Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
9. november 2023, Tallinn
Haldusasja number
3-21-2902
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 1. novembri 2021. a vastutusotsuse nr 13-7/01107-11 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 11. mai 2022. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X, esindaja v.adv Indrek Naur Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja JL
Menetluse alus ringkonnakohtus
X apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 11. mai 2022. a otsus haldusasjas nr 3-21-2902 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 11. detsembril 2023 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-21-2902 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 01.11.2021 vastutusotsusega nr 13-7/01107-11 X maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 alusel tasuma solidaarselt Navaro Ehitus OÜ maksukohustused 67 575,15 eurot (sh põhivõlg 50 092,53 eurot ja intressivõlg 17 482,62 eurot). Navaro Ehitus OÜ ei ole tasunud 2018. a augusti kuni 2019. a veebruari kohta deklareeritud maksukohustusi ja nendelt arvestatud intressi. MTA 01.04.2019, 12.07.2019 ja 15.02.2021 korraldustega arestiti Navaro Ehitus OÜ pangakonto, kuid seeläbi on laekunud üksnes 8624,71 eurot, mis läksid MKS § 105 lg 6 alusel varasemate maksukohustuste katteks. Navaro Ehitus OÜ-l puudub registervara ja majandustegevus (äriühing on 24.04.2019 kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist), seega on maksuvõla äriühingult sissenõudmine võimatu ja esineb MKS § 96 lg-s 5 sätestatud alus vastutusotsuse koostamiseks. X oli Navaro Ehitus OÜ ainus juhatuse liige 21.04.2016–26.03.2019 ja kuna äriühing on jätnud 2018. a augusti kuni 2019. a veebruari deklaratsioonidel kajastatud maksukohustused (sh käibemaks 23 165,74 eurot, kinnipeetud tulumaks 7231,56 eurot, sotsiaalmaks 17 472,90 eurot, töötuskindlustusmakse 1206,93 eurot, kogumispensionimakse 904,37 eurot ja erijuhtude tulumaks 111,03 eurot) tasumata, siis on X rikkunud MKS § 8 lg-s 1 toodud kohustust korraldada tasumiskohustuse (MKS § 105 lg 1) täitmine. MTA-l puudub alus kahelda Navaro Ehitus OÜ deklareeritud andmete õigsuses (MKS § 85 lg 4). Samuti ei ole X täitnud kohustust korraldada 2018. a augusti kuni 2019. a veebruari tasumata maksukohustustelt MKS § 115 lg 1 alusel arvestatud intressi tasumine. Maksuhalduri hinnangul rikkus X juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. X oli ainus juhatuse liige ja tema ülesandeks oli Navaro Ehitus OÜ üldjuhtimine (sh raamatupidamise korraldamine). Äriühingu operatiivse juhtimisega tegeles volikirja alusel X isa . (juhatuse liige 27.03.2019– 25.11.2019). X kontrollis Y tegevust ning otsustas ka äriühingu rahaliste vahendite liikumise üle ning kasutas äriühingu pangakontot ja pangakaarti. Äriühingu 2018. a augusti kuni 2019. a veebruari maksudeklaratsioonidel kajastatud maksusummade tasumise tähtajad saabusid X juhatuse liikmeks oleku ajal. X osales aktiivselt Navaro Ehitus OÜ juhtimises ja äriühingu rikutud kohustused saab omistada temale (Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). X on olnud alates 2010. a-st seotud kolme äriühinguga ja omab seega pikaajalist ettevõtlusalast kogemust. Navaro Ehitus OÜ tasumata jäänud maksukohustus tekkis X majanduslikult põhjendamata ja ebaloogiliste juhtimisotsuste tagajärjel. Äriühingul tekkisid makseraskused 2017. a detsembris. MTA 04.12.2017, 09.01.2018 ja 06.07.2018 otsustega on Navaro Ehitus OÜ maksuvõlga mitu korda ajatatud, hõlmates äriühingu lubaduste põhjal maksegraafikusse ka jooksvalt tekkinud maksuvõlgu. MTA korduvatele hoiatustele vaatamata ei pidanud Navaro Ehitus OÜ ajatamise tingimustest kinni ja maksukohustused vaid kasvasid, millest tulenevalt tühistati ajakava MTA 26.02.2019 otsusega. Vastutusmenetluses on tuvastatud, et X eelistas ajatamisgraafiku täitmise asemel tasuda muid kohustusi ja võttis äriühingule laekunud summad pangakontolt osaliselt sularahas välja, jättes maksukohustuste tasumise tähelepanuta. Pangakaardiga välja võetud sularaha (kokku 27 710 eurot) kasutamise kohta esitatud tšekid (kokku 5085,12 eurot) olid osaliselt loetamatud ja X ei ole selgitanud tšekkide seotust Navaro Ehitus OÜ majandustegevusega. Välja võetud sularahast anti 10 186,46 eurot OÜ-le Connelly Group, mille kohta puuduvad mõistlikud seletused. Seejuures on OÜ Connelly Group juhatuse liige C, kes on X vanaema, ning OÜ Connelly Group nimel vastas MTA järelepärimisele Y. Väidetavalt andis X kassas olnud ülejäänud sularaha üle uuele juhatuse liikmele Yle, kuid ei 2(10)
3-21-2902 ole selgitanud, kui suure summa ta üle andis ja miks ta ei tasunud selle arvelt äriühingu maksuvõlgnevusi. OÜ Connelly Group ja Y ei ole vastutusmenetluses maksuhaldurile teavet ega dokumente esitanud. MTA hinnangul ei lähtunud X eelkirjeldatud juhtimisotsuste tegemisel Navaro Ehitus OÜ huvidest, vaid maksuvõla ajatamise tegelik eesmärk oli vältida äriühingu maksukohustuste sundtäitmist pangakontol olevate rahaliste vahendite arvelt ning hoiduda maksuvõla tasumisest. Pärast ajakava MTA 26.02.2019 otsusega kehtetuks tunnistamist ei ole äriühingu pangakontol rohkem toiminguid tehtud. X on rikkunud juhatuse liikme kohustusi sellest olenemata, kas ta kasutas äriühingu pangakontole laekunud summasid ja välja võetud sularaha äriühingu majandustegevuses või mitte. X pidi korraldama Navaro Ehitus OÜ majandustegevuse nii, et äriühingul oleks piisavalt rahalisi vahendeid, mille arvelt deklareeritud maksukohustused õigeaegselt täita. Juhatuse liige peab korraldama äriühingu tegevuse vastavuses õigusaktide nõuetega ja veenduma, et ta ei kahjusta oma tegevusega kolmandaid isikuid, sh maksuhaldurit (nt Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 17). Äriühingu raha kasutamine muuks otstarbeks ja raha väljaviimine ajal, mil äriühingul on kehtivad ajatamisgraafikud, on käsitatav maksuvõla teadliku tasumata jätmisena (st tahtliku tegevusena võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses). Üks kuu pärast ajakava kehtetuks tunnistamist lahkus X äriühingu juhatusest ja pärast Y on saanud äriühingu juhatuse liikmeks Q, kellel on kehtiv seos väga paljude äriühingutega ja kes ei täida MTA korraldusi, mis viitab, et tegemist on variisikuga. Mõistliku ja vastutustundliku majandamise korral oleks Navaro Ehitus OÜ-l olnud piisavalt raha deklareeritud maksukohustuste tasumiseks ja maksuvõlga olnuks välditav. X süülise (tahtliku) tegevuse ja Navaro Ehitus OÜ maksuvõla tekkimise vahel esineb otsene põhjuslik seos. Vanim tasumata maksukohustus (käibemaks) pärineb 2018. a augustist (tähtaeg 20.09.2018). Kuna X rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult, siis ei ole MKS § 98 lg-s 1 sätestatud viieaastane maksusumma määramise tähtaeg möödunud (varaseima tähtaeg saabub 21.09.2023). Vastuseks X 21.10.2021 vastuväidetele märkis maksuhaldur, et uurimispõhimõtet ei ole rikutud, vaid Navaro Ehitus OÜ, OÜ Connelly Group ja Y ei ole MTA korraldusi täitnud. Väidetavalt oli Navaro Ehitus OÜ-l raha, millest maksuvõlga tasuda, kuid X ei ole selgitanud, mida ta on äriühingu juhatuse liikmena teinud, et äriühingu kohustusi täita.
2.X esitas Tallinna Halduskohtule 15.12.2021 kaebuse MTA 01.11.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01107-11 tühistamiseks. Kaebaja ei ole põhjustanud Navaro Ehitus OÜ maksuvõla tekkimist ning ei kasutanud äriühingu raha vääralt. Vastutusmenetluses on olulised asjaolud jäänud kindlaks tegemata, millega on MTA rikkunud uurimispõhimõtet. Äriühingul tekkisid 2017. a detsembris ajutised makseraskused, mille tõttu tuli taotleda maksude tasumise ajatamist. MTA ei ole tuvastanud, millele on kulutatud äriühingu pangakontole vaidlusalusel ajavahemikul laekunud 269 226,63 eurot, leides paljasõnaliselt, et sellest summast tulnuks täita maksukohustused. Kaebaja pidas majanduslikult otstarbekamaks tasuda teiste võlausaldajate nõudeid, sest muidu oleks äriühingu majandustegevus seiskunud. Vaidlust ei ole, et juhatuse liige võttis 22.01.2018–28.01.2019 äriühingu pangakontolt sularahas välja 27 710 eurot, kuid ta on raha kasutamist selgitanud (5085,12 eurot kasutati majandustegevuseks ja selle kohta on esitatud kulutšekid, 7036,46 eurot tasuti liisingulepingu täitmiseks ja ülejäänud sularaha anti üle järgmisele juhatuse liikmele Yle). Kaebaja tegutses juhatuse liikmelt nõutava hoolsusega. Kaebajale heidetakse ette sularaha väljavõtmist perioodil, kui maksuvõlga ei olnud veel tekkinud. Kaebaja juhatusest tagasikutsumise ajal (26.03.2019) oli Navaro Ehitus OÜ-l piisavalt vara kõigi kohustuste täitmiseks (sh maksuvõla tasumiseks). Maksuhaldur ei alustanud 2,5 aasta jooksul äriühingu suhtes täitemenetlust. Pangaarvete arestimine ei ole piisav. Kaebaja ei saa vastutada järgmiste juhatuse liikmete tegevuse eest. Intressivõlga on arvestatud valesti
3(10)
3-21-2902 (vt Riigikohtu 16.10.2019 määrus nr 3-19-269). Maksuhaldur ei ole tuvastanud eeldusi, mis võimaldaksid nõuda kaebajalt pärast 26.03.2019 arvestatud intressi.
3.MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Maksuvõla sissenõudmine Navaro Ehitus OÜ-lt muutus võimatuks kaebaja majanduslikult põhjendamata ja ebaloogiliste juhtimisotsuste tagajärjel. Ajaks, mil maksuhaldur sai asuda maksuvõlga sundtäitma (st pärast ajatamisgraafiku tühistamist), ei olnud äriühingul enam raha, mille arvelt maksuvõlga sisse nõuda. X tegevus oli suunatud eelkõige deklareeritud maksukohustuste täitmisest hoidumisele. Kaebaja rikkus ka vastutusmenetluse käigus kaasaaitamiskohustust (s.o varjas olulisi asjaolusid) ning tema õigustusi muude kohustuste eelistamisel ei saa pidada usaldusväärseteks. Seega oli MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste rikkumine süüline (tahtlik). Maksuhaldur võimaldas äriühingul kolmel korral tasuda maksuvõlg ajakava alusel, kuid viimane graafik tunnistati kehtetuks halva maksedistsipliini tõttu. Ajatamist kasutati üksnes vahendina, et vältida maksuvõla sundtäitmist. Äriühingu pangakontole laekunud rahast (269 226,63 eurot) oleks kaebaja saanud maksuvõla (50 092,53 eurot) tasuda ja täita ka teisi kohustusi. Äriühingu omakapital oli juba enne viimast maksegraafikut negatiivne, mis viitas makseraskuste püsivusele. Kaebaja siiski probleemile ei reageerinud ja tema selgitused on teadvalt ebamäärased, mis viitab tegevuse varjamise soovile. Juhatuse liikme kohustuste (MKS § 8 lg 1) täitmata jätmist ei saa õigustada majandustegevuse vähenemise riskiga. Vastutusotsusega hõlmatud ajavahemikul kasvas maksuvõlg ca 10 korda. Pangakontolt sularaha väljavõtmisega välistati võimalus, et MTA saaks seda tulevikus arestida. Kaebaja, tema isa ja tema lähedastega seotud äriühingute poolt kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmine ei ole käsitatav MTA uurimiskohustuse rikkumisena. MKS § 96 lg-s 5 toodud eeldused kaebajale vastutusotsuse koostamiseks on täidetud ja Navaro Ehitus OÜ suhtes täitemenetluse alustamiseks kohtutäituri poole pöördumine olnuks perspektiivitu. Kaebaja väited äriühingul piisava põhivara olemasolust ei ole usaldusväärsed ja on vastuolus muude tõenditega. Asjaolu, et kaebaja kaasas äriühingu juhatusse esmalt oma isa ja seejärel variisiku, viitab eesmärgile maksuvõlgades äriühing hüljata. Puudub kahtlus, et Navaro Ehitus OÜ maksukohustused jäid täitmata kaebaja teadlike valikute tagajärjel, mistõttu vastutab ta maksuvõla eest solidaarselt äriühinguga. Intressiarvestus on korrektne. Sobivaimate sissenõudmistoimingute valik on MTA kaalutlusotsus ja maksuhaldur ei pidanud tegema perspektiivituid toiminguid.
4.Tallinna Halduskohus jättis 11.05.2022 otsusega X kaebuse rahuldamata, nõustudes vastutusotsuse põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Vastutusmenetluses ei ole rikutud uurimispõhimõtet ja kaebaja ei ole vastutusotsuse järeldusi ümber lükanud (MKS § 150 lg 1). Navaro Ehitus OÜ maksuvõlg koosneb 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini deklareeritud, kuid tasumata summadest. Põhivõla suuruse üle ei vaielda. Vastutusotsuse koostamiseks esines MKS § 96 lg-s 5 toodud alus. Vastutusotsuses on kirjeldatud luhtunud sissenõudmistoiminguid ja neid asjaolusid kaebaja ei vaidlusta. Navaro Ehitus OÜ-l puudub registervara ja äriühing on ettevõtluse puudumise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud. MTA-l puudus alus eeldada, et kohtutäituri täitemenetlus oleks olnud kaebuses väidetud vara osas perspektiivikas. Navaro Ehitus OÜ ei ole maksuhaldurile teavet ega dokumente esitanud ning uurimispõhimõtte rikkumist ei kujuta olukord, kus kaebaja jättis MTA täpsustatavatele küsimustele ise vastamata. MTA-le ei andnud teavet ka kaebaja isa ja OÜ Connelly Group. Maksuhaldur on teinud kohtu hinnangul piisavaid pingutusi, et selgitada välja kõik tähendust omavad asjaolud. Äriühingu seaduslik esindaja peab tagama, et äriühingul oleks piisavalt raha oma kohustuste täitmiseks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 24.10.2013 otsus nr 3-11-2445, p 16). Navaro Ehitus OÜ bilanss oli juba 2018. a-st miinuses ja äriühingu maksejõuetus oli kaebajale teada. Kaebaja pidanuks astuma samme, et äriühingu kahjumit vähendada, kuid ta ei ole MTA-le selgitanud, miks ta seda ei teinud. Põhjendamatu oli kaebaja otsus võtta kontolt välja sularaha ja tasuda nt liisingumakseid, samal ajal kui äriühingul oli maksuvõlg, mida saanuks pangakonto arestimise 4(10)
3-21-2902 teel sundtäita. 2019. a seisuga oli äriühingu maksuvõlg 50 092,53 eurot ja raha 269 226,63 eurot ehk raha ületas maksuvõlga enam kui viis korda. Maksuvõlg kasvas kiiresti ka ajatamise ajal ja jäigi tasumata. Kui juhatuse liige astub juhatuse liikme kohalt tagasi olukorras, kus äriühingul on täitmata kohustused, riskib ta sellega, et võib lõppastmes olla vastutav kohustuste täitmata jätmise eest. Kõrge intressiga maksukohustuse mittetäitmine on majanduslikult põhjendamatu juhtimisotsus. Kaebaja jättis vastutusmenetluses MTA selgitavatele küsimustele vastamata, rikkudes enda kaasaaitamiskohustust. Kaebajal olnuks võimalik äriühingu maksukohustus täita kasvõi osaliselt. Kohtupraktikas ei ole aktsepteeritud maksukohustuste täitmise asemel muude kohustuste täitmise eelistamist. Kui raha ei jätkunud kõikide kohustuste täitmiseks, siis tulnuks kohustusi täita proportsionaalselt. Kaebaja esitatud kulutšekkide arvandmed ei klapi väidetavalt ettevõtluseks kasutatud summaga ja kaebaja ei ole seda vastuolu selgitanud. Ka on ebaselge, kuidas kujunes OÜ-le Connelly Group (mille juhatuse liige on kaebaja ema) üle antud summa (7036,46 eurot). Kassajäägi uuele juhatuse liikmele Yle (kaebaja isa) üleandmine ei ole tõendatud ja väidetavalt üle antud summat on varjatud. Tõenäoliselt saanuks kassajäägist osa maksuvõlast tasuda. Kuna kaebaja ei vastanud MTA täpsustavatele küsimustele, siis võis maksuhaldur asuda seisukohale, et kaebaja on MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi rikkunud. Kaebaja käitumist ja juhtimisotsuseid ei saa pidada loogiliseks ning kaebaja eneseõigustused on otsitud ja paljasõnalised. Kaebaja tegevuse ja Navaro Ehitus OÜ tasumata maksuvõla vahel on põhjuslik seos, kaebaja süüd välistavad asjaolud puuduvad ning vastutusotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
5.X palub 10.06.2022 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega rahuldada tema kaebus ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. Halduskohus kohaldas ebaõigesti materiaalõigust, hindas valesti tõendeid ja rikkus põhjendamiskohustust (HKMS § 157 lg 1). Makseraskustes äriühingu juhatuse liikmel on teatud piires võimalik valida, millist kohustust täita (vt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 17). Vastutusotsuses on välja toodud, et 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini laekus äriühingu pangakontole kokku 269 226,63 eurot, kuid juhatuse liige pidas tol hetkel majanduslikult otstarbekamaks rahuldada teiste võlausaldajate nõudeid ja täita neid kohustusi, mis tagavad majandustegevuse jätkusuutlikkuse. MTA on ilma tasumisi analüüsimata ja uurimiskohustust rikkudes abstraktselt järeldanud, et äriühingul tulnuks nendest laekumistest tasuda deklareeritud maksukohustused. Navaro Ehitus OÜ on kinnitanud, et kasutas raha oma ettevõtluses ning MTA ei ole tuvastanud, millises mahus kasutati kõnealust raha ettevõtluse tarbeks. See on oluline, sest kui äriühing ei ole võlgade tasumisel põhjendamatult eelistanud teisi võlausaldajaid maksuhaldurile, ei hoitud maksude tasumisest kõrvale tahtlikult (vt ka Riigikohtu 27.01.2022 otsus nr 3-19-1876, p 20). Halduskohus märkis valesti, et 2019. a veebruari seisuga ületas äriühingu pangakontol olev raha maksuvõlga üle viie korra. Kohtu viidatud summa laekus äriühingule 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini, kuid seda kasutati igapäevases majandustegevuses. Ebaõige on ka hinnang, et Navaro Ehitus OÜ oli 2018. a bilansi järgi maksejõuetu. Äriühingul oli 31.05.2018 bilansi järgi vara 191 206 eurot ja võlgu 159 913 eurot. Ajutiselt negatiivne omakapital ei tähenda veel äriühingu maksejõuetust. Kuna maksuvõlg tekkis 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini, siis ei oma 31.05.2018 seisuga bilanss mingit tähendust. Maksuhaldur on heitnud juhatuse liikmele ette pangakontolt sularaha väljavõtmist 22.01.2018– 28.01.2019 kokku 27 710 eurot. Samas ei ole etteheide asjakohane selle perioodi osas, millal maksuvõlga ei olnud tekkinud või see oli ajatatud. Alates 2018. a augustist kassasse liikunud sularaha kohta on kuludokumendid esitatud. Maksuhaldur ei ole isegi analüüsinud, kui suur oli kassajääk maksuvõla tekkima hakkamise hetkel ja kui suurt osa sellest kasutati igapäevaseks majandustegevuseks. Halduskohus põhjendas juhatuse liikme hoolsuskohustuse rikkumist 5(10)
3-21-2902 asjaoludega, mida seadus ei eelda ja mis on olemuselt ebaolulised, nt kulutšekkide arvandmete ebatäpsus. Samas ei ole maksuhaldur üldse põhjendanud, kas väidetavalt ebatäpsed kulutšekid on seotud maksuvõla tekkimise ajaga. Juhatuse liige ei pea põhjendama kulusid, mis on tehtud ajal, kui maksuvõlga ei olnud. Kui juhatuse liige kutsutakse tagasi ja nimetatakse uus juhatuse liige, on tavapärane, et äriühingu vara (sh kassajääk) antakse üle. Juhatusest tagasi kutsutud isik ei saa määrata, kuidas uus juhatuse liige vara kasutab. Üksnes kassajäägi arvelt ei oleks lisaks olnud võimalik maksuvõlga tasuda. MTA ja halduskohus on kohaldanud MKS § 8 lg-t 1, § 32, § 40 lg-t 1 ja § 96 lg-t 1 ebaõigesti ning jõudsid kaebaja vastutuse osas ebaõigele järeldusele.
6.Maksu- ja Tolliamet palub 13.07.2022 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, jäädes varasemate seisukohtade juurde. Kohtuotsusest nähtub piisavalt selgelt, miks on kaebus jäetud rahuldamata. Kriitika tõendite hindamise kohta ei ole veenev ega põhjendatud olukorras, kus kaebaja ei ole ka apellatsioonimenetluses püüdnud oma vastuolulist käitumist selgitada (s.o keeldumine täiendava teabe andmisest; maksukohustuste täitmata jätmine, kuigi kaebuse p 2.4.1 kohaselt oli äriühingul 26.03.2019 seisuga selleks vara piisavalt). Kaebaja ei saa enda kohustuste rikkumist (sh täitmata ajatamisgraafikud, tegevuse jätkamine maksuvõlgu suurendaval viisil, äriühingu pangakontolt raha kõrvaldamine tulevaste muude kohustuste täitmiseks) õigustada viitega järgmise juhatuse liikme tegevusele, vaid tema tegevus oli selgelt suunatud deklareeritud maksukohustuste täitmisest hoidumisele. Äriühingu omakapital oli negatiivne juba enne viimast maksegraafikut ja kohus on põhjendatult heitnud kaebajale ette, et ta ei teinud midagi kahjumi vähendamiseks. Kuna ajatamisperioodil äriühingu maksukohustused üha kasvasid, siis ei täitnud ajatamine ühelgi juhul oma eesmärki (kaebaja pidi tagama nii jooksvate kui ka ajatatud maksukohustuste täitmise). Õigustus, et otstarbekam oli tasuda teisi nõudeid, viitab üheselt MKS § 8 lg-s 1 märgitud tasumiskohustuse rikkumisele. Kuna X ega Y ei esitanud MTA-le andmeid väidetavalt üle antud kassajäägi suuruse kohta, siis on alusetu heita ette, et MTA ei analüüsinud, kui palju oli äriühingu kassas sularaha. Usutavasti saanuks kassas olnud sularaha arvel maksuvõlga arvestatavas osas tasuda. Ka äriühingule laekunud summasid saanuks soovi korral kasutada nii ajatamisgraafiku järgsete maksete kui ka jooksvate maksude tasumiseks, kuid kaebaja seda ei teinud. Kõrge intressiga maksukohustuste eelistatud mittetäitmine on majanduslikult põhjendamatu juhtimisotsus. Kõik kaebajale süüks arvatavad kohustused tekkisid tema juhatuse liikmeks oleku perioodil. Ebaõige on väide, et kaebaja ei pidanudki kulutšekkide vastuolu selgitama. Kassajäägi üleandmine ei ole tõendatud. Kuna Y on andnud Navaro Ehitus OÜ-le võlatunnistuse (MTA lisa 63), kinnitab see kahtlust, et äriühingu raamatupidamises oli segadusi sularaha kasutamisega. Kuigi kaebaja astus pärast maksuvõla tekkimist samme selle likvideerimiseks (tasudes maksuvõlga osaliselt ajatamisgraafiku alusel), ei välista see tema kohustuste rikkumist ja põhjuslikku seost tasumata jäänud maksukohustustega. Kahjumiga tegutseva äriühingu juhatuse liikmena tulnuks kaebajal vajadusel optimeerida majandustegevust, vähendada töötasusid, koondada töötajaid, otsida uusi kliente, muuta tööd efektiivsemaks jne. Kaebaja selliselt ei toiminud ja ei ole seda millegagi põhjendanud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus leiab, et X apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
8.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla 6(10)
3-21-2902 eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist sätetest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine oli tahtlik või pandi toime raskest hooletusest ning rikkumise tagajärjel on tekkinud maksuvõlg (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 11). MKS § 96 lg-te 5 ja 6 kohaselt ei ole vastutusotsuse tegemiseks alust, kui puudub kehtiv maksuvõlg, maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud, maksuvõlg on võimalik nõuda sisse maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt või juriidilise isiku õigusvõime on lõppenud (vt lisaks Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d „e“–„i“).
9.MKS § 96 lg 5 teise lause kohaselt võib mh seaduslikule esindajale (MKS § 40 lg 1) teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot (või kui pankrotimenetlus on lõppenud raugemise tõttu – vt Riigikohtu 06.10.2021 otsus nr 3-19-1161, p 14.2). Seega on vastutusotsuse tegemine üldjuhul lubatud alles siis, kui eelnevalt on püütud sama maksuvõlga MKS § 96 lg-s 5 märgitud viisil ja tähtaja jooksul sisse nõuda maksukohustuslaselt endalt (nt Riigikohtu 27.01.2022 otsus nr 3-19-1876, p 23; 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p-d 17–19; 09.10.2019 otsus nr 3-17-991, p-d 11–12). MKS § 96 lg 5 ei sätesta vastutusotsuse koostamiseks tingimust, et maksuhaldur peab olema eelnevalt ammendanud kõik võimalused äriühingult endalt maksuvõla sissenõudmiseks (nt Riigikohtu 01.12.2021 otsus nr 3-18-1606, p-d 19–21).
10.Formaalsed eeldused kaebaja suhtes vastutusotsuse koostamiseks on täidetud. X oli vastutusotsusega hõlmatud maksustamisperioodidel (2018. a august kuni 2019. a veebruar) Navaro Ehitus OÜ juhatuse ainus liige (äriregistri järgi 22.04.2016–03.04.2019, ainuosaniku 25.03.2019 otsusest nähtuvalt kuni 26.03.2019 – MTA lisa 2), äriühingul oli kehtiv maksuvõlg (äriühing on jätnud täitmata mh 2018. a augusti kuni 2019. a veebruari kohta deklareeritud maksukohustused), mida ei olnud õnnestunud enam kui 3 kuu jooksul sisse nõuda (äriühingu pangakonto on MTA 01.04.2019, 12.07.2019 ja 15.02.2021 korraldustega arestitud kokku 81 685,63 euro ulatuses – MTA lisad 6–10), kuid maksuvõlg ei ole täitetoimingutele vaatamata vähenenud (laekunud 8624,71 euro arvelt on MKS § 105 lg 6 alusel tasutud üksnes varem tekkinud maksukohustusi), ning Navaro Ehitus OÜ oli MTA 01.11.2021 vastutusotsuse nr 137/01107-11 tegemise ajal õigusvõimeline (äriühingut ei ole seniajani äriregistrist kustutatud).
11.Kaebajalt nõutakse solidaarselt maksukohustuslasega sisse Navaro Ehitus OÜ 2018. a augusti kuni 2019. a veebruari maksuvõlgu. Varaseima maksukohustuse (s.o 2018. a augusti käibemaksu) deklareerimise ja tasumise tähtpäev oli 20.09.2018 (käibemaksuseaduse § 27 lg 1 ja § 38 lg 1). Kui kohaldada tuleb viieaastast maksusumma määramise aegumistähtaega (MKS § 98 lg 1 ls 2), siis ei ole 01.11.2021 vastutusotsus ühegi maksukohustuse puhul tehtud pärast aegumistähtaja möödumist. Kui aga kohaldada tuleb kolmeaastast aegumistähtaega (MKS § 98 lg 1 ls 1), siis oleks maksukohustuse määramine aegunud 2018. a augusti ja septembri osas, kuid mitte nendest hilisemate maksustamisperioodide osas (2018. a oktoobri maksukohustuste deklareerimise ja tasumise tähtpäevad saabusid kõige varem 12.11.2018 – vt MTA 28.03.2022 vastuse lisa 3).
12.Asjas ei ole vaidlust Navaro Ehitus OÜ maksuvõla suuruse ega kujunemise üle, kuivõrd maksuhaldur on lähtunud äriühingu enda deklareeritud summadest. Vaidluse all on esmajoones
7(10)
3-21-2902 küsimused, kas maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet, kas kaebaja süü on tuvastatud õigesti tahtlusena ja kas kaebajalt saab nõuda sisse pärast 26.03.2019 arvestatud intressivõlga.
13.Kaebaja hinnangul rikkus maksuhaldur uurimiskohustust sellega, et ei ole analüüsinud, milliste kulutuste tegemiseks on äriühing kaebaja juhatuse liikmeks oleku perioodil laekunud summasid kasutanud. Vastustaja leiab, et olukorras, kus kaebaja jättis asjassepuutuva perioodi maksukohustused täies mahus täitmata, on kaebaja igal juhul põhjendamatult eelistanud teisi võlausaldajaid maksuhaldurile ning jätnud seega MKS § 8 lg-s 1 sätestatud rahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise korraldamata tahtlikult ka siis, kui kõik kulutused tehti äriühingu ettevõtluse tarbeks. Tuvastatud asjaolude põhjal nõustub ringkonnakohus maksuhalduri selle järeldusega. Iseenesest on õige, et äriühing ei pea eelistama maksukohustuste täitmist teistele nõuetele, kuid olukorras, kus äriühing on sattunud makseraskustesse ning juhatuse liikmel tuleb teha valikuid, millises järjekorras ja ulatuses täita oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, peab ta mõistlikult arvestama erinevate võlausaldajate, sh maksuhalduri huve (nt Riigikohtu 27.01.2022 otsus nr 3-19-1876, p 20; 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 17).
14.Ajavahemikul 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini on Navaro Ehitus OÜ tasunud üksnes MTA 06.07.2018 otsusega nr 13-1.1/7521 kinnitatud ajatamisgraafiku järgseid makseid (igakuiselt 1463,99 eurot), kuid on jätnud täielikult tasumata samade perioodide n-ö jooksvad maksukohustused, mille tõttu tunnistas MTA 26.02.2019 otsusega nr 13-1.1/2650 ajatamise kehtetuks (vt MTA lisad 24–26). Vastutusotsus hõlmabki eeltoodud maksegraafiku väliseid maksukohustusi. Halduskohus on vastutusotsuse lk-l 7 välja toodud tabelile viidates ekslikult märkinud, justkui olnuks äriühingul 2019. a veebruari lõpu seisuga raha 269 226,63 eurot, sest tabel kajastas siiski äriühingu pangakontole 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini laekunud raha kogusummat (st ilma väljaminekuteta – vt MTA lisa 27). Navaro Ehitus OÜ pangakonto väljavõttest (MTA lisa 18) nähtuvalt oli 2019. a veebruari lõpu seisuga kontol raha 0 eurot ja rohkem sellel mingeid sisulisi tehinguid ei toimunud. Navaro Ehitus OÜ 31.05.2018 bilansist (MTA lisa 23) nähtuvalt tegutses äriühing 2018. aastal kahjumiga. Kuigi tuleb nõustuda, et see ei tähenda veel püsivat maksejõuetust, eeldab äriühingu majandustegevuse jätkusuutlikkuse tagamine hoolsalt juhatuse liikmelt siiski teatavaid ümberkorraldusi, mida siinsel juhul ei nähtu. MTA nõudis 03.03.2021 korraldusega nr 13-7/01107-3 (MTA lisa 72) Xlt teavet mh selle kohta, miks ei tasutud äriühingu deklareeritud maksukohustusi ega võetud midagi ette, et oleks võimalik maksukohustusi tasuda (vt küsimused nr 34 ja nr 34.1). Kaebaja on üldsõnaliselt viidanud, et pidas majanduslikult otstarbekamaks täita neid kohustusi, mis tagasid äriühingu majandustegevuse jätkumise, kuid ei ole tehtud majanduslikke valikuid täpsemalt selgitanud (vt MTA lisad 16, 32, 57). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri hinnanguga, et kaebaja on teadlikult kasutanud Navaro Ehitus OÜ maksuvõlgade tasumise ajatamist eesmärgiga takistada maksuhalduril maksuvõlgade sundtäitmist ning äriühingu tegevus lõpetada ja raha äriühingust välja viia, jättes maksukohustused täitmata.
15.Äriühingu pangakontolt 22.01.2018–28.01.2019 välja võetud sularaha (vt MTA lisa 27) osas ei ole maksuhaldur täpsemalt selgitanud, kuidas seonduvad 22.01.2018–27.07.2018 välja võetud 14 970 eurot vastutusotsusega hõlmatud maksustamisperioodidega (2018. a august kuni 2019. a veebruar), mille vältel võeti pangakontolt välja kokku 12 740 eurot. Samas on kaebaja ise viidanud Y dateerimata võlatunnistusele (MTA lisa 63), mille kohaselt võlgneb ta Navaro Ehitus OÜ-le 15 589 eurot ja see kujutavatki kassajääki, mille X väidetavalt andis pärast 26.03.2019 üle uuele juhatuse liikmele Yle. Lisaks märkis kaebaja oma 22.04.2021 selgitustes (MTA lisa 16; raamatupidamisdokumendid vt MTA lisa 29), et kassasse võetud sularaha arvelt on tehtud sularahas kulutusi ning antud OÜ-le Connelly Group üle kokku 10 186,46 eurot, millest viimasel tuli Navaro Ehitus OÜ eest tasuda teadmata perioodil tekkinud võlgnevus Neste Eesti AS ees (3150 eurot, sissenõudmist alustatud 25.04.2019) ja hüdrovasara 8(10)
3-21-2902 liisingumakseid ajavahemikul 28.03.2019–28.12.2021 (kokku 7036,46 eurot). Kuna eluliselt ei ole usutav, et vajadus teha makseid OÜ Connelly Group vahendusel sai tekkida enne ajatamise otsuse kehtetuks tunnistamist 26.02.2019 (mh oli nii Neste Eesti AS-i arveid kui ka Luminor Bank AS-i liisinguarveid vastutusotsusega hõlmatud ajavahemikul korduvalt tasutud äriühingu enda pangakontolt, viimati vastavalt 20.02.2019 ja 15.02.2019 – vt pangakonto väljavõte, MTA lisa 18), siis pidi järelikult varasemalt välja võetud sularaha olema kassas alles sisuliselt kuni vastutusotsusega hõlmatud perioodi lõpuni. Seetõttu ei oma ka tähtsust, et osa sularahast võeti välja enne 2018. a augustit, sest kaebaja enda selgitusi arvestades pidi olema võimalik kasutada seda mh maksukohustuste täitmiseks ajavahemikul 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini. Tegeliku kassajäägi tuvastamine ei ole vastutusmenetluses kogutud andmete põhjal võimalik, kuid seda ei saa heita ette maksuhaldurile, sest Y ja Navaro Ehitus OÜ ei ole MTA teabekorraldusi täitnud (MTA lisad 33–38, 45, 78–80). Määravat tähtsust ei oma seegi, et isegi kui kogu välja võetud sularaha (27 710 eurot) olnuks kassas, siis ei oleks sellest jätkunud kõigi maksukohustuste täitmiseks, sest maksuhaldur heidabki kaebajale esmajoones ette, et äriühing on sisuliste põhjendusteta eelistanud kõiki teisi võlausaldajaid maksuhaldurile ehk jätnud MKS § 8 lg-st 1 tuleneva tasumiskohustuse täitmise teadlikult ja tahtlikult korraldamata.
16.MKS § 40 lg 4 kohaselt tuleb tahtlus, raske hooletus ja hooletus tuvastada vastavalt VÕS § 104 lg-tes 3–5 sätestatule. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (VÕS § 104 lg 5). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega (s.o kohaste nõuete mittejärgimine). VÕS § 104 lg 5 ei erista tahtluse liike ja kohtupraktikas on leitud, et tahtlus VÕS § 104 lg 5 tähenduses ei hõlma kaudset tahtlust (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 14; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 15 – vt lisaks V. Kõve. VÕS § 104 kommentaar, p 6.1.c – P. Varul jt (koost). Võlaõigusseadus I. Üldosa (§§ 1–207). Kommenteeritud väljaanne. Tallinn, 2016, lk 492). Kaebaja tahtluse jaatamiseks peab tõenditest nähtuma, et kaebaja on teinud teadliku valiku jätta deklareeritud maksukohustused tasumata (vrd Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p-d 12.2–12.3; 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p 14). Mõistlikku kahtlust ei saa olla, et kui kaebaja kasutas kogu äriühingule laekunud raha muude kohustuste täitmiseks või võttis selle sularahas pangakontolt välja, siis ta teadis, et äriühingul ei jätku raha maksukohustuste täitmiseks ja see toob vältimatult kaasa äriühingu maksuvõla tekkimise. Ringkonnakohus jagab MTA hinnangut, et kaebaja sooviski jätta maksukohustused täitmata. Kuivõrd kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi tahtlikult ja see põhjustas tasumata jäänud maksukohustuste tekkimise, siis kohaldub MKS § 98 lg 1 teise lause kohaselt viieaastane aegumistähtaeg, mis ei olnud MTA 01.11.2021 vastutusotsuse tegemise ajaks ühegi maksustamisperioodi osas möödunud.
17.Vastutusotsusega nõutava intressivõla suuruse kujunemist on üksikasjalikult kajastatud MTA lisas 13 ning sellele ei ole kaebaja vastuväiteid esitanud. Kaebaja on teinud Riigikohtu 16.10.2019 määrusest nr 3-19-269 (p 9) ebaõiged järeldused. Viidatud kohtulahendist tuleneb sisuliselt üksnes see, et kui varasem seaduslik esindaja vastutab tema juhatuse liikmeks oleku ajal toimunud sündmustega seotud maksukohustuste (põhivõla) eest, siis laieneb vastutus ka kõrvalkohustusele (intressivõlale). Seda, et äriühingu endise juhatuse liikme suhtes koostatava vastutusotsusega intressivõla sissenõudmise seisukohalt ei oma tähtsust asjaolu, kas äriühingule on koostatud maksuotsus või tuvastatud maksude väärarvestus, vaid oluline on üksnes see, kas MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi rikuti tahtlikult või raskest hooletusest (MKS § 40 lg 1), kinnitab ka hilisem kohtupraktika (nt Riigikohtu 19.04.2022 otsus nr 3-20-1213, p 15). Kaebaja puhul on need tingimused täidetud, sest kuigi talle ei ole heidetud ette deklareerimiskohustuse rikkumist ega maksusummade väärarvestamist, on ta eeltoodust lähtudes tahtlikult rikkunud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada maksude tasumise kohustuse (MKS § 105 lg 1) täitmine. 9(10)
3-21-2902
18.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 11.05.2022 otsus muutmata.
19.X on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 1050 eurot ja kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulu 1000 eurot (ilma käibemaksuta summa), mis vastab advokaadi 6,67 töötunnile hinnaga 150 eurot/tund (ilma käibemaksuta). Kuigi õigusteenuse arve adressaadiks on märgitud OÜ Connelly Group, ei välistaks see iseenesest esindajakulu väljamõistmist (HKMS § 109 lg 5). Maksuhalduri poolt välja toodud viga arve vormistamisel (27.06.2022 arvel on tasumise tähtajaks märgitud 04.07.2021) on käsitatav ilmse ebatäpsusena. Kuigi esitamata on arvel viidatud tööde spetsifikatsioon, saab arve esitamise aja põhjal pidada seda siiski seotuks apellatsioonkaebuse esitamisega. Tähtsust ei oma, et OÜ Connelly Group ei saaks arvel märgitud käibemaksu kajastada oma sisendkäibemaksu arvestuses, sest X advokaaditasu ei seondu OÜ Connelly Group ettevõtlusega, sest see ei väära asjaolu, et teenuse eest peab tasuma OÜ Connelly Group. Kokku 2050 euro suuruste menetluskulude kandmine või kandmise kohustus seoses praeguse asja lahendamisega ringkonnakohtus on seega HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 nõuete kohaselt tõendatud. Kuivõrd apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad X menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.