Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Einar Vene, Maili Lokk 12.05.2022, Tartu 3-20-52 X kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.09.2019. a vastutusotsuse nr 13-7/00864-19 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 28.06.2021. a otsus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Vastustaja/apellant – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Indrek Lind Kaebaja – X
RESOLUTSIOON
Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 28.06.2021. a otsus muutmata.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 12.05.2022, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.X oli 29.06.2015 - 05.12.2016 Snelbau OÜ (registrikood 12369390) juhatuse liige. Snelbau OÜ ühines 01.06.2018 Stright Direct OÜ-ga (registrikood 12624906). Ühinemine jõustus ja Snelbau OÜ kustutati äriregistrist 24.07.2018. Kuni 24.08.2015 oli Snelbau OÜ juhatuse liikmeks koos kaebajaga K, ülejäänud ajal oli kaebaja juhatuse ainuliige. Alates 05.12.2016 oli juhatuse ainuliikmeks Y (kuni 05.09.2017).
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 27.10.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/038445-53 (tl 47-50), millega kohustas Snelbau OÜ-d tasuma maksusumma 88 605 eurot. Tegemist oli maksustamisperioodide juuli-september 2016 käibemaksuga ja perioodide juuli-oktoober 2016 tulumaksuga. Maksuotsuses on viidatud 10.10.2017. a kontrollaktile nr 12.2-3/038445-52. Käibemaksu osas tugines maksuotsus sellele, et Snelbau OÜ-l ei olnud õigust arvata maha
sisendkäibemaksu 42 344 eurot tehingutelt, mis tehti ZETO TRADE OÜ (edaspidi Zeto Trade OÜ), Gebo Müüritööd OÜ ja VVV Ehitused OÜ-ga. Arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid Snelbau OÜ tegelikult ei soetanud või ei soetanud arvel näidatud isikult. Tulumaksu osas tugines maksuotsus sellele, et Snelbau OÜ tegi ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid 185 044 eurot (OÜ-le PKW 77 300 eurot ja Zeto Trade OÜ-le 107 744 eurot). Seetõttu oleks Snelbau OÜ pidanud deklareerima ja tasuma tulumaksu 46 261 eurot. MTA esitas Snelbau OÜ-le ja pärast ühinemist Stright Direct OÜ-le viis intressinõuet: 01.06.2018 nr 13-3/96863 (tl 118-119), 31.07.2018 nr 13-3/132278 (tl 121-122), 07.08.2019 nr 13-3/124152 (tl 124-125), 07.08.2019 nr 13-3/124097 (tl 126-127) ja 07.08.2019 nr 13-3/124085 (tl 128-129).
3.MTA kohustas 05.09.2019. a vastutusotsusega nr 13-7/00864-19 (tl 13-23) kaebajat tasuma Stright Direct OÜ maksuvõla 112 071,11 eurot. Maksuvõlg tulenes Snelbau OÜ suhtes tehtud maksuotsusest ja sellele lisandunud intressist, põhivõla suurus oli 69 399,75 eurot ja intress 42 671,36 eurot. MTA edastas 05.12.2017 krediidiasutustele korralduse Snelbau OÜ kontode arestimiseks ja maksuvõla tasumiseks. Selgus, et ühingul on konto LHV Pangas ning kontol ei ole maksuvõla tasumiseks raha (konto jääk 0,09 eurot). Võla sissenõudmine Snelbau OÜ-lt või Stright Direct OÜ-lt ei õnnestunud ka muul viisil. MTA nõudis kaebajalt 2016. a augusti ja septembri käibemaksu ning augusti, septembri ja oktoobri tulumaksu, kokku 69 399,75 euro tasumist. Samuti nõudis MTA eelnimetatud summadelt arvestatud intressi tasumist. Maksustamisperioodi juuli 2016 käibemaksu ja tulumaksu kohta vastutusotsuse tegemine oli aegunud. MTA heitis kaebajale ette, et kaebaja rikkus kohustust korraldada maksudeklaratsioonide esitamine (MKS § 8 lg 1, § 85 lg 4), kuna Snelbau OÜ deklareeris sisendkäibemaksu tehingutelt, mida tegelikult ei toimunud, ning jättis deklareerimata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt; kaebaja rikkus kohustust korraldada maksude ja intressi tasumine (MKS § 8 lg 1, § 105 lg 1, § 115 lg 1), kuna tegelikule maksukohustusele vastavad maksud ja neilt arvestamisele kuuluv intress olid tasumata. Kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi raske hooletuse vormis. Maksuotsuse menetluses tuvastati, et Snelbau OÜ kajastas teadlikult oma raamatupidamises ja maksuarvestuses võltsarveid, mille eesmärgiks oli võimaldada Snelbau OÜ-l maha arvata võltsarvetel märgitud käibemaksu oma maksukohustuse vähendamiseks ning äriühingust rahaliste vahendite varjatud väljaviimiseks. Kaebaja oli ainus juhatuse liige ja osaühingu rikkumised on talle omistatavad. Kaebaja ei täitnud maksu- ega vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust ning võõrandas osaühingu maksumenetluse ajal variisiku tunnustega isikule. Kaebaja ei osalenud aktiivselt osaühingu juhtimises, seda tegi kaebaja antud volituse alusel Y. Kaebajal oli juurdepääs dokumentidele ja pangakontodele ning ta allkirjastas vahepeal formaalselt dokumente. Kaebaja esitas Y koostatud maksudeklaratsioonid ja kinnitas majandusaasta aruanded. Kaebajal oli olemas ettevõtluse kogemus, ta on olnud ka muude äriühingute juhatuse liige. Snelbau OÜ-ga väidetavalt tehinguid teinud ühingute esindajad olid Y tuttavad või sugulased. Kaebajal oli võimalus hoida ennast kursis Snelbau OÜ-s toimuvaga ning aru saada, et reaalselt Snelbau OÜ ja Zeto Trade OÜ, Gebo Müüritööd OÜ ja VVV Ehitused OÜ vahel tehinguid ei toimunud ja ühingutel on variettevõtete tunnused. Puuduvad andmed selle koha, et keegi oleks pahatahtlikult varjanud kaebaja eest informatsiooni. Snelbau OÜ-st välja viidud raha osas pidi kaebajale olema arusaadav, et tegemist ei olnud ettevõtlusega seotud kuludega. Fiktiivse arvelduskrediidi lepingu alusel on näiteks OÜ-le PKW tasutud rahast ca 5700 eurot liikunud tagasi kaebajale. Zeto Trade OÜ-le tasutud summad liikusid samuti osaliselt edasi OÜ-le PKW ja sealt 1104,59 euro ulatuses tagasi kaebajale. Juhatuse liige peab äriühingu juhtimisel ja kontrollimisel näitama üles piisavalt aktiivsust, näiteks hankima omal algatusel otsuste langetamiseks vajalikku teavet, jälgima pidevalt äriühingu tegevust ja majanduslikku olukorda puudutavaid arenguid, kontrollima ülesannete täitmist alluvate poolt. Kaebaja rikkus raskelt hoolsuskohustust ning jättis olulisel määral
täitmata järelevalve kohustuse. Volituse andmine ei vabastanud kaebajat juhatuse liikme kohustuste täitmisest. Kaebaja tegevusetuse ja maksuvõla tekkimise vahel oli põhjuslik seos.
4.Kaebaja esitas vastutusotsuse peale vaide (tl 24-26), mille vastustaja jättis 25.10.2019. a vaideotsusega rahuldamata. Vaideotsus toimetati kaebajale kätte 09.12.2019.
5.Kaebaja esitas 08.01.2020 Tartu Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja leidis, et ta ei ole Snelbau OÜ juhatuse liikmena tahtlikult või raskest hooletusest oma kohustusi rikkunud. Kaebaja esitas enda teada deklaratsioonides õigeid andmeid. Äriühingu igapäevase majandustegevuse delegeeris kaebaja oma elukaaslasele Yle, kelle kinnitusel olid vaidlusalused tehingud korrektsed. Isegi kui MTA-l on tõendeid, et tehingud ei toimunud, siis kaebaja ei ole teadlikult esitanud maksuarvestuses valeandmeid või kasutanud võltsarveid või teinud teadlikult ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ja jätnud neid deklareerimata. Kaebaja ei vastuta maksuotsuse mittetäitmise eest, sest ta ei olnud maksuotsuse tegemisel ega jõustumisel enam Snelbau OÜ juhatuse liige. Kaebaja kontrollis, et Snelbau OÜ-ga tehinguid teinud ühingutel puudusid maksuvõlad ja tegemist oli käibemaksukohustuslastega. Kaebajal ei olnud võimalust ära tunda mingeid variisikute tunnuseid. MTA nõuab viiviseid ajaperioodi eest, mil kaebaja ei olnud Snelbau OÜ juhatuse liige.
6.Tartu Halduskohus rahuldas 28.06.2021. a otsusega kaebuse osaliselt ja tühistas MTA 05.09.2019. a vastutusotsuse nr 13-7/00864-19 osas, millega kaebajat kohustati tasuma maksuvõlg (intress) summas 15 781,51 eurot. Halduskohus leidis, et vastutusotsus on õiguspärane osas, millega kaebajalt nõuti Snelbau OÜ käibe- ja tulumaksukohustuse tasumist summas 69 399,75 eurot ning intressi tasumist summas 26 889,85 eurot. Kaebaja väited ei andnud alust vastutusotsust selles osas tühistada.
6.1.Halduskohus märkis, et kaebaja hinnangul ei vastuta ta intressivõla eest, kuna maksuotsuse tegemise ajal ei olnud ta enam Snelbau OÜ juhatuse liige. Kohtupraktikas leitakse aga, et tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi arvestamise ja tasumise kohustus on maksuvõlaga automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus. Selgitamaks välja, kas maksukohustuslase seaduslik esindaja vastutab intressivõla eest, on esmajoones oluline vaadelda ajavahemikku, mil toimusid põhivõla põhjustanud sündmused, mitte ajavahemikku, mille eest intressi arvestatakse. MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurde määramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu maksude arvestamise või deklareerimise kohustuse rikkumine. Sedalaadi juurde määramise võivad tuua kaasa näiteks maksupettus või ka raskest hooletusest tingitud maksude väärarvutus (RKHK 12.02.2020. a määrus asjas nr 3-19-1672 p 23 ja 16.10.2019. a määrus asjas nr 3-19-269 p 9). Praeguses asjas on maksusumma määratud maksuotsusega ja kinnitust leidis kaebaja raske hooletus, mis põhjustas sisendkäibemaksu alusetu deklareerimise ja tulumaksu deklareerimata jätmise. Seega oli kaebajalt võimalik nõuda ka intressi tasumist olenemata sellest, et alates 05.12.2016 ei olnud kaebaja enam juhatuse liige.
6.2.Samas ei ole intressivõla nõudmine kaebajalt vastutusotsuses märgitud ulatuses õiguspärane MKS § 96 lg-st 5 tuleneva tingimuse rikkumise tõttu. Kohtu hinnangul oli tegemist vastutusotsuse tegemise objektiivse eeldusega, mille täidetust tuleb kontrollida ka olukorras, kus kaebaja ise selle sätte rikkumisele viidanud ei ole. MKS § 96 lg 5 järgi võib seaduslikule esindajale teha vastutusotsuse pärast seda, kui maksumaksja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud 3 kuu jooksul võlga sisse nõuda. MKS § 130 lg 1 p 3 reguleerib rahalisele õigusele sissenõude pööramist, praktikas tähendab see reeglina pangakonto arestimist. Riigikohus selgitas, et MKS § 96 lg 5 teine lause on imperatiivne säte, mis lubab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha alles
pärast seda, kui on möödunud 3 kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest. Ainsa erandina sellest on MKS § 96 lg 5 teises lauses nimetatud olukorda, kus maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Vastutusotsust ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba varem on selge, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda (RKHK 03.12.2020. a otsus asjas nr 3-19-104 p 18 ja 09.10.2019. a otsus asjas nr 3-17-991 p 11-12).
6.3.Praeguses asjas on MKS § 96 lg-st 5 tulev tingimus täidetud kahe intressinõude puhul: 01.06.2018. a intressinõude täitmiseks arestiti osaühingu konto 29.06.2018 (tl 130) ja 31.07.2018. a intressinõude täitmiseks 05.09.2018 (tl 131). Ülejäänud kolme intressinõude täitmiseks arestiti konto 04. ja 06.09.2019 (tl 132-134). Kui vastutusotsus tehti 05.09.2019, siis ei olnud enne selle tegemist möödunud seaduses nõutav 3-kuuline võla sissenõudmise periood. Kaebajalt sai seega nõuda 01.06.2018. a ja 05.09.2018. a intressinõuetes toodud intressi, mis on seotud augusti ja septembri 2016 käibemaksuga ning augusti, septembri ja oktoobri 2016 tulumaksuga.
6.4.Kohus ei nõustunud vastustajaga, et kohtupraktikas käsitletud ja eelpool viidatud juhtumid erinesid praeguse kohtuasja asjaoludest. Asjas nr 3-19-104 käsitleti just olukorda, kus äriühingult maksuvõla sissenõudmiseks olid täitetoimingud tehtud ning selle käigus selgunud, et võlga ei õnnestu sisse nõuda. Sellele vaatamata ei pidanud kohus lubatavaks teha vastutusotsust intressivõla sissenõudmiseks juhatuse liikmelt olukorras, kus intressivõla sissenõudmiseks äriühingult ei ole nõutavaid toiminguid tehtud või sellest nõutav ajavahemik möödunud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.MTA esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistada osas, millega kaebus rahuldati ja teha asjas uus otsus, millega jätta X kaebus tervikuna rahuldamata ning 05.09.2019. a vastutusotsus nr 13-7/00864-19 tervikuna jõusse. Vastustaja põhjendas apellatsioonkaebust järgmiselt. 27.10.2017. a maksuotsusega nr 12.2-3/038445-53 kohustas MTA Snelbau OÜ-d tasuma maksusumma 88 605 eurot (maksustamisperioodide juuli-september 2016 käibemaks ja perioodide juuli-oktoober 2016 tulumaks). Nagu Tartu Halduskohuski vaidlusaluse otsuse p-s 8 märkis, siis ei ole vaidlust selles, et eelnimetatud võlga ei õnnestunud Snelbau OÜ-lt ega Stright Direct OÜ-lt sisse nõuda. Kuna puudus võimalus maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu vara arvelt ning esines alus vastutusotsuse koostamiseks tuginedes MKS § 96 lg-le 5, kohustas MTA 05.09.2019. a vastutusotsusega kaebajat tasuma Snelbau OÜ õigusjärglase Stright Direct OÜ maksuvõla kogusummas 112 071,11 eurot (Snelbau OÜ-le tehtud 27.10.2017. a maksuotsuses toodud 88 605 euro aegumata osa 69 399,75 eurot ja sellelt arvestatud intress 42 671,36 eurot). MTA esitas Snelbau OÜ-le ja hilisemalt Stright Direct OÜ-le viis intressinõuet: 01.06.2018 nr 13-3/96863, 31.07.2018 nr 13-3/132278, 07.08.2019 nr 13-3/124152, 07.08.2019 nr 13-3/124097 ja 07.08.2019 nr 13-3/124085. Ka intressinõuetes kajastamist leidnud intressivõla äriühingult sissenõudmiseks tehtud täitetoimingud ei ole mingisugust tulemust andnud.
7.1.MTA leidis, et halduskohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme ja ebaõigesti tõlgendanud Riigikohtu otsuse nr 3-19-104 p-des 17-19 toodud seisukohti ning vaidlustatud vastutusotsuse puhul on asjaolud erinevad eelviidatud lahendis käsitletust. Käesolevas asjas vaidluse all oleva vastutusotsuse p-s 2 tuvastas MTA, et nii Snelbau OÜ-l (likvideeritud) kui ka tema õigusjärglasel Stright Direct OÜ-l puudus igasugune vara. Esimesena mainitud äriühing lõpetas majandustegevuse 2017. a ja teine pole seda alustanudki.
Samuti alustas MTA Snelbau OÜ (likvideeritud) suhtes sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil juba 05.12.2017 ja Stright Direct OÜ osas 01.08.2018, edastades LHV PANK AS-le vastavad korraldused pangakontode arestimiseks. Kummalgi juhul ei ole kontode arestimise tulemusel õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda. Seega on vastustaja seisukohal, et antud juhul puudub igasugune võimalus kõnealust maksuvõlga sisse nõuda äriühingu majandustegevusest tekkiva tulu arvel. Lisaks esitas MTA Snelbau OÜ-le (likvideeritud) või Stright Direct OÜ-le korduvalt intressinõudeid: 01.06.2018 summas 47 144,46 eurot, 31.07.2018 summas 4300,01 eurot, 07.08.2019 summas 3905,31 eurot, 07.08.2019 summas 3634,14 eurot ja 07.08.2019 summas 11 137,76 eurot. Äriühingute pangakontode arestimiseks kõnealustes intressinõuetes kajastatud summade osas on vastavalt tehtud korraldused 29.06.2018, 05.09.2018, 04.09.2019, 04.09.2019 ja 06.09.2019. Vaidlusaluse vastutusotsusega nõutakse kaebajalt 42 671,36 euro suuruse intressi tasumist ning hoolimata kontode arestimisest on ka see sarnaselt põhivõlaga jätkuvalt täies ulatuses tasumata. Teisisõnu, ka intressivõla sissenõudmine äriühingu majandustegevuse või tema vara realiseerimise kaudu ei ole ilmselgelt võimalik ning samas on MTA teinud ka intressivõla osas täitetoiminguid ning ei saa tekkida olukorda, kus maksukohustuslasele põhivõlga ületavas summas raha laekumise korral ei sundtäidetaks selle arvel intressivõlga, vaid seda nõutaks ikka vastutusotsuse adressaadilt.
7.2.MKS § 115 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. MKS § 6 lg 1 p 3 kohaselt on maksukohustuslane ka muu isik, kes vastutab seaduse või lepingu alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja maksukohustuse eest. Nii on maksukohustuslaseks ka juhatuse liige, kelle vastutus äriühingu maksuvõla eest tuleneb MKS §-dest 8 ja 40. Intressi tasumise kohustus on MKS § 31 lg 1 p 5 ja § 115 lg 1 järgi maksuvõlaga automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus (RKHK 16.10.2019. a määrus asjas nr 3-19-269 p 9). Riigikohus leidis, et üldjuhul ei ole maksuhalduril intressinõuet esitades kaalutlusõigust (RKHK 26.03.2019. a otsus asjas nr 3-16-2514). Intressi sissenõudmiseks esitab maksuhaldur võlgnikule intressinõude (§ 115 lg 3). Intressinõue võib olla iseseisev haldusakt, kuid intressinõudeks loetakse ka seda osa maksuotsusest, vastutusotsusest või muust haldusaktist, milles on arvutatud intressi summa (L. Lehis, Eesti maksuseaduste kommentaarid 2020,Tallinn 2020, lk 31). Vastustaja märgib, et MKS § 115 lg 4 ei sätesta, et intressinõue tuleks solidaarse vastutuse korral igal juhul esitada vastutusotsuses. Kui MTA on tuvastanud, et juhatuse liige on vastutav äriühingu maksukohustuse eest, võib talle intressinõude esitada ka eraldi haldusaktina MKS § 115 lg 3 alusel. Kui intressinõuet ei esitata vastutusotsuses, vaid MKS § 115 lg 3 alusel eraldi haldusaktiga, ei laiene intressinõudele MKS § 96 lg 5 nimetatud imperatiivne piirang. See tähendab, et eraldi haldusaktiga antava intressinõude puhul pole kohustuslik, et äriühingule tehtud intressinõude sissenõudmist oleks alustatud MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda. Vastustaja arvates on põhjendamatu asuda seisukohale, et vastutusotsuses intressinõude esitamisele peaksid kohalduma erinevad ja rangemad nõuded kui iseseisva haldusaktina antud intressinõudele. Seetõttu ei ole põhjendatud seisukoht, et vastutusotsuses intressinõude esitamisel peaks MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõue olema täidetud.
7.3.Kuna intressivõlg on ajas kasvav, siis on maksuhalduril õigus väljastada äriühingu intressivõla tekkimise põhjustanud juhatuse liikmele intressi osas korduvaid vastutusotsuseid või intressinõudeid, mis aga tooks nii maksuhaldurile kui haldusakti adressaadile kaasa üksnes tarbetu halduskoormuse. Eeltoodu tõttu oleks haldusakti osaline tühistamine põhjendamatu ka menetlusökonoomiat arvestades.
8.Kaebaja leidis vastuses MTA apellatsioonkaebusele, et see tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 28.06.2021. a kohtuotsus muutmata, kuna halduskohtu otsus on vaidlustatud osas seaduslik ja põhjendatud. MTA poolt apellatsioonkaebuses toodud viited ja seisukohad ning põhjendused ei olnud kaebaja arvates kooskõlas kehtiva seaduse ega ka Riigikohtu praktikaga. Seadusest tulenevalt peab vastutusotsuses intressinõude esitamisel olema MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõue täidetud. Halduskohus leidis õigesti, et vastutusotsuses märgitud intressi osas tervikuna ei olnud vastutusotsuse tegemine 05.09.2019 õigustatud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning halduskohtu otsus vaidlustatud osas muutmata. Halduskohtu vaidlustatud otsuses on selgelt toodud kõik põhjendused, miks kohus sellise lõpplahenduseni jõudis. Eeltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse põhjendustega (HKMS § 201 lg 4) ja ei korda neid. Vastuseks MTA apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
10.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole halduskohus vaidlusaluse otsuse tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme ega ebaõigesti tõlgendanud Riigikohtu otsuse nr 3-19-104 p-des 17-19 toodud seisukohti, mis on kohaldatavad ka käesolevas asjas X suhtes tehtud vastutusotsuse puhul.
10.1.MKS § 96 lg 5 järgi võib teha vastutusotsuse pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud 3 kuu jooksul võlga sisse nõuda. MKS § 130 lg 1 p 3 reguleerib rahalisele õigusele sissenõude pööramist. Riigikohus leidis juba 09.10.2019 asjas nr 3-17-991 tehtud otsuse p-s 11, et MKS § 96 lg 5 teine lause on imperatiivne säte, mis lubab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui on möödunud 3 kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest ning ainsaks erandiks on see, kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Riigikohus märkis samas lahendis veel, et vastutusotsust ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba varem oli selge, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda, ning seda olenemata sellest, et äriühingu suhtes oli alustatud täitemenetlust teiste maksuvõlgade sissenõudmiseks.
10.2.Kaebaja poolt viidatud Riigikohtu 03.12.2020. a otsus asjas nr 3-19-104 tehti käesoleva asja asjaoludega sarnase olukorra kohta (vastutusotsusega kaebajalt nõutava intressi kohta koostas maksuhaldur intressinõude 15.10.2018, vastutusotsus tehti 17.12.2018 ehk enne kolmekuise võla sissenõudmise tähtaja möödumist) ning Riigikohus hindas kõnealuses lahendis eelkirjeldatud olukorra pinnalt seda, kas maksuhaldur järgis MKS § 96 lg-st 5 tulenevaid vastutusotsuse tegemise formaalseid nõudeid. Riigikohus leidis, et kuna vastutusotsus tehti juba 17.12.2018 on ilmne, et kui ka intressivõla osas tuleb järgida MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõudeid, siis ei ole neid järgitud. Viidates varasemalt asjas nr 3-17-991 tehtud lahendile märkis Riigikohus, et juba selles asjas leiti, et MKS § 96 lg 5 teise lause kohaldamisel pole oluline, kas äriühingult on eelnevalt edutult püütud sisse nõuda teist maksuvõlga, vaid vastutusotsuse tegemise eelduseks on just nimelt konkreetse maksuvõla sissenõudmine MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud viisil. Nimetatud lahendist tuleneb seega selgitus, et vastutusotsusega ei saa nõuda juriidilise isiku juhatuse liikmelt intressivõla tasumist olukorras, kus selle osas analoogselt põhivõlaga pole täidetud MKS § 96 lg-s 5 sätestatud eeldus – vastutusotsuse saab teha juhatuse liikmele pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja (juriidilise isiku) suhtes on alustatud ka intressivõla osas sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil (s.t sissenõude pööramine rahalisele õigusele MKS-i ja täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras, sh pangakonto arestimine) ja selle tulemusel ei ole õnnestunud 3 kuu jooksul võlga sisse nõuda.
Eeltoodu tõttu ei anna käesolevas asjas esitatud apellatsioonkaebuse rahuldamiseks alust vastustaja väide, et MTA alustas Snelbau OÜ (likvideeritud) suhtes sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil juba 05.12.2017 ja Stright Direct OÜ osas 01.08.2018, edastades LHV PANK AS-le vastavad korraldused pangakontode arestimiseks ning kummalgil juhul ei ole kontode arestimise tulemusel õnnestunud 3 kuu jooksul võlga sisse nõuda. Asja materjalidest nähtuvalt oli nimetatud juhul tegemist Snelbau OÜ-le 27.10.2017 koostatud maksuotsusega määratud, kuid tasumata maksusummaga 88 605 eurot, mis koosnes täiendavalt juurde määratud käibe- ja tulumaksust. Intressinõuded esitas MTA Snelbau OÜ-le ja pärast ühinemist Stright Direct OÜ-le 01.06.2018, 31.07.2018 ja 07.08.2019 ning pangakonto arestimise korraldused pangale 29.06.2018, 05.09.2018, 04.09.2019 ja 06.09.2019 ning tegi kaebaja suhtes vastutusotsuse nii põhivõla kui ka intresside osas 05.09.2019. Viidates Riigikohtu lahenditele asjades nr 3-19-104 ja nr 3-17-991, on halduskohus seega õigesti leidnud, et MKS § 96 lg-st 5 tuleneva tingimuse tõttu on X suhtes tehtud vastutusotsus õiguspärane üksnes 01.06.2018. a ja 31.07.2018. a intressinõude osas, mis on seotud augusti ja septembri 2016 käibemaksuga ning augusti, septembri ja oktoobri 2016 tulumaksuga.
11.Riigikohus selgitas asjas nr 3-19-104 tehtud otsuse p-s 19 veel, et kehtiv õigus defineerib ühtviisi maksuvõlana nii tähtpäevaks tasumata maksusumma (MKS § 32 p 1) kui ka sellelt arvestatud tasumata intressi (MKS § 32 p 4) ja seepärast ei ole põhjust eristada praegust olukorda, mil intressivõlga ei ole sundtäitma asutud, kuid põhivõla sundtäitmisel on selgunud, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda, eelviidatud kohtulahendis käsitletud olukorrast, mil vastutusotsusega nõutakse uue põhivõla tasumist, kuid juba eelmise põhivõla sundtäitmine on osutunud edutuks. Kui vastutusotsusega saaks nõuda intressivõla tasumist olukorras, kus maksukohustuslase enda pangakonto on arestitud üksnes põhivõla ulatuses, võiks jätkuvalt tekkida olukord, kus maksukohustuslasele põhivõlga ületavas summas raha laekumise korral ei sundtäidetaks selle arvel intressivõlga, vaid seda nõutaks ikka vastutusotsuse adressaadilt ja see poleks kooskõlas põhimõttega, et esmajoones tuleks maksukohustus täita maksukohustuslase vara arvel ning äriühingu seaduslik esindaja peaks vastutama maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma. Riigikohus rahuldas kaebaja kassatsioonkaebuse osaliselt ning tegi tühistatud osas uue otsuse, millega rahuldas kaebuse osaliselt ja tühistas MTA 17.12.2018. a vastutusotsuse intressivõlga puudutavas osas põhjusel, et vastutusotsusega kaebajalt nõutava intressi kohta koostas maksuhaldur intressinõude 15.10.2018 kuid vastutusotsus tehti juba 17.12.2018. Seega ei ole intressinõude osas täidetud vastutusotsuse andmise formaalsed eeldused. Eeltoodust tulenevalt ei ole apellatsioonkaebuse rahuldamise aluseks ka vastustaja väited, mille kohaselt pole asjas olnud vaidlust selles, et antud juhul puudub igasugune võimalus kõnealust maksuvõlga sisse nõuda äriühingu majandustegevusest tekkiva tulu arvel ning, et MTA on siiski teinud täitetoiminguid ka intressivõla osas, esitades Snelbau OÜ-le (likvideeritud) või Stright Direct OÜ-le korduvalt intressinõudeid - 01.06.2018 summas 47 144,46 eurot; 31.07.2018 summas 4300,01 eurot; 07.08.2019 summas 3905,31 eurot; 07.08.2019 summas 3634,14 eurot ja 07.08.2019 summas 11 137,76 eurot ning koostanud äriühingute pangakontode arestimiseks kõnealustes intressinõuetes kajastatud summade osas korraldused 29.06.2018, 05.09.2018, 04.09.2019, 04.09.2019 ja 06.09.2019.
12.Ringkonnakohus peab veel vajalikuks märkida, et pärast käesolevas asjas halduskohtu poolt 28.06.2021 tehtud otsust on analoogse sisuga asjas kohtuotsuse teinud näiteks Tallinna Ringkonnakohus 13.10.2021 asjas nr 3-20-1679, viidates samuti Riigikohtu 03.12.2020. a otsuses nr 3-19-104 toodud seisukohtadele ja märkides, et MTA saab äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse teha üksnes sellise maksuvõla (sh intressivõla) suhtes, mida on asutud sundtäitma. Selles asjas koostati OÜ-le Captus 14.05.2020 intressinõue summas 25 099 eurot, kuid kuna vastutusotsus tehti 09.06.2020, ei olnud selle tegemise ajaks ilmselgelt möödunud
MKS § 96 lg-s 5 nimetatud 3-kuuline tähtaeg ning sissenõudmistoimingutega pole alustatud. Ringkonnakohus leidis, et MKS § 96 lg-st 5 tulenevad vastutusotsuse tegemise eeldused pole selles osas täidetud, sest sissenõudmist peab alustama iga konkreetse maksuvõla suhtes, sõltumata sellest, kas varasemate maksuvõlgade sissenõudmine on olnud edukas. Ringkonnakohtu otsus jõustus 08.02.2022, kuna Riigikohus ei võtnud kaebaja ega ka MTA kassatsioonkaebusi menetlusse.
13.Otsuses nr 3-19-104 toodud seisukohti kinnitas Riigikohus ka 21.04.2022 tehtud otsuses asjas nr 3-20-1415, kus Riigikohus rahuldas samuti kaebaja kaebuse osaliselt ja tühistas MTA vastutusotsuse intressivõla osas põhjusel, et MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud minimaalne maksuvõla 3-kuuline sissenõudmistähtaeg kohaldub põhimaksuvõlast eraldi ka intressile ning ei nõustunud MTA seisukohaga, et 3-kuulise sissenõudmistähtaja reegel praegusel juhul ei kohaldu. Riigikohus märkis nimetatud lahendis, et SandMetal OÜ-le esitati 12.01.2018 intressinõue suurusega 2742,75 eurot ja 18.06.2020 suurusega 22 166 eurot. Arvestades 19.06.2020. a vastutusotsuse tegemise aega, ei ole võimalik, et 18.06.2020. a intressinõudes nimetatud summa sissenõudmistoimingud oleksid kestnud vähemalt 3 kuud. Kui vastustaja on äriühingult intressi sissenõudmiseks teinud täitetoiminguid ainult osa intressi osas, on endiselt võimalik olukord, kus äriühingule sissenõudmistoiminguid ületavas osas rahaliste vahendite laekumisel ei nõutaks kogu maksuvõlga sisse äriühingult, vaid sissenõudmistoiminguid ületavas osas äriühingu asemel vastutusotsuse adressaadilt.
14.Riigikohtu poolt asjades nr 3-19-104 ja nr 3-20-1415 antud selgituste valguses MKS § 96 lg 5 kohaldamiseks intressivõla suhtes ei oma käesoleva vaidluse seisukohalt sisulist tähtsust ka vastustaja viited MKS § 115 lg-tele 1, 3 ja 4 ning väited, et: intressi tasumise kohustus on maksuvõlaga automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus; vastutusotsuses intressinõude esitamisele ei peaks kohalduma erinevad nõuded võrreldes iseseisva haldusaktina antud intressinõudele, mistõttu ei ole põhjendatud seisukoht, et vastutusotsuses intressinõude esitamisel peaks olema MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõue täidetud; intressivõlg on ajas kasvav ja seetõttu on maksuhalduril õigus väljastada juhatuse liikmele intressi osas korduvaid vastutusotsuseid või intressinõudeid, mistõttu oleks vaidlusaluse vastutusotsuse osaline tühistamine põhjendamatu ka menetlusökonoomiat arvestades. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks eelnimetatud väidetel rohkem peatuda, sest analoogseid väiteid esitas maksuhaldur ka asjas nr 3-20-1679 esitatud kassatsioonkaebuses, mida Riigikohus menetlusse ei võtnud ja asjas nr 3-20-1415 kaebaja kassatsioonkaebusele esitatud vastuses, millises asjas Riigikohus võttis kaebaja kassatsioonkaebuse menetlusse ja rahuldas selle osaliselt, tühistades MKS § 96 lg 5 teise lause ebaõige kohaldamise tõttu Tallinna Ringkonnakohtu otsuse osas, milles ringkonnakohus jättis kaebuse intressivõla osas summas 22 166 eurot rahuldamata ning tehes selles osas uue otsuse, millega rahuldas kaebuse osaliselt ja tühistas MTA 19.06.2020. a vastutusotsuse nimetatud intressivõla osas.
15.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 28.06.2021. a otsuse muutmata.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.