastavas osas 30.09.2022 hinnangu, siis vastustaja peab vajalikuks kohtuasja materjalide juurde esitada A. Juhkami 10.11.2022 finantsekspertiisi, kus muuhulgas hinnatakse ka O. Grünvaldi 30.09.2022 hinnangu sisulist õigsust, sh tugevusi ja puudusi. A. Juhkami 10.11.2022 finantsekspertiis kinnitab, et ka riiklikult tunnustatud ekspert rahandusalal on O. Grünvaldi 30.09.2022 hinnangus puuduste esinemist täheldanud ning leidnud, et kõnealune hinnang ei ole usaldusväärne ega õige. 6) Lisaks ei olnud NH-l õigust deklareerida enda maksuarvestuses osaniku F. A. Howardi poolset 374 500 euro suurust mitterahalist sissemakset (CI 100% osalus) äriühingu osakapitali. Selleski episoodis ei olnud CI soetamisel ja sissemaksel ärilist eesmärki, vaid sellega taotleti alusetut maksueelist. Nimelt võimaldas see (dividendide maksuvabastuse kõrval) hoiduda tulevikus kõrvale võimalike omakapitali väljamaksetega (kuni summas 374 500 eurot) kaasnevast tulumaksukohustusest. Maksuhaldur tugines siin mh asjaoludele, et soetamisele ja sissemaksele järgnes lühikese ajavahemiku jooksul CI ühendamine NH-ga, sissemakse deklareeritud väärtus ei olnud ilmselt tegelik, sissemakse tegemisel ei järgitud tavapäraseid formaalsusi ning CI-d oli võimalik NH-ga ühendada ja vajadusel F. A Howardi osalust NH-s suurendada ka mitterahalist sissemakset tegemata. Tõele ei vasta väide, et NH ei ole saanud maksueelist omakapitali sissemakse kaudu. NH-l tekkis maksuvaba väljamakse õigus NH-sse tehtud omakapitali sissemakse alusel. Pärast omakapitali tehtud sissemakset kuulus NH-le 100%-line CI osalus. NH ja CI ühinemisel kaob maksuvaba väljamakse aluseks olev osalus (vara) ära, kuivõrd CI saigi osaks NH-st. See tähendab, et kui enne ühinemist oli NH-l maksuvaba väljamakse õigusele vastav vara, st osalus CI-s, siis pärast ühinemist kadus see ära. Ka ilma eelneva omakapitali sissemakse tegemiseta oleks ühinemisega saavutatud majanduslikult sama olukord – NH ja CI ühendamine ehk lõpptulemus olnuks saavutatav ka vahepealset omakapitali sissemakset tegemata. Seega sai NH tehingute tulemusena maksueelise maksuvaba omakapitali väljamakse õiguse näol. Selline sissemakse on õigustatud olukorras, kus koheselt ei toimu ühinemist ja äriühing, kuhu sissemakse tehakse omab reaalset majanduslikku tegevust (näiteks erinevate tütarühingute aktiivse juhtimise kaudu). Samas olukorras, kus toimub kohe ühinemine pärast omakapitali sissemakset, on selge, et omakapitali sissemaksega ja õiguse deklareerimisega saavutatakse maksueelis, millega on võimalik teha äriühingust maksuvabalt väljamakse. Läbi viidud

10(27)

3-22-282 tehingutejada tulemusena vabastati tulumaksust nii NH kui ka F. A. Howard. Samas mingit vara ei ole äriühing omakapitali sissemaksena saanud (sest ühinemise tulemusel kadus osalus ära). 7) Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab juba oma olemuselt olla ainult tahtlik. NH tahtlust ei välista ka CM-i maksukontroll ja selle tulemused. Maksuhaldur kontrollis toona maksuvabastusõiguse olemasolu CM-il, mitte CI-l või NH-l. Kuna CM tasandil kuritarvitust ei tuvastatud, jättis maksuhaldur selle äriühingu TSD-d korrigeerimata ja tulumaksu määramata. Pikem tehinguahel ja laiem pilt selgus alles NH kontrollis, ning ka kuritarvitus ilmnes ja saigi ilmneda just NH kontrolli käigus ja NH tasandil. NH tahtlus tuleb tuvastada tema tehingute aegse seisuga. CM-i kontrolli läbiviimisel ei olnud (ega saanudki olla) MTA-le teada NH kontrolli käigus välja selgitatud tehingute jada ning samuti ei andnud MTA NH (ega ka CI) tehingutele hinnangut CM-i kontrolli käigus. Need asjaolud, mida MTA hindas NH kontrolliaktis ja maksuotsuses, on selgunud NH kontrolli käigus, seega ei puutu antud juhul asjasse CM-i kontrolli tulemus. MTA ei ole käitunud NH usaldust rikkudes. Kaebajale ei saanud tulla üllatusena, et tema Eestis teenitud kasum on TuMS § 50 lg 1 alusel tulumaksuga maksustatav ning Eestis juriidilistele isikutele enda kasumi jaotamisega reeglina kaasnevat tulumaksukohustust ei saa suvaliselt, ebakohaste majandusliku sisuga tehingutega ja õiguse kujundusvõimalusi kuritarvitades muuta. Kaebajal oli maksuriski vältimiseks võimalik taotleda maksuhaldurilt siduva eelotsuse tegemist (MKS § 911), mida kaebaja aga ei teinud. Ebaõige on väide nagu maksuhaldur oleks asunud varasemaid tõlgendusi muutma. Seda ei saa kuidagi tuletada sellest, et maksuhaldur asus NH-d kontrollima alles 2020. a-l ning jõudis maksuotsuseni 2021. a-l ega ka maksuhalduripoolsete juhendite puudumisest. Maksusumma määramise aegumistähtaja regulatsioon seaduses fikseerib ära perioodi, mille kestel on võimalik algatada ja läbi viia maksumenetlus ning menetluse algatamise aeg on maksuhalduri diskretsioon. MKS § 15 lg-st 1 ei tulene maksuhaldurile kohustusi ning ei saa ka eeldada, et selgitused ja juhendid hõlmaksid kõiki võimalikke olukordi. 8) Maksusumma määramine ei ole aegunud. Tahtluse hindamisel on MTA lähtunud faktilistest asjaoludest, mis kinnitavad maksudest kõrvalehoidumise soovi ja tahtlust kinnitab ka asjaolu, et NH kasutas saadud maksueelise ka koheselt ära (maksis välja dividendid). Kontrolliaktis ja maksuotsuses kajastatud tehingutega seotud otsustamine ja läbiviimine on olnud samade isikute kontrolli all. Selliste tehingute planeerimine ja läbiviimine ei ole juhuslik ja nõuab isikutelt ettevalmistust ja tulemustele orienteeritust. Kaebaja lähenemine, et aegumist tuleks lugeda alates CM-i poolt september 2014. a kohta deklaratsiooni esitamisest, on väär ka seetõttu, et seeläbi saab tekitada olukorra, kus maksuhaldur ei saakski sekkuda antud juhul kõne all olevatesse skeemidesse. Tuginedes Riigikohtu otsusele haldusasjas nr 3-3-1-40-04, tuleb aegumistähtaega arvutada lähtuvalt selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, millal maksumaksja esmakordselt deklareeris valeandmeid. Tuvastamaks, millal maksumaksja esmakordselt deklareeris valeandmeid, on oluline pidada silmas, millal kaebaja viis lõpuni tehingud, mille peamine eesmärk oli hoiduda tema maksude tasumisest kõrvale ning mille suhtes rakendus MKS § 84. Antud juhul puudus kaebajal õigus CI-ga ühinemise teel saadud tulumaksuvabastuse õigust enda oktoober 2016 TSD lisal 7 deklareerida ning seda põhjusel, et CI kaebajaga ühendamise peamiseks eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvalehoidumine. Siinkohal on oluline, et kaebajal puudus õigus dividendide tulumaksuvabastusõiguse saamiseks mitte seetõttu, et maksuhaldur oleks tuvastanud, et vastavat õigust ei olnud CI-l või CM-il, vaid seetõttu, et maksuvabastusõigus liigutati kaebajani tehingutega, mis olid tehtud just kaebaja maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, mitte ärilisel eesmärgil. Seetõttu on ainetud ka kaebaja jätkuvad mõttearendused aegumistähtaja peatumise või katkemise teemadel, sest esmakordselt antud juhul aegumistähtaeg hakkaski kulgema alates oktoober 2016 TSD lisa 7 esitamise 11(27)

3-22-282 tähtpäevast. Siinkohal vastustaja märgib, et CI-ga ühinedes oli kaebajal võimalik ka maksuvabastusõigusi üleüldse mitte üle võtta. 9) Nii vaidlustatud 09.12.2021 intressinõue kui ka 21.01.2022 vaideotsus kaebaja poolt vaidlustatud osas on õiguspärased ning puudub alus nende tühistamiseks. Kõnealune intressinõue sisaldab kõiki haldusakti kohustuslikke rekvisiite ja sellest selgub, milliselt põhivõlalt millises summas ja miks intressi arvutati, samuti viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ning tasumise tähtaeg. Tegemist ei ole automatiseeritult antud haldusaktiga MKS § 462 lg 1 tähenduses. Intressinõude lisana edastatud tabelist on mõistliku pingutusega mõistetav, millistest maksudest ja maksuvõlgadest on antud olukorras jutt. Samuti kinnitavad kaebaja käitumine ja tema poolt esitatavad vastuväited üheselt seda, et tegelikkuses on talle igati arusaadav nii vaidlusaluse intressinõude sisu kui ka see, miks selline intressinõue talle koostati. Lisaks ei saa tähelepanuta jätta ka asjaolu, et vaidlusaluses intressinõudes oli sõnaselgelt viidatud ka võimalusele, et kui adressaadile siiski midagi selgusetuks jääb, on tal õigus ja võimalus saada soovi korral ka üksikasjalikumat teavet. Vastustaja ei nõustu ka kaalutlusõiguse mitteteostamist puudutavate etteheidetega. Maksuhaldur on olnud järjekindlalt seisukohal, et tegemist oli NH tahtlike rikkumistega, mitte maksuhalduri eksitavast või viivitavast käitumisest tekkinud maksuvõlaga, mistõttu ei saanud maksuhaldur seega ka vaidlustatud intressinõudes intressi omal initsiatiivil vähendada. Kuna maksuhaldurile teadaolevalt mingeid intressi mittearvestamist või vähendamist õigustavaid asjaolusid selles asjas ei esinenud, puudus ka igasugune põhjus selles osas intressinõudes täiendavat analüüsi teostada ja välja tuua, miks ükski intressi mittearvestamise (või veel vähem ükski teoreetiline intressi vähendamise) alus siiski ei kohaldu. Kaebusest nähtuvalt soovib NH tugineda mõlemale MKS § 119 lg-s 5 sätestatud alusele intressi mittearvestamiseks, st nii maksuhalduri põhjendamatu viivitus maksukontrolli läbiviimisel kui ka maksuhalduri kirjalikult antud eksitav või vale teave, mis on kaasa toonud täiendava maksukohustuse. Vastustajale ei ole äratuntav, et käesolevas asjas oleks alust rääkida maksuhalduri põhjendamatust viivitusest maksukontrolli läbiviimisel MKS § 119 lg 5 mõttes. St esimene eelviidatud sättest tulenev eeldus intressi mittearvestamiseks on täitmata. Maksuhalduri poolt kirjalikult antud eksitava või vale teabena käsitleb kaebaja CM-i maksukontrolli lõpetamise teadet. Kuivõrd tegemist oli kahe nii ajaliselt kui ka sisuliselt üksteisest sõltumatu menetlusega, siis puudub igasugune põhjus väitmaks, et maksuhaldur on muutnud mingit omapoolset tõlgendust. Lisaks, kuna 08.11.2021 maksuotsuses kaebajaga seonduvalt kajastamist leidnud tehingud olid tehtud ilmselgelt enne CM 30.10.2017 maksukontrolli lõpetamise teadet, siis arvestades antud ajalist faktorit ei saanud kaebaja kõnealuste tehingute tegemisel eelnimetatud teatest ka parima tahtmise korral kuidagi lähtuda. Intressinõude aluseks oleva 08.11.2021 maksuotsuse õigusvastasus on käesoleva hetke seisuga ainuüksi kaebaja subjektiivne ja paljasõnaline spekulatsioon. Kõnealune maksuotsus oli vaidlusaluse intressinõude tegemise hetkel ja on ka praegu kehtiv. Olukorras, kus intressinõude koostamise eeldused on täidetud, saadetakse intressinõue välja esimesel võimalusel ning enamasti ei saa ka intressiarvestuse aluseks oleva põhivõla vaidlustamine õigustada intressinõude koostamata jätmist.

KOHTU PÕHJENDUSED

12(27)

3-22-282 rahuldamata NH vaie MTA 08.11.2021 maksuotsuse resolutsiooni p-dele 1 ja 2 vastavas osas. Ülejäänud osas jääb NH kaebus rahuldamata. a) Täiendavad tõendid

MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1 ja 08.11.2021 maksuotsuse p 2.1 (maksuotsuse resolutsiooni p-d 3 ja 4) MTA 30.10.2017 teade kontrolli lõpetamise kohta (NH 03.02.2022 kaebuse lisa 10); CM-i kontrollitoimik esitatud MTA poolt kohtule 15.09.2022

13(27)

3-22-282 Kohus vastava seisukohaga ei nõustu. Kaebaja vastavad põhjendused ja järeldused tuginevad vääratel eeldustel selles, mis on vaidlusaluses olukorras maksuobjekt. Maksuobjektiks on residendist juriidilise isiku kasum selle jaotamisel (TuMS § 1 lg 3 ja § 50 lg 1). TuMS § 50 lg 1 alusel on ja oli 2016. a-l residendist äriühingul kohustus maksta tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt. Tegemist on materiaalse maksunormiga. Erandi sellest näeb ette TuMS § 50 lg 11. Kui erand ei rakendu, siis rakendub üldnorm (TuMS § 50 lg 1). MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 on riigisisene üldine maksuõiguslike kuritarvituste vastane säte, mis väljendab majandusliku lähenemise põhimõtet Eesti maksuõiguses ning tugineb ühetaolise maksustamise põhimõttel. MKS § 84 võimaldab neutraliseerida kohatud õiguskujundused ühetaolise maksustamise tagamiseks. Kohatud on õiguskujundused, mis on küll olemuselt seaduslikus vormis (nt jagunemine, mitterahaline sissemakse äriühingusse ja üldõigusjärglus ühinemise teel), kuid mille eesmärgiks on maksunormist kõrvalehoidumine. Maksunormist kõrvalehoidumiseks saab pidada ka maksukoormust vähendava maksunormi realiseerimise katset õiguskujunduse kuritarvituse teel. MKS § 84 võimaldab seega välistada ka TuMS § 50 lg-s 11 sätestatud erandi realiseerumise, s.o maksuvabastuse kohaldamise sellise tehingu või toimingu suhtes, mille puhul on maksuhaldur tuvastanud, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil (st maksuvabastuse kohaldamise eeldused on täidetud pelgalt formaalselt). Kohtupraktikas on selgitatud, et MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsuse nr 3-14-53226 p 13). Tegemist on maksuõigusliku normiga, mida kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (vt Riigikohtu 12.05.2015 otsuse nr 3-2-1-82-14 p 35). Kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus, kuid õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist üksnes seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. MKS § 84 rakendamiseks tuleb selgitada välja tehingu majanduslik sisu ning tuvastatud objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on olnud maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused või on need maksueelise saamisega võrreldes ebaolulised. Maksuhaldur peab MKS § 84 kohaldamiseks tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm (nt Riigikohtu 13.02.2012 otsuse nr 3-3-1-79-11 p-d 18-24 ja 26.05.2011 otsuse nr 3-3-1-23-11 p-d 12-14). Ringkonnakohus on lisaks leidnud, et MKS § 84 alusel on põhimõtteliselt võimalik ümber kujundada kogu õigussuhe, mida tehingu pooled on näidanud tehingute majanduslikule sisule mittevastavana maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Tallinna Ringkonnakohtu 07.02.2019 otsuse nr 3-17-1881 p-d 10-11). Seega saab asuda seisukohale, et MKS § 84 on rakendatav TuMS § 50 lg 11 p 1 kuritarvitamise ärahoidmiseks. MKS § 84 annab aluse kujundusõiguse kuritarvitamisega saavutatud kunstliku tagajärje / maksueelise kõrvalejätmiseks maksuõigussuhtest. Puudub küll kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur, kuid õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. MKS § 84 võimaldab anda 14(27)

3-22-282 maksukohustuslase tehingutele (kogu õigussuhtele) teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu. MKS § 84 rakendamine ei eelda seejuures maksueelise saamise tinginud tehingute tsiviilõiguslikku ümberhindamist ega tehingute maksuõigusliku ümberhindamisega kaasneva võimaliku tsiviilõigusliku segaduse kõrvaldamist.

vt ka TuMS-i muutmise seaduse eelnõu (705 SE) seletuskiri lk 4-6 (https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/97180f59-7b6f-4797-aa2d-d6604039633b)

Eesti Vabariigi ja Hollandi Kuningriigi vaheline tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping (https://www.riigiteataja.ee/akt/78769)

15(27)

3-22-282 seisukohale on asunud varasem kohtupraktika (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsuse nr 3-18-979 p-d 25-31).

NH osanike 13.09.2016 otsus - MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisa 10 NH 03.02.2022 kaebuse p 38, istungi helisalvestis 10:30:08-10:33:42

MTA 24.09.2021 kontrolliakti lk 3-5

istungi helisalvestis 10:32:25-10:33:42

NH 03.02.2022 kaebuse lk 11 prognoostabelid

16(27)

3-22-282 seega väitele, et 2016. a-l säästetud maksukohustusel summas 1 500 000 eurot ei ole tema jaoks olulist väärtust põhjusel, et järgneva paarikümne aasta jooksul tuleb sama summa tulumaksuna tasuda. Kohtu hinnangul viitab maksumenetluses kogutud teave vastupidi sellele, et CM-i jagunemise teel tükeldamise (CI eraldumise) sisuks ja eesmärgiks oli maksuvabastusõiguse võõrandamine äriühingutele (antud juhul NH-le), kes soovisid lõplikult vabaneda muust äritegevusest saadud/saadava kasumi jaotamisel tulumaksu tasumise kohustusest. Teiste sõnadega oli CM-ist jagunemise teel eraldatud äriühingu (CI) omandamise (NH poolt) ainsaks või vähemalt peamiseks eesmärgiks kohene maksukohustuse vähendamise võimalus NH-l, mitte pikaajaline investeering ja mitmekümneaastane maksuplaneerimine. Kogutud teave ei kinnita, et NH poolt CI omandamise äriline eesmärk oleks olnud GVPI aktsiate saamine (mis oli CI varaks maksuvabastusõiguse kõrval), sh realistlik prognoos teenida ettenähtavas tulevikus GVPI osaluse kaudu maksuvabastusega võrreldavat kasumit ning tasuda sellega seoses tulumaksu. Vaidlust ei ole seejuures selles, et perioodil 2016. a (NH poolt CI ja sellega seoses maksuvabastusõiguse omandamine) kuni 2022. a lõpuni, ei ole NH Portugali kinnisvarainvesteeringu, s.o GVPI osaluse arvel tulumaksu tasunud19. Tähelepanu väärib seejuures, et kuigi kaebaja selgituse kohaselt oli CI jagunemine CM-ist tavapärane üldõigusjärglus, st CI sai kaasa proportsionaalse osas CM-i koguvarast, siis MTA kogutud teave seda järeldust ei kinnita. Näiteks ei antud CI-le jagunemisel üle omakapitali väljamakse õigusi, mida CM-il oli 4,2 miljoni euro väärtuses. Samuti nähtub maksuhalduri kogutud teabest, et CM jagunes kokku kaheksa korda, seejuures esimene CM-ist jagunenud äriühing, kes sai CM-ist maksuvabasid õiguseid summas 3,5 miljonit eurot, ei saanud GVPI eelisaktsiaid (neid ei olnud selleks ajaks veel emiteeritud). Jagunemiste järgselt ei omanud CM enam ühtegi GVPI eelisaktsiat, samas dividendide maksuvabastusõigust jagunemiste käigus kogumahus üle ei antud (enne esimest jagunemist oli CM-il maksuvabasid dividendiväljamakseid võimaldavate õiguste jääk ca 160 miljonit eurot ning peale viimast jagunemist ca 8,9 miljonit eurot). Kui seostada seejuures maksuvabade õiguste jagamist/omamist GVPI üldise aktsionäride ringiga, võttes arvesse nii lihtaktsiate kui ka eelisaktsiate omanikke, oleks pidanud CM-ile, kui kogu emiteeritud aktsiakapitalist poole omanikule, jääma vähemalt pool kogu maksuvabasid väljamakseid võimaldavatest õigustest – nimelt jagunes peale eelisaktsiate emiteerimist GVPI aktsiakapital 18 000 lihtaktsia (omanik CM) ja 18 000 eelisaktsia vahel.20 Selliselt aga maksuvabastus ei jagunenud, nagu eelnevalt selgitatud. Kokkuvõtvalt ei jagatud seega maksuvabade väljamaksete õiguseid CM-ist jagunenud äriühingutele proportsionaalselt võrreldes muu varaga. Eeltoodu ei toeta seega kaebaja ühte põhiargumenti, et maksuvabasid väljamakseid võimaldavate õiguste jagamise algseks põhjuseks oli õiglase tulemuse soovimine ning majanduslik / üldõigusjärgluse loogika.

istungi helisalvestis 12:11:00-12:11:37 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2.3 alap c (lk 10)

ibid

kaebaja 30.09.2022 menetlusdokumendi lisa, täiendused esitatud kohtule 08.11.2022

17(27)

3-22-282 teoreetiliselt välistada, kuid NH juhtkonna prognoose ei saa siiski pidada kahtlusteta realistlikeks, mida on kinnitanud ka MTA poolt tellitud finantsekspert A. Juhkami ekspertiis23. A. Juhkam on kohtu hinnangul põhjendatult selgitanud, et kinnisvarainvesteeringute turuväärtuse määramiseks on vajalikud sõltumatute kinnisvaraekspertide hinnangud (eriti algfaasis olevate või tulevaste kinnisvaraprojektide rahavoogude ja tootluse prognoosimiseks), st vastavaid hinnanguid ei saa usaldusväärselt anda NH juhtkond ega NH poolt enda huvide kaitsmiseks palgatud finantsekspert. Samuti saab põhjendatuks pidada A. Juhkami tõstatud probleemi, et GVPI kiiret kasvu prognoositakse täiendavat käibekapitali kaasamata, s.o olemasoleva kapitali kasumlikkuse arvel (mis eeldab ühtlasi investorite enamiku nõustumist kasumi pikaajalise reinvesteerimisega kasumi jooksva jaotamise asemel). Kohtu jaoks on usutav, et ettevõtte ärimahtude 30-80 kordset kasvuprognoosi täiendava käibekapitali kaasamiseta ei saa pidada äris tavapäraseks. Olgugi, et O. Grünvaldi hinnang ega A. Juhkami ekspertiis pole sisustatavad eksperdiarvamustena tsiviilkohtumenetluse seadustiku 32. pt tähenduses (HKMS § 56 lg 2 kaudu), on mõlema isiku puhul tegemist riiklikult tunnustatud finantsekspertidega (kohtuekspertiisiseaduse § 10 tähenduses). Finantsekspertide oluliselt lahknevad hinnangud GVPI / Portugali kinnisvarainvesteeringu õiglasele väärtusele iseloomustavad kohtu hinnangul eelkõige seda, et kõnealuse investeeringu kasvuprognoos sisaldab olulises osas määramatust ja subjektiivsust. Seega saab asuda seisukohale, et kaebaja tasuvusprognoos on pigem teoreetiline võimalus, kui arvestatav ja teaduslikult kontrollitav tõenäosus. Sellises olukorras saab rääkida NH poolt olulise äririski võtmisest GVPI osaluse omandamisel, mitte stabiilsest pikaajalisest investeeringust. Samas viitavad tehingutega seotud muud asjaolud veenvamalt sellele, et GVPI eelisaktsiate ja maksuvabastusõiguse omandamise eesmärk, vähemalt peamine eesmärk, ei olnud äririski võtmine GVPI osaluse hiiglasliku tootlikkuse ootuses, vaid olemasoleva kasumi jaotamiseks alusetu maksueelise saamine (GVPI osalusega koos saadud maksuvabastusõiguse kaudu). A. Juhkam on seejuures põhjendatult esile toonud, et O. Grünvaldi 2022. a hinnang tugineb olulises osas teabel, mida ei saanud NH-l olla 2016. a-l CI / GVPI eelisaktsiate omandamisel (GVPI osaluse 2016. a õiglase väärtuse hindamiseks on lähtutud 2017-2021. a tegelikest andmetest, millest ei olnud NH-l võimalik lähtuda 2016. a-l ärialaste otsuste tegemisel). Nimetatu kinnitab kahtlusi NH poolt väidetud CI omandamise eesmärgi osas. Maksuhaldur on ühtlasi õigesti esile toonud, et NH-le kuuluv GVPI osalus (720 eelisaktsiat konverteeriti 2018. a novembris tavaaktsiateks / lihtaktsiateks) moodustab vaid marginaalse osa GVPI omandist, s.o 2,4%. Esiteks näitab see, et NH osa GVPI äriprojekti kasumist on CI-lt saadud maksuvabastusõiguse väärtusega võrreldes väga väike (GVPI poolt 2017-2020. a teenitud kasumist on 2,4%-le vastav osa 47 236 eurot)24. Teiseks nähtub ka kaebaja prognoosarvestust25 aluseks võttes, et 2022. a-l on GVPI osaluse väärtuseks 278 516 eurot ja 2023. a-l 389 922 eurot. Seega on osaluse bilansiline väärtus praeguseks ajaks ka kaebaja hinnangul samas suurusjärgus, mis oli selle soetusmaksumus 2016. a-l (374 500 eurot), st kasumlikkus osaluse väärtuse kasvust tänaseks (7 aasta jooksul) sisuliselt puudub. O. Grünvald on küll hinnanud NH-le kuuluva GVPI osaluse õiglaseks väärtuseks 2022. a augustis 880 000 kuni 1 080 000 eurot, kuid see tugineb NH juhtkonna tulevikuprognoosidel, mida ei ole alust pidada realistlikeks. Erinevale järeldusele ei vii ka muud kaebaja poolt esitatud tõendid, mis puudutavad Portugali kinnisvaraarendust.

MTA 18.11.2022 menetlusdokumendi lisad MTA 08.11.2021 maksuotsuse lk 9-10; MTA 05.01.2022 vaideotsuse p 18

NH 03.02.2022 kaebuse lk 11 prognoostabelid

18(27)

3-22-282 maksuvabastusõigust mingi konkreetse kasumiga. Samas on kaebaja möönnud, et TuMS § 50 lg 11 p 1 kohast maksuvabastusõigust ei saa vaadelda lahus varast, mille kaudu on võimalik kasumit teenida (antud juhul GVPI aktsiatest). Maksuvabastusõiguse näol on kaebaja selgituse kohaselt tegemist bilansivälise varaga, mida ei ole iseseisvana võimalik müüa ega osta ega sellele sissenõuet pöörata.26 Sellest tulenevalt ei ole kohtu hinnangul ka põhjendatud järeldada, et kõnealune maksuvabastusõigus on piiramatult üleantav ja sellisel määral maksuneutraalne, et maksuvabastusõiguse piiramine maksuhalduri poolt ei olegi võimalik, sh MKS § 84 abil. Seejuures iseloomustab maksuvabastuse seos konkreetse varakogumiga (mida kaebaja möönab) ka TuMS § 50 lg 11 p-s 1 nimetatud maksuvabastusõiguse olemust ja eesmärki. Isegi kui sellist maksuvabastusõigust saab vastava õiguse omaja poolt rakendada ükskõik mil viisil tekkinud kasumi jaotamiseks, siis selle taustaks on eeldus, et varakogum, mille osana maksuvabastusõigus tekkis / üle antakse, on mingi usaldusväärselt mõõdetava kriteeriumi alusel teisendatav sellises suuruses kasumiks, millega kaasneb maksuvabastusõigusele vastav maksukohustus tulevikus. Tegemist ei saa olla hüpoteetilise kasumi teenimise võimalikkusega (s.o mingil viisil kasumi tekkimist tulevikus ei saa välistada). Vastasel juhul tekiks olukord, et TuMS § 50 lg 11 p 1 rakendub dividendiväljamaksele, millel ei ole samas sättes nimetatud maksuvabastuse eeldustega mingit puutumust. See ei saa olla TuMS-i eesmärk. Käesoleval juhul ei ole kohtu hinnangul GVPI osaluse omandamine kaebaja poolt piisavas puutumuses CM-il tekkinud maksuvabastusõigusega TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel, st GVPI eelisaktsiad ega lihtaktsiad ei ole usaldusväärselt teisendatavad NH 6 000 000 euro suuruseks kasumiks, mille osas saaks mõistlikult eeldada 1 500 000 euro suuruse tulumaksu laekumist. Maksuhaldur on seejuures põhjendatult esile toonud, et maksuvabasid väljamakseid võimaldavad õigused sai CM 2014. a-l ja need tekkisid GVPI poolt CM-ile makstud dividendidest. Need ei ole mingil moel seotud GVPI eelisaktsiatega, mis emiteeriti 2016. a-l, ega investeerimisprojektidega, millega GVPI tegeles 2016. a-l, mil CM-ist eraldus CI.27 Eeltoodud järeldusi toetab ka maksumenetluses selgunud asjaolu, et CM-i omanik GVP Holdings OÜ võõrandas CM-ist eraldatud CI 2016. a-l 374 500 euroga28. Arvestades, et CI varaks oli 720 GVPI eelisaktsiat ja 6 000 000 euro väärtuses kasumi maksuvabastusõigus, on ilmne, et CM-i ja GVP Holdings OÜ jaoks oli CI väärtus 2016. a septembris kordades väiksem kui NH poolt 2016. a novembris sama varaga saavutatud maksusääst (1 500 000 eurot). Nimetatu viitab, et CM-is sisuliselt puudus maksuvabastusõiguse rakendamise võimalus sellises mahus ning GVPI väärtuse suurenemise prognoos, nagu seda presenteerib kaebaja, on selgelt liialt optimistlik. Pigem kinnitab eelnev maksuhalduri järeldust, et CM-i maksuvabastusõiguste võõrandamine (kogumahus 164 486 986 eurot) oli kujunenud iseseisvaks äriks või omamoodi „tööstuseks“, st CM-i tasandil oli maksuvabastusõigus TuMS § 50 lg 11 p 1 eesmärgi ammendanud ning seda võõrandati osakaupa neile, kes soovisid vältida olemasoleva kasumi jaotamisel tulumaksu tasumise kohustust (mille näeb ette TuMS § 50 lg 1). Nimelt nähtub kogutud teabest, et kaebaja omandas CI osaluse 374 500 euro eest, kusjuures CI netovaraks oli 74 500 eurot (GVPI osaluse bilansiline väärtus 72 000 eurot ja raha 2500 eurot). See tähendab, et kaebaja omandas CI 300 000 euro võrra kallimalt, kui saadud netovara bilansiline väärtus, ning CM (omanik GVP Holdings OÜ) võõrandas CI hinnaga, mis vastas ühele viiendikule kaasa antud maksuvabastuse väärtusest (1 500 000 eurot). On põhjendatud järeldada, et 300 000 oligi n-ö maksuvabastuse müümise kokkuleppeline hind olukorras, kus see oli müüja kasumi jaotamise seisukohast väärtusetu ning ostja kasumi jaotamise seisukohast väärt 1 500 000 eurot. GVPI osaluse üleandmist koos maksuvabastusega tuleb pidada kujundusõiguse kuritarvituse osaks, mis esiteks üldse võimaldas maksuvabastusõigust üle anda ning teiseks andis võimaluse

istungi helisalvestis 10:37:47-10:43:45 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2.3 alap c (lk 9)

MTA 24.09.2021 kontrolliakti lk 2 (ja kontrolliakti lisaks 15 olev GVP Holdings OÜ 2016. a majandusaasta aruanne)

19(27)

3-22-282 selgitada kuritarvitust ärilise eesmärgiga, mida ei saa selle ebarealistlikkuse tõttu samas pidada tegelikkusele vastavaks. Maksuhaldur on ühtlasi tuvastanud29, et NH-st maksuvabalt dividendide väljamaksmise ajal olid NH osanikeks P. G. Morrise kõrval ka Oxbridge Group OÜ ja Monterey Group OÜ. Pärast NH poolt dividendi jaotamist, s.o kui NH-s muu tegevus lõppes ja ainukeseks tegevuseks jäi CI-lt ühinemise käigus saadud GVPI eelisaktsiate omamine, võõrandas Oxbridge Group OÜ 30,12% suuruse NH osaluse 800 euroga ning Monterey Group OÜ 56,60% suuruse NH osaluse 1500 euroga. Samuti ei ole alates 14.08.2017 F. A. Howard enam NH osanik. Nimetatu ei haaku kuidagi sellega, et GVPI osalus soetati NH poolt 374 500 euroga, ega ka prognoosiga, et GVPI väärtus kasvab järgnevatel aastatel ca 80 korda. See kinnitab vastupidi, et NH poolt CI osaluse omandamise ainus või peamine eesmärk oli NH olemasoleva kasumi maksuvaba jaotamine, mitte pikaajaline ja tulus investeering kinnisvaraärisse.

MTA 24.09.2021 kontrolliakti lk 7-8 ibid

MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisa 10

20(27)

3-22-282 heakskiidul CI osaluse omandamine. Seda kinnitab eelnevalt juba nimetatud asjaolu, et pärast kõnealust kasumi jaotamist võõrandas Oxbridge Group OÜ NH osaluse 800 euroga, Monterey Group OÜ 1500 euroga ning ka F. A. Howard loobus enda osalusest. Nimetatu näitab, et NH / GVPI osaluse väärtus ammendus NH osanike jaoks NH olemasoleva kasumi jaotamisega. Seejuures on maksuhaldur tuvastanud, et P. G. Morris oli enne kõnealust tehinguteahelat emaühingu kaudu CM-i (ja seeläbi GVPI) 35%-line osanik (äriregistri järgi tegelik kasusaaja), alates 2017. a detsembrist NH 100%-line osanik (F. A. Howard väljus omanike ringist 2017. a augustis) ning alates 2019. a detsembrist CM-i õigusjärglase 100%-line osanik32. Seega oli CI kaudu CM-ist eraldatud GVPI osalus olemuslikult kogu aeg P. G. Morrise kontrolli all.

MTA 08.11.2021 maksuotsuse p 3.1.1 (lk 4-5) NH 03.02.2022 kaebuse lisa 10

CM-i maksumenetluse toimik esitatud kohtule MTA poolt 15.09.2022

21(27)

3-22-282 aluseks on asjaolu, et TuMS § 50 lg 1 ja MKS § 84 alusel ei ole vastav maksuvabastusõigus 2016. a-l kasutatav kaebaja poolt.

3-22-282

MTA 24.09.2021 kontrolliakti p-d 1.2.1-1.2.3 ning 08.11.2021 maksuotsuse p-d 2.2 ja 3.1.5 (maksuotsuse resolutsiooni p-d 1 ja 2)

MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2 (lk 2)

mitterahalise sissemakse hindamise akt ja osanike otsus - MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisad 34 ja 40

MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2.3 alap d (lk 11)

MTA 08.11.2021 maksuotsuse p 3.1.2 (lk 9-10); MTA 05.01.2022 vaideotsuse p 18; MTA 07.02.2023 menetlusdokumendi p 6

23(27)

3-22-282 tähendab seda, et NH enda osakapitali (2500 eurot) ületavas osas väljamaksed omakapitalist kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. See tähendab sisuliselt seda, et maksuhalduri hinnangul puudub CI omandamisega saadud GVPI eelisaktsiatel ja rahal summas 2500 eurot igasugune rahaline väärtus. Selline seisukoht ei ole aga maksuhalduri poolt maksuotsuses piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur on küll põhjendanud, miks ei ole CI bilansiväline vara, s.o 6 miljoni euro väärtuses dividendide maksuvabastusõigus NH poolt kasutatav (millega kohus eelnevalt nõustus), kuid sellest ei saa automaatselt järeldada, et CI bilansiline vara (GVPI eelisaktsiad bilansilise väärtusega 72 000 eurot ja raha summas 2500 eurot) oleks väärtusetu, st CI-ga NH-sse tehtud mitterahaline sissemakse oleks tehingu tegelikust majanduslikust sisust tulenevalt väärtusetu.

MTA 08.11.2021 maksuotsuse p 3.1.5 (lk 14) NH osanike otsus - MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisa 40

24(27)

3-22-282 d) MTA 08.11.2021 otsus

NH 28.10.2021 taotlus MTA-le (NH 03.02.2022 kaebuse lisa 3)

25(27)

3-22-282

Kaebaja 01.11.2022 ja 24.01.2023 menetlusdokumendid koos lisadega NH 03.02.2022 kaebuse lisa 24

26(27)

3-22-282 kaebaja eest tasutud õigusabikulusid enda sisendkäibemaksuna. Kohtu hinnangul on küll tegemist keskmisest mahukama ja keerukama kohtuvaidlusega, samas hõlmab NH kaebus ja selle täiendused suurel hulgal tarbetuid kordusi, mis on eelduslikult mõjutanud ka õigusabikulude suurust. Kohtu hinnangul saab kaebaja vajalikuks ja põhjendatud õigusabikuluks lugeda 18 000 eurot, sh MTA 08.11.2021 maksuotsuse ja 05.01.2022 vaideotse vaidlustamisega seoses 15 000 eurot (HKMS § 109 lg 6). Kohus rahuldab kaebuse MTA 08.11.2021 maksuotsust ja 05.01.2022 vaideotsust puudutavas osas ca 4% ulatuses, seega tuleb mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja viimase menetluskulud kokku summas ((15 000 + 1050) * 4%) 642 eurot (HKMS § 108 lg 2). Vastustaja ei ole kuludokumente kohtule esitanud ega enda menetluskulude hüvitamist taotlenud, seega jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee kohtunik

27(27)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.