Osaühingu Marm kaebus Maksu- ja Tolliameti 07.10.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/050505-11 ja 13.10.2020 korralduse nr 9-1.4/160708 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Osaühing Marm, esindaja Annika Murulaid Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 22.02.2021 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Osaühingu Marm apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Võtta haldusasja materjalide juurde apellatsioonkaebusele lisatud Omniveg OÜ ettemaksukontode väljavõte perioodi 01.09.2018–27.10.2020 kohta. Muud apellatsioonkaebusele lisatud tõendid jätta tähelepanuta.
2.Jätta Osaühingu Marm apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 22.02.2021 otsus haldusasjas nr 3-20-2068 muutmata.
3.Apellatsioonimenetluse kulud jätta poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.02.2022. Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-20-2068 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 07.10.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/050505-11 Osaühingut Marm (Marm) tasuma perioodi jaanuar–detsember 2019 eest makse 53 043,82 eurot. Lisaks registreeris maksuhaldur Marmi käibemaksukohustuslaseks tagasiulatuvalt alates 01.07.2019. Maksuotsusest ning selle lahutamatuks osaks olevast 30.60.2020 kontrolliaktist nr 12.2-3/050505-9 nähtus alljärgnev. Marm, Omniveg OÜ (Omniveg) ja Netoinvest OÜ (Netoinvest) moodustavad ühtse tervikliku majandusüksuse (toitlustusettevõte), mis tegutseb Pärnus aadressil Kuninga 15 // Nikolai 13. Tegevuskoht ning selle sisustus ja inventar (restorani pidamiseks vajalikud seadmed, mööbel) kuuluvad Marmile. Need on 14.12.2018 sõlmitud lepingu kohaselt antud üürile Omnivegile. Marm kanti äriregistrisse 17.01.2000. Äriühingu asutas UK, kes oli selle osanik kuni 12.03.2012 ja juhatuse liige kuni 15.03.2013. Äriühingu põhitegevusalaks on 2007.–2018. majandusaasta aruannetes nimetatud kinnisvara haldamist ja väljaüürimist. UK avas 2007. a-l koos HT-ga Kuninga 15 // Nikolai 13 ruumides restorani La Boca. Majandustegevuse registri järgi tegutses alates 11.04.2013 La Boca restoranis Makrodisain OÜ (registrist kustutaud 16.02.2021). Maksumenetluses, kus kontrolliti Makrodisain OÜ maksukohustust perioodil jaanuar–oktoober 2017, selgus, et äriühingu rahad liikusid läbi OÜ InstantPlus pangakonto, kust võeti raha järgmisel päeval pangakaardiga välja. InstantPlus OÜ esindajaks oli Swedbank AS-s kaarditerminali kasutamise lepingu sõlmimisel HT, kes oli ajavahemikul 19.04.2010–15.01.2014 ka äriühingu juhatuse liige. UK oli InstantPlus OÜ juhatuse liige 15.01.2014–22.07.2016, kuni 15.02.2018 volitatud esindaja ning alates 15.02.2018 uuesti juhatuse liige. Makrodisain OÜ juhatuse liige oli 20.03.2018–17.09.2018 HT. UK ja HT tegutsesid restoranis ka kontrollitaval perioodil jaanuar–august 2019. Aastaid on Kuninga 15 // Nikolai 13 ruumides tegutsenud restoran samade isikute kontrolli all, kuid kasutatud on erinevaid ärinimesid. Makrodisain OÜ maksumenetluses tuvastati maksude tasumisest kõrvale hoidumine. Maksuotsuse väljastamise ajaks 07.12.2019 jäeti äriühing maha. Uue restoranipidajana loodi 14.09.2018 Omniveg (registrist kustutatud 05.10.2020). UK tunnistas, et Omniveg asutati tema initsiatiivil ja ta tegi selleks RT-le ettepaneku. RT tunnistas maksumenetluses, et oli variisik. Marmi poolt allkirjastas 14.12.2018 üürilepingu AL, keda on samuti alust pidada fiktiivseks juhatuse liikmeks ja variisikuks. Omniveg loodi selleks, et jätkata sarnast skeemi nagu Makrodisain OÜ-ga, mille puhul jäeti maksukohustus varatusse firmasse ja tegevuse tagamiseks olulised varad olid teises firmas. Käibemaksu ja tööjõumaksude tasumise kohustust tekkis Omnivegil. Omniveg jättis tööjõu nõuetekohaselt registreerimata. Töötajatele makstud palgad jäeti kas üldse deklareerimata või deklareeriti tegelikust väiksemana. Kasutati sama tööjõudu kui Makrodisain OÜ puhul. Väärteomenetluses nr 930019001502 tehti 07.10.2019 läbiotsimine Omnivegi tegevuskohas ning selle käigus leitud dokumentidest nähtub, et osa müügikäivet jäeti raamatupidamises kajastamata. Deklareeritud maksukohustused jäeti tasumata. RT tunnistas end väärteomenetluses variisikuks ning 08.10.2019 vormistati Omnivegi juhatuse liikmeks UK (osanikuks sai ta 11.11.2019). Omnivegi likvideerijaks sai 10.12.2019 HT ning osanikuks 12.12.2019 HT-le kuuluv OÜ Arting Consult. HT on isik, kelle nimele on aastaid 2(10)
3-20-2068 vormistatud äriühinguid, millest omanikud soovivad vabaneda. UK vormistas firma oma nimele, et ta saaks korraldada selle lõpetamise likvideerija abil. Omnivegi pankrotimenetlus lõpetati pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Marmi ja Omnivegi vaheline üürileping on näilik, sest oli sõlmitud selleks, et viia üüriarvete alusel Omnivegist välja raha, mis jäi restorani tegevuseks vajalike igapäevaste kulutuste tasumisest üle. Korrati sama skeemi, mis oli Makrodisain OÜ-ga. Omnivegi pangakontolt tehti ülekandeid ja võeti raha välja nii palju, et panka ei jääks raha maksukohustuste täitmiseks. Tarnijatele üldiselt tasuti, sh rendiarved Marmile. Suurima osa Omnivegi sularahas tasutud arvetest moodustasid Marmi üüriarved 5000 eurot kuus. Marmi ja Netoinvesti vahel sõlmiti 10.12.2013 haldusteenuse ja maksete teostamise leping, mille kohaselt pidi Netoinvest haldama Kuninga 15 // Nikolai 13 kinnisvara ning tegema oma pangakontolt Marmi makseid. Leping on näilik ning selle eesmärgiks oli varjata raha liikumise tegelikku eesmärki. Lepingu allkirjastasid UK Netoinvesti juhatuse liikmena ja AL Marmi juhatuse liikmena. AL oli variisik. Netoinvesti pangakontol liikunud raha tuli sisse üksnes Marmilt. AS-s LHV Pank asuvat pangakontot kasutati Marmi pangakontolt laenu nime all saadud raha kasutamiseks. Marmilt väidetavalt laenuna laekunud raha eest osteti Netoinvesti nimel kinnisvara, mis läks edasi Marmi omandisse. Coop Pank AS pangakonto ainsateks laekumisteks on UK tehtud sularaha sissemaksed, mida on kasutatud restorani toimimise tagamiseks vajalike vee, kanalisatsiooni ja elektri arvete tasumiseks. UK tegi pangakontole sularaha sissemakseid just nii suures summas, nagu oli vaja Marmi arvete eest tasumiseks. Mõlemalt pangakontolt on tehtud väljamakseid UK eluaseme kulutuste tasumiseks. Swedbank AS-lt ja AS-lt SEB Pank saadud andmetel ei toimunud 01.01.– 17.07.2019 Marmi enda kontodel mingit raha liikumist, üleval oli vaid inkassonõue 8279,74 eurot. Äriühingute tegevuse kasum liikus Marmi. Omnivegis teenitud raha viidi Marmi rendiarvetega. Läbi Netoinvesti soetati Marmi kinnisvara (Tamme kinnistu Saarde vallas). Kinnistu soetati Marmilt saadud raha eest 30.07.2019 (17.07.2019 laenuleping). Kinnistu võõrandati Marmile 30.12.2019, tasumine toimus laenukohustuse tasaarveldamisega. Maksumenetluses kogutud tõendite põhjal koostati dokumendid äriühingute vahel sularaha liikumise kohta tagantjärgi. Ühise majandusüksuse tegelik juht on UK, kes kontrollib kõigi kolme äriühingu tegevust. UK oli 17.01.2000–15.03.2013 Marmi juhatuse liige ning 30.06.2001–12.03.2012 osanik. Alates 13.06.2005 on ta e-maksuametis Marmi volitatud isik. Alates 28.08.2013 on Marmi osanikuks OÜ Asehaldus, mille juhatuse liige oli UK kuni 18.11.2018. AS-s SEB Pank ja Swedbank AS-s on UK allkirjaõiguslik isik ning alates 14.09.2018 internetipanga kasutaja. Kontrollitaval perioodil tegutses UK Marmis AL allkirjaga volituse alusel. Alates 05.12.2019 on UK uuesti Marmi juhatuse liige. Omnivegi asutas äriregistri andmetel 14.09.2018 RT, kes oli juhatuse liige kuni 08.10.2019 ja osanik kuni 11.11.2019. UK-l oli volitus Omnivegi juhtimiseks. Ta hakkas juhatuse liikmeks 08.10.2019. Kontrolliperioodil oli ta äriühingus tegev väidetavalt RT volituse alusel. UK on Netoinvesti asutaja ning oli osanik kuni 21.04.2016 ja juhatuse liige perioodil 14.06.2010–06.06.2016. Alates 25.10.2010 on ta äriühingu volitatud esindaja e-maksuametis. Juhatuse liige on ta jälle alates 23.07.2019. Kontrollitaval perioodil tegutses ta Netoinvestis OR 01.09.2016 volikirja alusel. AL oli variisikuna Marmi juhatuse liige 23.09.2013–06.12.2019. Tema seletuste järgi allkirjastas ta dokumente, mida tegevjuht UK oli volitatud isikuna ette valmistanud. Tal ei olnud ligipääsu Marmi pangakontodele, ainuke kontode kasutaja oli UK. Juhatuse liikmena ei saanud ta mingit tasu. Marmi e-posti aadressi kasutas üksnes UK. AL väitel oli ta Marmi 3(10)
3-20-2068 juhatuse liige, sest see oli omaniku otsus. Alates 28.08.2013 on Marmi osanik OÜ Asehaldus, mille osanikuks on alates 17.07.2017 UK isa PK. AL oli OÜ Asehaldus juhatuse liige 26.08.2013–28.11.2018 ning uuesti alates 13.12.2018. PK ei tea midagi Marmist ega tunne AL. See viitab, et äriühinguid ei kasutata tavapäraseks äritegevuseks. Kui PK-lt võeti seletusi, polnud tal esitada ID-kaarti, sest see oli poja käes. Seega oli UK-l võimalus teha oma isa nimel mistahes toiminguid. UK selgitas ise, et kasutab isa internetipanka Marmi laenumaksete tasumiseks Bigbank AS-le alates sellest, kui pank nõudis laenumaksete tegemise lõpetamist Netoinvesti poolt. Omnivegi juhatuse liige RT on samuti variisik. Ta tunnistas seda ise 07.10.2019 ülekuulamisel. Ta vormistas firma UK ettepanekul ja juuresolekul, avas pangakonto ja andis PIN-kalkulaatori UK-le. Netoinvesti juhatuse liige perioodil 06.06.2016–23.07.2019 OR oli variisik. OR on UK õepoeg. UK-l oli OR allkirjaga volitus alates 01.09.2016. OR ei tegutsenud juhatuse liikmena, tal polnud ligipääsu äriühingu rahale, ta allkirjastas vaid talle ette antud dokumente. Kõigi kolme äriühingu raamatupidamist teeb teenusena üks ja sama raamatupidaja, vajalikud dokumendid andis talle UK. Raamatupidaja suhtles kõigi äriühingute puhul üksnes UK-ga. Asjaoludest järeldub, et UK-l oli kontroll kogu Kuninga 15 // Nikolai 13 tegevuskoha üle. Omniveg ja Netoinvest ei tegutsenud iseseisvate firmadena, nad kaasati Marmi tegevuse skeemi nn satelliitidena, et hajutada seaduse nõuetele mittevastavast maksukäitumisest tulenevaid riske. Seega on ühtses majandusüksuses tekkinud maksukohustus Marmil. Marmi tegutsemise eesmärgiks oli tahtlik maksueelise saamine. Äriühingute vaheliste tehingute tegelikuks eesmärgiks oli tegevuskoha tegevusest tekkiva maksukohustuse viimine varatutesse kehadesse. Marm tegi Omnivegis ettevõtlusega mitteseotud kulutusi. Maksustamata jäeti töötajatele antud erisoodustused, tööjõumaksud jäeti deklareerimata ja käivet näidati tegelikust väiksemana.
2.MTA andis 13.10.2020 korralduse nr 9-1.4/160708, millega kohustus Marmi esitama korralduses loetletud maksudeklaratsioonid 10 päeva jooksul korralduse kättesaamisest arvates.
3.Osaühing Marm esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 07.10.2020 maksuotsuse ja 13.10.2020 korralduse tühistamiseks. Õige pole maksuhalduri seisukoht, et aadressil Kuninga 15 // Nikolai 13 tegutseb ühtne majandusüksus. Maksuhaldur pole seadnud kahtluse alla, et ruumide seaded kuulusid Marmile ja Omnivegil puudus vara. Seega oli Omnivegil vaja ruume ja seadmeid rentida. Isegi kui Omnivegi tegelik ainuosanik oli UK, ei saa lugeda tehinguid näilikuks. Marm ei ole kunagi kavatsenud ise nendes ruumides toitlustusasutust pidada. Väär on maksuhalduri väide, et HT oli UK elukaaslane kuni 2005. aastani. Füüsiliste isikute seotus pole piisav, et põhjendada tehingute näilikkust. Maksuhaldur leiab alusetult, et Omnivegil tekkis maksuvõlg tahtlikult. Maksuhaldur ei võimaldanud Omnivergile maksuvõlgade ajatamist. 2019. a suvi oli Pärnu restoraniärile halb ja see tingis maksuvõlgade tekkimise. Omniveg oli sunnitud alustama pankrotimenetlust. Rendileandjat ei saa panna rentniku majandustegevusest tulenevate riskide eest vastutama. Rendilepingu sõlmimisega ei ole kuritarvitatud õigussuhete kujundamise võimalust ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 ei ole kohaldatav. UK võis perioodil juuli–august 2019 esitada osa Omnivegi deklaratsioonide algandmeid ja -dokumente raamatupidajale ebatäpselt, kuid see oli tingitud UK tervislikust seisundist. UK kavatses kõik vajalikud andmed esitada pärast haiguslehelt naasmist. Töötajad olid TÖR-is registreeritud. Kuna UK-l ei olnud pädevust registri kasutamiseks, registreeriti töötajad MTA sõnumirakenduses. Korrektselt registreeriti töötajad hilinemisega. UK arvas, et registrikanne pole enne 4(10)
3-20-2068 käibemaksukohustuslasena arvele võtmist vajalik. Omniveg jäi varatuks, sest maksuhaldur ei ajatanud maksuvõlga ja kontod arestiti. Omnivegi raha ei viidud Marmi. Marm sai renditulu. Marm laenas lepingu alusel Netoinvestile 33 000 eurot, kes kandis nimetatud summa pangakontole ja ostis kinnistu. Pool aastat hiljem jõudis Netoinvest järeldusele, et tal puudub kinnistu arendamiseks finants- ja krediidivõimekus, mistõttu müüs ta kinnistu Marmile ning tasaarveldas ostuhinna laenulepingu järgi tasumisele kuuluvate maksetega. Netoinvest osutas Marmile tasu eest teenust. Marm ei saanud pangakonto arestimise tõttu oma kontot kasutada. Omnivegi töötajad said esimesel nädalal soodustust toidult 100%, hiljem 20%. Sellest ei saa järeldada tahtlikku ühtse majandusüksuse moodustamist. Makrodisain OÜ kuulus HT-le ja AV-le, hiljem LT-le. InstantPlus OÜ osutas teenust. Omniveg ja Marm ei saa võtta vastutust kolmandate isikute tegevuse eest. UK ei kasutanud oma isa ID-kaarti. PK ei ole ühegi maksuasjaga seotud äriühingu juhatuse liige või volitatud isik. On ebaselge, miks oleks UK pidanud kasutama isa ID-kaarti. Marmi juhtimise ja kontrollimisega tegelesid KIRIHARAK OÜ ja MK (juhatuse liige 26.05.2017–09.07.2017), kes oli lõplikuks kasusaajaks ja andis UK-le korraldusi. UK valmistas ette ja kooskõlastas omaniku (MK) korraldused ka puhkepäevadel Eestis viibiva juhatuse liikme AL-ga. Samuti oli MK Marmi emaettevõtte Asehalduse OÜ juhatuse liige 27.11.2018–12.12.2018, pidades erinevate pankadega läbirääkimisi. KIRIHARAK OÜ omanduses on umbes 10 erinevat kinnisvaraobjekti. 2017. a suvel tekkis ettevõttel vajadus lisafinantseeringuks. Et saaks sõlmida pangaga laenulepingut, astus Marmi omanik MK 09.07.2017 juhatuse liikme kohalt tagasi ja müüs äriühingu PK-le. Marmi emaettevõte on siiani MK kasuisa PK omanduses.
4.MTA palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes 30.06.2020 kontrolliaktis ja 07.10.2020 maksuotsuses avaldatud seisukohtade juurde.
5.Tallinna Halduskohus jättis 22.02.2021 otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Vastustaja on maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrolliaktis piisavalt põhjendanud, miks kaebajale maksud määrati. Seega on tõendamiskoormus läinud üle maksukohustuslasele (MKS § 150 lg 1). Maksuhaldur leidis õigesti, et aadressil Kuninga 15 // Nikolai 13 tegutses kontrolliperioodil ühtne majandusüksus, mille tegevus oli jagatud kolme formaalselt iseseisva äriühingu vahel, kuid majandavaks ühinguks ning kasusaajaks oli Marm. Selleks vormistati rendi- ja laenulepingud, mille eesmärgiks oli raha viimine Marmi. Kaebaja ei ole ümber lükanud vastustaja seisukohta, et kogu majandustegevus, millesse olid kaasatud Omniveg ja Netoinvest, oli üles ehitatud nii, et Marm saaks Omnivegi ja Netoinvesti arvelt maksueelist. Kaebaja väidetud ettevõtlusvabadus ei hõlma endas õigust korraldada äritegevust nii, et kaebaja suunab muidu talle osaks saava maksukohustuse edasi sellistesse äriühingutesse, mille eesmärgiks ei ole ise kasumit teenida, vaid teenida kasumit Marmile. Tehingud nende kolme äriühingu vahel olid näilikud (MKS § 84) ning tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. MKS § 84 kohaldamiseks peab tuvastama, et õigussuhete kujundamise võimalusi on kuritarvitatud ja seda on tehtud maksueelise saamise eesmärgil. Kohtupraktikas on leitud, et MTA § 84 alusel on lubatud ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistamine teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all teine isik tegutses.
5(10)
3-20-2068 Omniveg ja Netoinvest ei olnud sõltumatud äriühingud. Jättes kõik maksukohustused Omnivegi ja Netoinvesti kanda, sai Marm maksueelise 48 592,21 eurot. Äriühingute seotust näitab eelkõige neid juhtivate füüsiliste isikute seotus ning asjaolu, et kaebajal puudus reaalne vajadus osutada restoraniteenust Omnivegi ja Netoinvesti kaudu. Kaebajal olid olemas nii ruumid kui ka inventar. Maksuhaldur on põhjalikult kirjeldanud UK rolli nende äriühingute juhtimises ning leidnud õigesti, et AL, RT ja OR olid variisikud. Õige ei ole kaebaja väide, et PK ei puutu üldse asjasse. UK müüs 12.03.2012 Marmi OR-le, kes müüs selle 28.08.2013 Asehalduse OÜ-le. AL müüs 03.08.2016 Asehalduse OÜ KIRIHARAK OÜ-le (osanikud OR ja MK), kes müüs selle 17.07.2017 edasi PK-le. Põhjendatud pole kaebaja seisukoht, et kaebaja oleks igal juhul jäänud 2019. a-l kahjumisse ning poleks suutnud makse ära maksta. Omnivegi kontolt tehti ülekandeid ja väljamakseid selliselt, et panka ei jäänud maksukohustuse tasumiseks raha. Samas oli Omnivegi kassas 31.08.2019 seisuga 7753,90 eurot, kuid seda ei kasutatud maksude tasumiseks. Selle asemel moodustas suurima osa Omnivegi sularahas tasutud arvetest kaebajale tasutud üüriarved 5000 eurot kuus. Netoinvesti pangakontot kasutati ainult kaebaja ja UK-ga seotud tegevusteks. Ei nähtu tõsiseltvõetavat äriplaani, kuidas Netoinvest oleks saanud kinnistut arendada. Netoinvestil puudus kaebajast iseseisev majandustegevus. Kuna maksuotsus on õiguspärane, on õiguspärane ka MTA 13.10.2020 korraldus. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.Osaühing Marm palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 22.02.2021 otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja jääb halduskohtus esitatud seisukohtade juurde. Kohus jagas tõendamiskoormuse valesti. Maksuhaldur pole oma kahtlusi veenvalt põhjendanud. Kohus leidis, et maksuhalduri pakutud versioon toimunu kohta on eluliselt usutav ja võimalik, kui tõendid ei välista ka vastupidist tõlgendust. Sellisel juhul ei lähe tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle. Kontrolliaktis leidis maksuhaldur, et tehingud on näilikud, vaideotsuses aga, et tehingud pole näilikud, kuid maksu ülekandmine Omnivegilt Marmile on siiski põhjendatud, sest Marm on nende tehingutega saanud maksueelise. Kohus leidis aga jälle, et tehingud on näilikud. Nii on kohus otsuses lubamatult tuginenud asjaolule, mida vastustaja ei ole välja toonud. MKS § 150 lg 1 ei ole kohaldatav ka seetõttu, et asjas ei ole vaidlust maksusumma üle, vaid MKS § 84 kohaldamise üle. MKS § 150 lg 1 aga paneb maksukohustuslasele kohustuse tõendada, et maksusumma määrati valesti. Antud asjas ei ole tegemist maksu määramisega MKS § 150 lg 1 tähenduses. Kohus jättis asjas kogutud tõendid hindamata ega põhjendanud, miks ta ei arvesta kaebaja esitatud selgituste ja tõenditega. Kohus märkis üldsõnaliselt, et nõustub kontrolliakti ja maksuotsuse põhjendustega. HKMS § 61 lg 2 näeb ette, et ühelgi tõendil pole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Halduskohus rikkus uurimispõhimõtet. Kohus leidis, et kaebaja ei ole kaebuse asjaolusid piisavalt tõendanud. Sellisel juhul oleks kohus pidanud selgitama kaebajale täiendavate tõendite esitamise vajadust. Kohus jättis selgitamiskohustuse täitmata. Samuti rikkus uurimispõhimõtet maksuhaldur, lähtudes vaid maksukohustust suurendavatest asjaoludest. Maksuhaldur keskendus ebaolulistele asjaoludele, mis ei mõjuta maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Kohus jättis arvestamata kaebaja väited seoses töötajatele toitlustamisel tehtud soodustustelt maksu arvestamisega. Töötajad on selgitanud, et vaid juunikuus said nad 100% soodustust, 6(10)
3-20-2068 edaspidi 20%. Maksuhaldur on kõik kolm kuud maksustanud 100%, suurendades Omnivegi maksukoormust alusetult 3426,70 euro võrra. Kohus tegi asjas kogutud tõenditest ja asjaoludest ebaõiged järeldused. Kaebaja ei ole õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitanud. Tegemist oli lubatud majanduslike kaalutlustega arvestamisega. Tehingute vorm vastab nende sisule ega ole moonutatud. Kaebajale kuulusid ruumid ja inventar, Omniveg tegeles sisulise restoraniteenuse osutamisega. Tegemist ei ole ühise majandusüksusega MKS § 84 mõttes. MKS ei anna ühise majandusüksuse legaaldefinitsiooni ega juhiseid selleks, millal äriühingud tegutsevad ühise majandusüksusena. Põhjendamatu on maksuhalduri väide, et Marm oleks võinud ise restorani pidada. Marm ja Omniveg ei ole UK-ga seotud äriühingud. UK ei olnud Marmi juhatuse liige ega osanik. Kinnisvaraarendus ja ruumides paikneva restorani pidamine jäävad tavapärase ja lubatud ettevõtlusvabaduse põhimõtete piiridesse. Kaebaja on põhjendanud oma tahet sõlmida rendileping just nende konkreetsete äriühingutega ja oma ärimudeliga. Juriidilise isiku lepingupartneriks valimine aitab maandada äririske, tegelema ei pea personaliküsimustega jne. Restorani pidamine ei ole kunagi kuulunud Marmi äriplaani hulka. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ega ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi. MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Omnivegi poolt jäid maksud tasumata ootamatu käibelanguse tõttu alates 07.08.2019. Müügikäive langes kolmekordselt. Seega ei jäänud maksud tasumata kavatsetult. Makrodisain OÜ-d juhtis juhatuse liikmena LT. Maksuvõlaga seoses on talle tehtud vastutusotsus. UK ei olnud selle äriühinguga seotud, volitatud esindajana tegutses HT. Õige ei ole väide, et Omnivegi pangakontode kasutamise õigus oli vaid UK-l. AS SEB Pank konto kasutamise õigus oli RT-l, UK kasutas seda vaid volikirja alusel. Kõik maksed on kontodelt tehtud seoses Omnivegi majandustegevusega. AL ei ole väitnud, et tema ülesanne oli vaid allkirju panna. Maksuhaldurile 11.02.2020 antud seletuse järgi elab ta alaliselt Soomes ja käib võimalusel nädalavahetustel Eestis, ta on tegevjuhiks volitanud UK. Lisaks selgitas ta, et lepingute tingimused arutavad nad ühiselt läbi ning pärast seda allkirjastab ta UK poolt ette valmistatud dokumendid. Kuna Marmi majandustegevus seisnes peamiselt vaid ruumide rentimises, puudus juhatuse liikmel vajadus osaleda igapäevaselt majandustegevuse korraldamises. AL-l oli Marmi pangakontode kasutamise õigus. Kontrolliperioodil oli Marmi konto arestitud ja seda ei kasutanud keegi. Kontod vabastati arestist alles 2019. a detsembris. Asjaolu, et läbiotsimise käigus leiti UK valdusest AL kehtetu ID-kaart, ei tähenda, et AL oli variisik. ID-kaart oli jäänud Politsei- ja Piirivalveametis kaardi vahetamise käigus AL autosse, mida kasutab UK AL Soomes viibimise ajal. Halduskohus ei nõustunud põhjendamatult kaebajaga, et Marm oleks 2019. a-l jäänud igal juhul kahjumisse. Maksuamet ja halduskohus on jätnud osaliselt arvestamata perioodil august–detsember 2019 Omnivegi poolt tasutud maksud kokku 2279,63 eurot. Maksuhaldur kandis need summad 29.09.2020 tagasi Omnivegi ettemaksukontole, tasudes ka intressi 119,17 eurot. Ettemaksukontol olevast summast on 15.10.2020 tasutud 2160,49 eurot eraldi summadena kaebajale tundmatu Ruhve OÜ kontole. Netoinvest esitas iga aasta lõpus pangatoimingute eest Marmile ühe arve 3500 eurot, see on aastaaruannetest näha. See oligi tasu Marmi halduskulude maksete vahendamise eest. Netoinvest ei tasunud Marmi halduskulusid.
7(10)
3-20-2068 Kui eeldada maksuhalduri väidete õigsust, ei saaks ikkagi kohaldada MKS §-i 84, vaid asjakohane on MKS § 40, mis räägib seadusliku esindaja, vara valitseja, tegeliku juhi ja maksuesindaja vastutusest.
7.MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuses avaldatu juurde ning nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
9.Kaebaja on apellatsioonkaebusele lisanud uusi tõendeid. Ringkonnakohus märgib esmalt, et HKMS § 182 lg 1 p 10 järgi tuleb apellatsioonkaebusesse märkida kaebusele lisatud dokumentide loetelu. Kaebaja pole seda nõuet täitnud, vaid on uutele tõenditele viidanud tekstisiseselt. Nimetatud puudus ei takista küll apellatsioonkaebuse sisulist läbivaatamist, kuid raskendab ringkonnakohtul oluliselt täiendavate tõendite asja juurde võtmise taotluse lahendamist. Apellatsioonkaebusele on lisatud järgmised dokumendid: 1) MTA 27.01.2020 vastutusotsus nr 13-7/00997-5 selle kohta, et LT kohustati tasuma Makrodisain OÜ maksuvõlga kokku 36 356,76 eurot; 2) Tallinna Halduskohtu 30.11.2020 otsus haldusasjas nr 3-20-659, millega jäeti rahuldamata LT kaebus MTA 27.10.2020 vastutusotsuse nr 13-7/00997-5 tühistamiseks; 3) Marmi, MTA ja kohtutäitur Eha Nikkeri vahel 14.11.2019 sõlmitud kompromissleping tsiviilasjas nr 2-19-7176 seoses MTA 18.03.2008 ja 29.08.2009 korraldustest tuleneva maksuvõla sissenõudmise asjades täitemenetluste lõpetamisega; 4) väärteoasja nr 930019001502 vaatlusprotokolli lisa 1 – Omnivegi maksmiste aruanne perioodil 01.01.2019–10.09.2019, kust kaebaja hinnangul nähtub kolmekordne müügikäibe langus 2019. a augustis; 5) Omnivegi ettemaksukonto laekumised augustis ja detsembris 2019 ning ettemaksukontode väljavõtted perioodi 01.09.2018–27.10.2020 kohta. HKMS § 198 lg 3 kohaselt peab menetlusosaline uue asjaolu ja tõendi esitamise lubatavust põhistama. See tähendab põhjenduste esitamist, miks ei olnud võimalik neid asjaolusid või tõendeid esitada juba halduskohtus (vt HKMS § 198 lg-s 2 loetletud alused). Kaebaja ei ole neid põhjendusi esitanud, mis on HKMS § 198 lg 3 ls 2 järgi tõendi tähelepanuta jätmise aluseks, välja arvatud juhul, kui tõend on ilmselt vajalik asja õigemaks lahendamiseks. Ringkonnakohus võtab asja juurde Omnivegi ettemaksukontode väljavõtte perioodi 01.09.2018–27.10.2020 kohta, sest see võib puudutada määratud maksusumma suuruse õigsust ning olla vajalik asja õigemaks lahendamiseks. Muud tõendid tuleb jätta tähelepanuta. Lisaks märgib ringkonnakohus, et tõendites 1–4 kajastuvate asjaolude üle ei ole vaidlust. Tõend 4 on toimikus olemas (maksutoimiku lisa 22).
10.Halduskohus leidis õigesti, et tõendamiskoormus on MKS § 150 lg 1 järgi kaebajale üle läinud. Maksuhaldur pole avaldanud maksumenetluses vastuolulisi seisukohti. Maksuhaldur selgitas maksuotsuses, et vaatamata termini „näilik tehing“ kasutamisele kontrollaktis, ei pea ta kaebaja, Omnivegi ja Netoinvesti vahel sõlmitud tehinguid näilikuks MKS § 83 lg 4 tähenduses, vaid leiab MKS §-le 84 tuginedes, et tehingute tegemise tegelikuks eesmärgiks oli maksukohustuse vältimine, jättes mulje, et tehinguosalised on sõltumatud äriühingud. Halduskohus on asunud samale seisukohale ega ole arvestanud asjaoluga, millele maksuotsuses ei tuginetud. 8(10)
3-20-2068 MKS § 150 lg 1 sätestab, et maksuotsuse vaidlustamisel lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei mõista normi õigesti, väites, et kui vaidlus on MKS § 84 kohaldamise üle, pole tegemist vaidlusega maksusumma määramise üle. MKS § 150 lg 1 kohaldub kõigil maksuotsuse vaidlustamise juhtudel.
11.Kohus tugines otsuse tegemisel HKMS § 165 lg-le 2, mis lubab kohtul vaidlustatud haldusakti põhjendusega nõustumisel omapoolsete põhjenduste esitamisest loobuda, kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis juba põhjendatud. Kaebaja heidab halduskohtule HKMS § 165 lg 2 kohaldamist ette, kuid ei ole välja toonud, millised tõendid või väited on jäänud nii maksuhalduri kui halduskohtu poolt hindamata.
12.Halduskohus pole uurimispõhimõtet ega selgitamiskohustust rikkunud. Kohtu väide, et kaebaja pole kaebuse asjaolusid tõendanud, ei tähenda, et kohus peab andma tõendite esitamiseks täiendava tähtaja või selgitama, milliseid tõendeid tuleb esitada, et kaebuse asjaolud oleksid tõendatud. Maksuvaidluses on kõik asjassepuutuvad tõendid reeglina kogutud juba maksumenetluses, vaid kaebaja ise saab teada, kas esineb veel mingeid tõendeid, mille ta on jätnud maksumenetluses esitamata.
13.Seoses etteheidetega erisoodustuse maksustamise kohta leiab ringkonnakohus, et maksuhaldur lähtus asjakohaselt kaebaja enda peetud arvestusest töötajatele tehtud toitlustamise soodustuse üle (andmed on toodud kontrolliakti lisas 84).
14.MKS §-le 84 tuginedes võib ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene tegutses. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Riigikohtu praktika järgi on MKS § 84 kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-23-09 (p 12); nr 3-3-1-15-11 (p 12); 3-3-1-79-11 (p 18)). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtu seisukohtadega, et Omniveg ja Netoinvest ei olnud sõltumatud äriühingud, vaid moodustasid koos kaebajaga ühtse majandusüksuse, mille eesmärgiks oli tulu teenimine kaebajale. Kaebaja ja Omnivegi vaheliste tehingute üürisuhtena vormistamise eesmärgiks oli hoiduda kõrvale maksude tasumisest ning kaebaja ja Netoinvesti vahelised tehingud vormistati selleks, et varjata raha liikumise tegelikku eesmärki. Tehingute tegemine maksuotsuses kirjeldatud viisil ei ole keelatud (restorani ruume ja inventari omab üks ning toitlustamisega tegeleb teine äriühing). Praeguses asjas tingib MKS § 84 kohaldamise see, et UK omas juriidilist või faktilist võimu kõigi kolme äriühingu üle ning korraldas majandustegevuse viisil, kus kulud ja kohustused jäid Omnivegi ning varad ja tulu jõudsid Marmi. Halduskohus märkis õigesti, et ettevõtlusvabadus ei kaitse isiku õigust korraldada oma äritegevust eelpool kirjeldatud viisil. Tegemist ei ole lubatud majandusliku kujundamisõigusega, vaid maksuõigusrikkumisega. Ringkonnakohus ei sea kahtluse alla kaebaja väidet, tema tahe oligi suunatud üürilepingu sõlmimisele ning äririski viimisele Omnivegi, kuid nagu eelmises lõigus toodud, oli see tahe ajendatud lubamatutest kaalutlustest.
15.Maksuhaldur on kontrolliaktis ja maksuotsuses ning halduskohus oma otsuses igakülgselt põhjendanud, miks olid kõik kolm äriühingut UK kontrolli all. Tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid tuleb hinnata kogumis. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses välja toonud uusi väiteid, mis vajaksid ringkonnakohtu poolset täiendavat analüüsi. 9(10)
3-20-2068
16.Kaebaja väidab, et Omniveg ei jätnud makse tasumata kavatsetult, sest alates 07.08.2019 langes müügikäive kolmekordselt. Ringkonnakohus toob esile, et Omniveg ei tasunud juba alates kontrolliperioodi algusest (jaanuar 2019) korrektselt tööjõumakse, pidades seejuures võimalikuks tasuda kaebajale igakuiselt sularahas 5000 eurot üüri. Maksuhalduri hinnangut, et tegemist oli ühtse majandusüksusega, ei väära asjaolu, et 2019. a augustist võis restorani käive langeda.
17.Kaebaja lisas apellatsioonkaebusele Omnivegi ettemaksukontode väljavõtte perioodi 01.09.2018–27.10.2020 kohta, mille järgi on Omniveg tasunud 12.08.2019, 21.08.2018 ja 06.12.2019 käibemaksu, kinnipeetud tulumaksu, kogumispensionimakset, tööstuskindlustusmakset ja sotsiaalmaksu 2019. a juulikuu eest kokku 2160,49 eurot. Nimetatud summad on tagastusnõude alusel 29.09.2020 kantud Omnivegi ettemaksukontole ning 15.10.2020 kantud Ruhve OÜ-le kui tagastustaotluse täitmine selgitusega „kokkuleppe otsus nr 137250024“. Kaebaja väidab, et maksuhaldur on jätnud Omnivegi poolt tasutud maksudega arvestamata. Kaebaja ei ole oma väidet täpsustanud. Esitatud dokumendist ei ole võimalik järeldada, kas ja millised maksuhalduri koostatud töötasu väljamaksete ja maksude arvestuses (maksuotsuse lisa 117) kajastatud 2019. a juulikuu summad on tegelikult makstud. Nii on Omniveg näiteks sotsiaalmaksu tasunud 896,90 eurot, kuid maksuhalduri arvestuse järgi oleks tulnud sotsiaalmaksu palga väljamaksetelt tasuda 3717,47 eurot. Omniveg esitas tagastusnõude likvideerimismenetluse käigus ning Ruhve OÜ-le kanti summad alles pärast Omnivegi likvideerimist ja 05.10.2020 registrist kustutamist. Eeltoodust ei saa järeldada, et vaidlustatud maksuotsuses kajastatud maksusummad on ebaõiged.
18.Ebaõige on kaebaja seisukoht, et maksu määramisel oleks tulnud kohaldada MKS §-i 40. UK-l võib MKS § 40 alusel tekkida maksukohustust alles siis, kui kaebaja 07.10.2020 maksuotsust ei täida.
19.Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. (allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.